A-2202/2021 - 2021-12-20 - Indirekte Steuern - TVA (2012 à 2017) ; réduction de la déduction de l'impôt préalable

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz

Art. 83 Einsprache

Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.

Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen. Sie hat den Antrag, dessen Begründung mit Angabe der Beweismittel sowie die Unterschrift des Einsprechers oder der Einsprecherin oder seiner oder ihrer Vertretung zu enthalten. Die Vertretung hat sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Die Beweismittel sind in der Einspracheschrift zu bezeichnen und ihr beizulegen.

Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht oder lässt der Antrag oder dessen Begründung die nötige Klarheit vermissen, so räumt die ESTV dem Einsprecher oder der Einsprecherin eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein. Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf aufgrund der Akten zu entscheiden oder, wenn Antrag, Begründung, Unterschrift oder Vollmacht fehlen, auf die Einsprache nicht einzutreten.

Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.

Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzugs der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angefochtene Verfügung den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht entspricht.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-2202/2021

Arrêt du 20 décembre 2021

Composition

Raphaël Gani (président du collège),
Annie Rochat Pauchard, Keita Mutombo, juges,
Rafi Feller, greffier.

Parties

A._______SA,
représenté par
Maîtres Pierre-Marie Glauser et Alexandra Pillonel, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, autorité inférieure.

Objet

TVA (2014 à 2017); réduction de la déduction de l'impôt préalable.
A-2202/2021

Faits :
A.
A.a A._______SA (ci-après: la recourante) est une société anonyme suisse, inscrite au registre du commerce depuis le (...) et dont le but social est « l'exploitation (...) [d'un centre de sport] ». Elle est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 1995. Elle a décompté la TVA selon la méthode des taux forfaitaires du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2013. Depuis le 1er janvier 2014, la recourante décompte la TVA selon la méthode effective. A.b Pour assurer le fonctionnement de ses installations, outre les revenus provenant de ses différentes activités, la recourante reçoit annuellement des subventions provenant de la commune B._______, de la commune C._______ et de la taxe de séjour communale. En 2015, la décision fut prise de procéder à la rénovation [du centre de sport]. Le montant total de ces investissements s'éleva à CHF [...]. Cette somme fut notamment financée par des prêts et des subventions d'investissement obtenus auprès de collectivités publiques ainsi que par une augmentation du capital-actions de la recourante. B.
B.a Du 23 au 25 janvier 2018 ainsi que les 6 mars, 18 mai et 18 juin 2018, la recourante fit l'objet d'un contrôle pour les périodes fiscales s'étendant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2017. Le contrôle permit de constater divers manquements, parmi lesquels une réduction incorrecte de la déduction de l'impôt préalable sur les investissements et les charges d'exploitation. B.b Le 28 février 2020, suite à divers courriers, l'AFC rendit une décision formelle pour les périodes fiscales précitées, confirmant l'intégralité de la créance fiscale fixée par les notifications d'estimation n° (...) et n° (...) pour un total de CHF [...], plus intérêts moratoires. B.c Par courrier du 27 mars 2020, la recourante forma réclamation contre la décision précitée, concluant à l'annulation du point n° 5 de la notification d'estimation n° (...) et du point n° 3 de la notification d'estimation n° (...) pour un total de CHF [...]. Ces corrections ne concernaient que les périodes 2014 à 2017. Par conséquent, les créances fiscales pour les périodes 2012 et 2013 entrèrent en force.
Page 2

A-2202/2021

B.d En date du 8 avril 2021, l'AFC rendit une décision sur réclamation rejetant entièrement la réclamation de la recourante. C.
Par recours du 10 mai 2021 au Tribunal administratif fédéral (ci-après: TAF, le Tribunal, la Cour de céans), la recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision précitée. Plus spécifiquement, elle conclut principalement à l'annulation des reprises fiscales conformément aux conclusions contenues dans sa réclamation; subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée à l'AFC pour nouvelle décision dans le sens des motifs du recours. Les parties se sont encore déterminées par échanges d'écritures des 2 juillet (Réponse de l'AFC [ci-après: l'autorité inférieure]) et 16 août 2021 (Réplique).
Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF (cf. art. 31 LTAF). En particulier, les décisions rendues sur réclamation par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. également art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). Le Tribunal de céans est donc compétent pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF). 1.2 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 8 avril 2021, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière. 1.3 La LTVA et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant sur des périodes fiscales entièrement postérieures à cette date, la Page 3

A-2202/2021

LTVA et l'OTVA sont seules applicables, tant au fond qu'en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).
2.
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n. marg. 1146 ss; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, p. 300). 2.2 La présente procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral établit les faits d'office et librement (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; arrêts du TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.2; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1; A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 2.3). La maxime inquisitoire impose également au juge d'apprécier d'office l'ensemble des preuves à disposition (cf. arrêts du TAF A-956/2019 du 3 mai 2019 consid. 6.1.1; A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 1.3.3.1). La procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation des preuves (cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l'art. 19 PA; cf. aussi l'art. 81 al. 3 LTVA; ATF 130 II 482 consid. 3.2; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.1.1; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, p. 52; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 298 s.; RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 330 et 1001; cf. aussi BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 2015, p. 240 s.), qui vaut également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 37 LTAF).
2.3 La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties, respectivement des contribuables en matière fiscale, de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 52 PA; ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1; A-2479/2019 du 14 juillet 2021 consid. 2.2.1). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les
Page 4

A-2202/2021

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., p. 398). 3.
3.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses fondements à l'art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et frappe la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de l'utilisation du revenu par le consommateur final (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Les principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 84 97, p. 103). Conformément à l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, la Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cf. ég. art. 18 al. 1 LTVA). 3.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux, c'est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services (cf. art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation (cf. art. 3 let. c LTVA). Constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (cf. art. 3 let. c LTVA).
Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA: une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue en échange d'une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de l'impôt (dimension quantitative; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative; cf. arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le montant perçu par l'assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire en vue d'obtenir la prestation du fournisseur (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après: Mes-
Page 5

A-2202/2021

sage LTVA], p. 6331 s.; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2; 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3; 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.2; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.4; A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.3; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG Kommentar, Schweizerische Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2e éd., 2019 [ci-après: MWSTG-Kommentar], n° 1 ad art. 24). La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération imposable, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du TF 2C_826/2016 du 6 avril 2018 consid. 2.3; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.2; A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6 p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2 p. 239 ss). Un tel rapport d'échange suppose qu'il existe entre la prestation et la contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation engendre la contre-prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 [traduit in: RDAF 2016 II 458]; 138 II 239 consid. 3.2; arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2; arrêts du TAF A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3; A-849/2014 du 15 juillet 2015 consid. 3.2.2; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Philip Robinson [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA], 2015 [ci-après: Commentaire LTVA], n° 22 ad art. 18; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n° 591; GEIGER, MWSTG-Kommentar, n° 2 ad art. 18). La pratique exige un rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »), qui se caractérise en principe par l'existence de prestations de valeurs économiques égales, la loi et la jurisprudence n'exigeant cependant pas une équivalence absolue (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3; 140 I 153 consid. 2.5.1; arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2; arrêts du TAF A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3; A-4786/2012 du 12 septembre 2013 consid. 2.2.2; cf. aussi BOSSART/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, n° 23 ad art. 18 et la jurisprudence citée, pour lesquels l'équivalence économique entre prestation et contre-prestation n'est pas une condition essentielle de l'opération TVA; dans ce sens également ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in: OREF [éd.], Au carrefour des contributions, 2020, p. 246, ainsi que l'arrêt du TAF A-849/2014 du 15 juillet 2015 consid. 3.2.2 i.f.).

Page 6

A-2202/2021

Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe valeur d'indice, mais ne sauraient à eux seuls justifier une qualification fiscale (cf. ATAF 2007/23 consid. 2.3.2; arrêt du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.3; BOSSART/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, n° 14 ss ad art. 18). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit en effet avant tout de considérer les choses dans une perspective économique (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.3; A-1383/2015 du 4 mars 2016 consid. 2.2). Ce qui compte, ce n'est donc pas que la prestation ou la contre-prestation soient fournies en vertu d'une obligation légale ou contractuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les deux. Les rapports concrets entre les personnes concernées sont déterminants (cf. arrêts du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2; 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.1; arrêt du TAF A-239/2016 du 22 février 2017consid. 3.1.3).
3.3
3.3.1 A l'inverse, ne sont pas imposables, parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions, les contributions qui sont versées sans lien économique avec une prestation déterminée, c'est-à-dire en dehors de tout rapport d'échange (« non contre-prestations » [« Nicht-Entgelt »]; cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3; arrêt du TF 2C_585/2017 du 6 février 2017 consid. 3.3; arrêts du TAF A-1383/2015 du 4 mars 2016 consid. 2.3; A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4; BOSSART/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, n° 131 ad art. 18 ). Ainsi, à teneur de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, en l'absence de prestation, les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46 al. 2 Cst., ne font entre autres pas partie de la contre-prestation.
3.3.2 Les subventions sont généralement désignées comme des prestations découlant du droit public qui sont accordées à d'autres sujets de droit dans un certain but, sans contrepartie économique équivalente pour celui qui les alloue (« der Subventionsgeber »). Elles visent à encourager et soutenir une activité qui ne serait pas viable par elle-même ou la commercialisation de produits ou de services à un prix réduit par rapport au marché; elles représentent des recettes supplémentaires qui complètent les chiffres d'affaires du bénéficiaire (cf. ATF 132 II 353 consid. 7; arrêt du TAF A-8155/2015 du 22 février 2017 consid. 3.3.3, A-3044/2008 du 21 décembre 2011 consid. 3.1.1 s.).
Page 7

A-2202/2021

3.3.3 Il n'existe cependant pas une définition reconnue de manière générale. La notion de subvention est avant tout un concept économique qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné in concreto et indépendamment de sa dénomination (cf. ATF 140 I 153 consid. 2.5.5; arrêts du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.4; 2C_313/2017 du 8 mars 2013 consid. 6.2; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.3.3; A-6381/2015 du 5 août 2016 consid. 2.2.1.3; ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 250; PIERRE-MARIE GLAUSER/ALEXANDRA PILLONEL, Commentaire LTVA, n° 154 ad art. 18 LTVA).
Ni la loi, ni l'ordonnance, ne définissent cette notion; l'art. 29 OTVA dresse néanmoins une liste non exhaustive de contributions qui sont réputées constituer des « subventions ou autres contributions de droit public ». Il en va notamment ainsi des indemnités au sens de l'art. 3 al. 2 let. a de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu, RS 616.1), ainsi que des fonds analogues versés sur la base du droit cantonal ou communal, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations. D'après l'art. 3 al. 2 let. a LSu, sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale respectivement cantonale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement de tâches prescrites par le droit fédéral. 3.3.4 Sur le plan cantonal, la loi vaudoise du 22 février 2005 sur les subventions (LSubv, Base législative vaudoise [BLV] 610.15) distingue deux types de subventions: les indemnités et les aides financières (cf. art. 7 al. 1 LSubv). Les aides financières sont des prestations pécuniaires ou des avantages économiques accordés à des bénéficiaires externes à l'administration cantonale afin d'assurer ou de promouvoir la réalisation de tâches d'intérêt public qu'ils ont décidé d'assumer (cf. art. 7 al. 3 LSubv). 3.4
3.4.1 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (cf. art. 28 al. 1 let. a et al. 4 LTVA; cf. Message LTVA, p. 6324; arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1; BARBARA HENZEN, Commentaire LTVA, n° 1 ad art. 28 LTVA). 3.4.2 Toutefois, les subventions entraînent une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 18 al. 2 let. a cum art. 33 al. 2 LTVA; ATF 132 II 353 consid. 7.1; 126 II 443 consid. 6d; arrêts du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 6.2; 2C_647/2007 du 7 mai 2008
Page 8

A-2202/2021

consid. 3.1; ATAF 2010/6 consid. 3.2.1; arrêts du TAF A-7819/2008 du 31 janvier 2011 consid. 3.1.2).
3.4.3 L'art. 75 OTVA décrit trois modes de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subventions au sens de l'art. 18 al. 2 let. a à c LTVA selon le type de subvention en cause. En particulier, l'al. 2 prévoit que lorsque les subventions peuvent être attribuées à un domaine d'activité déterminé, seule la déduction de l'impôt préalable grevant les dépenses relatives audit domaine fait l'objet d'une réduction. Dans ce cas, la pratique publiée de l'AFC prévoit que le taux de réduction se détermine en fonction de l'importance des subventions par rapport aux coûts des objets (TVA incluse; cf. Info TVA 05 « Subventions et dons » [ci-après: IT 05], ch. 1.3.2). A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2; BEATRICE BLUM, MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 33; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, n° 32 ad art. 33 LTVA).
Pour sa part, l'al. 3 prévoit que si les subventions sont destinées à couvrir un déficit d'exploitation, il y a lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre d'affaires total (hors TVA).
3.4.4 Selon la jurisprudence relative à l'ancienne LTVA, la réduction de la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 consid. 2.7.1). Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33 al. 2 LTVA (dans l'ensemble: cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.7; A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6; A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.2.2). 4.
Dans un premier temps, la recourante invoque le droit au respect des promesses reçues ainsi que la protection prévue à l'art. 69 LTVA. 4.1
4.1.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,
Page 9

A-2202/2021

lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2; 129 I 161 consid. 4.1; 128 II 112 consid. 10b/aa; 126 II 377 consid. 3a et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2; 129 I 161 consid. 4.1; 122 II 113 consid. 3b/cc et les références citées; arrêt du TF 1C_277/2020 du 27 août 2020 consid. 2.2; arrêt du TAF A-262/2018 du 29 mars 2019 consid. 8.1.1). La promesse ou l'assurance peut revêtir la forme d'une manifestation de volonté écrite ou orale qui s'analyse comme un acte juridique ou matériel. Plutôt que d'une déclaration, il peut s'agit d'une action ou même d'une omission. Dans ce dernier cas, il faut, mais suffit que l'administré ait pu déduire de la passivité prolongée de l'autorité, au vu de l'ensemble des circonstances, qu'elle s'y tiendra à l'avenir (cf. ATF 137 II 182 [traduit in: RDAF 2012 I 552] consid. 2.5.1 ss et 3.6.2; 131 V 472 consid. 5; JACQUES DUBEY, in: Martenet/Dubey [éd.], Commentaire romand, Constitution fédérale, Préambule - art. 80 Cst., 2021, n° 82 ad art. 9 Cst.). En revanche, le seul fait qu'une autorité a traité une personne d'une certaine manière dans une situation déterminée ne constitue pas une circonstance permettant d'invoquer le droit à la protection de la bonne foi (cf. ATF 129 I 161 consid. 4.2; 126 II 377 consid. 3b). De même, l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait fonder un renseignement sur lequel l'administré peut légitimement se fier (cf. arrêts du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 4.7; A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.2.1; A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 6).
4.1.2 Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le celui de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd., 1998, p. 132; ERNST
Page 10

A-2202/2021

BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 28 et les nombreuses références). D'une part s'ajoute, aux conditions précitées, celle que l'intérêt à la bonne application du droit ne l'emporte pas sur celui de la protection de la confiance légitime (cf. arrêts du TAF A-5288/2018 du 10 septembre 2020 consid. 9.4.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_859/2020 du 3 mars 2021]; A-601/2019 du 19 février 2020 consid. 2.6.1 [attaqué devant le TF {procédure 2C_263/2020}]). D'autre part, la bonne foi de l'assujetti n'est protégée que lorsque les conditions susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque (cf. ATF 118 Ib 312 consid. 3b; arrêt du TAF A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 5.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017]; RIVIER, op. cit., p. 132).
4.1.3 La protection de la confiance a pour conséquence d'empêcher qu'un administré ne subisse un préjudice. Cela peut signifier que l'autorité se retrouve liée par ses renseignements malgré leur inexactitude, que des délais manqués doivent être restitués quand bien même la prétention juridique matérielle est d'ores et déjà périmée, voire que l'autorité doive indemniser l'administré pour le dommage qu'il subit. En d'autres termes, le principe de la confiance conduit à imputer à l'autorité le sens objectif de son comportement, même s'il ne correspond pas à sa volonté, et à en assumer les conséquences causales (cf. arrêts du TAF A-5278/2018 du 29 janvier 2019 consid. 4.3.1; A-6840/2015 du 21 décembre 2016 consid. 5.6.4; cf. également PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, vol. I, 3e éd. 2012, ch. 6.4.5). Dans un sens plus étroit, le principe de la confiance se réfère à l'interprétation des décisions, déclarations et comportements d'une partie à un rapport de droit. Ils doivent recevoir le sens que l'autre partie pouvait raisonnablement leur attribuer en fonction des circonstances qu'elle connaissait ou aurait dû connaître (cf. THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, n° 569).
4.1.4 Pour que l'autorité soit tenue au respect d'une promesse, il faut que l'administré ait été déterminé par cette promesse à adopter un comportement qui, si celle-là ne tenait pas parole, serait préjudiciable à ses intérêts. Il faut donc que le comportement ait été motivé par la promesse, qu'il s'agisse d'accomplir ou de s'abstenir d'un acte. Un tel rapport de causalité entre promesse et comportement préjudiciable fait défaut lorsqu'il apparaît que l'administré aurait adopté le même comportement sans promesse ou assurance de la part de l'autorité, respectivement lorsqu'il a reconnu l'irrégularité de la promesse reçue (cf. arrêt du TF 2C_453/2009
Page 11

A-2202/2021

du 3 février 2010 consid. 5; DUBEY, op. cit., n° 86 ad art. 9 Cst. et références citées).
Les mesures prises par l'administré peuvent également consister en l'abstention de prendre des dispositions (cf. ATF 131 V 472 consid. 3.1; 121 V 65 consid. 2b; arrêt du TAF A-3198/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.6.4).
4.2 Aux termes de l'art. 69 LTVA, l'AFC renseigne dans un délai raisonnable l'assujetti qui demande par écrit à être informé des conséquences, en matière de TVA, d'une situation concrète décrite avec précision. Le renseignement donné est contraignant pour l'assujetti qui a formulé la question et pour l'AFC; il ne peut se rapporter à aucune autre situation. Le devoir de renseigner l'assujetti, tel qu'exposé par la disposition précitée, est une composante essentielle du bon fonctionnement du système de l'auto-taxation. Dans son renseignement, l'AFC ne doit traiter que de questions juridiques en relation avec la TVA relatives à un état de fait concret. La demande de renseignement doit être formulée par écrit. En outre, il convient de souligner que le renseignement n'est contraignant que si l'état de fait est exposé de manière complète et correcte. Dans l'éventualité où la description de l'état de fait telle qu'elle ressort de la description de l'assujetti n'est pas suffisamment claire pour permettre à l'AFC de procéder à une analyse de la situation, cette dernière a l'obligation de demander un complément d'information à l'assujetti concerné (cf. BLUM, op. cit., n° 15 ad art. 69; CAMENZIND ET AL., op. cit., p. 813; JEANNINE MÜLLER, Commentaire LTVA, n° 7 ad. art. 69 LTVA).
Selon la doctrine, le renseignement fourni par l'AFC ne constitue pas une décision au sens de l'art. 5 PA, puisqu'il n'en remplit pas les caractéristiques. Cela étant, si le requérant n'approuve pas la qualification effectuée par l'AFC, il peut exiger une décision en constatation. La question des conséquences éventuelles d'un renseignement erroné se résout toutefois au regard du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance. Enfin, ledit renseignement perd son caractère contraignant lorsque l'AFC revient sur celui-ci ou le révoque, étant souligné qu'une révocation ne vaut toutefois que pour l'avenir (cf. arrêt du TAF A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 4.2 [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017]; MÜLLER, op. cit., n° 1-18 ad art. 69 LTVA).

Page 12

A-2202/2021

4.3
4.3.1 En l'occurrence, la recourante soutient que l'autorité serait intervenue dans une situation concrète à son égard pour lui donner un renseignement contraignant au sens de l'art. 69 LTVA. En effet, elle aurait adressé à l'autorité inférieure un courrier [...] portant sur la récupération de la TVA. Il y était exposé, de manière succincte mais suffisamment précise, les faits la concernant (réception de subventions d'exploitation; rénovation de la piscine et les modes de financement envisagés) ainsi que diverses questions y afférentes, parmi lesquelles une question concernant le mode de calcul de la réduction de l'impôt préalable en lien avec les investissements à venir. Par courrier du [...], l'autorité inférieure aurait répondu sur ce point que les subventions à l'investissement entraînent une réduction de la déduction de l'impôt préalable « afférant uniquement à cet objet ». Or, à aucun moment, l'AFC n'évoquait le fait qu'outre cette première réduction, la recourante devait procéder à une seconde réduction du solde de l'impôt préalable d'investissement en fonction des subventions d'exploitation. Partant, le silence de l'autorité inférieure sur l'impact de la subvention d'exploitation chez la recourante devrait être considéré comme un renseignement que celle-là juge aujourd'hui comme erroné, ce qui n'était en soi pas reconnaissable pour la recourante qui s'y est conformée de bonne foi. 4.3.2 Certes, les renseignements effectivement et explicitement fournis par l'autorité inférieure par courrier [...] sont couverts par le principe de la bonne foi au sens de l'art. 9 Cst, ce que cette dernière ne conteste du reste pas.
En revanche, il n'en va pas de même des renseignements ressortant prétendument implicitement du silence de l'AFC et à cet égard, les arguments de la recourante n'emportent pas la conviction de la Cour de céans. D'abord, il incombe de rappeler que le silence de l'autorité ne suffit généralement pas à constituer une promesse effective (cf. consid. 4.1.1 ciavant), a fortiori en matière fiscale (cf. consid. 4.1.2 ci-avant). Ensuite, l'état de fait présenté par la recourante dans son courrier [...] relevait certaines incertitudes quant au réel mode de financement du projet. Certes, la demande explicite: « Dois-je appliquer le taux REDIP [...] selon l'exploitation courante, ou dois-je calculer un taux de REDIT [sic] exclusif pour ces gros investissements en rapport avec les parts de prêts et les parts de subventions ? ». Dans son courrier du 29 janvier 2015, l'AFC s'est strictement limitée à répondre aux questions posées en se fondant sur les principes applicables et sans ajouter de détail supplémentaire. En particulier, la réponse de l'AFC quant au mode de calcul de la réduction de l'impôt préalable en lien avec les investissements à venir se rapportait uniquement et
Page 13

A-2202/2021

explicitement au traitement TVA des subventions d'investissement, ceci conformément à la question posée par la recourante qui visait à savoir si lesdites subventions devaient être imputées à l'ensemble de son activité ou seulement à l'investissement en cause. A aucun moment, l'autorité ne s'est prononcée sur l'impact des subventions d'exploitation sur le solde de l'impôt préalable déductible après l'application de la première réduction et il n'en a jamais été question, dès lors que la recourante expliquait qu'elle procédait depuis des années à la réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'exploitation. A ce stade déjà, il appert que le renseignement donné par l'AFC n'était ni inexact, ni erroné, ce que la recourante admet par ailleurs (cf. Recours, p. 14). Rien que pour cette raison, il n'y a pas de place pour une application du principe de la bonne foi (cf. consid. 4.1.3 ci-avant).
Au vu des circonstances exposées ci-avant, la recourante ne pouvait pas non plus raisonnablement penser que le renseignement donné sur les subventions d'investissement couvrait également le traitement fiscal du solde de l'impôt préalable déductible après l'application de la première réduction. A la rigueur, l'absence de renseignement sur ce point aurait pu créer un doute chez la recourante, ce d'autant plus que comme elle le relève ellemême, la TVA est particulièrement complexe (cf. Recours, p. 13). Dans ce cas, celle-ci aurait pu demander un complément d'information à l'AFC ou se référer à la pratique publiée par cette autorité, qui indique d'ailleurs clairement au travers d'un exemple portant sur un centre sportif recevant des subventions d'investissement que « si le centre sportif re[cevait] de surcroît des subventions supplémentaires en couverture de son déficit, il d[evait] opérer une réduction complémentaire correspondante sur la fraction d'impôt préalable restant » (cf. IT 05, ch. 1.3.2). A ce sujet, il sied de relever que les ordonnances administratives publiées et/ou communiquées aux assujettis, en tant qu'elles visent à faciliter la tâche de ces derniers dans l'accomplissement de leurs obligations et l'exécution de leurs droits, affectent directement la situation juridique des particuliers et, partant, déploient un effet externe (cf. ATF 142 II 113 consid. 9.1; arrêt du TF 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 4.2.2).
Enfin, la question de savoir si l'autorité inférieure s'était ou non posée la question de l'éventualité d'une seconde réduction du solde d'impôt préalable grevant les investissements en fonction des subventions d'exploitation ne change rien à ce qui précède, dès lors que l'AFC a choisi de se limiter à répondre strictement à la question posée par la recourante sans
Page 14

A-2202/2021

complément d'information. Rien dans la réponse de l'autorité [...] ne permettait à la recourante d'imaginer que celle-ci dépassait le cadre fixé par son propre courrier de demande de renseignements du 8 janvier 2015. En résumé, l'autorité inférieure n'a donné aucune information inexacte et la recourante ne pouvait tirer aucune promesse effective digne de foi du silence de l'AFC quant au traitement fiscal du solde de l'impôt préalable affecté aux travaux de construction de la piscine. Partant, la condition de la promesse effective n'est pas remplie et la recourante ne saurait bénéficier de la protection prévue à l'art. 69 LTVA, respectivement à l'art. 9 Cst. 4.3.3 Quoi qu'il en soit d'ailleurs, la recourante ne pourrait de toute façon pas se prévaloir du principe de la bonne foi, faute d'avoir démontré avoir pris ou avoir renoncé à prendre des dispositions particulières sur lesquelles elle ne pourrait revenir sans subir un préjudice. En effet, celle-ci se contente de dire que si elle avait su qu'elle récupérerait moins d'impôt préalable, elle aurait sélectionné d'autres options pour pouvoir maintenir le projet de rénovation de sa piscine dans les limites du budget, sans apporter la preuve de manière tangible de savoir comment, et dans quelle mesure elle aurait réduit lesdits coûts. Or, il va de soi que des déclarations générales de ce type ne suffisent pas à admettre l'existence d'un préjudice subi et donc que cette condition serait remplie. Il en va de même lorsque la recourante indique qu'elle aurait demandé des informations à l'autorité inférieure uniquement pour la détermination du budget disponible pour ses travaux de rénovation et de construction: non seulement, cela n'est qu'allégué et pas prouvé, mais surtout force est de constater que d'autres motifs peuvent pousser un contribuable à obtenir des renseignements de l'autorité, comme simplement de se conformer à ses obligations en matière de TVA et ainsi d'éviter une reprise fiscale.
Enfin, il incombe encore de rappeler que contrairement à ce que suggère la recourante la simple reprise fiscale en matière de TVA ne constitue pas déjà en tant que telle un préjudice. Encore faut-il qu'il soit démontré que si la recourante n'avait pas obtenu l'information erronée de l'AFC, elle n'aurait pas eu à payer le montant d'impôt fixé par cette reprise. Ainsi, le seul fait de dire que « En outre, le financement dans son intégralité a été perçu par [la recourante] » et « Aussi, [la recourante] devra prendre seul[e] à sa charge » cette reprise de l'impôt (cf. Recours, p. 15) est insuffisant à prouver un quelconque dommage subi. 4.3.4 Il ressort de ce qui précède que la recourante ne remplit manifestement pas les conditions nécessaires pour bénéficier du droit au respect
Page 15

A-2202/2021

des promesses au sens de l'art. 9 Cst., encore moins de la protection conférée par l'art. 69 LTVA, en lien avec le silence de l'autorité sur la deuxième clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. Au surplus, il n'est pas prouvé que l'assujettie ait pris en l'espèce des dispositions particulières sur lesquelles elle ne pourrait revenir sans subir un préjudice. Partant, ce grief doit être rejeté. 5.
Dans un deuxième temps, la recourante conteste la méthode de calcul et l'étendue du droit à la récupération de l'impôt préalable. D'une part, elle reproche à l'autorité inférieure de n'avoir pas « lissé » la réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'investissement sur la durée d'amortissement de la piscine (cf. consid. 5.1 ci-après). D'autre part, elle conteste le bien-fondé d'une réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'exploitation sur le solde de l'impôt préalable grevant les travaux (cf. consid. 5.2 ci-après). Subsidiairement, la recourante soutient que le calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'exploitation devrait se fonder sur des chiffres d'affaires « corrigés », respectivement notionnellement augmentés, comme si l'exploitation de la piscine et de l'espace de bienêtre avait été pleinement opérationnelle (cf. consid. 5.3 ci-après). 5.1
5.1.1 D'abord, la recourante soutient que la réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'investissement doit être « lissée » sur la durée d'amortissement de la piscine couverte. Cette pratique correspondrait au traitement comptable des subventions d'investissement, comptabilisées à l'actif du bilan et amorties comme des produits différés au fur et à mesure de l'amortissement linéaire sur la durée d'utilisation de l'actif. D'ailleurs, cette méthode serait appliquée à certains services de collectivités publiques; des considérations d'égalité de traitement et de neutralité concurrentielles plaideraient donc pour l'application du même régime à la recourante, ce d'autant plus qu'elle est détenue à 99% par des collectivités publiques.
5.1.2 Les arguments de la recourante ne convainquent pas la Cour de céans.
Il sied d'abord de rappeler que l'AFC a calculé le taux de réduction global pour l'ensemble des périodes contrôlées dans la mesure où le coût des travaux était réparti sur plusieurs années dans la comptabilité. Ceci évitait d'avoir un taux de réduction très élevé certaines années et moins élevé
Page 16

A-2202/2021

pour d'autres. Cette méthode de calcul se justifie par sa cohérence. Si, certes, d'un point de vue comptable, un investissement est amorti sur plusieurs années, il faut bien voir que les subventions qui financent ce projet, les coûts de construction ainsi que l'impôt préalable des différentes prestations y afférentes interviennent, eux tous, à un moment situé temporellement de manière précise. Dès lors que l'assujetti récupère l'impôt préalable à la fin de chaque période fiscale, il n'y a pas de raison d'échelonner dans le temps la réduction de la déduction de cette charge en amont en fonction de l'amortissement du projet. La méthode appliquée par l'AFC se justifie encore par la simplicité de sa mise en oeuvre. En lieu et place d'un calcul complexe des cumuls, d'une part, d'un taux de réduction (d'investissement) fixe avec un taux de réduction (d'exploitation) variable, d'autre part, d'impôts préalables, durant toute la durée d'amortissement de la piscine, l'AFC propose une réduction unique pour les subventions d'investissement. Cette méthode est au surplus admise par la doctrine majoritaire qui défend également que le moment de la réduction est soit le moment où la subvention intervient, soit la fin d'une période fiscale (cf. IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN
KOCHER,
Vom
alten
zum
neuen
Mehrwertsteuergesetz. Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, 2010, §7 n° 132; BLUM, MWSTG-Kommentar, n° 20 ad art. 33; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, n° 40 ad art. 33; MARKUS METZGER, Vorsteuerkürzungen aufgrund von Subventionen, in: Revue Douanière + TVA 3/2021 p. 7 ss, p. 10).
Au contraire, la méthode de lissage suggérée par la recourante, qui n'a par ailleurs pas d'ancrage dans la loi ou dans son ordonnance, reviendrait à accorder à une entreprise de droit privé un traitement fiscal pensé et réservé aux services des collectivités publiques avec financement spécial, en raison des règles comptables spécifiques, en particulier des prescriptions précises en matière d'amortissement, auxquelles les entités visées sont soumises (cf. art. 17 du Règlement vaudois du 17 décembre 1979 sur la comptabilité des communes [RCCom, BLV 175.31.1]). Or, la recourante n'est ni une collectivité publique, ni ne justifie de prescrits identiques ou similaires en matière de comptabilité. Le seul fait qu'elle soit détenue presque entièrement par des entités publiques ne saurait suffire à cet égard, dès lors qu'elle est constituée sous la forme d'une société de capitaux privés et qu'elle n'allègue pas être soumise aux mêmes règles comptables que celles applicables aux entités publiques. Pour cette raison, à l'inverse de ce que prétend la recourante, ce serait de lui appliquer cette méthode qui constituerait une violation du principe de l'égalité de traitement et de la neutralité concurrentielle envers les autres entreprises de droit privé qui ne sont pas détenues par des collectivités publiques. Pour tous
Page 17

A-2202/2021

les motifs qui précèdent, la méthode utilisée par l'AFC en l'espèce doit donc être confirmée et l'argument de la recourante rejeté. 5.2
5.2.1 Dans un deuxième grief dirigé contre la méthode de calcul utilisée par l'AFC pour réduire l'impôt préalable, la recourante considère que la subvention d'exploitation ne doit pas réduire le solde de l'impôt préalable lié à la construction de la piscine. En d'autres termes, elle conteste que l'impôt préalable grevant les coûts de construction, une fois réduit par la subvention sectorielle d'investissement, vienne être pour son solde réduit à nouveau par la subvention d'exploitation. Dit impôt préalable ayant déjà fait l'objet d'une réduction en fonction des subventions d'investissement, il n'existerait aucune raison d'appliquer une seconde clef de réduction au solde. En effet, la réduction de la déduction en lien avec la subvention d'exploitation viserait à corriger le financement par subvention des frais d'exploitation. Or, de manière générale, mais également dans le cas particulier, ces frais d'exploitation n'incluraient pas les actifs qui ont déjà été financés par la subvention d'investissement et pour lesquels une réduction a été effectuée. Par ailleurs, le calcul même des subventions d'exploitation ne tiendrait pas compte des coûts des travaux ni de l'amortissement de l'investissement, ce qui démontrerait également que cette subvention ne visait pas à couvrir l'investissement que représentaient les travaux, mais bien à couvrir l'exploitation du centre en tant que tel (cf. Recours, p. 17). Selon la recourante toujours, cette double réduction serait d'autant plus contraire au système que depuis la nouvelle LTVA, l'impact des subventions sur le droit à la récupération de l'impôt préalable devrait s'interpréter de manière restrictive. Or, ni l'art. 75 al. 3 OTVA ne précise explicitement que la subvention d'exploitation réduit le solde de l'impôt préalable sur l'investissement, ni l'art. 75 OTVA ne stipule que ses alinéas 2 et 3 devraient se cumuler. Enfin, l'arrêt du Tribunal fédéral (2A.616/2005) sur lequel s'appuie l'autorité inférieure pour fonder sa pratique ne serait pas pertinent. D'une part, il ne concernerait pas une problématique similaire à celle de la recourante, mais le cas d'une entreprise de transports publics pour laquelle des règles particulières s'appliquent en matière de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable. D'autre part, cet arrêt a été rendu avant 2010, soit avant l'introduction de l'art. 75 OTVA et surtout avant la publication du message LTVA qui relevait que le maintien du système de réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subventions était contraire au système de la TVA (cf. Recours, p. 18).
Page 18

A-2202/2021

5.2.2 Aux fins de leur analyse, il convient d'abord de mettre en exergue l'historique de l'adoption des art. 33 al. 2 LTVA et 75 OTVA relatifs à la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention. 5.2.2.1 La LTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009 (RO 2000 1300) prévoyait à son art. 38 al. 8 que « si l'assujetti reçoit des dons qui ne peuvent être considérés comme la contre-prestation d'une opération déterminée, il réduit proportionnellement l'impôt préalable. Il agit de même s'il reçoit des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics ». En se fondant sur cette disposition, l'administration développa une pratique distinguant le cas où la subvention était affectée directement à un objet déterminé et le cas où une telle affectation directe n'était pas possible ni prouvée. Dans le premier cas, seul l'impôt préalable afférent à cet objet devait être réduit (cf. Brochure spéciale n° 6, au 1er janvier 2008, ch. 1.1.4.4). Dans le second cas, il s'imposait de réduire la totalité de l'impôt préalable de l'entreprise, c'est-à-dire celui frappant tous les coûts, à savoir les acquisitions d'immeubles, de machines ainsi que les autres charges (administratives, électricité etc.) et les investissements (cf. Brochure spéciale n° 6 précitée, ch. 1.1.4.3). Enfin, dans le cas où l'assujetti recevait deux formes de subventions, l'une pour laquelle une affectation directe était possible, l'autre ne l'étant pas, la pratique prévoyait une réduction en deux temps. Dans un premier temps, l'assujetti devait effectuer l'affectation directe pour la subvention topique et réduire de manière proportionnelle l'impôt préalable y afférent. Dans un second temps, il s'imposait de calculer le taux de réduction en fonction de l'importance des autres subventions et du chiffre d'affaires. Cela étant fait, il devait effectuer une seconde réduction sur le solde de l'impôt préalable afférent à la subvention topique, ainsi que sur l'impôt préalable relatif aux autres acquisitions (cf. Brochure spéciale n° 6, au 1er janvier 2008, ch. 1.1.4.1 cum ch. 1.1.4.3). La pratique précitée ne fut pas contestée par la doctrine dominante (cf. ALBERT AUF DER MAUR/MARC NIDERÖST, Vorsteuerabzug bei Immobilien. Ein Gesamtüberbklick unter Einbezug der Praxisänderung des Jahres 2006, in: Revue fiscale 62/2007 p. 203 ss, p. 214; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 733). De même, le Tribunal fédéral dans son arrêt 2A.616/2005 du 20 juin 2006 sembla faire sienne cette méthode de la double réduction dans la mesure où il la reproduit dans sa motivation sans la contredire. Ce point n'était cependant pas litigieux dans le cas concerné. A cette occasion, il rappela cependant que « [d]ans l'intention du législateur, la réduction de l'impôt préalable déductible lorsque des subventions sont perçues d[evait] éviter que les assujettis qui en bénéficient puissent annuler leur dette d'impôt voire faire valoir une
Page 19

A-2202/2021

créance à l'égard du fisc en portant en compte l'impôt préalable acquitté sur des biens et services acquis à l'aide des subventions, ce qui constituerait un autre « subventionnement » indirect. Pour que cet objectif soit pleinement atteint, il import[ait] que la réduction soit entièrement effectuée » (consid. 3.2). Le Tribunal fédéral rappela également que dans le cas où la réduction au titre de la subvention d'exploitation était calculée selon la méthode forfaitaire, « il n'y a[vait] pas lieu de limiter la réduction à l'impôt préalable afférent aux charges d'exploitation ou à l'impôt préalable global [comprenant entre autres les charges grevant l'investissement]: une telle limitation n'[était] pas prévue par la loi et serait contraire à l'objectif poursuivi par le législateur » (consid. 3.2).
5.2.2.2 Contrairement à ce qui prévalait pour les dons et les subventions, l'art. 38 al. 4 aLTVA ne prévoyait alors pas explicitement une réduction proportionnelle de l'impôt préalable pour les autres non-opérations ou nontransactions (non-chiffres d'affaires, « Nichtumsätze ») tels que les apports ou les dividendes. Toutefois, l'administration, se fondant sur la logique du traitement des subventions, développa une pratique particulièrement complexe dont le but consistait à traiter comme des dons ou des subventions toutes les sources de financement qui s'y apparentaient, notamment en matière d'apport des actionnaires et d'assainissement (cf. notice AFC n° 23 « Contributions des actionnaires et des associés, contributions de tiers et contributions à des fins d'assainissement » [610.545 23] dans sa version au 1er juillet 2003). Cette approche fut validée à plusieurs reprises par le Tribunal fédéral (cf. ATF 141 II 199 consid. 4.2; arrêt du TF 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.3 à 3.6; ATAF 2009/34 consid. 2.2.4.1). 5.2.2.3 Cette pratique fut, elle, vigoureusement critiquée par la doctrine, qui lui reprochait de ne pas tenir suffisamment compte du caractère d'impôt à la consommation de la TVA. S'apparentant à du financement, les nonchiffres d'affaires devaient rester neutres pour l'entreprise (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, n° 4 ad art. 33 et les références citées). Cette critique fut prise en compte lors de la réforme de la TVA. Sur ce point, le premier projet changea alors de paradigme: dorénavant, il admit que la seule approche systématiquement correcte consistait à faire en sorte que les non-chiffres d'affaires restent sans incidence sur le droit à la récupération de la taxe amont (cf. Rapport final de P. Spori, expert chargé de la réforme de la TVA, 2006, p. 36). Toutefois, pour des raisons de politique budgétaire, le projet maintint les conséquences fiscales des subventions et des dons sur l'impôt préalable, tout en précisant que « cette exception [était] en soi contraire au système, car des flux de fonds qui sont hors du
Page 20

A-2202/2021

champ d'application de la TVA faute d'objet fiscal ne devraient pas avoir d'influence sur l'impôt préalable » (cf. Message TVA, p. 6368). Finalement, le Conseil national décida de modifier la loi sur ce point et de traiter les dons comme tous les autres non-chiffres d'affaires (cf. PHILIPP MÜLLER, Behandlung der MWST-Reform im Nationalrat, in: der Schweizer Treuhänder [ST] 83/2009, 485 ss, p. 491). 5.2.3 L'art. 33 al. 1 LTVA prévoit donc désormais explicitement que les non-chiffres d'affaires ne donnent pas lieu à une réduction ou une correction de la déduction de l'impôt préalable. L'art. 33 al. 2 LTVA réserve toutefois le cas des subventions et des autres contributions des pouvoirs publics (cf. art. 18 al. 2 lit. a à c LTVA) qui conduisent à une réduction proportionnelle de la récupération de la TVA. L'art. 75 OTVA concrétise la pratique de l'AFC relative au cas où la subvention est affectée directement à un objet déterminé (cf. al. 2) et au cas où une telle affectation directe n'est pas possible ni prouvée (cf. al. 3). Elle ne dit toutefois rien du cumul de réductions. Pour sa part, l'AFC maintient cette dernière méthode, désormais publiée au ch. 1.3.2 IT 05. 5.2.4 Le processus de l'adoption des dispositions ici applicables exposé, il convient à présent de déterminer si la pratique de l'AFC est conforme à la LTVA et à l'OTVA.
5.2.4.1 Comme rappelé précédemment, la nouvelle législation conserve pour des raisons de politique budgétaire la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention, quand bien même elle est contraire au système de la TVA (cf. consid. 5.2.2.3 ci-avant). Le message ne dit toutefois pas comment cette exception doit être interprétée. La doctrine plaide pour une interprétation restrictive de l'art. 33 al. 2 LTVA en tant qu'il est contraire au principe de la neutralité économique de l'impôt (cf. PIERREMARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, n° 30 ad art. 33 et les nombreuses références citées). Cette opinion doit être suivie en ce qui concerne la notion de subvention, à laquelle il convient de ne plus donner le sens large que la pratique de l'AFC lui avait donné, selon laquelle il fallait qualifier comme subvention toutes les sources de financement qui s'y apparentaient (cf. consid. 5.2.2.2 ci-avant), dès lors que dorénavant les non-chiffres d'affaires restent sans incidence sur le droit à la récupération de la taxe amont (cf. consid. 5.2.2.3 ci-avant). Toutefois, elle ne préjuge pas encore du maintien ou non de la méthode de la double réduction préconisée par l'AFC.

Page 21

A-2202/2021

5.2.4.2 Au contraire, fondé sur l'argumentation qui suit, la Cour de céans constate que la méthode de la double réduction est, dans le cas d'espèce, conforme à la LTVA et à l'OTVA. Contrairement à ce que prétend la recourante, cette méthode ne conduit pas à une double réduction à son détriment d'un même impôt préalable. Plutôt, il sied de la considérer comme un substitut plus fin au regard d'une réduction grossière de l'ensemble de l'impôt préalable en rapport avec l'ensemble des subventions reçues; cette appréciation fine consiste à distinguer les subventions affectées directement à certaines charges, des subventions touchant l'ensemble de l'activité de l'entreprise. En effet, rien ne justifie que les premières subventions réduisent un impôt préalable qu'elles n'ont pas financé. De la même manière, rien ne justifie non plus qu'un impôt préalable (indirectement) financé par les deuxièmes subventions ne soit pas réduit en conséquence au motif que cet impôt a déjà été réduit une première fois en rapport avec une subvention qui lui était exclusivement affectée. En l'occurrence, il est admis que les subventions d'exploitation touchent toute l'activité de l'entreprise. Il est également admis que le projet de construction de la piscine permettra à la recourante de générer un chiffre d'affaires plus important notamment par la vente de tickets d'entrée et donc que ce projet s'inscrit pleinement dans son activité entrepreneuriale. Ceci étant rappelé, l'argumentation de la recourante relative à l'absence de lien économique entre ces subventions d'exploitation et les coûts des travaux ou encore l'amortissement de l'investissement ne saurait être retenue pour les raisons suivantes.
5.2.4.3 Premièrement, du moment qu'une subvention n'est pas affectée, seule la règle prévue à l'art. 75 al. 3 OTVA s'applique. Or, cet alinéa ne prévoit pas de limitation concernant le type d'impôt préalable à réduire; au contraire sa lettre dispose que « l'impôt préalable doit être réduit globalement ». Comme le précise le Tribunal fédéral dans son arrêt 2A.616/2005 précité, la somme globale de l'impôt préalable comprend aussi bien les charges d'exploitation que les investissements. Dès lors que la nouvelle LTVA a maintenu la réduction de la déduction de l'impôt préalable en raison de subventions, cette jurisprudence rendue sous l'ancienne loi reste valable. A noter encore que la même interprétation de cet alinéa est faite par une partie de la doctrine (cf. notamment CAMENZIND ET AL., op. cit., p. 668). 5.2.4.4 Deuxièmement, la recourante n'a en l'espèce pas démontré l'absence de lien économique entre les subventions d'exploitation et les investissements litigieux. En effet, il appert que les prêts et les subventions d'investissement obtenus ainsi que l'augmentation du capital-actions [...] ne
Page 22

A-2202/2021

suffisent pas à couvrir les coûts de construction de la piscine [...] (cf. Décision sur réclamation, p. 20 et pièce 10.1). Ainsi, les coûts restants doivent être financés autrement; en tant qu'il est établi que les subventions d'exploitation servent à maintenir l'activité en soi déficitaire de la recourante, il ne peut économiquement en aller autrement que de supposer que dites subventions ont également servi à financer les coûts de travaux restants. A cela s'ajoute que l'un des prêts est garanti par l'une des subventions d'exploitation (cf. Décision sur réclamation, pièce 10, Annexe IV), corroborant ainsi l'existence d'un lien économique entre ces deux postes. 5.2.4.5 Troisièmement, la recourante n'a pas su démontrer non plus l'absence de lien économique entre les subventions d'exploitation et l'amortissement des prêts et des investissements. En règle générale, un tel lien existe du fait que les investissements doivent être régulièrement amortis et que ces amortissements accroissent le déficit d'exploitation que les subventions d'exploitation doivent alors couvrir. Or, la recourante se contredit lorsqu'elle allègue (sans le prouver) d'abord que les subventions d'exploitation sont fixées en fonction « du budget de [la recourante] en tenant compte des charges encourues par [cette dernière] telles qu'elles ressortent du compte de résultat et qui ne comprennent pas le remboursement des prêts » (cf. Réclamation, p. 11) pour ensuite soutenir que « les subventions servent à soutenir l'ensemble de ses activités et pas uniquement celles de la piscine et encore moins l'amortissement des travaux de cette dernière qui, lui, est enregistré [...] dans le CF administration générale » (Complément de réclamation, p. 2). Du moment que l'amortissement de la piscine est bien comptabilisé dans les charges de la recourante, il est difficile d'imaginer que les subventions d'exploitation ne tiennent absolument pas compte de ce poste. De même, il appert à la lecture des comptes de résultat de la recourante que les subventions d'exploitation permettent de limiter le déficit de l'entreprise en-deçà de ce qu'aurait été son déficit si l'amortissement des investissements et le remboursement des prêts n'étaient absolument pas remboursés. [...] Rappelant que l'activité de la recourante est déficitaire, on ne saurait expliquer autrement cette différence que par le fait que les subventions d'exploitation ont en partie servi à financer la somme précitée. En tous les cas, l'absence de comptabilité analytique empêche de déterminer quelles recettes ont servi au remboursement des prêts, respectivement au financement des amortissements. 5.2.4.6 Il découle de ce qui précède que la recourante n'a pas su démontrer en quoi la méthode de la double réduction de la déduction de l'impôt préalable était d'une manière générale contraire à la LTVA et l'OTVA. Certes, il n'est pas exclu que dans une situation particulière un assujetti
Page 23

A-2202/2021

puisse démontrer que la subvention d'exploitation qu'il perçoit n'a aucune influence ou de lien avec la subvention d'investissement qu'il aurait par ailleurs touchée. Dans un tel cas, il paraît douteux qu'une double réduction de la déduction de l'impôt préalable se justifie. Toutefois, dès lors que dans le cas d'espèce, il appert que les subventions d'exploitation ont également permis l'amortissement des investissements, force est d'admettre que cette méthode est appropriée. Pour cette raison, son grief doit être rejeté. 5.3 Subsidiairement, la recourante soutient que le calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'exploitation ne devrait pas être fait selon les modalités proposées par l'AFC dans le cas particulier. En effet, le fait de calculer une réduction qui impacte le droit à la récupération de l'impôt préalable grevant les investissements alors que les revenus découlant de l'exploitation de celle-ci étaient suspendus pendant la période des travaux mènerait à un résultat économiquement incorrect. Cela serait d'autant plus patent que les recettes auraient augmenté de manière significative après les travaux, précisément en raison de l'investissement effectué. Ainsi, le calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable à raison de la subvention d'exploitation appliquée sur le solde de l'impôt préalable des travaux devrait se fonder sur les chiffres tels qu'ils ressortaient de la situation dans laquelle l'exploitation de la piscine couverte et de l'espace de bien-être était pleinement opérationnelle (cf. Recours, p. 18).
L'existence d'un lien économique entre les subventions d'exploitation et le financement des coûts de construction a déjà été démontré précédemment (cf. consid. 5.2.4.2). Il faut ici préciser que si les revenus issus de l'exploitation de la piscine couverte ont été suspendus durant la période des travaux en raison de la fermeture temporaire du bassin, les subventions d'exploitation ont également été (du moins en partie) adaptées à la diminution des charges d'exploitation qui en découle. La proportion desdites subventions par rapport au chiffre d'affaires des années concernées reste donc cohérente et il n'y a, partant, aucune raison d'augmenter artificiellement le chiffre d'affaires de la recourante. A cela s'ajoute que ni la loi, ni l'ordonnance applicable ne prévoit de telle méthode corrective. En raison de ce qui précède, le grief de la recourante tombe à faux et doit être rejeté.
6.
En résumé, la recourante ne remplit manifestement pas les conditions né-
Page 24

A-2202/2021

cessaires pour bénéficier de la protection de la bonne foi prévue respectivement à l'art. 69 LTVA et à l'art. 9 Cst. (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). De même, elle ne parvient pas à expliquer les raisons pour lesquelles il serait plus cohérent de lisser l'investissement sur la durée de son amortissement pour calculer la réduction de la déduction de l'impôt préalable affectant les coûts des travaux (cf. consid. 5.1. ci-avant). La recourante ne démontre pas non plus en quoi, en l'occurrence, la méthode de la double réduction de la déduction de l'impôt préalable appliquée par l'AFC est inappropriée (cf. consid. 5.2. ci-avant), ni qu'il se justifie d'augmenter artificiellement son chiffre d'affaires durant la période sous revue pour tenir compte de la suspension de l'exploitation de la piscine couverte due aux travaux de rénovation (cf. consid. 5.3 ci-avant). 7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter entièrement le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 8'500 francs, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante, d'un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif se trouve à la page suivante).

Page 25

A-2202/2021

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce: 1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de 8'500 francs sont mis à la charge de la recourante. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée d'un montant équivalent. 3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé:

A la recourante (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. [...]; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit figure en page suivante.
Le président du collège :

Le greffier :

Raphaël Gani

Rafi Feller

Page 26

A-2202/2021

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition:

Page 27

A-2202/2021 20. Dezember 2021 13. Januar 2022 Bundesverwaltungsgericht Unpubliziert Indirekte Steuern

Gegenstand TVA (2012 à 2017) ; réduction de la déduction de l'impôt préalable

DE FR IT EN

Gesetzesregister

BGE Register

118-IB-312 121-V-65 122-II-113 126-II-377 126-II-443 128-II-112 129-I-161 130-II-482 131-V-472 132-II-353 135-I-91 137-II-182 138-II-239 140-I-153 141-II-182 141-II-199 141-V-530 142-II-113 144-II-359 144-II-427

Weitere Urteile ab 2000

1C_277/2020 2A.320/2002 2A.616/2005 2A.650/2005 2C_100/2016 2C_1120/2015 2C_233/2019 2C_263/2020 2C_307/2016 2C_313/2017 2C_323/2019 2C_356/2020 2C_453/2009 2C_544/2018 2C_585/2017 2C_647/2007 2C_826/2016 2C_859/2020

BVGE

2014/24 2010/6 2009/34 2008/63 2007/23

BVGer

AS 2000/1300

BBl

2008/6277

RDAF

2012 I 5522016 II 458

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 48 [1]
	1.	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 273 BZP Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess Art. 40
		Der Richter würdigt die Beweise nach freier Überzeugung. Er wägt mit das Verhalten der Parteien im Prozesse, wie das Nichtbefolgen einer persönlichen Vorladung, das Verweigern der Beantwortung richterlicher Fragen und das Vorenthalten angeforderter Beweismittel.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 24 Bemessungsgrundlage
	1.	Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
	2.	Bei Leistungen an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h) gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.
	3.	Bei Tauschverhältnissen gilt der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung.
	4.	Bei Austauschreparaturen umfasst das Entgelt lediglich den Werklohn für die ausgeführte Arbeit.
	5.	Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird.
	5bis.	Gilt eine Person als Leistungserbringerin nach Artikel 20a, so entspricht das Entgelt für die Lieferung, die sie ermöglicht hat, dem Wert, den sie dem Käufer oder der Käuferin des Gegenstandes mitgeteilt hat. [1]
	6.	Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden:
		a.	Billettsteuern, Handänderungssteuern sowie die auf der Leistung geschuldete Mehrwertsteuer selbst;
		b.	Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der die Leistung empfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten);
		c.	der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt;
		d.	die im Preis für Entsorgungs- und Versorgungsleistungen eingeschlossenen kantonalen Abgaben an Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds, soweit diese Fonds daraus an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke Beiträge ausrichten.

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 130 [1] Mehrwertsteuer [2]*
	1.	Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
	2.	Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen. [3]
	3.	Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden. [4]
	3bis.	Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht. [5]
	3ter.	Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird. [6]
	3quater.	Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen. [7]
	4.	5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.

[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951). [2] * Mit Übergangsbestimmung. [3] Seit dem 1. Jan. 2024 beträgt der Sondersatz für Beherbergungsleistungen 3,8 % (Art. 25 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 - SR 641.20). [4] Seit dem 1. Jan. 2024 betragen die Mehrwertsteuersätze 8,1 % (Normalsatz) und 2,6 % (ermässigter Satz) (Art. 25 Abs. 1 und 2 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 - SR 641.20). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 25. Sept. 2022, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (BB vom 17. Dez. 2021, BRB vom 9. Dez. 2022, BRB vom 20. Febr. 2023 - AS 2023 91; BBl 2019 6305; 2021 2991; 2023 486). [7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 25. Sept. 2022, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (BB vom 17. Dez. 2021, BRB vom 9. Dez. 2022, BRB vom 20. Febr. 2023 - AS 2023 91; BBl 2019 6305; 2021 2991; 2023 486).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 1 Gegenstand und Grundsätze
	1.	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
	2.	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
		a.	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
		b. [1]	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen im Inland, die von Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, sowie auf dem Erwerb von Emissionsrechten und ähnlichen Rechten (Bezugsteuer);
		c.	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
	3.	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
		a.	der Wettbewerbsneutralität;
		b.	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
		c.	der Überwälzbarkeit.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 18 Grundsatz
	1.	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
	2.	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
		a.	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
		b.	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
		c.	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
		d.	Spenden;
		e.	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
		f.	Dividenden und andere Gewinnanteile;
		g.	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
		h.	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
		i.	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
		j.	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
		k.	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
		l.	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.
	3.	Bezeichnet ein Gemeinwesen von ihm ausgerichtete Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin ausdrücklich als Subvention oder als anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag, so gelten diese Mittel als Subvention oder als anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Absatz 2 Buchstabe a. [1]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). Die Berichtigung der RedK der BVers vom 19. Febr. 2025, veröffentlicht am 27. Febr. 2025 betrifft nur den italienischen Text (AS 2025 135).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 3 Begriffe
	Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
	a.	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [1] (ZG);
	b.	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
	c.	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
	d.	Lieferung:Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist, Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
		1.	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
		2.	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
		3.	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
	e.	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
		1.	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
		2.	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
	f.	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
	g. [2]	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
	h. [3]	eng verbundene Personen:die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
		1.	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
		2.	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
	i. [4]	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
		1.	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
		2.	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
	j.	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
	k.	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird;
	l. [5]	elektronische Plattform: elektronische Schnittstelle, die online direkte Kontakte zwischen mehreren Personen ermöglicht mit dem Ziel, eine Lieferung oder eine Dienstleistung zu erbringen.

[1] SR 631.0 [2] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [3] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [4] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [5] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
	1.	Als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gelten unter Vorbehalt von Artikel 18 Absatz 3 MWSTG namentlich die von Gemeinwesen ausgerichteten: [1]
		a.	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 [2] (SuG);
		b.	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
		c.	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
		d.	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
	2.	Ein Gemeinwesen kann Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin bis zum Ablauf der Frist von Artikel 72 Absatz 1 MWSTG jener Steuerperiode, in der die Auszahlung erfolgt, als Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag bezeichnen. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [2] SR 616.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 7 Ort der Lieferung
	1.	Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
		a.	sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet;
		b.	die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder zur Abnehmerin oder in dessen oder deren Auftrag zu einer Drittperson beginnt.
	2.	Als Ort der Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme gilt der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Lieferung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Lieferung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Ort, an dem die Elektrizität, das Gas oder die Fernwärme tatsächlich genutzt oder verbraucht wird. [1]
	3.	Bei der Lieferung eines Gegenstands vom Ausland ins Inland gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen, sofern der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin:
		a.	über eine Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) verfügt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (Unterstellungserklärung), und im Zeitpunkt der Einfuhr nicht darauf verzichtet; oder
		b.	mit Gegenständen, die nach Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags von der Einfuhrsteuer befreit sind, Lieferungen nach Absatz 1 Buchstabe b des vorliegenden Artikels erbringt und daraus mindestens einen Umsatz von 100 000 Franken pro Jahr erzielt. [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, Bst. a in Kraft seit 1. Jan. 2018 und Bst. b in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 29 Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug
	1.	Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
	1bis.	Der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, ist im selben Umfang möglich, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Artikel 22 für deren Versteuerung hätte optiert werden können. [1]
	1ter.	Der Vorsteuerabzug für von Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und die damit zusammenhängenden Dienstleistungen der Reisebüros ist möglich, sofern sie im Ausland bewirkt oder genutzt werden. [2]
	2.	Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 des BG vom 14. Dezember 1990 [3] über die direkte Bundessteuer (DBG).
	3.	Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.
	4.	Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen. [4]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [3] SR 642.11 [4] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs
	1.	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
	2.	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 28 Grundsatz
	1.	Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
		a.	die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer;
		b.	die von ihr deklarierte Bezugsteuer (Art. 45-49);
		c.	die von ihr entrichtete oder zu entrichtende Einfuhrsteuer, die mit unbedingter Forderung veranlagt wurde oder die mit bedingter Forderung veranlagt wurde und fällig geworden ist, sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 52 und 63).
	2.	Hat die steuerpflichtige Person bei nicht steuerpflichtigen Landwirten und Landwirtinnen, Forstwirten und Forstwirtinnen, Gärtnern und Gärtnerinnen, Viehhändlern und Viehhändlerinnen und Milchsammelstellen Erzeugnisse der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft, der Gärtnerei, Vieh oder Milch im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit bezogen, so kann sie als Vorsteuer 2,6 Prozent des ihr in Rechnung gestellten Betrags abziehen. [1]
	3.	Der Abzug der Vorsteuer nach Absatz 1 ist zulässig, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat. [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 9. Dez. 2022 über die Anhebung der Mehrwertsteuer- sätze zur Zusatzfinanzierung der AHV, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (AS 2022 863). [2] Ursprünglich: Abs. 4. Ursprünglicher Abs. 3 aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 69 Auskunftsrecht
		Auf schriftliche Anfrage der steuerpflichtigen Person zu den mehrwertsteuerlichen Konsequenzen eines konkret umschriebenen Sachverhalts erteilt die ESTV innert angemessener Frist Auskunft. Die Auskunft ist für die anfragende steuerpflichtige Person und die ESTV rechtsverbindlich; sie kann auf keinen anderen Sachverhalt bezogen werden.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 9 Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben
		Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 80 Tierschutz
	1.	Der Bund erlässt Vorschriften über den Schutz der Tiere.
	2.	Er regelt insbesondere:
		a.	die Tierhaltung und die Tierpflege;
		b.	die Tierversuche und die Eingriffe am lebenden Tier;
		c.	die Verwendung von Tieren;
		d.	die Einfuhr von Tieren und tierischen Erzeugnissen;
		e.	den Tierhandel und die Tiertransporte;
		f.	das Töten von Tieren.
	3.	Für den Vollzug der Vorschriften sind die Kantone zuständig, soweit das Gesetz ihn nicht dem Bund vorbehält.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).