A-680/2007 - 2009-06-08 - Indirekte Steuern - MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgel...

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)

Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)

Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.

Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.

[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-680/2007
{T 0/2}

Urteil vom 8. Juni 2009

Besetzung

Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien

A._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgelt
A-680/2007

Sachverhalt:
A.
Die A._______AG wurde am 26. Oktober 1998 mit Sitz in der Gemeinde (...) im Kanton (...) gegründet. Laut Handelsregisterauszug bezweckt sie insbesondere die Errichtung und den Betrieb einer Golfplatz-Anlage inklusive Klubhaus in (...). Seit dem 1. März 1999 ist sie im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
An verschiedenen Tagen im Juni, Juli und September 2002 führte die ESTV bei der A._______AG eine Kontrolle durch. In der Folge forderte die ESTV von ihr am 11. September 2002 mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 200'598 für die Steuerperioden vom 1. März 1999 bis 31. Dezember 2000 Fr. 996'534.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2001 nach. Am 13. November 2002 bestritt die A._______AG diese Nachforderung mit Ausnahme der aufgerechneten Privatanteile und Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland. Die von der ESTV mit Schreiben vom 6. Dezember 2002 zusätzlich verlangten Unterlangen (Budgets und Businesspläne) reichte die A._______AG mit ihrer Stellungnahme vom 14. Januar 2003 ein.
C.
Am 14. August 2003 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinn von Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre Nachforderung für das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 von Fr. 996'534.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% bestätigte. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______AG am 15. September 2003 Einsprache. Hinsichtlich der Aufrechnungen aufgrund nicht versteuerter Kommissionen führte die A._______AG im Wesentlichen aus, dass sie bis im Jahr 2001 eine 100%-Tochtergesellschaft der B._______Inc. mit Sitz in Dallas, USA, (nachfolgend: B._______) gewesen sei. Zur Regelung der Beziehungen zwischen ihr und der B._______ sei ein ,,Club Operation Services Agreement" (nachfolgend: Vereinbarung) abgeschlossen worden. Dieses sehe vor, dass die B._______ Anspruch auf den Gewinn der A._______AG habe, abzüglich einer Kommission von 1-10%. Diese Vereinbarung habe aber gar nicht angewendet werden können, weil kein Gewinn erwirtschaftet worden
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sei. Die in der Folge getätigten Zuschüsse der B._______, die in der Erfolgsrechnung der A._______AG als Kommissionen ausgewiesen worden seien, hätten sich aus der Kostendeckung zuzüglich eines prozentualen Anteils (1-10%) ergeben. Die von der ESTV zu Unrecht aufgerechneten Kommissionen seien demnach als Zuschüsse zu qualifizieren.
Diese
führten
im
Übrigen
nicht
zu
einer
Vorsteuerkürzung.
D.
Mit ihrem Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2006 erkannte die ESTV, dass der Entscheid vom 14. August 2003 im Umfang von Fr. 24'803.70 zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen sei. Die Einsprache werde im Betrag von Fr. 657'057.-- gutgeheissen, darüber hinaus aber abgewiesen. Die A._______AG schulde ihr für das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Mehrwertsteuer im Betrag von Fr. 314'673.30 zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2001. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass die Aufrechnungen gemäss Ziff. 1 und 5 der EA Nr. 200'598 zu Unrecht erfolgt seien und deshalb die Einsprache im Umfang von Fr. 657'057.-gutgeheissen werden könne. An der Aufrechnung betreffend die als Erlös gebuchten, aber nicht versteuerten Kommissionen sei jedoch festzuhalten. Gemäss der Vereinbarung mit der B._______ sei die A._______AG für die operative Führung des Clubs verantwortlich gewesen, wozu das Club Management vor Ort sowie MarketingAktivitäten auf dem Schweizer Markt gehört hätten. Art. 5 der Vereinbarung habe die A._______AG berechtigt, von ihrer Muttergesellschaft jährlich eine Kommissionszahlung zu erhalten, die zu einem Sollgewinn vor Steuern in der Höhe von 1-10% der definierten Betriebskosten führen würde. Es sei erstellt, dass die Kommissionszahlungen das Entgelt darstellten für die von der A.________AG
an
ihre
Muttergesellschaft
erbrachten
Dienstleistungen.
Diese
Leistungen
würden
aufgrund
des
Erbringerortsprinzips grundsätzlich als im Inland erbracht gelten und seien deshalb nach Art. 4 Bst. b i.V.m. Art. 12 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500) zu versteuern. Einen Anspruch auf Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l i.V.m Art. 16 MWSTV habe die A._______AG nicht nachgewiesen.
E.
Mit

Eingabe

vom

24.

Januar

2007

führte

die

A._______AG

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(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Dezember 2006 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: ,, (1) Es sei Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 14. Dezember 2006 vollumfänglich aufzuheben, wonach die Beschwerdeführerin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. März 1999 bis 31. Dezember 2000) noch Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 314'673.30 zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. April 2001 schuldet und zu bezahlen hat; (2) es sei der Beschwerdeführerin die von ihr deklarierte Vorsteuerkürzung im Umfang von Fr. 46'669.-- nebst Vergütungszins von 5% ab 8. Mai 2002 auszubezahlen bzw. gutzuschreiben; (3) alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerverwaltung". Die Beschwerdeführerin legte im Wesentlichen dar, entgegen der Darstellung der ESTV enthalte die Vereinbarung keine Verpflichtung der B._______, ihr irgendwelche Zahlungen zu leisten. Sie sei mit ihrer Muttergesellschaft davon ausgegangen, dass sie nach einer Startphase ein positives Ergebnis erzielen würde. In der Vereinbarung hätten sie deshalb geregelt, wie sie die Leistungen der B._______ entschädigen würde und welcher Mindestgewinn ihr verbleiben solle. Art. 5 der Vereinbarung sehe zu ihren Gunsten eine Kommission in der Höhe eines prozentualen Anteils der normalen und fortlaufenden Betriebskosten vor. Aus diesem Artikel, der die ihr verbleibende Kommission regle und dem Anhang D (,,Exhibit D"), der die Berechnungsgrundsätze festhalte, ergebe sich, dass die B._______ einen Anspruch auf eine angemessene Entschädigung gehabt habe. Es sei abgemacht worden, dass sie der B._______ für die von dieser bezogenen Leistungen die Differenz aus ihrem operativen Ertrag abzüglich aller Kosten und einer ,,Cost-plus"-Marge als ,,Managementfee" bezahle. Da eine explizit anders lautende Klausel fehle, lasse sich aus Art. 5 der Vereinbarung jedoch auch ableiten, dass ihr in jedem Fall eine Kommission in der entsprechenden prozentualen Höhe der normalen und fortlaufenden Betriebskosten zustehe, egal wie das Betriebsergebnis letztlich ausfalle. Die ihr von der B._______ geleisteten Zahlungen seien als Gesellschafterbeiträge in einem Sanierungsfall zu qualifizieren. Da bei einer Sanierungsleistung nicht eine konkrete Leistung des Empfängers gegenüberstehe, fehle es an einem Leistungsaustausch. Die Zahlungen stellten damit kein Entgelt dar und unterlägen beim Empfänger auch nicht der MWST. Die Zuschüsse der B._______ hätten ihre Kosten gedeckt zuzüglich
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einer prozentualen Kommission. Die Höhe der Kommission sei gemäss der Vereinbarung auf einen prozentualen Anteil (von 1 bis 10%) der ,,normalen und fortlaufenden Betriebskosten" festgelegt worden. Der jährliche Prozentsatz sei dabei abhängig von der Anzahl ihrer Mitglieder gewesen. Da die Zuschüsse erfolgswirksam verbucht worden seien, sei so ein Reingewinn in der Höhe dieser Kommission entstanden. Der Begriff ,,Kommission" sei von ihr nicht einheitlich verwendet worden. Die Berechnungen für die Steuererklärung bezeichneten die Kommissionen gemäss Art. 5 der Vereinbarung als ,,Cost + 1%" bzw. ,,Cost + 4%". Die Zuschüsse seien fälschlicherweise als ,,Kommission" benannt worden. Die erfolgswirksame Verbuchung der Zuschüsse als Kommissionsertrag habe die ESTV zum Schluss veranlasst, dass es sich um eine Entschädigung für eine steuerbare Leistung handle. Die Verbuchung könne aber nicht das entscheidende Kriterium für die Qualifikation einer Leistung sein. Nach ihrer Ansicht sei somit kein Leistungsaustausch gegeben. Wenn aber von einem Leistungsaustausch ausgegangen würde, wären ihre Leistungen von der Steuer befreit. Nach der Vereinbarung sei sie für die operative Führung der Golfanlage in (...) verantwortlich gewesen. Sie habe Führungsfunktionen
wahrgenommen,
Verwaltungsund
Marketingaufgaben erfüllt, Informatikleistungen erbracht, das Personalmanagement geleitet, die Buchhaltung geführt sowie Statistiken und Berichte erstellt. Sofern sie tatsächlich Dienstleistungen an die B._______ erbracht habe, so seien diese insgesamt als ManagementDienstleistungen zu qualifizieren und gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer zu befreien.
F.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 16. April 2007 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie legte insbesondere dar, die B._______ habe die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin, die zusammengefasst als Vermarktung des ,,Produktes B._______" in der Schweiz bezeichnet werden könnten, in den Jahren 1998/1999 und 2000 mit Zahlungen von Fr. 2'736'743.64 und Fr. 2'442'503.63 abgegolten. Es habe somit ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch stattgefunden. Die Zahlungen seien denn auch erfolgswirksam als Betriebsertrag verbucht worden. Wenn die Beschwerdeführerin nun geltend mache, die Zahlungen seien ,,Zuschüsse" und somit fälschlicherweise als ,,Kommissionen" bezeichnet worden, stelle sich die Frage, warum diese nicht auch bei den direkten Steuern und den
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Stempelabgaben als solche behandelt worden seien. Im Weiteren seien die Leistungen der Beschwerdeführerin im Inland verbraucht worden und somit könne keine Steuerbefreiung gewährt werden. G.
Am 3. Mai 2007 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der ESTV vom 16. April 2007 ein. Sie legte im Wesentlichen dar, die ESTV gehe fälschlicherweise davon aus, dass die zwischen ihr und der B._______ abgeschlossene Vereinbarung für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der streitigen Zahlungen zum Tragen komme. Basierend auf der Vereinbarung hätte sie der B._______ ,,Managementfees" überweisen sollen, die sich aus ihrem operativen Ertrag abzüglich aller Kosten und abzüglich der ,,Cost-plus" Marge berechnet hätte. Da in den vorliegend relevanten Jahren kein Gewinn erwirtschaftet worden sei, habe die Vereinbarung gar nicht angewendet werden können. Anstatt, dass sie laut der Vereinbarung vorgesehene Zahlungen an die B._______ geleistet habe, habe die B._______ ihr fälschlicherweise als ,,Kommission" bezeichnete Zuschüsse bezahlt, um ihren Verlust auszugleichen. Es habe also kein Leistungsaustausch stattgefunden. Die ESTV habe nicht realisiert, dass die Vereinbarung in Tat und Wahrheit basierend auf der Annahme, dass sie Gewinne erzielen würde Zahlungen an die B._______ vorgesehen habe und nicht umgekehrt. Die ESTV hielt mit Schreiben vom 30. Mai 2007 an ihrer bisherigen Auffassung fest.
Auf die Eingaben der Parteien wird soweit entscheidwesentlich im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz,
VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/ GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten des MWSTG getätigt worden sind. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1999 bis 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit noch altes Recht, d.h. die MWSTV, anwendbar (Art. 93 Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 MWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts 2C_90/2008 vom 12. November 2008 E. 2, 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.2, vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 241 f. E. 3.3 mit Hinweisen).
2.2 Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008 E. 2.3, A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 5.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2):

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a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfangenden vorhanden sein,
b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein.
Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1646/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.1, A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 5.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 182).
2.3
2.3.1 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.4, A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.7, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht in genügendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist deshalb nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts
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2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich. Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
2.3.2 Die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach konstanter Rechtsprechung zwar ein Indiz für eine mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern. Massgebend ist nicht die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1561/2007 vom 4. Juli 2008 E. 4.5.3, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.2, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 3.4.6; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 13. Dezember 2004 [SRK 2003-098] E. 4b, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.65/2005 vom 17. Oktober 2005, vom 24. September 2003 [SRK 2003-021] E. 4c, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004).
2.4 Auch die Steuerbarkeit von Leistungen zwischen Gesellschaft (z.B. einer Aktiengesellschaft) und Gesellschaftern hängt vom Vorhandensein eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nach den hievor beschriebenen allgemeinen Regeln ab. Bei Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge oder Gesellschaftereinlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss Rechtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.5, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit Hinweisen). Nach neuerer Rechtsprechung stellen Kapitaleinlagen von Gesellschaftern, mit welchen ein Aktionär eine Unternehmung über Eigenkapital finanziert (gleich wie Darlehen eines Aktionärs, d.h. bei Finanzierung über Fremdkapital) reine Finanzierungsmassnahmen dar, welche der Gesellschaft die Ausübung ihrer Tätigkeit überhaupt erst erlauben. Im Unterschied zu Subventionen und Spenden ergänzten sie nicht den Umsatz der Gesellschaft, sondern stellten einzig den Finanzbedarf
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sicher (BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3). Dasselbe habe neben den Kapitaleinlagen auch für Finanzierungen mittels anderer Gesellschafterbeiträge wie Forderungsverzichten, Zinsverzichten, à-fondsperdu-Zahlungen usw. zu gelten (vgl. BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.2; BVGE 2007/39 E. 3.2 und 3.4). Die genannten Beiträge erfolgen unentgeltlich und stehen deshalb ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.4; betreffend Kapitaleinlagen s. bereits Entscheid der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 2c und d). Auch in der Literatur wird allgemein die Meinung vertreten, reine Finanzierungsbeiträge, worunter auch Verlustdeckungs- oder Sanierungsbeiträge und dergleichen fallen, wiesen keinen Entgeltscharakter auf (IVO P. BAUMGARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 41 zu Art. 33; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, a.a.O., N. 16 zu Art. 38 Abs. 8; PIERREMARIE GLAUSER, Nouvelle jurisprudence concernant le traitement des subventions au regard de la TVA, veröffentlicht in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 4/99 S. 409 ff.), wenn sie in erster Linie darauf abzielen, den wirtschaftlichen Fortbestand der Unternehmung sicherzustellen und nicht darauf, konkrete Leistungen abzugelten (DANIEL RIEDO, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, veröffentlicht in Festschrift SRK, Lausanne 2004, S. 117 ff., S. 131). Nicht anders hat es sich zu verhalten, wenn solche unentgeltliche Beiträge an die Gesellschaft durch ihre Gesellschafter erfolgen. Sie bleiben durch den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unerfasst (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.5).
3.
3.1 Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteile des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 6.1, vom 9. April 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 792 E. 5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008
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E. 3.1, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.4; CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., Rz. 1161).
3.2 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV gilt im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Regelung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length"). Eine Leistung zu einem Vorzugspreis wird bei der Steuerbemessung gestützt auf Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1, A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.4 mit Hinweisen). Als nahestehende Personen gelten unter anderem aufgrund von Konzernzugehörigkeit verbundene Unternehmen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 3.2; Entscheide der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.10 E. 3b/bb und cc, vom 16. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5e). Das Entgelt für konzernbzw. gruppeninterne Dienstleistungen ist gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV zu ermitteln, wenn der interne Verrechnungspreis (Transferpreis) zu niedrig angesetzt wurde, d.h. nicht mit dem Drittpreis übereinstimmt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.3; Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177] E. 2d/cc, vom 17. November 2006 [SRK 2004-038] E. 2c/dd).
4.
4.1 Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wurde bzw. in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wurde (Art. 12 Abs. 1 MWSTV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV regeln für bestimmte Arten von Dienstleistungen (Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen, Beförderungsleistungen sowie Nebentätigkeiten des Transportgewerbes) Abweichungen von dieser Grundregel (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 2.1). 4.2 Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legt Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV fest, dass andere (als die in Art. 15 Abs. 2
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MWSTV aufgezählten) steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Mehrwertsteuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung sind somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen: Erstens muss der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens muss die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.3.2; Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [SRK 2005-074] E. 3a/cc). Bezüglich der Frage des Orts der Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung bei Dienstleistungsexporten (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) hat die Rechtsprechung erkannt, für den Fall des ausländischen Geschäfts- bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers werde im Sinne einer Vermutung allenfalls zusammen mit anderen Hinweisen in Fakturakopien, Zahlungsbelegen, Vertragsschriften etc. angenommen, die Dienstleistung werde auch im Ausland verbraucht (d.h. zur Nutzung oder Auswertung verwendet). Es sei nicht selten kaum abschliessend nachprüfbar, ob die Dienstleistung auch tatsächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werde, da ein einwandfreier Beweis wie bei physischen Warenbewegungen naturgemäss nicht möglich sei. Der ausländische Sitz des Leistungsempfängers sei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung im Ausland zu werten (Urteile des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, 2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2e; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 3.2, A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2). Die Vermutung der Nutzung und Auswertung der Dienstleistung nach dem Empfängerort ist allerdings widerlegbar (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.2.3; Entscheide der SRK vom 27. Juli 2006, veröffentlicht in VPB 70.103 E. 2c/bb, vom 30. Juni 2003 [SRK 2002-051] E. 2c, 3b). Ebenfalls als widerlegbare Vermutung hat die Rechtsprechung die im Merkblatt Nr. 13 der ESTV vom 31. Januar 1997 ,,über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen" festgehaltene Verwaltungspraxis anerkannt, wonach die unter Ziff. 2 Bst. c aufgelisteten Dienstleistungen, darunter Werbeund Managementleistungen, am Ort des Sitzes des Empfängers
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genutzt und ausgewertet werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.2.3, A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 6.3, A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2; Entscheid der SRK vom 27. Juli 2006, veröffentlicht in VPB 70.103 E. 2c/bb mit weiteren Hinweisen).
4.3 Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung erfolgt in zwei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung" (auch Leistungseinheit, Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex genannt). Eine solche besteht, wenn miteinander verbundene Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dann erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Andererseits teilen Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3, A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.2, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2). Die Beurteilung, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder ob eine akzessorische Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; vgl. auch oben E. 2.3.1). Aufgrund des Charakters der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwille ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen
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der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 4, A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3). 5.
Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb). 6.
Im vorliegenden Fall ist die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der beiden Zahlungen von der B._______ an die Beschwerdeführerin über Fr. 2'736'743.64 (Ende 1999) und Fr. 2'442'503.63 (Ende 2000) strittig. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin in der fraglichen Zeit zu 100% eine Tochtergesellschaft der B._______ mit Sitz in den USA war. Zu prüfen ist, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch gegeben ist (E. 6.1 und 6.2). Bei dessen Bejahung ist die
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Höhe des Entgelts zu bestimmen (E. 6.3) und zudem zu prüfen, ob ein Steuerbefreiungstatbestand zur Anwendung kommt (E. 6.4). 6.1 Zur Beantwortung der Frage, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch vorliegt, ist zunächst die Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ zu analysieren (E. 6.1.1 und 6.1.2) sowie die tatsächliche Abwicklung bzw. Verbuchung der Zahlungen zu untersuchen (E. 6.1.3). 6.1.1 Die Vereinbarung zwischen der B._______ mit der Beschwerdeführerin trat auf den 1. Januar 1999 in Kraft. Sie sah in Art. 2 im Wesentlichen folgende Unterstützungsleistungen der B._______ an die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Betrieb des Golfclubs vor:
Unterstützung beim Aufbau der Prozesse und Programme, um neue Mitglieder anzuwerben und bestehende zu behalten. Unterstützung beim Aufbau der Prozesse zur Gewinnung von qualifiziertem Personal.
Unterstützung beim Aufbau der Qualitätssicherung im Zusammenhang mit dem Angebot an Essen und Getränken. Unterstützung beim Aufbau interner Kontrollen und Berichtsverfahren. Unterstützung beim
immateriellen Güter.

Gebrauch

ihrer

Handelsmarken

und

Die Leistungspflichten der Beschwerdeführerin wurden in Art. 3 der Vereinbarung wie folgt festgelegt:
Betrieb des Golfclubs gemäss den Regeln und Zielen der B._______, die ihr von Zeit zu Zeit von dieser vorgegeben werden (Ziff. 3.1).
Die Beschwerdeführerin darf keine Verpflichtungen für die B._______ eingehen, ausgenommen solche, die ausdrücklich in dieser Vereinbarung vorgesehen sind (Ziff. 3.2). Die Beschwerdeführerin darf in keiner Weise den Golfclub für einen Konkurrenten der B._______ betreiben. Sie soll unter allen Umständen einen Interessenkonflikt im Zusammenhang mit ihren Verpflichtungen aus dieser Vereinbarung vermeiden. Zusätzliche Vereinbarungen, aufgrund deren sie als Vertreterin für einen
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(anderen) Klubbetreiber handeln würde, hat sie im voraus der B._______ anzuzeigen (Ziff. 3.3).
Im Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuerverwaltung Thurgau legte die Beschwerdeführerin detaillierter dar, welche Funktionen sie im Rahmen der Vereinbarung mit der B._______ zu erfüllen hatte. Es sind dies: das Club-Management vor Ort (Personalmanagement, Budgeterstellung, Informatik, Personalausbildung) und Marketingleistungen auf dem Schweizer Markt (Bildung eines ,,Advisory Board", Pflege der Mitglieder, Anwerben neuer Mitglieder, Öffentlichkeitsarbeit).
6.1.2 In Art. 5 der Vereinbarung wurde die Höhe der Kommission zugusten der Beschwerdeführerin geregelt:
,,Commission to A._______AG. Within 15 days following the end of each calendar quarter during the Term of this Agreement, A._______AG shall submit a report of its financial results for the preceding quarter to B._______ persuant to such form of report as shall from time-to-time be prescribed by B._______, the current form of which is attached hereto as Exhibit C. A._______AG shall be entitled to retain as profit the percentage of its normal and continuing operating expenses as stated in Exhibit D (...)."
Die Beschwerdeführerin wurde somit berechtigt, als Gewinn einen Prozentsatz gemäss Anhang D ihrer normalen und fortlaufenden Ausgaben zu behalten. Nach dem Anhang D betrug die Kommission in den Jahren 1998-1999 1% und im Jahr 2000 bei weniger als 500 Mitgliedern 4%, bei 500-699 6%, bei 700-800 8% und bei über 800 Mitgliedern 10% der normalen und fortlaufenden Ausgaben. Im Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuerverwaltung Thurgau legte die Beschwerdeführerin zudem dar, dass die hier festgelegte Verrechnungspreismethode die ,,Cost-Plus-Methode" sei. Der ,,Mark-up" (d.h. auf Deutsch: der Gewinnzuschlag) betrage demnach zwischen 1% und 10%, was einem Preis für die Leistungen der Beschwerdeführerin an die B._______ wie unter unabhängigen Dritten entspreche. Im Weiteren geht aus diesem Schreiben hervor, dass nach der Vereinbarung die B._______ die wirtschaftlichen Risiken des schweizerischen Clubmanagements zu tragen hatte (vgl. Seiten 3 und 6).
6.1.3 Die Beschwerdeführerin verbuchte die Zahlungen von Fr. 2'736'743.64 (Ende 1999) und Fr. 2'442'503.63 (Ende 2000) erfolgswirksam als Betriebsertrag unter dem Titel ,,Kommission COSA" (die
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Abkürzung steht dabei unbestrittenermassen für ,,Club Operation Services Agreement"). Den von der Beschwerdeführerin eingereichten Berechnungen der Kommissionen (Beschwerdebeilage Nr. 18), die für die Steuererklärung erstellt worden seien, lässt sich Folgendes entnehmen:
Ermittlung Kommission 1998/1999
Total operative Aufwendungen

Fr.

751'024.--

Sollgewinn vor Steuern (cost + 1%)

Fr.

7'510.--

Verbuchter Steueraufwand

Fr.

-2'280.90

Sollgewinn nach Steuern

Fr.

5'229.10

Provisorischer Reinverlust vor Kommission

Fr. -2'731'514.54

Kommission 1998/1999

Fr. 2'736'743.64

Ermittlung Kommission 2000
Total operative Aufwendungen

Fr. 2'674'015.--

Sollgewinn vor Steuern (cost + 4%)

Fr.

106'960.--

Verbuchter Steueraufwand

Fr.

-27'000.--

Sollgewinn nach Steuern

Fr.

79'960.--

Provisorischer Reinverlust vor Kommision

Fr. -2'362'543.63

Kommission 2000

Fr. 2'442'503.63

Die Berechnungen zeigen auf, dass die Kommissionen für 1998/1999 bzw. 2000 die Differenz bildeten zwischen dem Sollgewinn nach Steuern und dem effektiven Ergebnis (,,provisorischer Reinverlust"). Der Sollgewinn vor Steuern wurde dabei gemäss Art. 5 der Vereinbarung i.V.m. Anhang D berechnet, d.h. für 1998/1999 betrug er 1% der normalen laufenden Kosten (= operative Aufwendungen) und für das Jahr 2000 4% der operativen Aufwendungen, da die Mitgliederzahl in diesem Jahr 347 und somit weniger als 500 betrug. 6.2 Es kann somit festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin nach dem Wortlaut von Art. 5 der Vereinbarung für ihre Leistungen einen Prozentsatz gemäss Anhang D ihrer operativen Kosten als Gewinn behalten durfte (,,to retain as profit"). Die Erzielung eines Gewinns wurde somit grundsätzlich vorausgesetzt. In den Jahren 1999 und 2000 erzielte die Beschwerdeführerin jedoch Verluste und erhielt von der B._______ Kommissionszahlungen, die jeweils der Differenz zwischen ihrem effektiven Ergebnis (Verlust) und dem Gewinn entsprachen, den sie bei einem positiven Geschäftsabschluss nach Art. 5 i.V.m. Anhang D hätte behalten dürfen (sog. ,,Sollgewinn", vgl.
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E. 6.1.3). Auf diese Weise erzielte sie auch in den Jahren 1999 und 2000 den betreffenden ,,Sollgewinn". Die Parteien wandten Art. 5 der Vereinbarung somit in dem Sinne an, dass die B._______ der Beschwerdeführerin in jedem Fall einen Gewinn in der Höhe gemäss Art. 5 i.V.m Anhang D (,,Sollgewinn") garantierte. Diese Abwicklung bzw. Auslegung von Art. 5 entspricht den Ausführungen der Beschwerdeführerin in ihrem Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuerverwaltung Thurgau, wonach die B._______ nach der Vereinbarung das wirtschaftliche Risiko trage (Seite 3 und 6). Die Übernahme des finanziellen Risikos aufgrund der Vereinbarung bestätigte die Beschwerdeführerin im Übrigen auch in ihrer Beschwerde (Seite 8). Das Bundesverwaltungsgericht geht deshalb davon aus, dass bereits bei Abschluss der Vereinbarung zwischen den Parteien der Konsens bestand, dass die B._______ im Falle eines Verlustes der Beschwerdeführerin Kommissionen in der Höhe der Differenz zwischen dem ,,Sollgewinn" und dem effektiven Ergebnis ausrichte und auf diese Weise das finanzielle Risiko trug. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass Art. 5 der Vereinbarung Zahlungen von ihr an die B._______ vorsehe und nicht umgekehrt, ist demnach unbegründet. Im Falle eines Verlustes hatte die B._______ der Beschwerdeführerin Kommissionszahlungen zur Erzielung des ,,Sollgewinns" zu leisten. Da die B._______ der Beschwerdeführerin somit einen Mindestgewinn garantierte, sind in der Folge Sanierungsbeiträge (mangels Verlust) gar nicht möglich.
Wirtschaftlich betrachtet, leistete die B._______ die Kommissionen, um die vereinbarten Leistungen der Beschwerdeführerin zu erhalten und die Beschwerdeführerin erbrachte ihre Leistungen, um die Kommissionszahlungen (bis zum Sollgewinn) zu erhalten. Die ausgerichteten Kommissionen sind mit den Leistungen der Beschwerdeführerin somit innerlich derart verknüpft, dass die Leistung die Gegenleistung auslöste (E. 2.3.1). Es liegt demnach ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch und damit keine blossen Finanzierungsbeiträge vor (E. 2.4). Zudem zeigt auch die Verbuchung der Zahlungen als Betriebsertrag unter dem Titel ,,Kommission COSA" (vgl. 6.1.3), dass Entgelt und keine Sanierungsbeiträge gegeben sind (vgl. zur Bedeutung der buchhalterischen Erfassung E. 2.3.2). Im Übrigen wäre ein solcher Leistungsaustausch auch im Fall der angestrebten Gewinnerzielung zu bejahen. Als Entgelt für ihre Leistungen könnte die Beschwerdeführerin den Sollgewinn zurückbehalten. Die Zahlung würde hier dann allerdings nicht mehr von der B._______ an die Beschwerdeführerin erfolgen,
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sondern durch Verrechnung mit den an die Muttergesellschaft fliessenden ,,Fees" getilgt. Ein Leitungsaustausch läge demnach unabhängig von der Gewinnerzielung durch die Beschwerdeführerin vor.
6.3 Im Weiteren kann entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin der Mechanismus zur Berechnung der Höhe der Kommissionszahlungen nicht gegen deren Qualifikation als Entgelt sprechen. Massgebend ist das Vorliegen eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausches. Ein solcher ist gegeben und zum Entgelt gehört gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV alles, was die B._______ für die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen aufgewendet hat, d.h. sämtliche Kommissionszahlungen (vgl. E. 3.1). Im Weiteren ist die B._______ die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin und somit als nahestehende Person im Sinn von Art. 26 Abs. 2 MWSTV zu qualifizieren. Vorliegend bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die Leistungen zu einem Vorzugspreis angesetzt worden wären (vgl. E. 3.2). Eine Korrektur der Entgeltshöhe ist insofern nicht erforderlich. Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin der B._______ Dienstleistungen gegen Entgelt (Kommissionen) erbracht, die gemäss Art. 4 Bst. a MWSTV grundsätzlich zu versteuern sind, wobei sich die Steuer nach den erhaltenen Kommissionen bemisst. 6.4 Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Eventualbegründung geltend, es läge ein Dienstleistungsexport im Sinn von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV vor. Unbestritten ist, dass die B._______ Sitz in den USA, d.h. im Ausland, hat. Zu prüfen bleibt damit, ob die von der Beschwerdeführerin nach Weisung der B._______ erbrachten Management- und Marketingleistungen (vgl. E. 6.1.1) dort ,,zur Nutzung oder Auswertung" verwendet worden sind. Der ausländische Sitz der Leistungsempfängerin ist dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistungen im Ausland zu werten (E. 4.2). Die Managementleistungen, d.h. die Leistungen auf dem Gebiet des Personalmanagements, des Finanzwesens, der Informatik und der Berichterstattung sind dabei untrennbar miteinander verbunden. Das gleiche gilt für die Marketingleistungen, d.h. die Pflege der Mitglieder, das Anwerben neuer Mitglieder und die Öffentlichkeitsarbeit. Sowohl die Managementleistungen wie auch die Marketingleistungen stellen deshalb je für sich Leistungskomplexe bzw. Gesamtleistungen dar (E. 4.3). Bei den Managementleistungen steht dabei die Führung des Personals
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im Vordergrund. Aufgrund der nach den Vorgaben der B._______ vorgenommenen Marketing- und Managementleistungen konnte die Beschwerdeführerin ihren Betrieb verbessern und Mitglieder gewinnen. Die Leistungen kamen somit ihr selber zugute, d.h. deren Auswertung und Nutzung erfolgte in der Schweiz. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Zwar ist es richtig, dass sie der B._______ Bericht zu erstatten hatte (E. 6.1.2) und die Berichte in der Folge (auch) in den USA ausgewertet worden sind. Die Berichterstattung ist jedoch Teil des Leistungskomplexes ,,Management", bei dem die Führung des Personals im Vordergrund steht. Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der Berichterstattung richtet sich somit nach dieser Leistung (E. 4.3), die offensichtlich in der Schweiz ausgewertet wurde. Die Nutzung und Auswertung der von der Beschwerdeführerin an die B._______ erbrachten Leistungen erfolgte demnach im Inland. Die von der Rechtsprechung bestätigte Vermutung der Verwaltungspraxis, wonach bei Marketing- und Managementdienstleistungen die Nutzung und Auswertung am Sitz des Empfängers erfolgt (vgl. Merkblatt Nr. 13, Ziff. 2 Bst. c), ist damit im vorliegenden Fall widerlegt (E. 4.2). Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV sind somit nicht erfüllt.
Die Nachforderung der ESTV gemäss Ziff. 3 des Einspracheentscheides erfolgte damit zu Recht. Die Berechnung der Steuer ist nicht umstritten. Bei diesem Resultat ist auch der Antrag Nr. 2 der Beschwerdeführerin unbegründet, da die ESTV in ihrer Steuerberechnung die deklarierte Vorsteuerkürzung unbestrittenermassen berücksichtigt hat (vgl. EA Nr. 200'598 Ziff. 3 und Beschwerde, S. 18). 7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 7'500.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 7500.- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet. 4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard

Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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A-680/2007 08. Juni 2009 17. Juni 2009 Bundesverwaltungsgericht Unpubliziert Indirekte Steuern

Gegenstand MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgel...

DE FR IT EN

Gesetzesregister

D 5

BGE Register

126-II-249 126-II-443 132-II-353 133-II-153

Weitere Urteile ab 2000

2A.175/2002 2A.193/2001 2A.247/2000 2A.304/2003 2A.369/2005 2A.410/2006 2A.452/2003 2A.507/2002 2A.520/2003 2A.534/2004 2A.541/2006 2A.567/2006 2A.65/2005 2C_229/2008 2C_639/2007 2C_743/2007 2C_90/2008

BVGE

2007/39 2007/14

BVGer

AS 1994/1464

VPB

64.81 67.49 70.103

Zeitschrift ASA

ASA 72,792 ASA 73,569 ASA 75,495

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 63 Verlagerung der Steuerentrichtung
	1.	Die folgenden steuerpflichtigen Personen können die auf der Einfuhr von Gegenständen geschuldete Steuer, statt sie dem BAZG zu entrichten, in der periodischen Steuerabrechnung mit der ESTV deklarieren (Verlagerungsverfahren):
		a.	bei der ESTV registrierte und nach der effektiven Methode abrechnende steuerpflichtige Importeure und Importeurinnen, sofern sie regelmässig Gegenstände ein- und ausführen und sich daraus regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse ergeben;
		b.	Leistungserbringer oder Leistungserbringerinnen nach Artikel 20a, die im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern gegen sie keine administrative Massnahme nach Artikel 79a angeordnet worden ist. [1]
	2.	Werden die im Verlagerungsverfahren eingeführten Gegenstände nach der Einfuhr im Inland noch bearbeitet oder verarbeitet, so kann die ESTV steuerpflichtigen Personen bewilligen, die bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstände ohne Berechnung der Steuer an andere steuerpflichtige Personen zu liefern.
	3.	Der Bundesrat regelt die Einzelheiten des Verlagerungsverfahrens.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 12 Steuersubjekt - (Art. 12 Abs. 1 MWSTG)
	1.	Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht.
	2.	Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach Artikel 12 Absatz 1 MWSTG sind:
		a.	in- und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften wie Zweckverbände;
		b.	öffentlich-rechtliche Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit;
		c.	öffentlich-rechtliche Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit;
		d.	einfache Gesellschaften von Gemeinwesen.
	3.	Im Rahmen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit können auch ausländische Gemeinwesen in Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden.
	4.	Eine Einrichtung nach Absatz 2 ist als Ganzes ein Steuersubjekt.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 93 Sicherstellung
	1.	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
		a.	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
		b.	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
		c.	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
		d.	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
		e.	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
	1bis.	Die ESTV kann von einem Mitglied des geschäftsführenden Organs einer juristischen Person eine Sicherheit verlangen für Steuern, Zinsen und Kosten, die von dieser juristischen Person geschuldet sind oder voraussichtlich geschuldet werden, wenn:
		a.	das betreffende Mitglied dem geschäftsführenden Organ von mindestens zwei weiteren juristischen Personen angehörte, über die innerhalb einer kurzen Zeitspanne der Konkurs eröffnet worden ist; und
		b.	Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das betreffende Mitglied im Zusammenhang mit diesen Konkursen strafbar verhalten hat. [1]
	2.	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
	3.	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG [2]. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
	4.	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
	5.	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
	6.	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
	7.	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] SR 281.1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 94 Andere Sicherungsmassnahmen
	1.	Ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person aus der Steuerabrechnung oder aus der Differenz zwischen den bezahlten Raten und der Steuerforderung kann: [1]
		a.	mit Schulden für frühere Perioden verrechnet werden;
		b.	zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden gutgeschrieben werden, sofern die steuerpflichtige Person mit der Steuerentrichtung im Rückstand ist oder andere Gründe eine Gefährdung der Steuerforderung wahrscheinlich erscheinen lassen; der gutgeschriebene Betrag wird vom 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bei der ESTV bis zum Zeitpunkt der Verrechnung zum Satz verzinst, der für den Vergütungszins gilt; oder
		c.	mit einer von der ESTV geforderten Sicherstellungsleistung verrechnet werden.
	2.	Bei steuerpflichtigen Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz kann die ESTV ausserdem Sicherstellung der voraussichtlichen Schulden durch Leistung von Sicherheiten nach Artikel 93 Absatz 7 verlangen.
	3.	Bei wiederholtem Zahlungsverzug kann die ESTV die zahlungspflichtige Person dazu verpflichten, künftig monatliche oder halbmonatliche Vorauszahlungen zu leisten.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).