A-680/2007 - 2009-06-08 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgelt

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-680/2007
{T 0/2}

Urteil vom 8. Juni 2009

Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000); Entgelt

Sachverhalt:

A.
Die A._______AG wurde am 26. Oktober 1998 mit Sitz in der Gemeinde (...) im Kanton (...) gegründet. Laut Handelsregisterauszug bezweckt sie insbesondere die Errichtung und den Betrieb einer Golfplatz-Anlage inklusive Klubhaus in (...). Seit dem 1. März 1999 ist sie im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
An verschiedenen Tagen im Juni, Juli und September 2002 führte die ESTV bei der A._______AG eine Kontrolle durch. In der Folge forderte die ESTV von ihr am 11. September 2002 mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 200'598 für die Steuerperioden vom 1. März 1999 bis 31. Dezember 2000 Fr. 996'534.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2001 nach. Am 13. November 2002 bestritt die A._______AG diese Nachforderung mit Ausnahme der aufgerechneten Privatanteile und Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland. Die von der ESTV mit Schreiben vom 6. Dezember 2002 zusätzlich verlangten Unterlangen (Budgets und Businesspläne) reichte die A._______AG mit ihrer Stellungnahme vom 14. Januar 2003 ein.

C.
Am 14. August 2003 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinn von Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre Nachforderung für das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 von Fr. 996'534.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% bestätigte. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______AG am 15. September 2003 Einsprache. Hinsichtlich der Aufrechnungen aufgrund nicht versteuerter Kommissionen führte die A._______AG im Wesentlichen aus, dass sie bis im Jahr 2001 eine 100%-Tochtergesellschaft der B._______Inc. mit Sitz in Dallas, USA, (nachfolgend: B._______) gewesen sei. Zur Regelung der Beziehungen zwischen ihr und der B._______ sei ein "Club Operation Services Agreement" (nachfolgend: Vereinbarung) abgeschlossen worden. Dieses sehe vor, dass die B._______ Anspruch auf den Gewinn der A._______AG habe, abzüglich einer Kommission von 1-10%. Diese Vereinbarung habe aber gar nicht angewendet werden können, weil kein Gewinn erwirtschaftet worden sei. Die in der Folge getätigten Zuschüsse der B._______, die in der Erfolgsrechnung der A._______AG als Kommissionen ausgewiesen worden seien, hätten sich aus der Kostendeckung zuzüglich eines prozentualen Anteils (1-10%) ergeben. Die von der ESTV zu Unrecht aufgerechneten Kommissionen seien demnach als Zuschüsse zu qualifizieren. Diese führten im Übrigen nicht zu einer Vorsteuerkürzung.

D.
Mit ihrem Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2006 erkannte die ESTV, dass der Entscheid vom 14. August 2003 im Umfang von Fr. 24'803.70 zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen sei. Die Einsprache werde im Betrag von Fr. 657'057.-- gutgeheissen, darüber hinaus aber abgewiesen. Die A._______AG schulde ihr für das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Mehrwertsteuer im Betrag von Fr. 314'673.30 zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2001. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass die Aufrechnungen gemäss Ziff. 1 und 5 der EA Nr. 200'598 zu Unrecht erfolgt seien und deshalb die Einsprache im Umfang von Fr. 657'057.-- gutgeheissen werden könne. An der Aufrechnung betreffend die als Erlös gebuchten, aber nicht versteuerten Kommissionen sei jedoch festzuhalten. Gemäss der Vereinbarung mit der B._______ sei die A._______AG für die operative Führung des Clubs verantwortlich gewesen, wozu das Club Management vor Ort sowie Marketing-Aktivitäten auf dem Schweizer Markt gehört hätten. Art. 5 der Vereinbarung habe die A._______AG berechtigt, von ihrer Muttergesellschaft jährlich eine Kommissionszahlung zu erhalten, die zu einem Sollgewinn vor Steuern in der Höhe von 1-10% der definierten Betriebskosten führen würde. Es sei erstellt, dass die Kommissionszahlungen das Entgelt darstellten für die von der A.________AG an ihre Muttergesellschaft erbrachten Dienstleistungen. Diese Leistungen würden aufgrund des Erbringerortsprinzips grundsätzlich als im Inland erbracht gelten und seien deshalb nach Art. 4 Bst. b i.V.m. Art. 12 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500) zu versteuern. Einen Anspruch auf Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l i.V.m Art. 16 MWSTV habe die A._______AG nicht nachgewiesen.

E.
Mit Eingabe vom 24. Januar 2007 führte die A._______AG (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Dezember 2006 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: " (1) Es sei Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 14. Dezember 2006 vollumfänglich aufzuheben, wonach die Beschwerdeführerin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. März 1999 bis 31. Dezember 2000) noch Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 314'673.30 zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. April 2001 schuldet und zu bezahlen hat; (2) es sei der Beschwerdeführerin die von ihr deklarierte Vorsteuerkürzung im Umfang von Fr. 46'669.-- nebst Vergütungszins von 5% ab 8. Mai 2002 auszubezahlen bzw. gutzuschreiben; (3) alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerverwaltung".

Die Beschwerdeführerin legte im Wesentlichen dar, entgegen der Darstellung der ESTV enthalte die Vereinbarung keine Verpflichtung der B._______, ihr irgendwelche Zahlungen zu leisten. Sie sei mit ihrer Muttergesellschaft davon ausgegangen, dass sie nach einer Startphase ein positives Ergebnis erzielen würde. In der Vereinbarung hätten sie deshalb geregelt, wie sie die Leistungen der B._______ entschädigen würde und welcher Mindestgewinn ihr verbleiben solle. Art. 5 der Vereinbarung sehe zu ihren Gunsten eine Kommission in der Höhe eines prozentualen Anteils der normalen und fortlaufenden Betriebskosten vor. Aus diesem Artikel, der die ihr verbleibende Kommission regle und dem Anhang D ("Exhibit D"), der die Berechnungsgrundsätze festhalte, ergebe sich, dass die B._______ einen Anspruch auf eine angemessene Entschädigung gehabt habe. Es sei abgemacht worden, dass sie der B._______ für die von dieser bezogenen Leistungen die Differenz aus ihrem operativen Ertrag abzüglich aller Kosten und einer "Cost-plus"-Marge als "Managementfee" bezahle. Da eine explizit anders lautende Klausel fehle, lasse sich aus Art. 5 der Vereinbarung jedoch auch ableiten, dass ihr in jedem Fall eine Kommission in der entsprechenden prozentualen Höhe der normalen und fortlaufenden Betriebskosten zustehe, egal wie das Betriebsergebnis letztlich ausfalle. Die ihr von der B._______ geleisteten Zahlungen seien als Gesellschafterbeiträge in einem Sanierungsfall zu qualifizieren. Da bei einer Sanierungsleistung nicht eine konkrete Leistung des Empfängers gegenüberstehe, fehle es an einem Leistungsaustausch. Die Zahlungen stellten damit kein Entgelt dar und unterlägen beim Empfänger auch nicht der MWST.

Die Zuschüsse der B._______ hätten ihre Kosten gedeckt zuzüglich einer prozentualen Kommission. Die Höhe der Kommission sei gemäss der Vereinbarung auf einen prozentualen Anteil (von 1 bis 10%) der "normalen und fortlaufenden Betriebskosten" festgelegt worden. Der jährliche Prozentsatz sei dabei abhängig von der Anzahl ihrer Mitglieder gewesen. Da die Zuschüsse erfolgswirksam verbucht worden seien, sei so ein Reingewinn in der Höhe dieser Kommission entstanden. Der Begriff "Kommission" sei von ihr nicht einheitlich verwendet worden. Die Berechnungen für die Steuererklärung bezeichneten die Kommissionen gemäss Art. 5 der Vereinbarung als "Cost + 1%" bzw. "Cost + 4%". Die Zuschüsse seien fälschlicherweise als "Kommission" benannt worden. Die erfolgswirksame Verbuchung der Zuschüsse als Kommissionsertrag habe die ESTV zum Schluss veranlasst, dass es sich um eine Entschädigung für eine steuerbare Leistung handle. Die Verbuchung könne aber nicht das entscheidende Kriterium für die Qualifikation einer Leistung sein. Nach ihrer Ansicht sei somit kein Leistungsaustausch gegeben. Wenn aber von einem Leistungsaustausch ausgegangen würde, wären ihre Leistungen von der Steuer befreit. Nach der Vereinbarung sei sie für die operative Führung der Golfanlage in (...) verantwortlich gewesen. Sie habe Führungsfunktionen wahrgenommen, Verwaltungs- und Marketingaufgaben erfüllt, Informatikleistungen erbracht, das Personalmanagement geleitet, die Buchhaltung geführt sowie Statistiken und Berichte erstellt. Sofern sie tatsächlich Dienstleistungen an die B._______ erbracht habe, so seien diese insgesamt als Management-Dienstleistungen zu qualifizieren und gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer zu befreien.

F.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 16. April 2007 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie legte insbesondere dar, die B._______ habe die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin, die zusammengefasst als Vermarktung des "Produktes B._______" in der Schweiz bezeichnet werden könnten, in den Jahren 1998/1999 und 2000 mit Zahlungen von Fr. 2'736'743.64 und Fr. 2'442'503.63 abgegolten. Es habe somit ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch stattgefunden. Die Zahlungen seien denn auch erfolgswirksam als Betriebsertrag verbucht worden. Wenn die Beschwerdeführerin nun geltend mache, die Zahlungen seien "Zuschüsse" und somit fälschlicherweise als "Kommissionen" bezeichnet worden, stelle sich die Frage, warum diese nicht auch bei den direkten Steuern und den Stempelabgaben als solche behandelt worden seien. Im Weiteren seien die Leistungen der Beschwerdeführerin im Inland verbraucht worden und somit könne keine Steuerbefreiung gewährt werden.

G.
Am 3. Mai 2007 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der ESTV vom 16. April 2007 ein. Sie legte im Wesentlichen dar, die ESTV gehe fälschlicherweise davon aus, dass die zwischen ihr und der B._______ abgeschlossene Vereinbarung für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der streitigen Zahlungen zum Tragen komme. Basierend auf der Vereinbarung hätte sie der B._______ "Managementfees" überweisen sollen, die sich aus ihrem operativen Ertrag abzüglich aller Kosten und abzüglich der "Cost-plus" Marge berechnet hätte. Da in den vorliegend relevanten Jahren kein Gewinn erwirtschaftet worden sei, habe die Vereinbarung gar nicht angewendet werden können. Anstatt, dass sie laut der Vereinbarung vorgesehene Zahlungen an die B._______ geleistet habe, habe die B._______ ihr fälschlicherweise als "Kommission" bezeichnete Zuschüsse bezahlt, um ihren Verlust auszugleichen. Es habe also kein Leistungsaustausch stattgefunden. Die ESTV habe nicht realisiert, dass die Vereinbarung in Tat und Wahrheit - basierend auf der Annahme, dass sie Gewinne erzielen würde - Zahlungen an die B._______ vorgesehen habe und nicht umgekehrt. Die ESTV hielt mit Schreiben vom 30. Mai 2007 an ihrer bisherigen Auffassung fest.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/ GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).

1.3 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten des MWSTG getätigt worden sind. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1999 bis 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit noch altes Recht, d.h. die MWSTV, anwendbar (Art. 93 Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 MWSTG).

2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts 2C_90/2008 vom 12. November 2008 E. 2, 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.2, vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 241 f. E. 3.3 mit Hinweisen).

2.2 Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008 E. 2.3, A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 5.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2):

a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfangenden vorhanden sein,

b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen und

c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein.

Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1646/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.1, A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 5.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 182).
2.3
2.3.1 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.4, A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.7, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht in genügendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist deshalb nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich. Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
2.3.2 Die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach konstanter Rechtsprechung zwar ein Indiz für eine mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern. Massgebend ist nicht die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1561/2007 vom 4. Juli 2008 E. 4.5.3, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.2, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 3.4.6; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 13. Dezember 2004 [SRK 2003-098] E. 4b, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.65/2005 vom 17. Oktober 2005, vom 24. September 2003 [SRK 2003-021] E. 4c, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004).

2.4 Auch die Steuerbarkeit von Leistungen zwischen Gesellschaft (z.B. einer Aktiengesellschaft) und Gesellschaftern hängt vom Vorhandensein eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nach den hievor beschriebenen allgemeinen Regeln ab. Bei Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge oder Gesellschaftereinlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss Rechtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.5, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit Hinweisen). Nach neuerer Rechtsprechung stellen Kapitaleinlagen von Gesellschaftern, mit welchen ein Aktionär eine Unternehmung über Eigenkapital finanziert (gleich wie Darlehen eines Aktionärs, d.h. bei Finanzierung über Fremdkapital) reine Finanzierungsmassnahmen dar, welche der Gesellschaft die Ausübung ihrer Tätigkeit überhaupt erst erlauben. Im Unterschied zu Subventionen und Spenden ergänzten sie nicht den Umsatz der Gesellschaft, sondern stellten einzig den Finanzbedarf sicher (BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3). Dasselbe habe neben den Kapitaleinlagen auch für Finanzierungen mittels anderer Gesellschafterbeiträge wie Forderungsverzichten, Zinsverzichten, à-fonds-perdu-Zahlungen usw. zu gelten (vgl. BGE 132 II 353 E. 6.4, 7.2; BVGE 2007/39 E. 3.2 und 3.4). Die genannten Beiträge erfolgen unentgeltlich und stehen deshalb ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.4; betreffend Kapitaleinlagen s. bereits Entscheid der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 2c und d). Auch in der Literatur wird allgemein die Meinung vertreten, reine Finanzierungsbeiträge, worunter auch Verlustdeckungs- oder Sanierungsbeiträge und dergleichen fallen, wiesen keinen Entgeltscharakter auf (IVO P. BAUMGARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 41 zu Art. 33; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, a.a.O., N. 16 zu Art. 38 Abs. 8; PIERRE-MARIE GLAUSER, Nouvelle jurisprudence concernant le traitement des subventions au regard de la TVA, veröffentlicht in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 4/99 S. 409 ff.), wenn sie in erster Linie darauf abzielen, den wirtschaftlichen Fortbestand der Unternehmung sicherzustellen und nicht darauf, konkrete Leistungen abzugelten (DANIEL RIEDO, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, veröffentlicht in Festschrift SRK, Lausanne 2004, S. 117 ff., S. 131). Nicht anders hat es sich zu verhalten, wenn solche unentgeltliche
Beiträge an die Gesellschaft durch ihre Gesellschafter erfolgen. Sie bleiben durch den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unerfasst (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.5).

3.
3.1 Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteile des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 6.1, vom 9. April 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 792 E. 5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008 E. 3.1, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.4; CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., Rz. 1161).

3.2 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV gilt im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Regelung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length"). Eine Leistung zu einem Vorzugspreis wird bei der Steuerbemessung gestützt auf Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1, A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.4 mit Hinweisen). Als nahestehende Personen gelten unter anderem aufgrund von Konzernzugehörigkeit verbundene Unternehmen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 3.2; Entscheide der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.10 E. 3b/bb und cc, vom 16. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5e). Das Entgelt für konzern- bzw. gruppeninterne Dienstleistungen ist gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV zu ermitteln, wenn der interne Verrechnungspreis (Transferpreis) zu niedrig angesetzt wurde, d.h. nicht mit dem Drittpreis übereinstimmt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.3; Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177] E. 2d/cc, vom 17. November 2006 [SRK 2004-038] E. 2c/dd).

4.
4.1 Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wurde bzw. - in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte - sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wurde (Art. 12 Abs. 1 MWSTV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV regeln für bestimmte Arten von Dienstleistungen (Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen, Beförderungsleistungen sowie Nebentätigkeiten des Transportgewerbes) Abweichungen von dieser Grundregel (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 2.1).

4.2 Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legt Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV fest, dass andere (als die in Art. 15 Abs. 2 MWSTV aufgezählten) steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Mehrwertsteuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung sind somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen: Erstens muss der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens muss die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.3.2; Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [SRK 2005-074] E. 3a/cc).

Bezüglich der Frage des Orts der Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung bei Dienstleistungsexporten (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) hat die Rechtsprechung erkannt, für den Fall des ausländischen Geschäfts- bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers werde im Sinne einer Vermutung - allenfalls zusammen mit anderen Hinweisen in Fakturakopien, Zahlungsbelegen, Vertragsschriften etc. - angenommen, die Dienstleistung werde auch im Ausland verbraucht (d.h. zur Nutzung oder Auswertung verwendet). Es sei nicht selten kaum abschliessend nachprüfbar, ob die Dienstleistung auch tatsächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werde, da ein einwandfreier Beweis wie bei physischen Warenbewegungen naturgemäss nicht möglich sei. Der ausländische Sitz des Leistungsempfängers sei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung im Ausland zu werten (Urteile des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, 2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2e; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 3.2, A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2). Die Vermutung der Nutzung und Auswertung der Dienstleistung nach dem Empfängerort ist allerdings widerlegbar (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007 E. 2.2.3; Entscheide der SRK vom 27. Juli 2006, veröffentlicht in VPB 70.103 E. 2c/bb, vom 30. Juni 2003 [SRK 2002-051] E. 2c, 3b). Ebenfalls als widerlegbare Vermutung hat die Rechtsprechung die im Merkblatt Nr. 13 der ESTV vom 31. Januar 1997 "über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen" festgehaltene Verwaltungspraxis anerkannt, wonach die unter Ziff. 2 Bst. c aufgelisteten Dienstleistungen, darunter Werbe- und Managementleistungen, am Ort des Sitzes des Empfängers genutzt und ausgewertet werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.2.3, A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 6.3, A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2; Entscheid der SRK vom 27. Juli 2006, veröffentlicht in VPB 70.103 E. 2c/bb mit weiteren Hinweisen).

4.3 Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung erfolgt in zwei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung" (auch Leistungseinheit, Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex genannt). Eine solche besteht, wenn miteinander verbundene Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dann erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Andererseits teilen Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3, A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.2, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2). Die Beurteilung, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder ob eine akzessorische Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; vgl. auch oben E. 2.3.1). Aufgrund des Charakters der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwille ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 4, A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3).

5.
Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb).

6.
Im vorliegenden Fall ist die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der beiden Zahlungen von der B._______ an die Beschwerdeführerin über Fr. 2'736'743.64 (Ende 1999) und Fr. 2'442'503.63 (Ende 2000) strittig. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin in der fraglichen Zeit zu 100% eine Tochtergesellschaft der B._______ mit Sitz in den USA war. Zu prüfen ist, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch gegeben ist (E. 6.1 und 6.2). Bei dessen Bejahung ist die Höhe des Entgelts zu bestimmen (E. 6.3) und zudem zu prüfen, ob ein Steuerbefreiungstatbestand zur Anwendung kommt (E. 6.4).

6.1 Zur Beantwortung der Frage, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch vorliegt, ist zunächst die Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ zu analysieren (E. 6.1.1 und 6.1.2) sowie die tatsächliche Abwicklung bzw. Verbuchung der Zahlungen zu untersuchen (E. 6.1.3).
6.1.1 Die Vereinbarung zwischen der B._______ mit der Beschwerdeführerin trat auf den 1. Januar 1999 in Kraft. Sie sah in Art. 2 im Wesentlichen folgende Unterstützungsleistungen der B._______ an die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Betrieb des Golfclubs vor:
Unterstützung beim Aufbau der Prozesse und Programme, um neue Mitglieder anzuwerben und bestehende zu behalten.
Unterstützung beim Aufbau der Prozesse zur Gewinnung von qualifiziertem Personal.
Unterstützung beim Aufbau der Qualitätssicherung im Zusammenhang mit dem Angebot an Essen und Getränken.
Unterstützung beim Aufbau interner Kontrollen und Berichtsverfahren.
Unterstützung beim Gebrauch ihrer Handelsmarken und immateriellen Güter.

Die Leistungspflichten der Beschwerdeführerin wurden in Art. 3 der Vereinbarung wie folgt festgelegt:
Betrieb des Golfclubs gemäss den Regeln und Zielen der B._______, die ihr von Zeit zu Zeit von dieser vorgegeben werden (Ziff. 3.1).
Die Beschwerdeführerin darf keine Verpflichtungen für die B._______ eingehen, ausgenommen solche, die ausdrücklich in dieser Vereinbarung vorgesehen sind (Ziff. 3.2).
Die Beschwerdeführerin darf in keiner Weise den Golfclub für einen Konkurrenten der B._______ betreiben. Sie soll unter allen Umständen einen Interessenkonflikt im Zusammenhang mit ihren Verpflichtungen aus dieser Vereinbarung vermeiden. Zusätzliche Vereinbarungen, aufgrund deren sie als Vertreterin für einen (anderen) Klubbetreiber handeln würde, hat sie im voraus der B._______ anzuzeigen (Ziff. 3.3).
Im Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuerverwaltung Thurgau legte die Beschwerdeführerin detaillierter dar, welche Funktionen sie im Rahmen der Vereinbarung mit der B._______ zu erfüllen hatte. Es sind dies: das Club-Management vor Ort (Personalmanagement, Budgeterstellung, Informatik, Personalausbildung) und Marketingleistungen auf dem Schweizer Markt (Bildung eines "Advisory Board", Pflege der Mitglieder, Anwerben neuer Mitglieder, Öffentlichkeitsarbeit).
6.1.2 In Art. 5 der Vereinbarung wurde die Höhe der Kommission zugusten der Beschwerdeführerin geregelt:
"Commission to A._______AG. Within 15 days following the end of each calendar quarter during the Term of this Agreement, A._______AG shall submit a report of its financial results for the preceding quarter to B._______ persuant to such form of report as shall from time-to-time be prescribed by B._______, the current form of which is attached hereto as Exhibit C. A._______AG shall be entitled to retain as profit the percentage of its normal and continuing operating expenses as stated in Exhibit D (...)."
Die Beschwerdeführerin wurde somit berechtigt, als Gewinn einen Prozentsatz gemäss Anhang D ihrer normalen und fortlaufenden Ausgaben zu behalten. Nach dem Anhang D betrug die Kommission in den Jahren 1998-1999 1% und im Jahr 2000 bei weniger als 500 Mitgliedern 4%, bei 500-699 6%, bei 700-800 8% und bei über 800 Mitgliedern 10% der normalen und fortlaufenden Ausgaben.

Im Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuerverwaltung Thurgau legte die Beschwerdeführerin zudem dar, dass die hier festgelegte Verrechnungspreismethode die "Cost-Plus-Methode" sei. Der "Mark-up" (d.h. auf Deutsch: der Gewinnzuschlag) betrage demnach zwischen 1% und 10%, was einem Preis für die Leistungen der Beschwerdeführerin an die B._______ wie unter unabhängigen Dritten entspreche. Im Weiteren geht aus diesem Schreiben hervor, dass nach der Vereinbarung die B._______ die wirtschaftlichen Risiken des schweizerischen Clubmanagements zu tragen hatte (vgl. Seiten 3 und 6).
6.1.3 Die Beschwerdeführerin verbuchte die Zahlungen von Fr. 2'736'743.64 (Ende 1999) und Fr. 2'442'503.63 (Ende 2000) erfolgswirksam als Betriebsertrag unter dem Titel "Kommission COSA" (die Abkürzung steht dabei unbestrittenermassen für "Club Operation Services Agreement"). Den von der Beschwerdeführerin eingereichten Berechnungen der Kommissionen (Beschwerdebeilage Nr. 18), die für die Steuererklärung erstellt worden seien, lässt sich Folgendes entnehmen:

Ermittlung Kommission 1998/1999
Total operative Aufwendungen Fr. 751'024.--
Sollgewinn vor Steuern (cost + 1%) Fr. 7'510.--
Verbuchter Steueraufwand Fr. -2'280.90
Sollgewinn nach Steuern Fr. 5'229.10
Provisorischer Reinverlust vor Kommission Fr. -2'731'514.54
Kommission 1998/1999 Fr. 2'736'743.64

Ermittlung Kommission 2000
Total operative Aufwendungen Fr. 2'674'015.--
Sollgewinn vor Steuern (cost + 4%) Fr. 106'960.--
Verbuchter Steueraufwand Fr. -27'000.--
Sollgewinn nach Steuern Fr. 79'960.--
Provisorischer Reinverlust vor Kommision Fr. -2'362'543.63
Kommission 2000 Fr. 2'442'503.63

Die Berechnungen zeigen auf, dass die Kommissionen für 1998/1999 bzw. 2000 die Differenz bildeten zwischen dem Sollgewinn nach Steuern und dem effektiven Ergebnis ("provisorischer Reinverlust"). Der Sollgewinn vor Steuern wurde dabei gemäss Art. 5 der Vereinbarung i.V.m. Anhang D berechnet, d.h. für 1998/1999 betrug er 1% der normalen laufenden Kosten (= operative Aufwendungen) und für das Jahr 2000 4% der operativen Aufwendungen, da die Mitgliederzahl in diesem Jahr 347 und somit weniger als 500 betrug.

6.2 Es kann somit festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin nach dem Wortlaut von Art. 5 der Vereinbarung für ihre Leistungen einen Prozentsatz gemäss Anhang D ihrer operativen Kosten als Gewinn behalten durfte ("to retain as profit"). Die Erzielung eines Gewinns wurde somit grundsätzlich vorausgesetzt. In den Jahren 1999 und 2000 erzielte die Beschwerdeführerin jedoch Verluste und erhielt von der B._______ Kommissionszahlungen, die jeweils der Differenz zwischen ihrem effektiven Ergebnis (Verlust) und dem Gewinn entsprachen, den sie bei einem positiven Geschäftsabschluss nach Art. 5 i.V.m. Anhang D hätte behalten dürfen (sog. "Sollgewinn", vgl. E. 6.1.3). Auf diese Weise erzielte sie auch in den Jahren 1999 und 2000 den betreffenden "Sollgewinn". Die Parteien wandten Art. 5 der Vereinbarung somit in dem Sinne an, dass die B._______ der Beschwerdeführerin in jedem Fall einen Gewinn in der Höhe gemäss Art. 5 i.V.m Anhang D ("Sollgewinn") garantierte. Diese Abwicklung bzw. Auslegung von Art. 5 entspricht den Ausführungen der Beschwerdeführerin in ihrem Schreiben vom 23. September 1999 an die kantonale Steuerverwaltung Thurgau, wonach die B._______ nach der Vereinbarung das wirtschaftliche Risiko trage (Seite 3 und 6). Die Übernahme des finanziellen Risikos aufgrund der Vereinbarung bestätigte die Beschwerdeführerin im Übrigen auch in ihrer Beschwerde (Seite 8). Das Bundesverwaltungsgericht geht deshalb davon aus, dass bereits bei Abschluss der Vereinbarung zwischen den Parteien der Konsens bestand, dass die B._______ im Falle eines Verlustes der Beschwerdeführerin Kommissionen in der Höhe der Differenz zwischen dem "Sollgewinn" und dem effektiven Ergebnis ausrichte und auf diese Weise das finanzielle Risiko trug. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass Art. 5 der Vereinbarung Zahlungen von ihr an die B._______ vorsehe und nicht umgekehrt, ist demnach unbegründet. Im Falle eines Verlustes hatte die B._______ der Beschwerdeführerin Kommissionszahlungen zur Erzielung des "Sollgewinns" zu leisten. Da die B._______ der Beschwerdeführerin somit einen Mindestgewinn garantierte, sind in der Folge Sanierungsbeiträge (mangels Verlust) gar nicht möglich.

Wirtschaftlich betrachtet, leistete die B._______ die Kommissionen, um die vereinbarten Leistungen der Beschwerdeführerin zu erhalten und die Beschwerdeführerin erbrachte ihre Leistungen, um die Kommissionszahlungen (bis zum Sollgewinn) zu erhalten. Die ausgerichteten Kommissionen sind mit den Leistungen der Beschwerdeführerin somit innerlich derart verknüpft, dass die Leistung die Gegenleistung auslöste (E. 2.3.1). Es liegt demnach ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch und damit keine blossen Finanzierungsbeiträge vor (E. 2.4). Zudem zeigt auch die Verbuchung der Zahlungen als Betriebsertrag unter dem Titel "Kommission COSA" (vgl. 6.1.3), dass Entgelt und keine Sanierungsbeiträge gegeben sind (vgl. zur Bedeutung der buchhalterischen Erfassung E. 2.3.2). Im Übrigen wäre ein solcher Leistungsaustausch auch im Fall der angestrebten Gewinnerzielung zu bejahen. Als Entgelt für ihre Leistungen könnte die Beschwerdeführerin den Sollgewinn zurückbehalten. Die Zahlung würde hier dann allerdings nicht mehr von der B._______ an die Beschwerdeführerin erfolgen, sondern durch Verrechnung mit den an die Muttergesellschaft fliessenden "Fees" getilgt. Ein Leitungsaustausch läge demnach unabhängig von der Gewinnerzielung durch die Beschwerdeführerin vor.

6.3 Im Weiteren kann entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin der Mechanismus zur Berechnung der Höhe der Kommissionszahlungen nicht gegen deren Qualifikation als Entgelt sprechen. Massgebend ist das Vorliegen eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausches. Ein solcher ist gegeben und zum Entgelt gehört gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV alles, was die B._______ für die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen aufgewendet hat, d.h. sämtliche Kommissionszahlungen (vgl. E. 3.1). Im Weiteren ist die B._______ die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin und somit als nahestehende Person im Sinn von Art. 26 Abs. 2 MWSTV zu qualifizieren. Vorliegend bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die Leistungen zu einem Vorzugspreis angesetzt worden wären (vgl. E. 3.2). Eine Korrektur der Entgeltshöhe ist insofern nicht erforderlich.

Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin der B._______ Dienstleistungen gegen Entgelt (Kommissionen) erbracht, die gemäss Art. 4 Bst. a MWSTV grundsätzlich zu versteuern sind, wobei sich die Steuer nach den erhaltenen Kommissionen bemisst.

6.4 Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Eventualbegründung geltend, es läge ein Dienstleistungsexport im Sinn von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV vor. Unbestritten ist, dass die B._______ Sitz in den USA, d.h. im Ausland, hat. Zu prüfen bleibt damit, ob die von der Beschwerdeführerin nach Weisung der B._______ erbrachten Management- und Marketingleistungen (vgl. E. 6.1.1) dort "zur Nutzung oder Auswertung" verwendet worden sind. Der ausländische Sitz der Leistungsempfängerin ist dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistungen im Ausland zu werten (E. 4.2). Die Managementleistungen, d.h. die Leistungen auf dem Gebiet des Personalmanagements, des Finanzwesens, der Informatik und der Berichterstattung sind dabei untrennbar miteinander verbunden. Das gleiche gilt für die Marketingleistungen, d.h. die Pflege der Mitglieder, das Anwerben neuer Mitglieder und die Öffentlichkeitsarbeit. Sowohl die Managementleistungen wie auch die Marketingleistungen stellen deshalb je für sich Leistungskomplexe bzw. Gesamtleistungen dar (E. 4.3). Bei den Managementleistungen steht dabei die Führung des Personals im Vordergrund. Aufgrund der nach den Vorgaben der B._______ vorgenommenen Marketing- und Managementleistungen konnte die Beschwerdeführerin ihren Betrieb verbessern und Mitglieder gewinnen. Die Leistungen kamen somit ihr selber zugute, d.h. deren Auswertung und Nutzung erfolgte in der Schweiz. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Zwar ist es richtig, dass sie der B._______ Bericht zu erstatten hatte (E. 6.1.2) und die Berichte in der Folge (auch) in den USA ausgewertet worden sind. Die Berichterstattung ist jedoch Teil des Leistungskomplexes "Management", bei dem die Führung des Personals im Vordergrund steht. Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der Berichterstattung richtet sich somit nach dieser Leistung (E. 4.3), die offensichtlich in der Schweiz ausgewertet wurde. Die Nutzung und Auswertung der von der Beschwerdeführerin an die B._______ erbrachten Leistungen erfolgte demnach im Inland. Die von der Rechtsprechung bestätigte Vermutung der Verwaltungspraxis, wonach bei Marketing- und Managementdienstleistungen die Nutzung und Auswertung am Sitz des Empfängers erfolgt (vgl. Merkblatt Nr. 13, Ziff. 2 Bst. c), ist damit im vorliegenden Fall widerlegt (E. 4.2). Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV sind somit nicht erfüllt.

Die Nachforderung der ESTV gemäss Ziff. 3 des Einspracheentscheides erfolgte damit zu Recht. Die Berechnung der Steuer ist nicht umstritten. Bei diesem Resultat ist auch der Antrag Nr. 2 der Beschwerdeführerin unbegründet, da die ESTV in ihrer Steuerberechnung die deklarierte Vorsteuerkürzung unbestrittenermassen berücksichtigt hat (vgl. EA Nr. 200'598 Ziff. 3 und Beschwerde, S. 18).

7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 7'500.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 7500.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...26

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.