2C_95/2013 - 2013-08-21 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 95/2013

2C 96/2013

Urteil vom 21. August 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. C.X.________,
2. D.X.-Y________,
Beschwerdeführer, beide vertreten
durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich Amtsstellen Kt ZH.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 31. Oktober 2012.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.Y.________, wohnhaft in Z.________/ZH, deklarierten in ihrer Steuererklärung 2006 für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr.... (zum Steuersatz von Fr....) und ein solches von Fr.... (zum Steuersatz von Fr....) für die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich. Das Kantonale Steueramt Zürich nahm Aufrechnungen vor. Diese beruhten, soweit hier interessierend, auf Einkünften aus C.X.________s Tätigkeit als Verwaltungsrat und Berater verschiedener Unternehmungen. Die Honorare von Fr.... hatte er nicht in seiner eigenen Steuererklärung deklariert, sondern in jener der A.________ AG, B.________/ZG. C.X.________ beherrscht diese Gesellschaft über eine von ihm gehaltene inländische Holdinggesellschaft. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug erliess am 4. September 2007 gegenüber der A.________ AG die Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern. Sie wiesen ein Steuerbetreffnis von rund Fr.... aus. Ebenso auf Ebene der A.________ AG führte C.X.________ die Mehrwertsteuer auf den Honoraren und die Sozialversicherungsbeiträge auf seinem Fixlohn ab. Bei den Steuer- und Sozialversicherungsbehörden hatte dieses Vorgehen vor dem Steuerjahr 2006 zu keinen
Beanstandungen geführt bzw. wurde es für richtig befunden.

B.
Das Kantonale Steueramt Zürich veranlagte C.X.________ und D.X.-Y________ gemäss Einschätzungsentscheid vom 30. Juni 2011 und Veranlagungsverfügung vom 19. Juli 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.... (zum Steuersatz von Fr....; Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Fr.... (direkte Bundessteuer). Die dagegen erhobenen Einsprachen (Entscheid vom 3. November 2011) und Beschwerden (Entscheide des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 20. April 2012 und des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 31. Oktober 2012) blieben erfolglos.

C.
Mit zwei Eingaben vom 28. Januar 2013 ersuchen C.X.________ und D.X.-Y________ (hiernach: die Steuerpflichtigen) das Bundesgericht um Aufhebung der angefochtenen Entscheide vom 31. Oktober 2012. Sie beantragen, das steuerbare Einkommen 2006 sei auf Fr.... für die direkte Bundessteuer und Fr.... (zum Steuersatz von Fr....) für die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich festzusetzen.

Während die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt beantragen, die beiden Beschwerden seien abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei, schliesst die Eidgenössische Steuerverwaltung bezüglich der direkten Bundessteuer (Verfahren 2C 96/2013) auf Abweisung und verzichtet sie bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich praxisgemäss auf einen Antrag (Verfahren 2C 95/2013).

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 42 E. 1 S. 44; 138 I 367 E. 1 S. 369; 138 III 471 E. 1 S. 475).

1.2. Die angefochtenen Entscheide betreffen einerseits die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 des Kantons Zürich, anderseits die direkte Bundessteuer 2006. Es stellen sich dieselben Rechtsfragen, welche die Steuerpflichtigen denn auch in einer gemeinsamen Beschwerde erörtern. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465; vereinigte Urteile 2C 711/2012, 2C 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.3. Die Beschwerden richten sich gegen zwei (End-) Entscheide einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 II 249 E. 2.2 S. 550).

1.5. Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C 596/2012 vom 19. März 2013 E. 1.3; 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4, in: StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, StR 68/2013 S. 212, nicht publ. in: BGE 139 I 64). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten (Art. 7 -34 BV, nebst den übrigen verfassungsmässigen Rechten der BV [BGE 134 I 23 E. 6.1 S. 31; 133 III 638 E. 2 S. 640] und den Rechtsansprüchen der EMRK [BGE 138 I 97 E. 4.3 S. 106]), von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur, soweit eine Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Solche Rügen sind klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen (BGE 138 I 171 E. 1.4 S. 176; 136 II 489 E. 2.8 S. 494; Urteile 2C 678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 1.5; 2C 596/2012 vom 19. März 2013 E. 5.2, in:
StR 68/2013 S. 474).

1.6. Im Bereich des Steuerharmonisierungsrechts gilt bezüglich der Kognition folgendes: Auch das harmonisierte kantonale Steuerrecht prüft das Bundesgericht grundsätzlich mit freier Kognition, in gleicher Weise, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (Art. 95 lit. a BGG). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt, handelt es sich bei der kantonalen Norm insoweit um (rein) kantonales Recht.

Wird ein Verstoss gegen das (rein) kantonale Recht gerügt, prüft das Bundesgericht lediglich, ob dessen vorinstanzliche Auslegung und Anwendung zu einer Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht (Art. 95 lit. a und b BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76) oder der kantonalen verfassungsmässigen Rechte führt (Art. 95 lit. c BGG; BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158). Zu untersuchen ist allem voran ein Verstoss gegen das Willkürverbot nach Art. 9 BV (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351; Urteile 2C 692/2012 vom 10. Februar 2013 E. 2.1; 9C 369/2012 vom 2. November 2012 E. 3).

Wiederum mit freier Kognition im Sinne von Art. 95 lit. a BGG ist schliesslich zu klären, ob die kantonale Lösung, die einen harmonisierungsrechtlichen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (zum Ganzen Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368 mit zahlreichen Hinweisen).

1.7. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Willkürbegriff: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).

1.8. Streitgegenstand ist die (subjektive) Zuordnung der Honorare aus Tätigkeiten des Steuerpflichtigen als Berater und Verwaltungsrat.

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Die subjektive Zuordnung von Einkommen und Vermögen natürlicher Personen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestandes. Sie bildet ebenso Voraussetzung wie Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) beruhenden Besteuerung des Reinvermögenszugangs ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net"; dazu Urteil 2C 1151/2012 vom 3. Juni 2013 E. 2.1, zur Publ. bestimmt). Allgemein gilt, dass die subjektive Zuordnung im Steuerrecht mit der zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (Jessica Salom, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, 2010, S. 55 ff.), es sei denn, das Gesetz sehe eine eigenständige steuerrechtliche Zurechnungsregel vor oder verfolge eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (a.a.O., S. 70 ff.).

2.2. In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8 ZGB, der auch im öffentlichen Recht gilt (BGE 138 II 465 E. 6.8.2 S. 486; 138 V 218 E. 6 S. 222), herrscht im Steuerrecht die Normentheorie. Danach trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Urteile 2C 1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 3.4; 2C 678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 3.6). Mit Blick auf die Gesamteinkommensbesteuerung ist weiter zu folgern, dass die (von der Steuerbehörde zu beweisenden) Einkünfte, die als Entgelt für die Arbeit oder die Dienste einer Person anfallen, vermutungsweise derselben Person zuzuordnen sind. Macht die steuerpflichtige natürliche Person geltend, das Entgelt stehe nicht ihr, sondern einer andern natürlichen oder juristischen Person zu, behauptet sie eine aus ihrer Optik steuermindernde Tatsache. Ihr obliegt es, die gesetzliche Vermutung anhand des Beweises des Gegenteils zu entkräften, solange sich dies nicht bereits aus einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung ergibt.

2.3. Der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit steht die steuerrechtliche Gestaltungsfreiheit bzw. Organisationshoheit der Unternehmen gegenüber (Urteile 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 3.6; 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7; 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 4.2, in: StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, StR 68/2013 S. 212, nicht publ. in: BGE 139 I 64; 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.2.3, in: StR 67/2012 S. 127 f; 2C 896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 4.2.3 zur Steuerplanung, in: RDAF 66/2010 II S. 335, StR 65/2010 S. 165; nun BGE 139 II 78 E. 3.2.1 S. 88 f.). Auch Aktionär und Aktiengesellschaft können sich auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit berufen (zit. Urteil 2C 272/2011 E. 4.2.1). Dies entbindet sie freilich nicht davon, die angestrebte Wirkung vertraglich auszugestalten und - für steuerliche Zwecke - hinreichend zu belegen.

2.4. Gerade in Kleinstverhältnissen - wie z.B. einer Kapitalgesellschaft mit einem Alleinaktionär, der als einziger oder nahezu einziger Arbeitnehmer für sie tätig wird - ist es von besonderer Bedeutung, Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dadurch zu schaffen, dass (schriftliche) vertragliche Grundlagen gelegt werden. Erfährt der Allein- oder Mehrheitsaktionär in der Fachwelt "ad personam" besondere Anerkennung und Wertschätzung (z.B. als Unternehmer, Sanierer, Finanzspezialist), ist seine Kapitalgesellschaft aber weit weniger bekannt, muss es auch im Interesse des Aktionärs liegen, klare Verhältnisse zu schaffen, will er den haftungsbegrenzenden Schutz der Kapitalgesellschaft nutzen oder die steuerliche Abrechnung über die Gesellschaft vornehmen können.

2.5. Schliesslich kann auch die Natur der durch eine natürliche Person erbrachten Leistung eine Rolle für die Frage der Beweislastverteilung spielen. Soweit es um Beratungsleistungen geht, kann der Berater seine Dienstleistungen ohne Weiteres entweder unmittelbar (d.h. in eigenem Namen und auf eigene Rechnung) oder mittelbar durch seine Gesellschaft erbringen. Anders verhält es sich mit der Tätigkeit als Mitglied des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft. Aufgrund von Art. 707 Abs. 1 OR besteht der Verwaltungsrat der AG aus einem oder mehreren Mitgliedern. Wählbar sind dabei nur natürliche Personen (Urteil 2C 292/2007 vom 9. Januar 2008 E. 2.1, in: RtiD 2008 II S. 533; vgl. schon BGE 58 I 378). Hergeleitet wird dies u.a. aus der Sorgfalts- und Treuepflicht der Mitglieder des Verwaltungsrates (Art. 717 Abs. 1 OR).

2.6. Im Umkehrschluss zum selben Ergebnis führt Art. 707 Abs. 3 OR: Ist an der Gesellschaft eine juristische Person oder eine Personengesellschaft beteiligt, ist diese nicht wählbar, wogegen an ihrer Stelle ihre Vertretung (natürliche Personen) gewählt werden kann (vgl. BGE 133 V 498 E. 5.1 S. 501 f. zur AHV). Macht ein Mitglied des Verwaltungsrats geltend, nicht "ad personam", sondern als Vertretung einer beteiligten juristischen Person oder Personengesellschaft zu wirken, hat es hierfür zivil- und steuerrechtlich die Beweislast zu tragen. Grundsatz ist nach Art. 707 Abs. 1 OR die Verwaltungsratstätigkeit in eigenem Namen, auf eigenes Risiko und eigene Rechnung. Es herrscht daher die gesetzliche Vermutung, dass auch das (bewiesene) Honorar dem Verwaltungsratsmitglied persönlich zusteht. Gleiches gilt für das Beratungsentgelt (vorne, E. 2.2). Wenn in Abweichung von dieser Vermutung das Honorar aufgrund vertraglicher Vereinbarung einer Drittperson (etwa dem Arbeitgeber des Verwaltungsratsmitglieds) zustehen soll (vgl. BGE 133 V 498), obliegt der steuerpflichtigen Person oder der Drittperson der Beweis des Gegenteils, d.h. die Beweislast für das Vorliegen solcher vertraglicher Verhältnisse (zitiertes Urteil 2C 292/2007 E. 2.1).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) stehen die streitbetroffenen Einkünfte im Zusammenhang mit Aktivitäten der steuerpflichtigen Person als Verwaltungsrat und als Berater. Wie die Vorinstanz weiter festhält, deklarierte der Steuerpflichtige diese Einkünfte nicht in der Steuererklärung der Eheleute, sondern erfasste er sie in seiner Betriebsgesellschaft, die er über eine Holdinggesellschaft hält, und rechnete er dort auch die Mehrwertsteuer und die Sozialversicherungsbeiträge ab. Trotz Aufforderung habe der Steuerpflichtige keine schriftlichen Aufträge (Mandatsverträge) zwischen den jeweiligen Drittgesellschaften und seiner Betriebsgesellschaft vorzulegen vermocht. Der Umstand, dass ausnahmslos schriftliche Verträge fehlten, sei auch im Fall zu sanierender Gesellschaften unüblich und kaum nachvollziehbar, habe es sich im konkreten Fall doch teils um grössere, teils sogar um börsenkotierte Gesellschaften gehandelt. Insgesamt seien die Mandate dem Steuerpflichtigen "ad personam und aufgrund seiner zahlreichen Erfahrungen in Turnaround- und Sanierungssituationen" erteilt worden, weswegen ihm die erlangten Honorare auch unmittelbar zuzuordnen seien. Dem stehe auch die
bis zur Steuerperiode 2006 davon abweichende Praxis des Kantonalen Steueramtes (direkte Steuern), der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Mehrwertsteuer) und der Ausgleichskasse (AHV) nicht entgegen.

3.2. Der Steuerpflichtige bringt vor, es hätten in allen Fällen Vertragsverhältnisse zwischen seiner Betriebsgesellschaft und den Drittgesellschaften bestanden, in deren Rahmen er im Namen und auf Rechnung der Betriebsgesellschaft aufgetreten sei. Die Leistungen zugunsten der zu sanierenden Drittgesellschaften hätten mit den klassischen Aufgaben eines Verwaltungsrats allerdings wenig gemein, setzten sie sich doch aus einer überwiegenden Beratungs- und einer bloss untergeordneten Verwaltungsratskomponente zusammen. Die Mandate seien ihm oftmals von Banken vermittelt worden. Allein aus "praktischen Gründen" habe er das Beratungs- mit dem Verwaltungsratsmandat ergänzt. Die erbrachten Leistungen seien jeweils durch die Betriebsgesellschaft fakturiert und das Entgelt - die Honorarpauschale - durch sie den direkten Steuern und zudem der Mehrwertsteuer unterstellt worden. Er selber habe einen "jährlich konstanten Lohn" (Fixlohn) bezogen, auf welchem die Sozialversicherungsbeiträge erhoben worden seien. Nebst der Erfüllung von Aufgaben für sanierungsbedürftige Gesellschaften habe er im Jahr 2006 weitere Verwaltungsratsmandate ausgeübt und die daraus erzielten Honorare als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit versteuert.

Mit den Drittgesellschaften bestünden tatsächlich keine "schriftlichen Verträge". Dies entspreche in kleineren Beratungsverhältnissen allerdings der Regel. Der Auftrag könne zivilrechtlich durch konkludentes Verhalten geschlossen werden, womit das Entgelt der Betriebsgesellschaft zustehe. Die "direkte Abführung der Verwaltungsratshonorare an eine juristische Person" sei zivilrechtlich zulässig. Im vorliegenden Fall sei dieses Vorgehen aus Haftungsgründen sogar geboten gewesen, wenngleich sich aufgrund der (ursprünglich ungemilderten) wirtschaftlichen Doppelbelastung von AG und Aktionär höhere Steuern eingestellt hätten.

3.3. Die gerichtliche Beweiswürdigung, selbst wenn sie auf Indizien beruht, und die sich daraus ergebenden tatsächlichen Schlussfolgerungen stellen Tatfragen dar (BGE 133 V 477 E. 6.1 S. 485; 133 V 504 E. 3.2 S. 507; 132 V 393 E. 3.3 S. 399; Urteile 2C 1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 1.7; 2C 984/2012 vom 21. März 2013 E. 1.2.4). Die Vorinstanz würdigt das Beweisergebnis dahingehend, dass vom Vorliegen direkter Vertragsbeziehungen zwischen den Drittgesellschaften und der Gesellschaft des Steuerpflichtigen nicht ausgegangen werden könne. Sie leitet dies daraus ab, dass sowohl der Beweis eines "Delegationsverhältnisses" (zwischen der eigenen Gesellschaft und dem Steuerpflichtigen) als auch der Beweis eines Mandats (Beratung, Verwaltungsrat) zwischen auftraggebender Drittgesellschaft und beauftragter Betriebsgesellschaft fehlgeschlagen habe.

3.4. Auch in der steuerrechtlichen Praxis lässt sich der Nachweis eines Vertragsverhältnisses oder einer bestimmten Erklärung vor allem durch die Vorlage einer Urkunde erbringen. Nur unter seltenen Umständen wird der Beweis auf andere Weise angetreten werden können (vgl. zu einer ähnlichen Konstellation Urteil 2C 678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 3.7). Nach den Feststellungen der Vorinstanz bestehen keinerlei schriftlich abgeschlossene Verträge. In bundesrechtskonformer Weise macht die Vorinstanz den Bestand der behaupteten Verträge gar nicht von deren Schriftlichkeit abhängig (Art. 11 Abs. 1 i . V. m. Art. 319 ff . bzw. Art. 394 ff . OR). "Eher als ungewöhnlich" wertet sie lediglich die Tatsache, dass "sämtliche der vom Pflichtigen gehaltenen Verwaltungsrats- bzw. Beratermandate ohne schriftliche Mandatsverträge abgewickelt worden sein sollen". Wenn sie angesichts der Gesamtheit der Umstände schliesst, es sei den Steuerpflichtigen misslungen, die Existenz von Verträgen auf andere Weise (als durch Vorlage eines schriftlichen Vertrages) zu beweisen, ist diese Folgerung jedenfalls nicht offensichtlich unrichtig. In der Tat legen die Steuerpflichtigen keine Sachumstände dar, welche die vorinstanzliche Beweiswürdigung als geradezu
offensichtlich falsch erscheinen liessen. Weder das vertragsrechtliche Innen- noch das Aussenverhältnis sind hinreichend dargetan, ebenso wenig die aktienrechtliche Delegation im Sinne von Art. 707 Abs. 3 OR (vorne, E. 2.6).

3.5. Soweit die Steuerpflichtigen schliesslich neue Tatsachen vorbringen und Beweismittel - hier insbesondere Zeugen - anrufen, scheitert deren Berücksichtigung am Novenverbot. Vor Bundesgericht dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt ("unechte" Noven gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 138 II 169 E. 3.1 S. 170, 138 II 217 E. 2.2 f. S. 220; 136 V 362 E. 3.2 f. S. 364 f.). Eine derartige Veranlassung durch das angefochtene Urteil wird weder behauptet noch ist sie ersichtlich.

3.6. Die Vorinstanz hat damit in haltbarer Weise festgestellt, der Beweis des Zurechnungszusammenhangs zwischen Drittgesellschaft und eigener Gesellschaft sei misslungen. Bundesrechtskonform schliesst sie, die vom Steuerpflichtigen erbrachte Tätigkeit und das angefallene Tätigkeitsentgelt seien dem Steuerpflichtigen zuzuordnen. Ob es sich um klassische Verwaltungsratsaktivitäten oder hauptsächlich um ein Beratungsmandat handelte, mit dem der Einsatz in einen Verwaltungsrat einher ging, ist für die subjektive Zuordnung ohne Belang, abgesehen davon, dass Art. 707 Abs. 3 OR einen zusätzlichen aktienrechtlichen Nachweis erfordert. Sind damit die Einkünfte unmittelbar dem Steuerpflichtigen als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 DBG; Art. 7 StHG) zuzuordnen und nicht seiner Kapitalgesellschaft, erübrigen sich Ausführungen zum "Durchgriff" durch die Kapitalgesellschaft (vgl. dazu Urteil 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2, in: RDAF 68/2012 II S. 503, StE 2012 A 24.1 Nr. 7). Ein solcher käme nur in Frage, falls die subjektive Zuordnung grundsätzlich bei der Gesellschaft vorgenommen werden müsste, im konkreten Fall aber davon abzuweichen wäre. Beides trifft hier nicht zu.

3.7. Die Ausführungen der Steuerpflichtigen zum Unternehmerrisiko, zum Abhängigkeitsverhältnis usw. berühren die Abgrenzung zwischen unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 [direkte Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 f. [Mehrwertsteuer]; 134 V 250 E. 3.1 S. 252 f. [AHV]). Der Steuerpflichtige macht geltend, aufgrund der Rechnungstellung durch die AG habe diese das volle Inkassorisiko zu tragen, zudem sämtlichen Aufwand, der mit der Geschäftsbesorgung einher gehe. Er, der Steuerpflichtige, sei weder den Weisungen des Auftraggebers noch einem Konkurrenzverbot unterlegen. Zudem habe er sich "über die AG" frei organisiert. Aus allen diesen Gründen ergebe sich, dass er nicht als unselbständig Erwerbender tätig geworden sei.

Dies überzeugt nicht: Abzustellen ist nicht auf die möglicherweise angestrebte Organisationsform, sondern auf die für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz, die unbestritten bleiben. Danach bestehen keine (schriftlichen) Verträge zwischen den Drittgesellschaften und der eigenen AG bzw. zwischen der AG und dem Steuerpflichtigen. Solche wären nach dem Gesagten aber unabdingbar, um die gesetzliche Vermutung umzustossen, dass das Honorar jener Person zusteht, welche die Dienstleistungen erbringt (vorne, E. 2.2 [Beratungsmandat] und 2.6 [Verwaltungsratsmandat]).

3.8. Gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG herrscht dem Grundsatze nach das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ("le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance"; BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 360 f.; 136 II 88 E. 3.1 S. 92; 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f.; 119 Ib 111 E. 2c S. 115), auf welches sich die Steuerpflichtigen beziehen. Es schafft grundsätzliche steuerrechtliche Verbindlichkeit des handelsrechtlich einwandfreien Abschlusses. Nach dem Gesagten stehen aber die Tätigkeitsentgelte hier unmittelbar der steuerpflichtigen Person zu, sodass sich der Abschluss der AG insofern als handelsrechtswidrig erweist. Von ihm geht keine Massgeblichkeit aus, nachdem sich diese ohnehin nur auf die Besteuerung der AG auswirken könnte, nicht aber der Anteilsinhaber.

3.9. Im Recht der periodischen Steuern gilt, dass die Wirkungen definitiver Steuerveranlagungen, insbesondere ihre Rechtskraftwirkungen, regelmässig auf die betreffende Steuerperiode beschränkt sind (Urteile 2C 1174/2012 vom 16. August 2013 E. 3.4.3; 2C 423/2012 vom 9. Dezember 2012 E. 3.2, in: ASA 81 S. 588; 2C 383/2012 vom 6. September 2012 E. 3, in: StE 2013 B 23.43.2 Nr. 17, StR 67/2012 S. 836; 2C 383/2011 vom 31. Oktober 2011 E. 3.3). Anders verhalten könnte es sich nur, soweit ein qualifizierendes Verhältnis zwischen Veranlagungsbehörde und steuerpflichtiger Person vorläge, das unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 9 BV) in Betracht fällt.

Der Anspruch auf Schutz objektiv berechtigten Vertrauens bedingt praxisgemäss behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Vertrauen der Behörden. Vorauszusetzen ist, dass die Person, die sich auf den Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sich nicht mehr rückgängig machen lassen (BGE 137 I 69 E. 2.5.1 S. 72 f.; 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; Urteil 2C 277/2012 vom 11. Mai 2012 E. 5.2). Nach bundesgerichtlicher Praxis findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht aufgrund des strengen Legalitätsprinzips indessen nur zurückhaltende Anwendung (Urteil 2A.279/2006 vom 26. Februar 2007 E. 3.3). Denkbar ist ein überwiegendes privates Interesse an Vertrauensschutz etwa im Bereich von Verfahrensfragen und materiellrechtlich dort, wo den Steuerpflichtigen gesetzlich ein gewisser Ermessensspielraum zusteht (Urteil 2C 475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3; BGE 97 I 125 E. 3 S. 130). Erforderlich wäre in diesem engen Bereich eine qualifizierende, einzelfallbezogene, ausdrücklich über eine konkrete Steuerperiode hinausreichende Auskunft der Amtsbehörde (BGE 137 II 182 E. 3.6.2
S. 193) oder Verfügung (BGE 137 I 69 E. 2.5.1 S. 72 f.), was hier nicht behauptet oder ersichtlich ist.

3.10. Die Beschwerde erweist sich damit bezüglich der direkten Bundessteuer als unbegründet. Sie ist abzuweisen und der angefochtene Entscheid ist zu bestätigen. Inwiefern sich hieraus ein Anspruch auf Einleitung eines Revisionsverfahrens gegenüber der (rechtskräftigen) Veranlagungsverfügung der juristischen Person ergibt, ist nicht Streitgegenstand und deswegen nicht im vorliegenden Verfahren zu klären. Mangels entsprechenden Antrages der Beschwerdeführer ist im Übrigen auch die Frage einer allfälligen interkantonalen Doppelbesteuerung durch den Kanton Zug im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

4.

4.1. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) entspricht Art. 7 Abs. 1 StHG (Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung; vereinigte Urteile 2C 711/2012, 2C 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 6, in: StE 2013 B 26.21 Nr. 7). Damit kann in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden (BGE 135 II 195 E. 9 S. 207 f.).

4.2. Die Beschwerde ist damit auch bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich im Sinne der Erwägungen gutzuheissen. Im Übrigen ist auf E. 3.10 hiervor zu verweisen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.
Die Steuerpflichtigen haben aufgrund ihres Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG), und zwar zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 95/2013 und 2C 96/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2006 (2C 96/2013) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2006 des Kantons Zürich (2C 95/2013) wird abgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von insgesamt Fr. 12'000.-- werden zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 707 - 1 Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
¹	Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
²	...573
³	Lorsqu'une personne morale ou une société commerciale est membre de la société, elle ne peut avoir la qualité de membre du conseil d'administration574, mais ses représentants sont éligibles en son lieu et place.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 717 - 1 Les membres du conseil d'administration, de même que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société.
¹	Les membres du conseil d'administration, de même que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société.
²	Ils doivent traiter de la même manière les actionnaires qui se trouvent dans la même situation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 707 - 1 Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
¹	Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
²	...573
³	Lorsqu'une personne morale ou une société commerciale est membre de la société, elle ne peut avoir la qualité de membre du conseil d'administration574, mais ses représentants sont éligibles en son lieu et place.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 11 - 1 La validité des contrats n'est subordonnée à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une prescription spéciale de la loi.
¹	La validité des contrats n'est subordonnée à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une prescription spéciale de la loi.
²	À défaut d'une disposition contraire sur la portée et les effets de la forme prescrite, le contrat n'est valable que si cette forme a été observée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 319 - 1 Par le contrat individuel de travail, le travailleur s'engage, pour une durée déterminée ou indéterminée, à travailler au service de l'employeur et celui-ci à payer un salaire fixé d'après le temps ou le travail fourni (salaire aux pièces ou à la tâche).
¹	Par le contrat individuel de travail, le travailleur s'engage, pour une durée déterminée ou indéterminée, à travailler au service de l'employeur et celui-ci à payer un salaire fixé d'après le temps ou le travail fourni (salaire aux pièces ou à la tâche).
²	Est aussi réputé contrat individuel de travail le contrat par lequel un travailleur s'engage à travailler régulièrement au service de l'employeur par heures, demi-journées ou journées (travail à temps partiel).

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.