A-6120/2008 - 2010-05-18 - Douanes - droits de douane; TVA; assujettissement; impôts sur les importations; soustraction d'une contribution; art. 9 et 13 al. 1 aLD; art. 72 ss LTVA; art. 12 al. 1 et 2 DPA

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-6120/2008
{T 0/2}

Arrêt du 18 mai 2010

Composition
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.

Parties
X._______, ***,
recourant,

contre

Administration fédérale des douanes AFD,
Direction générale des douanes, Monbijoustrasse 40, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet
Douanes; TVA; assujettissement; impôt sur les importations; soustraction d'une contribution; art. 9 et 13 al. 1 aLD; art. 72 ss aLTVA; art. 12 al. 1 et 2 DPA.

Faits :

A.
X._______ est l'un des deux associés que compte Y._______. Cette société [...], sise à ***, a pour but l'exploitation d'un atelier d'encadrement de tableaux et d'une galerie de tableaux, l'importation, l'achat et la vente de tableaux, toutes opérations commerciales mobilières et immobilières convergentes, ainsi que la prise de participations.

B.
Le 9 mai 2005, Z._______ a fait établir, par le biais de la société W._______ [...] à ***, un passavant (no ***) pour des sculptures en pierre provenant de ***. Ces sculptures se trouvaient à l'intérieur de 31 caisses. L'expéditeur et le destinataire/importateur de ces biens étaient mentionnés respectivement comme suit : Z._______, c/o *** et Z._______, c/o galerie Y._______, ***. Lesdites oeuvres ont été déclarées à la valeur totale de Fr. 19'557.--. Elles étaient destinées à une exposition-vente.

C.
Une enquête douanière a été instruite par le Service des enquêtes [...] de la Direction d'arrondissement des douanes de Genève (ci-après : Service des enquêtes).

Dans son procès-verbal final du 15 février 2007, le Service des enquêtes a retenu que, durant la période du 9 mai au 28 novembre 2005, les sculptures précitées avaient été exposées et proposées à la vente dans la galerie Y._______ à ***. Il a également considéré que X._______ avait pris l'initiative de rapporter, le 28 novembre 2005, lesdites oeuvres au port-franc de ***, en demandant à la société W._______ de décharger totalement le passavant no ***. En outre, le Service des enquêtes a exposé que - devant l'impossibilité de contrôler que le nombre de sculptures rapportées par X._______ était bien le même que celui de l'importation, notamment par le fait que les oeuvres ne comportaient pas de marque d'identification et que leurs caisses d'origine n'avaient pas été restituées - la société W._______ s'était basé sur les indications et déclarations de X._______, afin de faire établir la décharge complète no ***, portant sur le passavant no ***.

Le Service des enquêtes a encore retenu que trois sculptures étaient restées à la galerie Y._______ et que le dédouanement sous passavant de ces biens avait été effectué sur la base d'une facture établie par Z._______ ne reprenant pas les valeurs réelles, mais des montants minorés. La valeur totale hors taxe des trois oeuvres restées à la galerie Y._______ se montait à Fr. 501'858.80.

D.
Le 15 février 2007, le Service des enquêtes a notifié à X._______ une décision d'assujettissement à la prestation, par laquelle il a été requis du prénommé le versement de Fr. 38'141.20, à titre de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) sur l'importation des trois sculptures précitées, et ce, de manière solidaire avec Z._______, co-assujetti au paiement de ladite redevance d'entrée.

E.
Dans un courrier posté le 27 février 2007 à l'adresse de P._______, inspecteur du Service des enquêtes, la galerie Y._______ a dit contester la décision susmentionnée et le procès-verbal final y afférent, ainsi que vouloir transmettre le dossier à sa mandataire, Maître R._______.

Par écrit daté du 28 mars 2007 du chef du Service pénal I de la Section des enquêtes (depuis le 1er janvier 2008 : Section antifraude douanière) de la Direction d'arrondissement des douanes de Genève à l'attention de X._______, il a été accusé réception du recours, non motivé, formé par la galerie Y._______ le 27 janvier 2007 contre la décision du 15 février 2007 du Service des enquêtes. Par ce courrier, X._______ a, en outre, été invité à préciser ses conclusions et motivations et averti que, à défaut, le dossier serait transmis, en l'état, à l'autorité compétente.

Par lettre du 23 janvier 2008 adressée à Maître R._______, la Direction générale des douanes (ci-après : DGD) a octroyé un délai de 30 jours, sous sanction d'irrecevabilité, afin que le recours du 27 février 2007 soit régularisé. La DGD a également exposé que deux procédures distinctes étaient ouvertes à l'encontre de X._______ pour les faits querellés, à savoir une procédure administrative et une procédure pénale administrative.

F.
Par mémoire daté du 31 mars 2008, X._______, agissant par sa mandataire, a complété le recours déposé le 27 janvier 2007 par la galerie Y._______.

Il a conclu, principalement, à l'annulation de la décision d'assujettissement à la prestation et, subsidiairement, à une baisse des redevances relatives à la TVA à l'importation. En substance, X._______ a fait valoir que la galerie Y._______ a simplement procédé à la location de ses locaux, de sorte qu'il n'y a eu aucune intervention importatrice, organisatrice ou administrative de la part de la galerie Y._______. De l'avis de X._______, Z._______ avait commandé les différentes oeuvres et il était responsable de leur envoi et réception, ainsi que de l'organisation - avec la collaboration, semble-t-il, de l'entreprise Q._______ - de l'exposition au sein de la galerie Y._______. X._______ a également contesté avoir demandé à la société W._______ de décharger totalement le passavant. Il a soutenu que les employés de cette société savaient que trois sculptures étaient restées dans la galerie Y._______ et que leur audition permettrait de le démontrer. Il a, en outre, allégué que la décision du 15 février 2007 du Service des enquêtes était basée sur des valeurs surélevées et qu'un expert d'art [...] pourrait en apporter la preuve. Enfin, X._______ a relevé qu'il ne saurait supporter les négligences et erreurs de Z._______ et de la société W._______.

G.
Par décision datée du 26 août 2006, la DGD a rejeté le recours et confirmé l'assujettissement à la prestation relative à la TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no *** et portant sur un montant de Fr. 38'141.20. De l'avis de la DGD, le fait d'avoir déchargé totalement le passavant alors que trois sculptures n'avaient pas été rapportées est constitutif d'une soustraction de l'impôt au sens de l'art. 85 de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999, RS 2000 1300 et les modifications ultérieures), de sorte qu'il y a eu, à son sens, une violation objective de la législation fédérale. La DGD a exposé qu'il ressortait des pièces au dossier un faisceau d'indices suffisant pour admettre qu'un accord, à tout le moins tacite, avait été passé entre Z._______ et X._______, selon lequel l'exposition avait été prolongée en contrepartie du paiement d'une location s'élevant à 3'000.-- euros ainsi que d'une commission de vente. La DGD a considéré que X._______ pouvait ainsi disposer librement, hors de toute imposition, des trois sculptures restées, nonobstant le décharge complète du passavant, en sa possession, de sorte qu'il faisait partie des personnes assujetties conformément à l'art. 12 al. 2 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0). Quant au montant de l'assujettissement, le DGD a relevé que les prix de vente des trois sculptures mentionnés dans le procès-verbal final du 15 février 2007 correspondaient à la valeur de vente espérée en Suisse et ressortaient de la liste des prix de vente de la galerie Y._______. Aucune des trois oeuvres restées en la possession de X._______ n'ayant été vendue, la DGD a considéré que l'impôt devait être perçu sur la valeur marchande de celles-ci, telle que déterminée d'après les justificatifs (liste des prix de vente) et les déclarations de Z._______ lors de son interrogatoire.

H.
X._______ (ci-après : le recourant) interjette recours contre la décision précitée auprès du Tribunal administratif fédéral. Il reprend en substance l'argumentation qu'il avait déjà développée, par le biais de sa mandataire, devant la DGD et requiert, une nouvelle fois, l'audition des employés de la société W._______ afin de démontrer qu'il n'avait pas demandé la décharge complète du passavant, ainsi qu'une expertise pour déterminer la valeur des trois sculptures en cause. Le recourant se prévaut, en outre, de sa bonne foi et allègue que c'est lui-même qui a parlé au Service des enquêtes des trois sculptures demeurées dans la galerie Y._______.

Dans sa réponse du 12 janvier 2009, la DGD conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par la Direction générale des douanes (DGD) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, le recours daté du 26 septembre 2008 contre la décision sur recours de la DGD du 26 août 2008 a été remis, à l'adresse du Tribunal administratif fédéral, à un bureau de poste suisse le 26 septembre 2008, soit le dernier jour du délai (art. 21 al. 1 PA en lien avec l'art. 50 al. 1 PA). Il a dès lors été interjeté dans le délai légal auprès de l'autorité compétente. Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.2
1.2.1 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur. Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 113 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de l'art. 112 al. 2 LTVA, l'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le 1er janvier 2001 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300), restent soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258), adoptée par le Conseil fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. art. 93 al. 1 et 94 al. 1 aLTVA). Dès lors, l'aLTVA, plus précisément les art. 72 ss aLTVA, s'appliquent au présent litige, qui concerne exclusivement des biens importés en 2005.

On rappellera néanmoins que le nouveau droit de procédure relatif à la TVA est applicable, au sens de l'art. 113 al. 3 LTVA, à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant, l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure où - conformément à la jurisprudence - seules les normes de procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 1.2.2, A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2, A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3 et les références citées). Il a ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la taxation par estimation et les intérêts moratoires. S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait application de l'ancien droit.

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant, par ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune règle de droit transitoire. D'une part, s'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre donc pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 al. 3 LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.3 et A-4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2). Par ailleurs, pour les cas pendants, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas véritablement de portée propre. En effet, il convient de rappeler que l'application de la PA, c'est-à-dire des principes constitutionnels qui y ont trouvé leur expression, est déjà largement la règle devant le TAF (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérees (cf. interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA in : arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).
1.2.2 Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD, RS 631.0) ainsi que l'ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD, RS 631.01). Conformément à l'art. 132 al. 1 LD, les procédures douanières en suspens à cette date sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai impartit par celui-ci. Il s'ensuit que la présente cause est soumise à l'ancienne loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (aLD de 1925, RS 6 469 et modifications ultérieures), ainsi qu'à l'ancienne ordonnance du 10 juillet 1926 relative à la loi sur les douanes (aOLD de 1926, RS 6 517 et modifications ultérieures), dans la mesure bien sûr où le renvoi de l'art. 72 aLTVA à la législation douanière est applicable en matière de TVA.
1.3
1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, ch. 1758 ss).
1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est ainsi régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12 PA).

La force et les exigences du principe inquisitoire sont toutefois tempérées par plusieurs éléments et autres principes. En premier lieu, il ne s'agit pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure et il ne s'agit pas de repartir à zéro. En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation de revoir l'établissement des faits, plus que d'établir ces derniers (cf. décisions de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] 2003-191 du 7 mars 2005 consid. 2c et CRC 1996-053 du 9 octobre 1997 consid. 2c/bb; Pascal Mollard in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [Editeurs], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006, ad art. 39a LT ch. 12 p. 1192 ss; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 676). En second lieu, si l'autorité de recours remarque spontanément et d'emblée des éléments qui ressortent du dossier, sans qu'il aient été allégués, elle doit certes en tenir compte et leur appliquer le droit d'office. Cependant, elle ne procède à de telles constatations de faits complémentaires ou n'examine d'autres points de droit que si les indices correspondant ressortent clairement des griefs présentés ou des pièces du dossier (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; Kölz/Häner, op. cit., ch. 677). En outre, le principe inquisitoire est complété (cf. Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 II 584 consid. 2.3) par l'obligation pour les parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et de motiver leur recours (art. 52 PA).
1.3.3 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité saisie se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée des preuves. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui apparaît que leur administration (audition de témoins par exemple) serait de toute façon impropre à entamer sa conviction reposant sur des pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les références citées, A-1504/2006 du 25 septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1 et A-5738/2007 du 17 janvier 2008 consid. 1.3; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 3.144; Reinhold Hotz, in : Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Zurich 2002, ad art. 29 ch. 33).
En revanche, si la conviction de l'autorité compétente n'est pas acquise, elle doit appliquer les règles sur la répartition du fardeau de la preuve et résoudre le litige à l'aide de ces règles (cf. Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 3.149 ss). Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, l'autorité saisie s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5 et les références citées, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5 et A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 1.4; Moor, op. cit., p. 264; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, ch. 2021 p. 419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4; décisions de la CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 5c et les références citées et CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc). Le principe inquisitoire n'a donc aucune influence sur la répartition du fardeau de la preuve (cf. JAAC 68.155 consid. 3a; décision de la CRC 1999-094 du 13 novembre 2000 consid. 3a et 3b), car il intervient à un stade antérieur.

1.4 Le litige concerne exclusivement l'assujettissement à la prestation relative à la TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no ***, le 28 novembre 2005, et porte sur un montant de Fr. 38'141.20. Plus précisément, la question est de savoir si le recourant est assujetti à l'impôt sur les importations.

Pour y répondre, il apparaît nécessaire d'aborder, dans un premier temps, la notion d'objet de l'impôt sur les importations (consid. 2), y compris celle d'importations franches d'impôt au sens de l'art. 74 ch. 8 aLTVA (consid. 3). Dans un deuxième temps, il y aura lieu de rappeler les conditions régissant l'assujettissement à l'impôt sur les importations, non sans évoquer la notion de responsabilité pour des tierces personnes, ainsi que de traiter de la problématique de l'assujettissement de l'organe d'une société (consid. 4). Dans un troisième temps, il conviendra de définir le cercle des personnes assujetties, au sens de l'art. 12 al. 2 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0; consid. 5). Il s'agira enfin d'examiner la notion de base de calcul de l'impôt (consid. 6).

2.
2.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 aLTVA, est soumise à l'impôt l'importation de biens, y compris l'importation de biens qui peuvent être introduits en franchise de droit de douane sur le territoire suisse. L'objet de la TVA à l'importation est ainsi différent de celui de l'impôt sur territoire suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.256/2003 du 8 janvier 2004 consid. 6.2.1). En principe, le passage d'un bien à travers la ligne suisse des douanes suffit pour entraîner l'imposition à l'importation. Un chiffre d'affaires au sens de la TVA n'est donc pas nécessaire, de sorte que l'impôt sur les importations est dû, alors même que le bien a été acquis sans contre-prestation, par exemple parce qu'il a été donné (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.2, A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 3.3.2 et A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.3.1; décision de la CRD 1996-013 du 13 novembre 1997 in : ASA 66 p. 590 consid. 3b; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, ch. 1839 p. 629; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 272 s.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 4).

2.2 La TVA à l'importation ne frappe pas une livraison de biens ou une prestation de services, mais bien l'importation de biens. Il y a certes un déplacement de biens qui est en jeu, et même souvent un transfert du pouvoir de disposer, mais il n'y a pas de livraison au sens technique des art. 5 et 6 aLTVA. Il n'y a donc pas de relation entre l'importation de biens et la livraison de biens (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 702 p. 400; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 272). La notion d'importation ne figure pas dans les art. 72 ss aLTVA. Il s'ensuit que, conformément à l'art. 72 aLTVA, la législation douanière est applicable à l'impôt sur l'importation de biens, dans la mesure où les dispositions de l'aLTVA n'y dérogent pas. La TVA à l'importation est en fait liée à la même opération que celle qui fait naître la créance douanière (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.90/1999 du 26 février 2001 consid. 2b in : Revue fiscale [RF] 2001 no 5 p. 360). Comme le précise l'art. 1 al. 1 aLD, et comme l'a confirmé la jurisprudence, c'est le passage d'une marchandise à travers la ligne suisse des douanes qui est déterminant et qui constitue l'importation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.3, A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.3.1 et A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.2 et A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.2; décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 2006 consid. 2b et 1996-013 du 13 novembre 1997 in : ASA 66 p. 590 consid. 3b). Par introduction dans le territoire douanier, on entend un déplacement physique d'une marchandise à travers la frontière douanière (cf. Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, op. cit., p. 272 s.). Il n'est donc nul besoin de l'existence d'un contrat de droit privé, de vente ou de commission ou encore d'un autre contrat entre un fournisseur et un acquéreur, qu'il s'agisse d'un contrat soumis au droit suisse ou au droit étranger (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 713 p. 403).

3.
3.1 Même lorsque aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de biens est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où l'exonération de cet impôt n'est pas prévue expressément (cf. 73 al. 1 aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1 et 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Berne 2000, p. 213). On rappellera que - nonobstant le fait que la notion de franchise à l'importation doive être distinguée de l'exonération au sens impropre prescrite par les art. 17 et 18 aLTVA - on parle cependant à juste titre d'exonérations à l'importation. En effet, il s'agit également d'exonérations au sens impropre, pris au sens technique, en ce sens qu'elles n'engendrent pas de TVA à l'importation et qu'elles ne donnent pas droit à déduction de la TVA input liée à l'importation à taux zéro (cf. art. 38 al. 3 aLTVA a contrario en relation avec l'art. 19 al. 2 ch. 5 aLTVA a contrario; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 3.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 735 p. 407). Selon la jurisprudence, la liste des franchises à l'importation définie à l'art. 74 aLTVA est exhaustive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 in : ASA 76 p. 802 consid. 3 et les références citées, 2A.228/1998 du 19 novembre 1998 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 3.1, A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1; décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 2006 consid. 2b/cc et 1998/003 du 21 janvier 1999 consid. 5 et 6).

La franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de l'imposition, des exceptions à l'assujettissement ne doivent pas être admises avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a donc lieu de faire une interprétation restrictive des franchises à l'importation (cf. ATF 124 II 202 consid. 5e; décision de la CRD 1999-003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b et les références citées; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 736 p. 407; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée : jurisprudence, loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 317; Riedo, op. cit, p. 115).

3.2 Selon l'art. 74 ch. 8 aLTVA, dans sa teneur jusqu'au 30 avril 2007, est franche d'impôt l'importation de biens dédouanés avec passavant en vue d'une importation temporaire, à l'exception de la contre-prestation pour l'utilisation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 3.2 in initio, A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1 in fine). Le dédouanement avec passavant constitue une exception au devoir général de dédouanement qui tient compte du fait que, d'un point de vue économique, les objets en cause ne sont pas intégrés durablement dans la vie économique du pays concerné, raison pour laquelle il ne se justifie pas de prélever des droits (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.612/2003 du 21 juin 2004 du 21 juin 2004 consid. 2.2, 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 4.1 et 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 1 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.2; décision de la CRD 2003-189 du 24 avril 2006 consid. 5b).

En matière de dédouanement avec passavant, c'est la législation douanière qui est applicable, plus spécifiquement les art. 103 à 110 aOLD, étant donné que les dispositions de l'aLTVA n'y dérogent pas. Aux termes de l'art. 105 al. 1 aOLD, celui qui veut faire dédouaner un envoi avec passavant doit remettre une déclaration en douane établie sur un formulaire spécial. On rappellera ici que le respect des prescriptions formelles revêt une importance toute particulière en matière de douane en raison du très grand nombre d'opérations journalières, de sorte qu'on ne peut admettre des exceptions sans porter une atteinte excessive à l'organisation rationnelle du travail de l'administration et à la sécurité du droit (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 3.2; décisions de la CRD 838/93 et 840/93 du 29 septembre 1994 consid. 4a, 412/82 consid. 4, 417/82 et 418/82 consid. 7 du 30 septembre 1983).

A ce sujet, il convient de relever encore que l'assujettissement au droits de douane s'applique également aux marchandises munies d'un passavant, de sorte que l'assujettissement - qui n'est que suspendu - ne cesse que lorsque le passavant est déchargé par la douane dans les conditions légales lors de la réexportation dans le pays étranger, afin que la douane puisse contrôler l'identité entre les biens importés et ceux exportés (cf. décisions de la CRD 2002-158 du 14 novembre 2003 consid. 3b/aa, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.2 et les références citées, 1998-016 du 18 mai 1999 consid. 2b et 1997-009 du 17 septembre 1998, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.519/1998 du 24 avril 2001; cf. également décision de la CRD 2002-039 du 25 septembre 2002 consid. 2a/bb). A défaut d'une décharge conforme du passavant, il y a importation définitive et, le cas échéant, imposition complète.

4.
4.1
4.1.1 Aux termes de l'art. 75 al. 1 aLTVA est assujetti à l'impôt quiconque est assujetti aux droits de douane. Les droits de douane sont dus par les personnes assujetties au contrôle douanier et par celles désignées à l'art. 9 aLD, ainsi que par les personnes pour le compte desquelles la marchandise est importée ou exportée. Elles sont solidairement responsables des sommes dues (cf. art. 13 al. 1 aLD). Selon l'art. 9 al. 1 aLD, sont assujetties au contrôle douanier les personnes qui transportent des marchandises à travers la frontière, ainsi que leurs mandants. Ces dispositions doivent être interprétées de manière extensive, afin que toutes les personnes économiquement intéressées à l'importation des marchandises en cause répondent desdits droits (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 199 consid. 6a-b, 89 I 545 consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 6.1, 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 3.1 et 2A.552/2001 du 14 mai 2002 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 3.1, A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 4.1).
4.1.2 Il s'agit dès lors de distinguer trois catégories d'assujettis au sens des art. 9 et 13 aLD. Est d'abord soumise à l'impôt la personne qui transporte elle-même la marchandise ou le bien à travers la frontière. Est ensuite assujettie la personne qui est mandante au sens de l'art. 9 aLD, c'est-à-dire celle qui cause ou provoque effectivement (« tatsächlich veranlasst ») le transport d'une marchandise à travers la frontière (cf. ATF 107 Ib 200 consid. 6b; ATF 89 I 544 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.2). Cette teneur extensive du terme « mandant » s'explique par le fait que le cercle des assujettis a été voulu large par le législateur, afin d'assurer la bonne perception de l'impôt (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 205 consid. 6a/b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.2) et la notion de mandant doit donc être prise dans un sens plus large que celui du droit civil (cf. ATF 89 I 544 consid. 4). L'existence d'un contrat au sens des art. 394 ss du Code des obligations (CO, RS 220) n'est en particulier pas requise, pas plus que celle d'un rapport de droit valable au sens du droit civil (cf. ATF 89 I 544 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral du 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.1).

Le Tribunal fédéral a précisé que doit être considéré comme un mandant toute personne qui se doute que l'importation est illégale et qui devait présumer de la provenance étrangère de la marchandise importée. Il en va de même du cas où une marchandise est importée en Suisse sans aucune commande préalable, celui qui a manifesté sa prédisposition générale (« Bereitschaft ») à accepter une telle marchandise est un mandant, puisque précisément par sa prédisposition générale, il a causé l'importation (« tatsächlich veranlasst »). Il suffit donc d'être prêt à accepter la marchandise importée de l'étranger pour tomber sous le coup de la notion de « mandant » au sens de l'art. 9 aLD, le caractère légal ou non de l'importation n'étant pas forcément déterminant (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 3.1 in fine, 2A.242/2004 du 15 novembre 2004 consid. 3.1.2, 2A.603/2003 consid. 3.3.2, 2A.602/2003 consid. 4.3.2 et 4.3.4 et 2A.580/2003 consid. 3.3.2 du 10 mai 2004).

Enfin, est également assujetti à l'impôt celui, pour le compte duquel, la marchandise est importée. Dans une jurisprudence constante, la Commission de recours et le Tribunal fédéral ont précisé que l'expression « pour le compte » vise notamment les cas où la marchandise est importée pour le compte de l'acquéreur, sans que ce dernier ait mandaté le transporteur, alors que seul le fournisseur étranger a chargé le transporteur de l'importation (cf. JAAC 63.73 consid. 6b/aa).
4.1.3 Par conséquent et conformément à l'art. 75 al. 1 aLTVA, les assujettis aux droits de douane sont imposables pour toutes les importations de biens, sans égard à leur statut de fournisseur ou acheteur de la marchandise, de propriétaire, commerçant ou encore simple consommateur. L'élément décisif a ainsi exclusivement trait au fait que les conditions de l'art. 13 aLD sont oui ou non réunies. Il est en outre sans importance que l'assujetti aux droits de douane soit immatriculé au registre des contribuables de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) en qualité d'assujetti à la TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral administratif A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.4, A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.3 et A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.3; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 1899 s. p. 652; Metzger, op. cit., p. 220; Riedo, op. cit., p. 4 et 172). En outre, du moment que toutes les personnes assujetties aux droits de douane répondent solidairement des redevances d'entrée, les autorités douanières peuvent s'en prendre à l'une d'elle, sauf à cette dernière à se retourner contre les autres assujettis; ce recours étant régis par le droit civil (art. 13 al. 1 in fine aLD; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.552/2001 du 14 mai 2002 consid. 3.4.1).

4.2 Si la personne assujettie délègue à un tiers des compétences en matière d'établissement de la déclaration en douane, elle répond de ce tiers comme d'un auxiliaire au sens de l'art. 101 CO, ce même si ce dernier a manifestement violé les instructions qui lui avaient été données. Aussi, peu importe la faute de l'auxiliaire, la personne assujettie en répond (cf. ATF 114 Ib 70 consid. 2c à 2e, 107 Ia 169 consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et 2C_82/2006 du 3 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 du 23 décembre 2009 consid. 4.9, A-5616/2008 du 17 décembre 2009 consid. 5.4 et A-4355/2007 du 20 novembre 2009 consid. 3.1).

Comme déjà dit, les droits de recours entre les assujettis sont réglés par le droit civil. Par conséquent, si la déclaration entraîne l'assujettissement d'une personne qui n'a pas transporté la marchandise, sa responsabilité fiscale est en principe engagée sur la base de la déclaration. Un éventuel litige entre les cocontractants, à savoir entre l'exportateur ou le transitaire et l'importateur, est une affaire de droit privé, dont l'issue dépend du juge civil (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et 2C_82/2006 du 3 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral A-6252/2007 du 6 février 2009 consid. 8.2, A-1716/2006 du 7 février 2008 consid. 3.2.1 et A-1680/2006 du 26 novembre 2007 consid. 3.2 à 3.3.1; décision de la CRD 2005-002 du 2 mars 2006 consid. 2b in fine, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.180/2006 du 13 juillet 2006).

4.3 Il sied encore de souligner que le Tribunal fédéral a récemment confirmé sa jurisprudence, selon laquelle les art. 9 et 13 aLD, étant façonnés sur des personnes physiques, trouvent application même lorsque la personne physique en question est un organe d'une personne morale. En effet, dans la mesure où, en particulier, le transporteur - soit la personne qui transporte elle-même la marchandise ou le bien à travers la frontière - et le mandant - soit la personne qui cause ou provoque effectivement le transport d'une marchandise à travers la frontière - sont toujours des personnes physiques, peu importe qu'elles agissent également comme organe d'une personne morale. Ce qui importe, c'est que les conditions des art. 9 ou/et 13 aLD soient oui ou non réunies, le fait qu'une personne physique soit organe d'une société « importatrice » n'empêchant pas qu'elle soit assujettie au sens de ces dispositions (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_747/2009 du 8 avril 2010 consid. 5 et les références citées).

5.
5.1
5.1.1 En vertu de l'art. 88 al. 1 aLTVA, la DPA est, en particulier, applicable en matière d'impôt sur les importations. Sous la note marginale « assujettissement à une prestation ou à une restitution », l'art. 12 al. 1 DPA prévoit que lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution est réduite ou n'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. Aux termes de l'art. 12 al. 2 DPA, est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside (cf. ATF 129 II 166 consid. 3.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 7.1). Pour que l'art. 12 al. 2 DPA trouve application, il faut d'abord qu'il y ait eu la réalisation objective d'une infraction pénale (cf. ATF 129 II 166 consid. 3.1, 115 Ib 360 consid. 3a, 106 Ib 221 consid. 2c; arrêt du Tribunal fédéral 2A.1/2004 du 31 mars 2004 consid. 2.1; JAAC 65.61 consid. 3d/bb; ASA 68 p. 439 ss consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral A-6252/2007 du 6 février 2009 consid. 4.2 et A-4923/2007 du 28 juillet 2008 consid. 4.4; Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht, VStrR, Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht, Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Berne 1998, ad art. 12 DPA ch. 4a p. 36). Si tel n'est pas le cas, l'art. 12 al. 2 DPA ne peut pas entrer en ligne de compte.

L'art. 12 al. 1 DPA permet dès lors de procéder au rappel d'une contribution qui n'a pas été perçue à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale même si aucune personne n'est punissable (cf. Jean Gauthier, La loi fédérale sur le droit pénal administratif in : Mémoires publiés par la Faculté de droit de l'Université de Genève 1975 [ci-après : La loi fédérale sur le droit pénal administratif ], vol. 46, p. 23 ss et p. 43/44; Jean Gauthier, Les infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit pénal administratif in : RDAF 1999 II p. 56 ss, spéc. p. 59). L'application de cette disposition ne dépend, en effet, pas de l'existence d'une faute ou, à plus forte raison, d'une poursuite pénale (cf. ATF 129 II 167 consid. 3.2, 110 Ib 310 consid. 2c, 106 Ib 221 consid. 2c; arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.1, 2C_366-367-368/2007 du 3 avril 2008 consid. 5; Hauri, op. cit., ad art. 12 DPA ch. 9 p. 37-38).
5.1.2 L'art. 12 al. 2 DPA permet d'abord d'assujettir à la prestation celui qui était tenu de payer la contribution éludée - en vertu, par exemple, des art. 9 al. 1 et 13 al. 1 aLD ou encore de l'art. 75 al. 1 aLTVA. Selon la jurisprudence constante, l'assujetti objectif au sens desdites dispositions de l'aLD et de l'aLTVA est ipso facto considéré comme ayant joui d'un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 107 Ib 201 consid. 6c; arrêt du Tribunal fédéral 2A.82/2005 du 23 août 2005 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.2 et A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4 et les références citées). Autrement dit, les personnes assujetties au paiement de contributions conformément aux art. 9 et 13 aLD ainsi qu'à l'art. 75 al. 1 aLTVA sont sans autre tenues à restitution au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 7.1). Les conditions de l'assujettissement sont alors logiquement celles des dispositions de l'aLD précitées et l'art. 12 al. 2 DPA ne fait qu'étendre le cours de la prescription (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.2, A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4 et A-1741/2006 du 4 mars 2008 consid. 2.2.1 et les références citées). Cela signifie que, pour les créances fondées sur l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, il faut appliquer le délai de prescription qui prévaudrait pour l'action pénale (cf. ATF 106 Ib 221 consid. 2d; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] 2004-120 et 2004-121 du 16 novembre 2005 consid. 2c/bb; Hauri, op. cit., ch. 17 p. 41).
5.1.3 L'art. 12 al. 2 DPA peut s'étendre cependant à d'autres personnes que celles visées aux art. 9 et 13 aLD ou encore à l'art. 75 aLTVA, et le cercle des assujettis s'en trouve dès lors élargi par rapport à ces dernières dispositions. Toute personne est assujettie à la prestation si elle a joui d'un avantage illicite en raison de l'infraction (cf. ATF 110 Ib 310; Gauthier, La loi fédérale sur le droit pénal administratif, p. 44; Hauri, op. cit., ch. 9a ad art. 12 DPA p. 37). Autrement dit, le seul fait d'être économiquement avantagé par le non-versement de la redevance en cause constitue un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b-2c et les références citées; arrêt du Tribunal fédéral 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 4.1 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.3, A-1768/2006 du 21 octobre 2009 consid. 2.2 et les références citées). Cet avantage peu ainsi résulter, soit d'une augmentation des actifs, soit d'une diminution des passifs, ce qui est normalement le cas lorsqu'une contribution due n'est pas perçue. En outre, l'avantage illicite ne provient pas de la simple acquisition d'un bien importé illégalement, mais de son achat à un prix inférieur à celui exigé habituellement sur le marché pour une marchandise comparable (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 4.1, 2A.233/1999 du 2 décembre 1999 consid. 3b et 2A.586/1998 du 7 juillet 1999 consid. 4d; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.3 et A-1768/2006 du 21 octobre 2009 consid. 2.2.2 et les références citées).

5.2 Aux termes de l'art. 85 aLTVA, quiconque, intentionnellement, s'est procuré ou a procuré à un tiers un avantage fiscal illicite, notamment s'est soustrait à l'impôt ou a obtenu une exonération, une bonification, une restitution ou un remboursement injustifié d'impôts est puni d'une amende pouvant atteindre le quintuple de l'impôt soustrait ou de la valeur de l'avantage illicite (al. 1). La tentative et la complicité sont punissables (al. 2). Quiconque, par négligence, a obtenu, pour lui ou pour un tiers, un avantage fiscal illicite est puni d'une amende pouvant atteindre la valeur de l'avantage illicite (al. 3).

6.
6.1 Tandis que l'assujettissement à la TVA à l'importation repose sur le seul passage du bien à travers la frontière, le calcul de cette TVA se fait à partir de la transaction qui a eu lieu entre l'importateur et le tiers; autrement dit, la TVA à l'importation est perçue sur la contre-prestation dont l'importateur s'est acquittée pour que le bien lui parvienne. En l'absence de transaction, le législateur fait intervenir la notion de valeur marchande, la base imposable étant alors rattachée à cette dernière (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 5; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 269 ss p. 670; Metzger, op. cit., p. 222 s.).

6.2 L'impôt est, en particulier, perçu sur la contre-prestation si le bien est importé en exécution d'un contrat de vente ou de commission (cf. art. 76 al. 1 let. a aLTVA), cela signifie qu'une relation bilatérale avec un caractère d'échange ou d'achat doit être présente. En outre, la prestation et la contre-prestation pécuniaire se font nécessairement face (cf. Metzger, op. cit., p. 223).

La contre-prestation qui entre en ligne de compte est la même que celle qui est déterminante sur territoire suisse. L'art. 76 al. 2 aLTVA le rappelle expressément. Le principe de base demeure donc : est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services, y compris les dons qui peuvent être considérés comme des contre-prestations directes fournies au bénéficiaire. La contre-prestation comprend la couverture de tous les frais, y compris ceux qui sont facturés séparément (art. 33 al. 2 aLTVA auquel renvoie l'art. 76 al. 2 aLTVA; cf. Laurent Lattmann in : mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 2 ad art. 76 aLTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 1956 ss p. 671 s.).

Il s'ensuit donc que, s'agissant de la base de calcul, les autres dispositions légales, la pratique et la jurisprudence en matière de TVA sur territoire suisse peuvent être reprises, mutatis mutandis, en matière de TVA à l'importation (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 269 ss p. 670). L'art. 76 al. 3 aLTVA ajoute cependant deux éléments qui, même non compris dans la contre-prestation convenue, font partie de la base imposable, à savoir les éléments de coûts supplémentaires et les frais accessoires survenant jusqu'au premier lieu de destination sur le territoire suisse. Doivent ainsi également être intégrés dans la base de calcul les impôts, les droits de douane et les autres taxes dus en dehors du pays d'importation et lors de l'importation, à l'exception de la TVA à percevoir (cf. art. 76 al. 3 let. a aLTVA). Les frais accessoires comprennent, quant à eux, les commissions, les frais d'emballage, les frais de transport et les frais d'assurance, mais la liste n'est pas exhaustive (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 280 ss p. 671 s.; Lattmann, op. cit., ch. 12 s. ad art. 76 aLTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 1958 ss p. 672 s.).

6.3 Il est des cas où l'importation ne donne pas lieu à une contre-prestation convenue entre les parties. Il s'agit surtout des cadeaux, des importations gratuites et des livraisons de remplacement. Aux termes de l'art. 76 al. 1 let. b aLTVA, l'impôt est alors perçu, à défaut de contre-prestation, sur la valeur marchande. Est considéré comme valeur marchande tout ce qu'un importateur devrait payer, au stade de l'importation, à un fournisseur indépendant du pays d'origine du bien, au moment de la naissance de la créance fiscale et dans des conditions de libre concurrence, pour obtenir le même bien. La base imposable à l'importation est donc nettement influencée par la règle de l'« arm's length principle » qui joue un rôle même en cas d'absence de transaction (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 291 ss p. 673; Lattmann, op. cit., ch. 4. ad art. 76 aLTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 1976 ss p. 676 s.).

La pratique administrative connaît plusieurs méthodes subsidiaires pour déterminer cette valeur marchande (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 295 ss p. 673 s.; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 1977 p. 677; Metzger, op. cit., p. 223 s.). Il y a d'abord la méthode de la valeur de biens identiques. Elle consiste à comparer la situation avec un autre contrat pour un même bien. Subsidiairement à cette première méthode, on trouve la méthode dite des biens similaires. La rigueur de l'identité de biens recherchée est ici moins grande et il suffit que la marchandise servant comme point de comparaison soit interchangeable. La troisième méthode, toujours subsidiaire aux deux premières, est la méthode déductive. Il s'agit de corriger le prix de revente en tenant compte des marges usuelles dans la branche, des coûts de transport et d'assurances, des éventuels suppléments. Enfin, la quatrième méthode est celle de la calculation de la valeur (ou valeur calculée). Il s'agit là de reconstruire le prix de la marchandise à l'aide de données économiques, telles les coûts de production, les frais généraux, etc. Le cas échéant et s'il y a doute quant à l'exactitude de la déclaration ou si les déclarations sur la valeur font défaut, l'AFD peut procéder dans les limites de son pouvoir d'appréciation à une estimation de la base de calcul de l'impôt, conformément à l'art. 76 al. 4 aLTVA.

6.4 En présence de factures dites « fictives », les méthodes précitées revêtent une importance particulière afin de déterminer la base de calcul de l'impôt sur les importations. En effet, dans une telle hypothèse, les marchandises sont importées, en étant accompagnées de justificatifs erronés, indiquant en général des prix inférieurs aux valeurs réelles. Dans la mesure où les valeurs réelles ne ressortent donc pas des factures présentées lors des dédouanements, la base de calcul de l'impôt doit être établie en s'écartant desdits justificatifs et en recherchant - par le biais, notamment, de moyens de preuve utiles - la valeurs réelles des biens importés (cf. au sujet de la problématique des factures « fictives » à l'importation : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 du 23 décembre 2009 consid. 4.6 in fine, 6.3.2 et 6.4.2 in fine et les références citées).

7.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de déterminer si c'est à bon droit que le recourant a été assujetti à la prestation relative à la TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no ***, le 28 novembre 2005, et portant sur un montant de Fr. 38'141.20. A cet égard, il s'agira de vérifier si l'état de fait a été correctement établi et si les biens en cause tombent sous la notion d'objet de l'impôt sur les importations (consid. 7.1). Il y aura lieu d'examiner ensuite si le recourant est assujetti aux droits de douane conformément aux art. 9 et 13 aLD et, partant, entre dans le cercle des assujettis définis à l'art. 12 al. 2 DPA (consid. 7.2). Le cas échéant, il s'agira de se prononcer sur la base de calcul de la TVA à l'importation (consid. 7.3). Enfin, il y aura lieu de tirer les conséquences qui s'imposent pour la présente contestation (consid. 8).
7.1
7.1.1 En tout premier lieu, il convient de relever que bien que l'enquête douanière instruite par le Service des enquêtes aurait certes gagné a être plus fouillée. Une confrontation entre Z._______ et le recourant aurait notamment pu s'avérer judicieuse. Toutefois, au regard de l'ensemble des pièces au dossier, y compris des documents produits devant le Tribunal administratif fédéral, celui-ci constate que la cause peut, en l'état, être jugée.
7.1.2 Dans le cadre de ladite enquête douanière, il est apparu que Z._______, ressortissant *** domicilié en ***, avait fait établir le 9 mai 2005, par le biais de la société W._______ [...], un passavant pour des sculptures en pierre provenant de ***. L'expéditeur et le destinataire/importateur de ces biens étaient mentionnés respectivement comme suit : Z._______, c/o *** et Z._______, c/o galerie Y._______, *** (cf. pièces no 15 et 18 du dossier de l'AFD). Lesdites oeuvres, qui étaient destinées à une exposition-vente, avaient été exposées et proposées à la vente dans la galerie Y._______ durant la période du 9 mai au 28 novembre 2005. A cette dernière date, elles ont été rapportées par le recourant au port-franc de *** et une décharge complète du passavant a été établi par la société W._______ (cf. pièces no 14 [en particulier courriel du 20 décembre 2005] et 18 du dossier de l'AFD). Or, trois sculptures étaient restées à la galerie Y._______ (cf. pièces no 14 [en particulier courriels des 20 décembre 2005 et 23 février 2006], 24 et 39 du dossier de l'AFD).

En conséquence, l'importation physique des oeuvres précitées et leur introduction dans le territoire douanier suisse ne fait aucun doute. Or, conformément à ce qui a été dit ci-dessus (cf. consid. 2), le passage physique d'une marchandise à travers la ligne suisse des douanes suffit pour entraîner l'imposition à l'importation. On notera à cet égard que les marchandises avaient, certes, été dédouanées avec passavant, compte tenu du caractère temporaire de leur importation, de sorte qu'elles étaient franches d'impôt sur les importations, conformément à l'art. 74 ch. 8 aLTVA (cf. consid. 3.2 ci-avant). Toutefois, le Tribunal de céans constate que l'importation est devenue définitive s'agissant des trois sculptures litigieuses, puisque nonobstant la décharge complète du passavant ces oeuvres sont restées à la galerie Y._______, soit sur territoire suisse. Le recourant ne conteste d'ailleurs pas ce point.
7.1.3 Dans ces conditions, il y a lieu de se rallier à la DGD lorsqu'elle considère que le fait d'avoir conservé trois sculptures, alors que le passavant avait été totalement déchargé est constitutif d'infraction, en particulier au sens de l'art. 85 aLTVA, et que les redevances indûment non perçues à la suite d'une infraction doivent l'être après coup. Il appert dès lors que la TVA à l'importation est due sur les biens en cause.

7.2 Cela étant, il sied de déterminer si le recourant est assujetti au paiement de la TVA à l'importation sur les trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no ***.
7.2.1 Certes, il faut constater - selon les pièces du dossier remis en mains du Tribunal administratif fédéral - que les oeuvres litigieuses ont été dédouanées avec passavant ainsi que importées temporairement pour le compte de Z._______. Toutefois, le recourant était, au même titre que le prénommé, économiquement intéressé à l'importation des biens en question, importation qui - comme déjà dit - est devenue définitive lors de la décharge complète du passavant, laquelle avait été établie par la société W._______ et faisait suite à la demande de décharge du recourant.

A cet égard, il sied de relever que lors de son interrogatoire du 4 octobre 2006, le recourant a indiqué qu'il avait demandé à Z._______ de venir récupérer ses sculptures, lequel lui avait déclaré qu'il viendrait les chercher, mais qu'entre-temps, il souhaitait que le recourant continua à les exposées, afin de voir si elles ne pouvaient pas être vendues. Aux dires du recourant lui-même, il avait accepté cette proposition (cf. pièce no 39 du dossier de l'AFD). L'accord ainsi conclu, à tout le moins tacitement, entre le recourant et Z._______ est d'ailleurs étayé par d'autres pièces au dossier. Il ressort, en particulier, de l'enquête douanière instruite par le Service des enquêtes que, durant les mois de mai et de juin 2005, les locaux de la galerie Y._______ avaient été loués par l'entreprise Q._______ (cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 20 décembre 2005] du dossier de l'AFD) au prix de 5'000.-- euros par mois et que, à la fin de cette période, Z._______ et le recourant avaient discuté d'une prolongation de l'exposition en contrepartie du paiement d'une location mensuelle ascendant à 3'000.-- euros ainsi que d'une commission de vente (cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 24 juin 2005] du dossier de l'AFD). Certes, le recourant avait indiqué ne pas souhaiter s'engager plus avant tant que les différents frais liés à l'exposition des mois de mai et juin 2005 ne seraient pas acquittés (cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 24 juin 2005] du dossier de l'AFD). Toutefois, dès le mois de juillet 2005, le loyer mensuel réclamé est passé de 5'000.-- euros à 3'000.-- euros (cf. pièce no 14 [en particulier décompte établi par la galerie Y._______] du dossier de l'AFD). En outre, dans le document intitulé « Pour mémoire », joint au recours interjeté auprès du Tribunal de céans, il est notamment exposé que - à la fin de la durée initialement prévue de l'exposition - Z._______ avait souhaité prolonger cette dernière pendant les deux mois de l'été et que le recourant avait été d'accord de lui louer les locaux deux mois supplémentaires pour la somme mensuelle de 3'000.-- euros. Ledit document précise également que Z._______ avait - en sus de la location - proposé de verser une commission de vente de 30% en cas de vente pendant cette période et avait chargé le recourant de lui trouver des acheteurs. Notons encore que, lors de son interrogatoire du 12 février 2007, Z._______ - répondant à la question de savoir s'il était au courant que le recourant avait gardé trois sculptures au lieu de les rapporter à la douane - a déclaré que le recourant le lui avait indiqué, en lui précisant qu'il les avait gardées car il pouvait peut-être les vendre (cf. pièce no 49 du dossier de l'AFD).

Il s'ensuit que, contrairement à l'opinion du recourant, celui-ci ne s'est pas limité à donner les locaux de la galerie Y._______ en location, mais a participé - à tout le moins à compter du mois de juillet 2005 - à la vente des oeuvres en provenance de *** exposées dans ladite galerie jusqu'au 28 novembre 2005, dont faisaient partie les trois sculptures litigieuses. A cet égard, peu importe que le recourant ait vendu des oeuvres et, partant, perçu une commission de vente, puisqu'un enrichissement effectif n'est pas nécessaire. Ce qui est déterminant c'est qu'il avait un intérêt économique à l'importation des biens en cause. Or, de jurisprudence constante (cf. consid. 4.1.1 ci-avant), les art. 9 et 13 aLD - dont les conditions de cette dernière disposition sont seules décisives en matière d'assujettissement à la TVA à l'importation - doivent être interprétées de manière extensive, afin que toutes les personnes économiquement intéressées à l'importation des marchandises en cause répondent des droits de douane. Il convient, dès lors, de confirmer que le recourant entre dans le cercle des assujettis aux droits de douane à teneur de l'art. 13 al. 1 aLD et, par voie de conséquence, qu'il est également assujetti à l'impôt sur les importations, conformément à l'art. 75 al. 1 aLTVA.
7.2.2 Comme déjà dit, la personne assujettie au paiement de contributions en vertu des dispositions susdites figure, sans autre, au nombre des personnes tenues au paiement de la contribution auxquelles se réfère l'art. 12 al. 2 DPA (cf. consid. 5.1.2 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.3). Le recourant peut donc être recherché au titre de la perception subséquente de la TVA à l'importation éludée, conformément à l'art. 12 al. 1 DPA, et ce même si aucune faute ne lui est reprochée. Dans la mesure où le recourant était assujetti aux droits de douane et à l'impôt sur les importations, il a en effet obtenu un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA du seul fait que la TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no *** n'a pas été acquittée. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée à considéré que le recourant tombait sous le coup de l'art. 12 al. 2 DPA, la condition d'une infraction objective étant par ailleurs, comme déjà dit (cf. consid. 7.1.3 ci-avant), réalisée.
7.2.3 Au surplus, la question de savoir si le recourant pouvait se prévaloir de sa bonne foi est sans pertinence, dès lors que son assujettissement ne dépend pas de l'existence d'une faute ou d'une poursuite pénale, mais du seul fait de l'avantage illicite procuré par l'absence de perception de la contribution litigieuse, en violation des prescriptions administratives (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 6.2.3). Aussi, le fait que ce soit la société W._______, transporteur, qui a établi la décharge complète du passavant n'est pas relevant dans le cadre de la présente procédure tendant à la perception subséquente de la TVA à l'importation. De même, la question de savoir si, comme le prétend le recourant, ladite société aurait commis une erreur lorsqu'elle a déchargé totalement le passavant - puisqu'elle devait savoir, de l'avis du recourant, que trois sculptures étaient restées dans la galerie Y._______ - n'est pas déterminante. En effet, la présente procédure se limite à définir la responsabilité fiscale qui est engagée sur la base des déclarations en douane. Une éventuelle faute de la société W._______ importe dès lors peu, puisque le recourant en répond de toute façon (cf. consid. 4.2 ci-avant). Si ce dernier estime que la responsabilité de la société susdite est engagée, il lui appartient d'agir devant le juge civil (cf. consid. 4.2 ci-avant; cf. également consid. 4.1.3 in fine ci-avant).
7.2.4 Enfin, la qualification du statut juridique du recourant, plus précisément la question de savoir si ce dernier doit être considéré comme un organe d'une société peut demeurer indécise. Certes, le recourant est un associé, sans droit de signature, de Y._______, société qui exploite - entre autres activités - la galerie Y._______. Toutefois, au regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral, cet élément n'est pas relevant, dès lors que la personne physique qui tombe sous le coup des art. 9 ou/et 13 aLD - ce qui est, comme démontré ci-dessus, le cas du recourant - entre dans le cercle des assujettis aux redevances d'entrée, ce nonobstant l'éventuel statut d'organe d'une société (cf. consid. 4.3 ci-avant).

7.3 Demeure encore à examiner le bien-fondé de la valeur imposable retenue par le Service des enquêtes et confirmée par la DGD.
7.3.1 En cours d'enquête, Z._______ a reconnu que le justificatif, accompagnant les envois des marchandises importées et présenté lors des dédouanements avec passavant, indiquait des montants inférieurs aux valeurs réelles (cf. pièces no 18a, 18b et 49 du dossier de l'AFD).

C'est le lieu d'indiquer liminairement que les raisons pour lesquelles les biens importés - y compris les trois sculptures litigieuses - ont été déclarés sur la base d'une facture erronée est sans pertinence. Il n'est pas non plus déterminant que ledit justificatif ait été établi par Z._______. En effet, peu importe la faute commise par le prénommé, le recourant - en tant que assujetti aux droits et impôts d'entrée - en répond. On rappellera que la responsabilité fiscale du recourant est engagée sur la base de la déclaration en douane. Si ce dernier estime que la responsabilité de Z._______ est donnée, il lui appartient d'agir devant le juge civil (cf. consid. 4.2 et 7.2.3 ci-avant; cf. également consid. 4.1.3 in fine ci-avant).

Aussi, ce qui est déterminant ici c'est que, de l'aveu de Z._______, les oeuvres en cause ont été importées, en étant accompagnées d'une facture indiquant des prix inférieurs aux valeurs réelles. La liste des prix de vente de la galerie Y._______ séquestrée lors de l'enquête douanière (cf. pièce no 16 du dossier de l'AFD) étaye cet élément. Au demeurant, il n'est nullement nié que le justificatif présenté lors du dédouanement avec passavant était « fictif », de sorte que la base de calcul de l'impôt doit être établie en s'écartant de ladite facture et en recherchant - par le biais, notamment, des moyens de preuve à disposition - la valeur réelle des biens en question (cf. consid. 6.4 ci-avant). C'est, dès lors, à juste titre et sans violer le droit fédéral que la DGD s'est écartée des montants indiqués sur le justificatif accompagnant les trois sculptures litigieuses, ceux-ci ne correspondant pas aux valeurs réelles.
7.3.2 A cet égard, il sied tout d'abord de souligner que Z._______, en sa qualité de co-assujetti au paiement de la redevance d'entrée querellée, n'a aucun intérêt à surestimer les biens en question. Or, lors de son interrogatoire du 12 février 2007, le prénommé - répondant à la question de savoir comment il se déterminait sur le tableau reproduisant la liste des prix de vente de la galerie Y._______ - a indiqué que les prix mentionnés dans la colonne « prix de vente espéré en Suisse » correspondaient aux prix qu'il espérait obtenir des sculptures importées, ainsi qu'aux prix de ces oeuvres sur le marché de l'art. Z._______ a, en outre, précisé que lesdits prix n'étaient absolument pas surfaits, mais correspondaient exactement à la valeur réelle des marchandises susdites (cf. pièce no 49 du dossier de l'AFD).
7.3.3 Par conséquent et au vu de ce qui précède, il appert que c'est à bon droit que la DGD a considéré qu'une perception subséquente de la TVA à l'importation s'imposait, compte tenu - premièrement - du caractère définitif de l'importation en cause suite à la décharge complète du passavant et - secondement - de la liste des prix de vente de la galerie Y._______ trouvée lors de l'enquête douanière et mentionnant la valeur réelle des biens importés, ainsi que des déclarations faites par Z._______ lors de son interrogatoire. Aussi, dans la mesure où il y a un justificatif écrit indiscutable qui a été séquestré lors de l'enquête douanière - lequel est d'ailleurs étayé par les déclarations du co-assujetti au paiement de la redevance d'entrée querellée - la question de la base de calcul de l'impôt sur les importations - à savoir la prise en considération de la contre-prestation ou la valeur marchande - ne se pose même pas. En effet, il convient de se fonder sur la valeur réelle des marchandises, telle que ressortant de la liste des prix de vente de la galerie Y._______.

Certes, on pourrait encore se demander si les prix en cause comprennent une commission de vente. Cette question peut néanmoins demeurer ouverte. En effet, le Tribunal de céans constate qu'il y a lieu de s'en tenir aux montants ressortant de la liste des prix de vente de la galerie Y._______, dès lors que conformément à l'art. 76 aLTVA la valeur déterminante est celle que l'importateur aurait due payer, au stade de l'importation, au fournisseur indépendant du pays d'origine des biens, au moment de la naissance de la créance fiscale, et non le prix de vente ultérieurement décidé par une galerie agissant en tant que représentante indirecte. Cela étant, la prise en considération d'une éventuelle commission en sus des prix de vente en cause constituerait une reformatio in pejus - certainement mineur - au sens de la jurisprudence applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1378/2006 du 27 mars 2008 consid. 2.9 et les références citées, A-1389/2006 du 21 janvier 2008 consid. 6.2; décision de la CRC 1996-066 consid. 4b), à laquelle le Tribunal de céans renoncerait.

8.
8.1 En conclusion, l'administration des preuves à la disposition du Tribunal administratif fédéral permet d'établir, d'une part, que le recourant est assujetti à la prestation relative à la TVA à l'importation due sur les trois sculptures restées dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no *** et, d'autre part, que la perception subséquente due à ce titre porte sur un montant de Fr. 38'141.20.

8.2 A cet égard, on rappellera que le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), comprend entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2). Cela dit, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a lieu de préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées). Quant aux mesures d'instruction - telles que l'audition de témoins ou la mise en oeuvre d'une expertise - elles ne peuvent, certes, pas être d'emblée exclues en raison de l'art. 29 Cst. Toutefois, elles sont soumises a une extrême réserve et revêtent donc un caractère tout à fait exceptionnel (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 2, 2C_118/2009 du 11 septembre 2009 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées).

Finalement, comme déjà dit (cf. consid. 1.3.3 in initio en lien avec le consid. 1.2.1 in fine ci-avant), le droit n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion, ce qui est le cas en l'espèce. Le Tribunal de céans renonce donc à l'audition de témoins et à l'expertise requises par le recourant.

9.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause - en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) - les frais de procédure par Fr. 3'000.-- comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge du recourant qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au recourant, qui n'est par ailleurs pas représenté (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.--, sont mis à la charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
3. Il n'est pas alloué de dépens.
4. Le présent arrêt est adressé :
au recourant (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Celia Clerc
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).
Expédition :

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 132 Dispositions transitoires - 1 Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
¹	Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
²	Les autorisations et les accords en vigueur lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables deux ans au plus.
³	Les entrepôts douaniers au sens des art. 42 et 46a de la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes116 peuvent être exploités selon l'ancien droit pendant deux ans au plus à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	Les cautionnements douaniers en cours lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables; le nouveau droit leur est applicable.
⁵	Les recours contre des dédouanements des bureaux de douane qui sont en suspens devant les directions d'arrondissement lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la direction d'arrondissement compétente; ces décisions sont susceptibles de recours devant la Commission fédérale de recours en matière de douanes selon l'art. 116.
⁶	Les recours contre des décisions sur recours rendues par les directions d'arrondissement qui sont en suspens devant la Direction générale des douanes lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la Direction générale des douanes.
⁷	...117

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 101 - 1 Celui qui, même d'une manière licite, confie à des auxiliaires, tels que des personnes vivant en ménage avec lui ou des travailleurs, le soin d'exécuter une obligation ou d'exercer un droit dérivant d'une obligation, est responsable envers l'autre partie du dommage qu'ils causent dans l'accomplissement de leur travail.47
¹	Celui qui, même d'une manière licite, confie à des auxiliaires, tels que des personnes vivant en ménage avec lui ou des travailleurs, le soin d'exécuter une obligation ou d'exercer un droit dérivant d'une obligation, est responsable envers l'autre partie du dommage qu'ils causent dans l'accomplissement de leur travail.47
²	Une convention préalable peut exclure en tout ou en partie la responsabilité dérivant du fait des auxiliaires.
³	Si le créancier est au service du débiteur, ou si la responsabilité résulte de l'exercice d'une industrie concédée par l'autorité, le débiteur ne peut s'exonérer conventionnellement que de la responsabilité découlant d'une faute légère.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 88 - 1 S'il n'existe pas de motif de revision, l'administration le constate dans une décision.
¹	S'il n'existe pas de motif de revision, l'administration le constate dans une décision.
²	Lorsque la demande en revision est rejetée, les frais de procédure peuvent être mis à la charge du requérant.
³	La décision doit être motivée et elle est notifiée par lettre recommandée à ceux qui ont participé à la procédure de revision.
⁴	Le requérant peut attaquer la décision de rejet, dans les trente jours suivant la notification, par la voie de la plainte à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral (art. 25, al. 1); les dispositions de procédure de l'art. 28, al. 2 à 5, sont applicables par analogie.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 75 - 1 Le tribunal informe les parties du dépôt du dossier. Il examine si le jugement par le tribunal a été demandé en temps utile.
¹	Le tribunal informe les parties du dépôt du dossier. Il examine si le jugement par le tribunal a été demandé en temps utile.
²	Le tribunal peut, d'office ou à la requête d'une partie, compléter ou faire compléter le dossier avant les débats.
³	La date des débats doit être communiquée aux parties en temps utile.
⁴	Le représentant du Ministère public de la Confédération et celui de l'administration ne sont pas tenus de se présenter personnellement.
⁵	L'inculpé peut, sur requête, être dispensé de comparaître.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.