Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal


Cour I

A-2765/2020

Arrêt du 18 novembre 2021

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

A._______,

représentée par
Parties
Maîtres B._______ et C._______,

recourante,

contre

Administration fédérale des douanes AFD,

Domaine de direction Poursuite pénale,

Taubenstrasse 16, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Perception subséquente ; TVA à l'importation.

Faits :

A.

A.a A._______ (ci-après : la recourante) est une société anonyme de droit suisse, inscrite au registre du commerce depuis 2006 et au registre des contribuables à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis 2010.

A.b La société X._______ (ci-après : l'exploitante), sise à l'étranger, était jusqu'en 2019 l'exploitante d'un avion de marque Pilatus (ci-après : l'avion) et propriété de la société (étrangère) Y._______ (ci-après : la propriétaire), dont l'ayant droit économique est un résident de Gibraltar. Un contrat intitulé « Aircraft Management and Charter Agreement » (ci-après : l'AMCA) fût signé entre la propriétaire, l'exploitante et la recourante, aux termes duquel cette dernière se chargea de représenter, de placer et d'affréter l'avion.

B.

B.a Le 26 août 2019, la Section Antifraude douanière Ouest (ci-après : la SAD Ouest ; désormais la Division principale Antifraude douanière, Section Enquête Ouest) notifia un courrier dit « droit d'être entendu » à la recourante relatif à la mise en libre pratique de deux aéronefs, dont l'avion. Il y était notamment exposé qu'entre le 12 décembre 2016 et le 14 septembre 2018, la recourante aurait loué cet appareil à de multiples reprises pour un total de 664 vols, dont 84 auraient été effectués entre des localités suisses, parmi lesquels 34 devraient être qualifiés de vols commerciaux. Partant, l'Administration fédérale des douanes (ci-après: l'AFD ou l'autorité inférieure) annonça que l'avion aurait dû être mis en libre pratique, avec paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les importations de CHF 386'747.15, assortis d'intérêts moratoires d'un montant de CHF 16'028.50 calculés depuis le 28 novembre 2018.

B.b Le 22 avril 2020, suite à divers échanges de courriers et de courriels, la SAD Ouest rendit une décision de perception subséquente, notifiée le 27 avril 2020, confirmant le montant de TVA fixé dans son courrier du 26 août 2019 précité. Elle renonça en revanche à percevoir les intérêts moratoires initialement annoncés, au motif que la recourante était contribuable TVA.

C.
Par recours du 27 mai 2020 au Tribunal administratif fédéral, la recourante a conclu à l'annulation de la décision du 22 avril 2020. Plus spécifiquement, elle conclut principalement à ce qu'il soit constaté et prononcé que l'avion n'avait pas à être mis en libre pratique sur territoire douanier ; subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée à la SAD Ouest pour complément d'instruction et, autant que de besoin, prononcé d'une nouvelle décision motivée en détail. Se sont encore déterminées sur le recours la Direction générale des douanes (ci-après : DGD), par prise de position du 7 juillet 2020, et l'AFD - agissant par la DGD - par réponse du 10 juillet 2020.

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
1	Il ricorso è inammissibile contro:
a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
d	...
e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
e4	la prova dello smaltimento;
f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
i	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
2	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
1	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
2	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
3	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
b	del Consiglio federale concernenti:
b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
f	delle commissioni federali;
g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
i	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

LTAF, parmi lesquelles figurent l'AFD et la DGD. Dans la mesure où la SAD Ouest relève formellement de la DGD (cf. arrêt du TAF A-4770/2019 du 7 juin 2021 consid. 1.1), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour traiter du présent recours. En vertu de l'art. 116 al. 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 116
1	Contro le decisioni degli uffici doganali è ammissibile il ricorso presso le direzioni di circondario.
1bis	Contro le decisioni di prima istanza delle direzioni di circondario è ammissibile il ricorso presso la Direzione generale delle dogane.
2	Nelle procedure davanti al Tribunale amministrativo federale e dinanzi al Tribunale federale, l'UDSC è rappresentato dalla Direzione generale delle dogane.
3	Il termine di ricorso di prima istanza contro l'imposizione è di 60 giorni a contare dall'allestimento della decisione d'imposizione.113
4	Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della procedura federale.

de la loi fédérale du 18 mars 2005 sur les douanes (LD, RS 631.0), l'AFD est représentée par la DGD dans les procédures devant le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral.

1.2 La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 37 Principio - La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA56, in quanto la presente legge non disponga altrimenti.

LTAF ; art. 116 al. 4

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 116
1	Contro le decisioni degli uffici doganali è ammissibile il ricorso presso le direzioni di circondario.
1bis	Contro le decisioni di prima istanza delle direzioni di circondario è ammissibile il ricorso presso la Direzione generale delle dogane.
2	Nelle procedure davanti al Tribunale amministrativo federale e dinanzi al Tribunale federale, l'UDSC è rappresentato dalla Direzione generale delle dogane.
3	Il termine di ricorso di prima istanza contro l'imposizione è di 60 giorni a contare dall'allestimento della decisione d'imposizione.113
4	Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della procedura federale.

LD ; cf. arrêts du TAF A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 1.2, A-3322/2018 du 11 décembre 2018 consid. 1).

La réserve de l'art. 3 let. e

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 3 - Non sono regolate dalla presente legge:
a	la procedura di autorità nel senso dell'articolo 1 capoverso 2 lettera e in quanto contro le loro decisioni non sia ammissibile un ricorso direttamente ad un'autorità federale;
b	la procedura di prima istanza in materia di personale federale concernente l'istituzione iniziale del rapporto di servizio, la promozione, gli ordini di servizio e l'autorizzazione al procedimento penale contro l'agente;
c	la procedura di prima istanza nelle cause amministrative penali e la procedura d'accertamento della polizia giudiziaria;
d	la procedura della giustizia militare, compresa la giustizia militare disciplinare, la procedura in affari in materia di comando giusta l'articolo 37 come pure la procedura speciale giusta gli articoli 38 e 39 della legge militare del 3 febbraio 199517,18 ...19;
dbis	la procedura in materia di assicurazioni sociali, sempre che la legge federale del 6 ottobre 200021 sulla parte generale del diritto delle assicurazioni sociali sia applicabile;
e	la procedura d'imposizione doganale;
fbis	la procedura di prima istanza in altre cause amministrative, quando la loro natura esige di dirimerle sul posto con decisione immediatamente esecutiva.

PA ne concerne que la procédure de taxation douanière initiale (cf. Martin Kocher, in : Kocher/Clavadetscher [édit.], Handkommentar Zollgesetz, 2009 [ci-après : Handkommentar ZG], n° 12 ad art. 116 ZG), à l'exclusion des voies de droit (cf. arrêt du TAF A-5996/2017 du 5 septembre 2018 consid. 1.4 ; Kocher, op. cit., n° 10 ad art. 116 ZG ; Nadine Mayhall, in : Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2016 [ci-après : Praxiskommentar VwVG], n° 8 ad art. 2 VwVG), parmi lesquelles on compte aussi les voies internes à l'Administration (cf. arrêt du TAF A-6590/2017 du 27 novembre 2018 [in : Revue Douanière 1/2020 p. 25 ss] consid. 1.2 et réf. cit.).

1.3 En sa qualité de destinataire de la décision du 22 avril 2020, notifiée le 27 avril 2020, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
1	Ha diritto di ricorrere chi:
a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
2	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

PA). Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
1	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
2	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
1	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
2	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
3	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

PA). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

PA). Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
1	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
2	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
3	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
4	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). Il peut par conséquent admettre un recours pour d'autres motifs que ceux qui ont été allégués, ou confirmer la décision attaquée quant à son résultat avec une autre motivation que celle adoptée par l'instance inférieure (« substitution de motifs » ; cf. ATAF 2007/41 consid. 2 ; arrêt du TAF A-956/2019 du 3 mai 2019 consid. 1.3 ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-pflege des Bundes, 2013, ch. 1136 ; André Moser/Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. marg. 1.54 s.). Toutefois, si le Tribunal fonde sa décision sur des dispositions avec l'application desquelles les parties n'avaient pas à compter, il doit leur donner l'occasion de s'exprimer au préalable à ce sujet (cf. ATF 124 I 49 consid. 3c ; ATAF 2007/41 consid. 2 ; arrêt du TAF A-956/2019 précité consid. 1.3 ; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. marg. 1.54).

2.2 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
a	documenti;
b	informazioni delle parti;
c	informazioni o testimonianze di terzi;
d	sopralluoghi;
e	perizie.

PA ; ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_554/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.2, 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1, A-1107/2018 du 17 septembre 2018 consid. 1.3.2, A-5996/2017 précité consid. 1.3 ; voir toutefois la réserve de l'art. 2 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 2 - 1 Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
1	Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
2	Gli articoli 4 a 6, 10, 34, 35, 37 e 38 si applicano alla procedura delle prove negli esami professionali, negli esami di maestro e negli altri esami di capacità.
3	In caso di espropriazione, la procedura è retta dalla presente legge, in quanto la legge federale del 20 giugno 193012 sull'espropriazione non vi deroghi.13
4	La procedura davanti al Tribunale amministrativo federale è retta dalla presente legge, in quanto la legge del 17 giugno 200514 sul Tribunale amministrativo federale non vi deroghi.15

PA [cf. arrêts du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 1.1, A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 1.5], qui ne mentionne pas moins des principes appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure devant lui [cf. arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.2, A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2 et 2]). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 1.4.2, A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.2, A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 3.1).

En outre, il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo ; il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 1.4.2, A-2888/2016 précité consid. 2.3, A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3).

2.3

2.3.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, le Tribunal administratif fédéral se trouve à un carrefour. S'il estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, il peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, il renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à entamer la conviction qu'il s'est forgé sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire. Un telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
1	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
2	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
3	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 ; arrêt du TF 2C_426/2020 du 23 juillet 2020 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-7254/2017 du 1er juillet 2020 consid. 2.3, A-2648/2019 du 27 mai 2020 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144 ; Raphael Bagnoud La théorie du carrefour, in : OREF [éd.], Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 504 s.).

En revanche, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, il applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Rapportée au droit fiscal, ces règles supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2). Elle ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2648/2019 précité consid. 1.4 et A-3003/2017 précité consid. 1.4.2 ; Bagnoud, op. cit., p. 506).

2.3.2 Le principe inquisitoire et le devoir de collaborer n'ont en principe aucun effet sur la répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêts du TAF A-5446/2016 précité consid. 2.8, A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 3.2.2 ; Clémence Grisel, L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008, ch. 174 ss, 177 ss, 296). Cependant, il existe en pratique une certaine connexité entre ces différentes notions.

Dans la mesure où, pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire à un « état de nécessité en matière de preuve » (Beweisnot), c'est-à-dire à une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents. Dans une telle hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en compte au stade de la libre appréciation des preuves (cf. art. 19

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 19 - Alla procedura probatoria sono, inoltre, applicabili per analogia gli articoli 37, 39 a 41 e 43 a 61 della legge di procedura civile federale, del 4 dicembre 194748; le sanzioni penali previste in detta legge contro le parti e i terzi renitenti sono sostituite con quelle previste nell'articolo 60 della presente legge.

PA et renvoi à l'art. 40

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 40 - Il giudice valuta le prove secondo il suo libero convincimento. Egli prende in considerazione il contegno delle parti nel processo, per esempio il rifiuto di ottemperare ad una citazione personale, di rispondere a domande del giudice o di produrre i mezzi di prova richiesti.

de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale [PCF, RS 273]) ou conduire à un allégement de la preuve à charge de l'autorité voire à un renversement du fardeau de la preuve ainsi qu'à une diminution de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. arrêts du TAF A-6940/2013 précité consid. 3.3.2, A-5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.3, A-1597/2006 et 1598/2006 du 17 août 2009 consid. 4.1, 4.2 ; Grisel, op. cit., ch. 149, 168, 185 ss, 194 ss, 801).

2.3.3 En outre, l'administré qui refuse de fournir des renseignements ou des moyens de preuve ne saurait reprocher à l'autorité d'avoir constaté les faits de manière inexacte ou incomplète, ni se prévaloir des règles sur le fardeau de la preuve (cf. arrêt du TF 2A.53/2003 du 13 août 2003 consid. 2.3 ; Grisel, op. cit., ch. 165). La violation du devoir de collaborer ne doit en effet pas conduire à l'obtention d'un avantage (cf. ATF 103 Ib 192 consid. 1 ; arrêt du TAF A-6940/2013 précité consid. 3.3.3 ; Grisel, op. cit., ch. 800).

3.

3.1 Selon l'art. 7

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 7 Principio - Le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso sono soggette all'obbligo doganale e devono essere tassate secondo la presente legge e la legge sulla tariffa delle dogane7.

LD et l'art. 1

SR 632.10 Legge del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD) LTD Art. 1 Obbligo doganale generale - 1 Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
1	Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
2	Sono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di leggi o in ordinanze emanate dal Consiglio federale in virtù della presente legge.

de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées conformément aux dispositions des lois précitées (principe de l'obligation douanière générale ; cf. aussi art. 19 al. 1 let. a

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 19 Calcolo del dazio
1	L'importo del dazio è calcolato in base:
a	alla natura, alla quantità e allo stato della merce nel momento in cui viene dichiarata all'ufficio doganale; e
b	alle aliquote di dazio e alle basi di calcolo in vigore nel momento in cui sorge l'obbligazione doganale.
2	La merce può essere tassata all'aliquota più elevata applicabile al suo genere se:
a	la dichiarazione doganale contiene una designazione insufficiente o equivoca delle merci e non è possibile farla rettificare; o
b	la merce non è stata dichiarata.
3	Se merci soggette a aliquote diverse sono imballate nello stesso collo o trasportate con lo stesso mezzo di trasporto e i dati sulla quantità di ciascuna di esse sono insufficienti, i tributi doganali sono calcolati in base al peso complessivo e all'aliquota applicabile alla merce soggetta al dazio più elevato.

et b LD ; art. 2 al. 1

SR 632.10 Legge del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD) LTD Art. 2 Computo dei dazi - 1 Se non è prescritta un'altra modalità di misura per la loro imposizione, le merci sono imposte secondo il peso lordo.
1	Se non è prescritta un'altra modalità di misura per la loro imposizione, le merci sono imposte secondo il peso lordo.
2	Il Consiglio federale emana prescrizioni intese ad assicurare l'imposizione secondo il peso lordo e a impedire gli abusi e le parzialità che possano risultare da questa modalità di computo dei dazi.
3	Il peso determinante i dazi è arrotondato ai 100 grammi seguenti, quando l'aliquota è stabilita per 100 chilogrammi.

LTaD). Les tarifs douaniers sont précisés dans les annexes de la LTaD. De telles importations de biens sont en outre frappées d'une TVA perçue à l'importation (cf. art. 50 ss

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 50 Diritto applicabile - La legislazione doganale è applicabile all'imposta sull'importazione di beni, purché le disposizioni che seguono non dispongano altrimenti.

de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20], notamment art. 54 al. 1 let. a

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 54 - 1 L'imposta è calcolata:
1	L'imposta è calcolata:
a	sulla controprestazione, se i beni sono importati in adempimento di un contratto di vendita o di commissione;
b	sulla controprestazione di forniture o lavori ai sensi dell'articolo 3 lettera d numero 2 eseguiti in virtù di un contratto d'appalto con beni immessi in libera pratica secondo il diritto doganale (art. 48 LD114) da una persona non registrata come contribuente sul territorio svizzero;
c	sulla controprestazione di lavori commissionati da pittori e scultori ed eseguiti all'estero sulle loro opere d'arte (art. 3 lett. d n. 2), a condizione che le opere d'arte siano state importate sul territorio svizzero da loro stessi o su loro ordine;
d	sulla controprestazione per l'uso di beni che erano stati importati in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD, purché l'imposta su tale controprestazione sia rilevante; se l'uso temporaneo è gratuito o se la controprestazione richiesta è ridotta, fa stato la controprestazione che sarebbe fatturata a un terzo indipendente;
e	sulla controprestazione di lavori eseguiti all'estero su beni (art. 3 lett. d n. 2) esportati in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero;
f	sulla controprestazione di lavori eseguiti all'estero su beni (art. 3 lett. d n. 2) che sono stati trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero;
g	sul valore di mercato nei rimanenti casi; per valore di mercato s'intende tutto ciò che, allo stadio dell'importazione, un importatore dovrebbe pagare a un fornitore indipendente nel Paese di provenienza dei beni al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56, in condizioni di libera concorrenza, per ottenere gli stessi beni.
2	Se il calcolo dell'imposta è stato effettuato sulla base della controprestazione, è determinante la controprestazione ai sensi dell'articolo 24 pagata o da pagare dall'importatore o da un terzo in sua vece, fatto salvo l'articolo 18 capoverso 2 lettera h. In caso di modifica successiva della controprestazione si applica per analogia l'articolo 41.
3	Nella base di calcolo devono essere integrati, se non sono già compresi:
a	le imposte, i dazi e altre tasse dovuti fuori dal territorio svizzero e per l'importazione, tranne l'imposta sul valore aggiunto da riscuotere;
b	le spese di trasporto o di spedizione e di tutte le prestazioni connesse sino al luogo di destinazione in territorio svizzero, dove i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; se questo luogo è sconosciuto, vale come luogo di destinazione quello in cui il bene viene scaricato sul territorio svizzero dopo la nascita del debito fiscale.
4	Se sussistono dubbi circa l'esattezza della dichiarazione doganale o mancano indicazioni del valore, l'UDSC può procedere alla stima della base di calcolo dell'imposta entro i limiti del suo potere d'apprezzamento.
5	Per la determinazione della base di calcolo dell'imposta, i prezzi o i valori in valuta estera devono essere convertiti in franchi svizzeri al corso del cambio (vendita) in borsa la vigilia della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56.

et g et al. 3 let. a LTVA ; arrêt du TF 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêts du TAF A-3763/2017 du 17 janvier 2018 consid. 2.1.2, A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 5.2.1). Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi que les allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux ou par les dispositions spéciales de lois ou d'ordonnances (cf. art. 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 2 Diritto internazionale
1	Rimangono salvi i trattati internazionali.
2	Il Consiglio federale emana le disposizioni necessarie all'esecuzione di trattati, decisioni e raccomandazioni internazionali che concernono campi normativi della presente legge, sempre che non si tratti di disposizioni importanti che contengono norme di diritto secondo l'articolo 164 capoverso 1 della Costituzione federale.

et 8

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 8 Merci in franchigia di dazio
1	Sono esenti da dazio:
a	le merci che nella legge sulla tariffa delle dogane8 o nei trattati internazionali sono dichiarate esenti da dazio;
b	le merci in piccole quantità, di valore insignificante o gravate da un esiguo importo di dazio, in base alle disposizioni emanate dal DFF.
2	Il Consiglio federale può dichiarare esenti da dazio:
a	le merci che secondo l'uso internazionale sono normalmente considerate esenti da dazio;
b	i mezzi legali di pagamento, le carte valori, i manoscritti e i documenti privi di valore collezionistico, i valori postali per l'affrancatura in territorio svizzero e altri valori di bollo ufficiali al massimo al valore facciale, nonché i biglietti di imprese estere di trasporti pubblici;
c	le masserizie di trasloco, i corredi nuziali e gli oggetti ereditati;
d	le merci per organizzazioni di utilità pubblica, opere assistenziali o persone bisognose;
e	i veicoli per invalidi;
f	gli oggetti per l'insegnamento e la ricerca;
g	gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei;
h	gli strumenti e gli apparecchi per l'esame e il trattamento di pazienti in ospedali o case di cura;
i	gli studi e le opere di artisti svizzeri che soggiornano temporaneamente all'estero a scopo di studio;
j	le merci del traffico nella zona di confine e gli animali delle acque confinarie;
k	i modelli e campioni di merci;
l	gli imballaggi indigeni;
m	il materiale bellico della Confederazione e il materiale della protezione civile della Confederazione e dei Cantoni.

ss LD et art. 1 al. 2

SR 632.10 Legge del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD) LTD Art. 1 Obbligo doganale generale - 1 Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
1	Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
2	Sono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di leggi o in ordinanze emanate dal Consiglio federale in virtù della presente legge.

LTaD ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.1, A-1107/2018 précité consid. 2.1.1, A-3763/2017 précité consid. 2.1.3).

3.2 Sont soumises à l'impôt sur les importations l'importation de biens, y compris les prestations de services et les droits y afférents (cf. art. 52 al. 1 let. a

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 52 Oggetto dell'imposta - 1 Soggiacciono all'imposta:
1	Soggiacciono all'imposta:
a	l'importazione di beni, compresi le prestazioni di servizi e i diritti ivi contenuti;
b	l'immissione in libera pratica di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD105 da parte di viaggiatori in provenienza dall'estero nel traffico aereo.106
2	Se al momento dell'importazione di supporti di dati non è possibile stabilirne il valore di mercato e se l'importazione non è esente da imposta secondo l'articolo 53, non è dovuta alcuna imposta sull'importazione e sono applicabili le disposizioni sull'imposta sull'acquisto (art. 45-49).107
3	Nel caso di una pluralità di prestazioni si applicano le disposizioni dell'articolo 19.

LTVA). L'objet de l'impôt sur les importations est le même que l'objet de l'impôt en matière de droits de douane (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.2, A-7049/2015 du 6 avril 2016 consid. 5.2). L'importation du bien, c'est-à-dire son transfert dans la zone douanière, est le fait générateur de la TVA à l'importation et est, en conséquence, l'élément déclencheur de l'imposition. Un acte à titre onéreux n'est pas requis (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.2, A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 4.2). Depuis le 1er janvier 2018 à ce jour, le taux normal de l'impôt sur les importations est de 7,7% (cf. art. 55 al. 1

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 55 Aliquote d'imposta - 1 Fatto salvo il capoverso 2, l'imposta sull'importazione di beni ammonta al 8,1 per cento.
1	Fatto salvo il capoverso 2, l'imposta sull'importazione di beni ammonta al 8,1 per cento.
2	Sull'importazione di beni ai sensi dell'articolo 25 capoverso 2 lettere a e abis l'imposta ammonta al 2,6 per cento.

LTVA ; RO 2017 6305).

3.3

3.3.1 Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration, en vertu duquel la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit prendre les mesures nécessaires pour que les marchandises importées et exportées à travers la frontière soient correctement déclarées (cf. art. 18

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 18 Base dell'imposizione doganale
1	La base dell'imposizione doganale è la dichiarazione doganale.
2	La dichiarazione doganale può essere rettificata dall'ufficio doganale.
3	Le merci non dichiarate sono tassate d'ufficio.

LD en relation avec l'art. 25 s

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 25 Dichiarazione
1	Entro il termine fissato dall'UDSC, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve dichiarare per l'imposizione le merci presentate in dogana e dichiarate sommariamente e presentare i documenti di scorta.
2	Nella dichiarazione doganale occorre precisare la destinazione doganale delle merci.
3	Nell'interesse della vigilanza doganale, l'UDSC può prevedere che le merci siano dichiarate all'ufficio doganale prima di essere introdotte nel territorio doganale o asportate da esso.
4	Prima di consegnare la dichiarazione doganale la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione può esaminare o far esaminare a proprie spese e a proprio rischio le merci dichiarate sommariamente.

. LD ; arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 consid. 3.3.1, A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 3.2 ; Patrick Raedersdorf, Handkommentar ZG, n° 2 ad art. 34 ZG). Aussi, l'assujetti doit-il examiner lui-même s'il remplit les conditions d'assujettissement et, en cas de doute, se renseigner auprès des autorités. S'il s'abstient de requérir les éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour s'opposer à la perception des droits de douane (cf. ATF 135 IV 217 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-3244/2018 précité consid. 3.3.1, A-5865/2017 précité consid. 3.2, A-3763/2017 précité consid. 2.2.2).

En particulier, la personne assujettie à l'obligation de déclarer ne peut déduire aucun droit du fait que les autorités douanières n'ont pas remarqué - plus tôt - le caractère inexact de ses déclarations en douane (cf. art. 32 al. 3

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 32 Esame sommario
1	L'ufficio doganale può esaminare in modo approfondito o saltuario se la dichiarazione doganale è formalmente corretta e completa e se è corredata dei documenti di scorta richiesti.
2	Se tale non è il caso, esso restituisce la dichiarazione doganale affinché sia rettificata o completata. Se accerta errori manifesti, li rettifica d'intesa con la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione.
3	Se l'ufficio doganale non ha accertato una lacuna esistente e non ha restituito la dichiarazione doganale, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione non può dedurne alcun diritto.
4	L'ufficio doganale restituisce le merci che non devono essere introdotte, importate, esportate o fatte transitare nel territorio doganale, ma che sono dichiarate regolarmente per l'imposizione doganale, sempre che non debbano essere distrutte.

LD ; cf. ATF 129 II 385 consid. 3.6 ; arrêt du TF 2A.461/2003 du 20 janvier 2004 consid. 3.2). Les autorités douanières n'ont, en effet, aucun devoir de contrôler de façon systématique si la déclaration est correcte et complète, comme cela ressort de la formulation potestative de l'art. 32 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 32 Esame sommario
1	L'ufficio doganale può esaminare in modo approfondito o saltuario se la dichiarazione doganale è formalmente corretta e completa e se è corredata dei documenti di scorta richiesti.
2	Se tale non è il caso, esso restituisce la dichiarazione doganale affinché sia rettificata o completata. Se accerta errori manifesti, li rettifica d'intesa con la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione.
3	Se l'ufficio doganale non ha accertato una lacuna esistente e non ha restituito la dichiarazione doganale, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione non può dedurne alcun diritto.
4	L'ufficio doganale restituisce le merci che non devono essere introdotte, importate, esportate o fatte transitare nel territorio doganale, ma che sono dichiarate regolarmente per l'imposizione doganale, sempre che non debbano essere distrutte.

LD (cf. consid. 3.3.1 ci-avant). En d'autres termes, si la déclaration en douane lie la personne assujettie à l'obligation de déclarer (cf. consid. 3.3.1 ci-avant), le contrôle documentaire éventuellement effectué par le bureau de douane ne la prémunit pas, ainsi que les autres débiteurs de la dette douanière au sens de l'art. 70 al. 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

LD (cf. consid. 3.4 et 3.5 ci-après), contre une perception subséquente des droits de douane (cf. arrêts du TAF A-5865/2017 précité consid. 5.1 et 6.1, A-1234/2017 du 17 avril 2019 consid. 2.4.5).

3.3.2 La perception de l'impôt sur les importations est aussi soumise au principe de l'auto-déclaration (cf. art. 50

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 50 Diritto applicabile - La legislazione doganale è applicabile all'imposta sull'importazione di beni, purché le disposizioni che seguono non dispongano altrimenti.

LTVA ; cf. arrêts du TAF A-7030/2016 du 17 janvier 2018 consid. 2.2.2, A-5519/2012 précité consid. 4.3 s.).

3.3.3 Les marchandises ne peuvent être placées sous un régime douanier - notamment le régime de l'admission temporaire (cf. art. 47 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 47
1	Le merci destinate ad essere assegnate a un regime doganale devono essere dichiarate per tale regime.
2	I regimi doganali ammessi sono:
a	l'immissione in libera pratica;
b	il transito;
c	il deposito doganale;
d	l'ammissione temporanea;
e	il perfezionamento attivo;
f	il perfezionamento passivo;
g	l'esportazione.
3	Le merci assegnate a un regime doganale possono essere dichiarate in un altro regime.

et al. 2 let. d LD ; cf. consid. 3.6 ci-après) - sans avoir être déclarées pour ce régime (cf. arrêt du TAF A-957/2019 précité consid. 2.3) ; en ce sens, la déclaration a un effet constitutif (cf. Remo Arpagaus, Zollrecht, 2e éd., 2007, n. marg. 698 ; Reginald Derks, Zollgesetz [ZG], 2009, n° 15 ad art. 47 ZG et réf. cit.).

3.4

3.4.1 Est débiteur de la dette douanière (a) la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la frontière douanière, (b) la personne assujettie à l'obligation de déclarer ou son mandataire et (c) la personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées (cf. art. 70 al. 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

LD ; sur le caractère large de cette notion, voir Lysandre Papadopoulos, Notion de débiteur de la dette douanière : fer de lance de l'Administration des douanes, in : Revue douanière 1/2018 p. 30 ss).

Doit être considéré comme personne qui fait conduire la marchandise par-delà la frontière, ou mandant au sens du droit douanier, non seulement la personne qui conclut un contrat de transport transfrontière mais également toute personne physique ou morale qui provoque effectivement l'importation (cf. ATF 107 Ib 198 consid. 6b, 89 I 542 consid. 4 ; arrêt du TF 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.2). Cette teneur extensive du terme « mandant » s'explique par le fait que le cercle des assujettis a été voulu large par le législateur afin d'assurer la bonne perception de l'impôt (cf. ATF 110 Ib 306 consid. 2.b, 107 Ib 198 consid. 6a/b ; arrêt du TF 2C_132/2009 précité consid. 4.2) ; la notion de mandant doit donc être prise dans un sens plus large que celui du droit civil (cf. ATF 89 I 542 consid. 4). L'existence d'un contrat pas plus que celle d'un rapport de droit valable au sens du droit civil ne sont prérequis (cf. ATF 89 I 542 consid. 4 ; arrêt du TF 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.1).

Les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière, le recours entre eux étant régi par les dispositions du droit privé (cf. art. 70 al. 3

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

LD). L'autorité douanière peut, en conséquence, réclamer le montant de la dette douanière auprès de n'importe quel débiteur (cf. ATF 107 Ib 205 consid. 2a ; arrêt du TF 2C_276/2008 du 28 juin 2008 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-169/2020 du 31 août 2021 consid. 2.1.2, A-1234/2017 précité consid. 6.4.1).

3.4.2 La législation douanière s'applique à l'impôt sur les importations de biens, pour autant que les dispositions spéciales de la LTVA n'y dérogent pas (cf. art. 50

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 50 Diritto applicabile - La legislazione doganale è applicabile all'imposta sull'importazione di beni, purché le disposizioni che seguono non dispongano altrimenti.

LTVA ; cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2021, § 16 n° 382). Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70 al. 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

et 3

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

LD (cf. consid. 3.4.1 ci-avant) est assujetti à la TVA sur les importations (art. 51 al. 1

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 51 Assoggettamento - 1 È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
1	È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
2	La responsabilità solidale secondo l'articolo 70 capoverso 3 LD delle persone che allestiscono a titolo professionale dichiarazioni doganali (art. 109 LD) decade se:
a	l'importatore ha diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
b	il debito fiscale è addebitato all'importatore sul conto della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC103 (PCD); e
c	l'importatore ha conferito un mandato di rappresentanza diretta alla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali.
3	L'UDSC può esigere dalla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali la prova del suo potere di rappresentanza.104

LTVA).

3.5 La dette douanière est exigible dès sa naissance (cf. art. 72 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 72 Esigibilità ed esecutività
1	L'obbligazione doganale è esigibile dal momento in cui sorge.
2	Le decisioni relative all'obbligazione doganale sono immediatamente esecutive; un eventuale ricorso non ha effetto sospensivo.

LD), ce qui ne vaut pas sans exception toutefois. Il en va ainsi du régime de l'admission temporaire, dans lequel l'obligation de paiement est conditionnelle (cf. art. 58 al. 2 let. a

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD ; Michael Beusch, Handkommentar ZG, n° 3 ad art. 72 ZG).

Quoi qu'il en soit, la dette douanière naît notamment au moment où le bureau de douane accepte la déclaration en douane (cf. art. 69 let. a

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 69 Inizio dell'obbligazione doganale - L'obbligazione doganale sorge:
a	nel momento in cui l'ufficio doganale accetta la dichiarazione doganale;
b	se l'ufficio doganale ha accettato la dichiarazione doganale prima dell'introduzione delle merci, nel momento in cui le stesse vengono condotte oltre il confine doganale;
c	se la dichiarazione doganale è stata omessa, nel momento in cui le merci vengono condotte oltre il confine doganale, utilizzate o consegnate per altri scopi (art. 14 cpv. 4), consegnate fuori del periodo stabilito (art. 15) oppure, se tali momenti non possono essere determinati, quando si accerta l'omissione; oppure
d	se la dichiarazione doganale è stata omessa all'atto dell'uscita da un deposito franco doganale, nel momento in cui le merci ne escono o, se tale momento non può essere determinato, quando si accerta l'omissione.

LD), ou, si la déclaration en douane a été omise, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière ou sont utilisées ou remises pour d'autres emplois (cf. art. 14 al. 4

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 14 Agevolazioni doganali per le merci in base allo scopo d'impiego
1	Per determinati impieghi delle merci sono applicate aliquote di dazio più basse se:
a	la legge sulla tariffa delle dogane11 lo prevede; o
b	il DFF ha abbassato le aliquote di dazio stabilite nella legge sulla tariffa delle dogane.
2	Il DFF può abbassare le aliquote di dazio per determinati impieghi soltanto se ne è comprovata una necessità economica e non vi si oppongono interessi pubblici preponderanti.
3	La Direzione generale delle dogane può adeguare le aliquote di dazio stabilite dal DFF se aliquote di dazio modificate per prodotti agricoli con prezzo soglia o valore indicativo d'importazione lo richiedono.
4	Chiunque intende utilizzare o cedere successivamente merci tassate per usi soggetti a tributi doganali più elevati deve prima presentare una nuova dichiarazione doganale e pagare la differenza.
5	Chiunque intende successivamente utilizzare o cedere merci tassate per usi soggetti a dazi meno elevati può, nei casi e nei termini previsti dal DFF, chiedere la restituzione della differenza.

LD [Marchandises bénéficiant d'allégements douaniers selon leur emploi]), ou sont écoulées hors de la période libre (cf. art. 15

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 15 Prodotti agricoli
1	Per i prodotti agricoli importati nel periodo libero e ancora in commercio all'inizio del periodo amministrato occorre presentare una nuova dichiarazione doganale e pagare posticipatamente la differenza di dazio rispetto alle aliquote fuori contingente doganale.
2	Il Consiglio federale disciplina i particolari. Esso può prevedere che le merci vengano computate su parti liberate dei contingenti doganali.

LD [Produits agricoles]) ou, si aucune de ces dates ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte (cf. art. 69 let. c

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 69 Inizio dell'obbligazione doganale - L'obbligazione doganale sorge:
a	nel momento in cui l'ufficio doganale accetta la dichiarazione doganale;
b	se l'ufficio doganale ha accettato la dichiarazione doganale prima dell'introduzione delle merci, nel momento in cui le stesse vengono condotte oltre il confine doganale;
c	se la dichiarazione doganale è stata omessa, nel momento in cui le merci vengono condotte oltre il confine doganale, utilizzate o consegnate per altri scopi (art. 14 cpv. 4), consegnate fuori del periodo stabilito (art. 15) oppure, se tali momenti non possono essere determinati, quando si accerta l'omissione; oppure
d	se la dichiarazione doganale è stata omessa all'atto dell'uscita da un deposito franco doganale, nel momento in cui le merci ne escono o, se tale momento non può essere determinato, quando si accerta l'omissione.

LD).

Aussi, l'exigibilité de la dette douanière selon l'art. 72 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 72 Esigibilità ed esecutività
1	L'obbligazione doganale è esigibile dal momento in cui sorge.
2	Le decisioni relative all'obbligazione doganale sono immediatamente esecutive; un eventuale ricorso non ha effetto sospensivo.

LD ne dépend pas de la fixation de la dette dans une décision de taxation (cf. arrêt du TAF A-957/2019 précité consid. 2.5.1 ; Beusch, Handkommentar ZG, n° 2 ad art. 72 ZG ; Regine Schluckebier, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], n° 5 ad art. 57

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 57 Interesse moratorio - 1 Se il debito fiscale non è pagato entro il termine, è dovuto un interesse moratorio.
1	Se il debito fiscale non è pagato entro il termine, è dovuto un interesse moratorio.
2	L'interesse moratorio decorre:
a	nel caso di pagamento per il tramite della PCD, scaduto il termine di pagamento accordato;
b	nel caso di riscossione dell'imposta sulla controprestazione secondo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d, scaduto il termine di pagamento accordato;
c	nel caso di recupero di imposte la cui restituzione è stata ottenuta indebitamente, alla data del versamento;
d	negli altri casi, con la nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56.
3	L'obbligo di pagare l'interesse moratorio è dato anche durante una procedura di ricorso o in caso di pagamenti rateali.

LTVA).

La dette fiscale de l'impôt sur les importations prend naissance en même temps que la dette douanière (cf. art. 69

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 69 Inizio dell'obbligazione doganale - L'obbligazione doganale sorge:
a	nel momento in cui l'ufficio doganale accetta la dichiarazione doganale;
b	se l'ufficio doganale ha accettato la dichiarazione doganale prima dell'introduzione delle merci, nel momento in cui le stesse vengono condotte oltre il confine doganale;
c	se la dichiarazione doganale è stata omessa, nel momento in cui le merci vengono condotte oltre il confine doganale, utilizzate o consegnate per altri scopi (art. 14 cpv. 4), consegnate fuori del periodo stabilito (art. 15) oppure, se tali momenti non possono essere determinati, quando si accerta l'omissione; oppure
d	se la dichiarazione doganale è stata omessa all'atto dell'uscita da un deposito franco doganale, nel momento in cui le merci ne escono o, se tale momento non può essere determinato, quando si accerta l'omissione.

LD; art. 56 al. 1

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 56 Nascita, prescrizione e pagamento del debito fiscale - 1 Il debito fiscale sorge simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 69 LD120).
1	Il debito fiscale sorge simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 69 LD120).
2	Il contribuente ai sensi dell'articolo 51 che paga il debito fiscale per il tramite della PCD può pagare l'imposta entro un termine di 60 giorni dall'emissione della fattura; fanno eccezione le importazioni nel traffico turistico dichiarate verbalmente per l'imposizione doganale.
3	Per quanto concerne la costituzione di garanzie possono essere consentite agevolazioni, purché la riscossione dell'imposta non venga pregiudicata.
4	Il debito fiscale si prescrive simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 75 LD). La prescrizione è sospesa finché è in corso un procedimento penale in materia fiscale secondo la presente legge, purché lo stesso sia stato annunciato al debitore (art. 104 cpv. 4).121
5	Se il debito fiscale è modificato a causa di un adeguamento successivo della controprestazione, segnatamente a causa di modifiche contrattuali o di adeguamenti di prezzo operati tra imprese collegate in base a direttive riconosciute, l'imposta di cui è stato calcolato un importo insufficiente dev'essere annunciata all'UDSC entro 30 giorni da tale adeguamento. L'annuncio e la rettifica possono essere omessi se l'imposta da pagare successivamente può essere dedotta a titolo d'imposta precedente conformemente all'articolo 28.

LTVA).

3.6

3.6.1 Le droit douanier admet que certaines marchandises placées sous régime douanier puissent - sous réserve que les formalités douanières prescrites par la législation applicable aient été dûment accomplies - être importées en franchise de redevances d'entrée, que cela soit par exemple des droits de douane ou de l'impôt (TVA) sur les importations (cf. art. 8

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
1	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
2	È considerato luogo della prestazione di servizi:
a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
b	per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

à 17

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 17 Sostituzione fiscale - L'adempimento degli obblighi fiscali delle società commerciali estere e delle comunità di persone estere senza personalità giuridica incombe anche ai loro soci.

et 53

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA).

3.6.2 Sont notamment admises en franchise de droits de douane les marchandises exonérées en vertu de la LTaD ou des traités internationaux, soit entre autres, les avions et autres véhicules aériens des numéros de tarif 8802.2000, 8802.3000 et 8803.4000 (cf. art. 8 al. 1 let. a

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 8 Merci in franchigia di dazio
1	Sono esenti da dazio:
a	le merci che nella legge sulla tariffa delle dogane8 o nei trattati internazionali sono dichiarate esenti da dazio;
b	le merci in piccole quantità, di valore insignificante o gravate da un esiguo importo di dazio, in base alle disposizioni emanate dal DFF.
2	Il Consiglio federale può dichiarare esenti da dazio:
a	le merci che secondo l'uso internazionale sono normalmente considerate esenti da dazio;
b	i mezzi legali di pagamento, le carte valori, i manoscritti e i documenti privi di valore collezionistico, i valori postali per l'affrancatura in territorio svizzero e altri valori di bollo ufficiali al massimo al valore facciale, nonché i biglietti di imprese estere di trasporti pubblici;
c	le masserizie di trasloco, i corredi nuziali e gli oggetti ereditati;
d	le merci per organizzazioni di utilità pubblica, opere assistenziali o persone bisognose;
e	i veicoli per invalidi;
f	gli oggetti per l'insegnamento e la ricerca;
g	gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei;
h	gli strumenti e gli apparecchi per l'esame e il trattamento di pazienti in ospedali o case di cura;
i	gli studi e le opere di artisti svizzeri che soggiornano temporaneamente all'estero a scopo di studio;
j	le merci del traffico nella zona di confine e gli animali delle acque confinarie;
k	i modelli e campioni di merci;
l	gli imballaggi indigeni;
m	il materiale bellico della Confederazione e il materiale della protezione civile della Confederazione e dei Cantoni.

LD cum art. 1 al. 1

SR 632.10 Legge del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD) LTD Art. 1 Obbligo doganale generale - 1 Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
1	Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
2	Sono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di leggi o in ordinanze emanate dal Consiglio federale in virtù della presente legge.

LTaD).

3.6.3 De même, est franche d'impôt aux termes de l'art. 53 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA, notamment l'importation des biens relevant de l'art. 23 al. 2 ch. 8

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA par une compagnie aérienne au sens dudit article, dans le cadre d'une livraison ou transportés sur le territoire suisse par une telle compagnie aérienne, si celle-ci les a acquis avant l'importation dans le cadre d'une livraison et qu'ils sont utilisés après l'importation pour des activités entrepreneuriales propres donnant droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 28

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1	Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a	l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b	l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c	l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2	Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.75
3	Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.76

LTVA ; arrêt du TAF A-4898/2018 du 26 juin 2019 consid. 2.3).

3.6.4 Afin de clarifier la mise en oeuvre des dispositions précitées, l'AFD et l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) ont publié respectivement le Règlement 69-02 « Exonération de l'impôt ; TVA sur les importations (TVA sur les importations) » (ci-après : Règlement 69-02) et la pratique Web-Info TVA 11 « Trafic aérien » (ci-après : ITS 11). Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions que l'Administration fédérale édicte notamment en matière de TVA constituent des ordonnances administratives (cf. ATF 142 II 113 consid. 9.1 ; arrêts du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.4.1, 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 7.3, 2C_812/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.3.2). Elles sont destinées à assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, en explicitant l'interprétation que l'administration leur donne (cf. ATF 142 II 113 consid. 9.1, 133 II 305 consid. 8.1 ; arrêt du TF 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.5).

Dans le domaine de la TVA, où prévaut en large partie le principe de l'auto-taxation (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4), les ordonnances administratives, qui sont publiées et/ou communiquées aux assujettis (cf. arrêt du TF 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5b), visent de plus à faciliter la tâche de ces derniers dans l'accomplissement de leurs obligations et l'exécution de leurs droits ; affectant même directement la situation juridique des particuliers, elles déploient partant un effet externe (cf. arrêt du TF 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 4.2.2 ; cf. aussi Pascal Mollard/ Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, n° 5 p. 806 ; sur les ordonnances administratives à portée externe : Andreas Auer/Giorgio Malinverni/Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 3e éd. 2013, n° 1654 p. 561). A noter toutefois que les ordonnances administratives n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux (cf. pour un exemple TAF A-4357/2015 du 10 juillet 2017 consid. 2.5)

3.6.5 Constituent des compagnies aériennes au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 8

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA celles qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national. Les entreprises ayant leur siège en Suisse doivent en outre être titulaires d'une licence d'exploitation délivrée par l'Office fédéral de l'aviation civile (ci-après : OFAC) ou d'un Air Operator Certificate (AOC), également délivré par l'OFAC (cf. arrêt du TF 2C_1003/2011 du 18 février 2013 consid. 4.1 ; Schluckebier, Commentaire LTVA, n° 115 ad art. 23

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA ; Daniela Schüpbach, Gewerbsmässigkeit in der zivilen Luftfahrt, Unter besonderer Berücksichtigung von Luftrecht, Zoll- und Abgaberecht, Haftpflichtrecht sowie arbeitsrechtlichen Aspekten, 2019, p. 184 s.). Les compagnies remplissant les conditions susmentionnées figurent dans la liste publiée par l'AFC (consultable sous https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/ mehrwertsteuer/fachinformationen/luftverkehr.html >, consulté le 8 octobre 2021 ; cf. ch. 11.1.1 Règlement 69-02 ; cf. ITS 11 ch. 8.1 et 15.5.1 ; cf. également Schluckebier, Commentaire LTVA, n° 115 ad art. 23

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA ; Schüpbach, op. cit., p. 185). S'agissant des entreprises étrangères, elles doivent disposer d'une licence équivalente délivrée par l'autorité aéronautique du lieu de leur siège (cf. Schluckebier, Commentaire LTVA, n° 115 ad art. 23

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA ; Schüpbach, op. cit., p. 185).

La compagnie aérienne doit encore être la destinataire de l'importation. Dit autrement, au moment de l'importation, le bien doit être livré directement et intégralement à la compagnie aérienne ; cette dernière doit donc être l'acquéreuse du bien livré (cf. Règlement 69-02 ch. 11.3.2).

3.6.6 La livraison suppose un acte onéreux. Il y a livraison uniquement lorsque la compagnie aérienne verse effectivement une contre-prestation au fournisseur pour le bien qu'elle a acquis. Cette contre-prestation peut être unique, échelonnée ou versée selon le nombre d'heures de vol ou selon d'autres modalités (cf. Règlement 69-02 ch. 11.3.2).

Outre la possibilité de disposer économiquement d'un bien en son propre nom (cf. art. 3 let. d ch. 1

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
d	fornitura:
d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
h	persone strettamente vincolate:
h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
i	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
i1	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
i2	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

LTVA), la mise à disposition d'un bien à un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (cf. art. 3

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
d	fornitura:
d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
h	persone strettamente vincolate:
h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
i	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
i1	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
i2	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

let d ch. 3 LTVA) est également considérée comme une livraison (cf. arrêt du TAF A-4898/2018 précité consid. 2.4.1 ; voir aussi Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, Commentaire LTVA, n° 95 ad art. 3

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
d	fornitura:
d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
h	persone strettamente vincolate:
h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
i	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
i1	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
i2	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

LTVA). Tombent sous cette notion l'affrètement et la location d'un aéronef (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après : Message TVA], p. 6458), pour autant que le locataire en dispose de manière illimitée sur le plan économique, c'est-à-dire qu'il est seul à pouvoir décider en principe de l'utilisation de l'appareil (cf. ITS 11 ch. 15.2.1 ; cf.Regine Schluckebier, in : Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, 2019 [ci-après : OFK-Kommentar], n° 104 ad art. 23

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA). En revanche, l'importation franche d'impôt est exclue lorsque le bien n'est pas livré à la compagnie aérienne, mais lui est remis uniquement pour l'exécution d'un mandat (travaux sur un aéronef, planification et exécution de vols pour le propriétaire, aircraft management ; cf. ch. 11 Règlement 69-02 ; en ce qui concerne le contrat d'aircraft management, voir arrêt du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.5). Dans le cadre d'un contrat d'aircraft management, une livraison entre la société propriétaire et la société exploitante est toutefois admise lorsque la composante opérationnelle passe au second plan par rapport à la composante de location ; tel est le cas si la société exploitante utilise l'aéronef de façon largement prédominante (« weit überwiegend » ; dans la jurisprudence ci-après citée, une utilisation à hauteur de 70-80% a été considérée suffisante) pour une clientèle indépendante de l'entreprise - la société d'exploitation a donc une « position d'utilisateur qualifiée au sens d'une maîtrise effective contractuellement établie » - et que la société propriétaire ne peut invoquer aucun droit prioritaire à l'usage de l'avion (cf. arrêt du TF 2C_1003/2011 précité consid. 4.5 ss ; cf. également Schluckebier, Commentaire LTVA, n° 118 ad art. 23

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA).

3.7 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un territoire douanier que de manière temporaire n'intègrent pas de manière définitive l'économie du territoire concerné, suisse en l'occurrence. Elles peuvent donc être traitées différemment des marchandises intégrant le marché territorial de manière illimitée (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.6, A-825/2016 précité consid. 5.1).

Le régime de l'admission temporaire constitue une exception au principe général selon lequel les marchandises importées sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles applicables (cf. consid. 3.1 s. ci-avant ; arrêt du TAF A-2326/2012 du 5 février 2013 consid. 3.1).

Ce régime est gouverné entre autres par la Convention du 26 juin 1990 relative à l'admission temporaire (RS 0.631.24, Convention d'Istanbul ; ratifiée par la Suisse le 11 mai 1995 ; cf. consid. 3.8 ci-après). Elle vise à faciliter l'admission temporaire par la simplification et l'harmonisation des procédures (voir le préambule de ladite Convention). Par ailleurs, le droit national prévoit des règles en matière d'admission temporaire (cf. consid. 3.9 ci-après). Cette convention est d'application directe en Suisse (cf. arrêts du TAF A-4510/2018 précité consid. 3.1.1, A-3322/2018 précité consid. 4.2). Ainsi, lorsque ses dispositions sont applicables, elles dérogent à celles de droit interne réglant l'admission temporaire de façon générale, dans la mesure où les premières sont en contradiction avec les secondes - à moins que les dispositions de droit interne soient plus favorables à celles de la Convention d'Istanbul (cf. Antoine Labaume, L'admission temporaire des aéronefs d'affaires selon la Convention d'Istanbul - Questions choisies à la lumière du Tribunal administratif fédéral A-6590/2017 du 27 novembre 2018, in : Revue Douanière 1/2020 p. 25 ss, p. 30).

3.8

3.8.1 D'après l'art. 1 let. a de la Convention d'Istanbul, on entend par admission temporaire le régime douanier qui permet de recevoir dans un territoire douanier en suspension des droits et taxes à l'importation, sans application des prohibitions ou restrictions à l'importation de caractère économique, certaines marchandises (y compris les moyens de transport), importées dans un but défini et destinées à être réexportées, dans un délai déterminé, sans avoir subi de modification, exception faite de leur dépréciation normale par suite de l'usage qui en est fait.

Selon l'art. 2 de la Convention d'Istanbul, chaque Partie contractante s'engage à accorder l'admission temporaire, dans les conditions prévues par la Convention, aux marchandises (y compris les moyens de transport) faisant l'objet des annexes. Sans préjudice des dispositions propres à l'Annexe E, l'admission temporaire est accordée en suspension totale des droits et taxes à l'importation et sans application des prohibitions ou restrictions à l'importation de caractère économique. Cette suspension vise aussi l'impôt (TVA) sur les importations (cf. art. 1 let. b de la Convention d'Istanbul ; arrêts du TF 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 4.1, 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1, 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 3 ; arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.7.1, A-7503/2016 et A-7513/2016 du 16 janvier 2018 consid. 7.3).

L'apurement normal de l'admission temporaire est obtenu par la réexportation des marchandises (y compris les moyens de transport), placées en admission temporaire (art. 9 de la Convention d'Istanbul).

3.8.2 L'Annexe C de la Convention d'Istanbul (ci-après : Annexe C) relative aux moyens de transport - y compris les aéronefs - est entrée en vigueur pour la Suisse le 17 avril 1996 (RO 1995 4769 ; cf. arrêt du TF 2A.230/2006 précité consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-1680/2009 du 14 février 2011 consid. 4.3.2).

Bénéficient de l'admission temporaire conformément à l'art. 2 de la Convention d'Istanbul les moyens de transport à usage commercial ou à usage privé (cf. art. 2 let. a de l'Annexe C ; cf. arrêts du TF 2C_25/2017 du 17 septembre 2018 consid. 4.2, 2C_1049/2011 du 18 juillet 2012 consid. 3.2; sur l'importance de cette distinction, cf. Jacques Pittet, Admission temporaire en Suisse des aéronefs étrangers selon la Convention d'Istanbul, in : Revue douanière 4/2017, p. 21 ss ; Roland Müller/Nikolaus Gyarmati, Gewerbsmässigkeit im schweizerischen Luftrecht, in : Bulletin de l'association suisse de droit aérien et spatial [ASDA] 137-138/2004-2005, p. 14 ss).

On entend par usage commercial l'acheminement des personnes à titre onéreux ou le transport industriel ou commercial des marchandises, que ce soit ou non à titre onéreux (cf. art. 1 let. b de l'Annexe C), ce qui vaut aussi si le pilote est aux commandes de sa propre machine (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.7.2, A-5962/2014 du 14 janvier 2016 consid. 4.5). « A titre onéreux » signifie un paiement, une rémunération en tant que contre-prestation pour le travail accompli ou d'autres aides fournies. Le montant de la rémunération ou la possibilité de dégager un gain est sans importance (cf. arrêts du TAF A-825/2016 précité consid. 5.3.1, A-5962/2014 précité consid. 4.5 et 5.4). Une telle interprétation est appropriée compte tenu des impératifs du principe d'auto-déclaration et de l'administration de masse (cf. arrêt du TAF A-5962/2014 précité consid. 4.5).

On entend par usage privé l'utilisation par l'intéressé exclusivement pour son usage personnel, à l'exclusion de tout usage commercial (cf. art. 1 let. c de l'Annexe C).

3.8.3 Selon l'art. 5 de l'Annexe C, pour pouvoir bénéficier des facilités accordées par l'Annexe:

a) les moyens de transport à usage commercial doivent être immatriculés dans un territoire autre que celui d'admission temporaire, au nom d'une personne établie ou résidant hors du territoire d'admission temporaire, et être importés et utilisés par des personnes exerçant leur activité à partir d'un tel territoire (à savoir hors de Suisse [cf. arrêts du TF 2C_1049/2011 du précité consid. 4.1, 2A.514/2001 précité consid. 2.1]) ;

b) les moyens de transport à usage privé doivent être immatriculés dans un territoire autre que celui d'admission temporaire, au nom d'une personne établie ou résidant en dehors du territoire d'admission temporaire, et être importés et utilisés par des personnes résidant dans un tel territoire.

Les moyens de transport à usage commercial peuvent être utilisés par des tiers, qui sont dûment autorisés par le bénéficiaire de l'admission temporaire et qui exercent leur activité pour le compte de celui-ci, même s'ils sont établis ou résident dans le territoire d'admission temporaire (cf. art. 7 let. a de l'Annexe C). Les moyens de transport à usage privé peuvent être utilisés par des tiers dûment autorisés par le bénéficiaire de l'admission temporaire. Chaque Partie contractante peut accepter qu'une personne résidant dans son territoire utilise un moyen de transport à usage privé, notamment lorsqu'elle l'utilise pour le compte et sur les instructions du bénéficiaire de l'admission temporaire (cf. art. 7 let. b de l'Annexe C).

3.8.4 L'art. 9 ch. 1 de l'Annexe C précise que la réexportation des moyens de transport à usage commercial a lieu une fois achevées les opérations de transport pour lesquelles ils avaient été importés (cf. arrêt du TF 2A.230/2006 précité consid. 4.1).

Les moyens de transport à usage privé peuvent séjourner dans le territoire d'admission temporaire pendant un délai d'une durée continue ou non, de six mois par période de douze mois (cf. art. 9 ch. 2 de l'Annexe C).

3.8.5 L'admission temporaire des moyens de transport est accordée sans qu'il soit exigé de document douanier et sans constitution de garantie (cf. art. 6 de l'Annexe C ; arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.7.5, A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 5.2, laissant tous deux ouverte la question de savoir si cet article implique que le moyen de transport n'a pas besoin d'être déclaré). Par document douanier, il faut entendre une formule officielle prescrite par la douane, généralement la déclaration de marchandises à l'importation ou une version simplifiée de cette déclaration (cf. Conseil de coopération douanière, Manuel - Convention relative à l'admission temporaire, p. 12), soit une déclaration en douane écrite.

La déclaration en douane verbale est admise pour les moyens de transport immatriculés pour lesquels l'Annexe C ne réclame ni déclaration en douane ni fourniture de sûreté (cf. art. 25 al. 1 let. c de l'ordonnance du 4 avril 2007 de l'AFD sur les douanes [OD-AFD, RS 631.013]; art. 28 al. 1 let. c

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 28 Forma della dichiarazione doganale
1	La dichiarazione doganale è presentata:
a	elettronicamente;
b	per scritto;
c	verbalmente; oppure
d	in un'altra forma di manifestazione della volontà ammessa dall'UDSC.
2	L'UDSC può prescrivere la forma della dichiarazione; può segnatamente ordinare che si ricorra all'elaborazione elettronica dei dati, previo esame del sistema informatico utilizzato.

LD ; cf. arrêt du TAF A-825/2016 précité consid. 6.6).

3.9

3.9.1 L'admission temporaire est par ailleurs aussi prévue en droit interne (cf. art. 9

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

LD ; art. 58

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD ; art. 30 ss

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 30 Ammissione temporanea nel territorio doganale - (art. 9 LD) 22
1	Le merci destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale sono esenti da dazio, se:
a	sono di proprietà di una persona con sede o domicilio al di fuori del territorio doganale e sono utilizzate dalla stessa;
b	la loro identità può essere garantita;
c	l'ammissione dura al massimo due anni; e
d	sono riesportate senza modifiche. L'uso non è inteso come modifica.
2	Le merci, la cui ammissione temporanea si protrae per un periodo superiore ai due anni, possono essere ammesse ulteriormente in esenzione parziale dai tributi doganali per al massimo tre anni. I tributi doganali sono fissati per ogni mese intero o iniziato al tre per cento dell'importo che sarebbe riscosso in caso d'immissione delle merci in libera pratica secondo il diritto doganale, ma al massimo sino a concorrenza di tale importo.
3	L'UDSC può ridurre il termine di cui al capoverso 1 lettera c in casi particolari. Fissa il termine entro il quale le merci dovranno essere riesportate o immesse in un altro regime doganale.
4	Se le condizioni di cui al capoverso 1 sono adempiute, il regime dell'ammissione temporanea è considerato autorizzato.
5	In presenza di importanti motivi che rendono necessaria una sorveglianza del regime dell'ammissione temporanea, l'UDSC può subordinare questo regime a un'esplicita autorizzazione.

de l'ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes [OD, RS 631.01] ; arrêt du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.8.1).

3.9.2 L'art. 9 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

LD dispose que le Conseil fédéral peut prévoir l'exonération partielle ou totale des droits à l'importation des marchandises étrangères pour admission temporaire sur le territoire douanier ou des marchandises indigènes après admission temporaire sur le territoire douanier étranger (cf. art. 9 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

LD). Les marchandises qui doivent être placées sous un régime douanier, tel que l'admission temporaire, doivent être déclarées pour ce régime (art. 47 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 47
1	Le merci destinate ad essere assegnate a un regime doganale devono essere dichiarate per tale regime.
2	I regimi doganali ammessi sono:
a	l'immissione in libera pratica;
b	il transito;
c	il deposito doganale;
d	l'ammissione temporanea;
e	il perfezionamento attivo;
f	il perfezionamento passivo;
g	l'esportazione.
3	Le merci assegnate a un regime doganale possono essere dichiarate in un altro regime.

et 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 47
1	Le merci destinate ad essere assegnate a un regime doganale devono essere dichiarate per tale regime.
2	I regimi doganali ammessi sono:
a	l'immissione in libera pratica;
b	il transito;
c	il deposito doganale;
d	l'ammissione temporanea;
e	il perfezionamento attivo;
f	il perfezionamento passivo;
g	l'esportazione.
3	Le merci assegnate a un regime doganale possono essere dichiarate in un altro regime.

let. d LD). S'agissant de ce régime, l'art. 58 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD prévoit que les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour le régime de l'admission temporaire (cf. arrêts du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020 consid. 2.2, 2C_177/2018 du 22 août 2019 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.2.2). Le régime de l'admission temporaire implique notamment la fixation des droits à l'importation ou, le cas échéant, des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de paiement conditionnelle (cf. art. 58 al. 2 let. a

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD). La franchise est aussi prévue à l'art. 53 al. 1 let. i

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA, sous réserve de l'art. 54 al. 1 let. d

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 54 - 1 L'imposta è calcolata:
1	L'imposta è calcolata:
a	sulla controprestazione, se i beni sono importati in adempimento di un contratto di vendita o di commissione;
b	sulla controprestazione di forniture o lavori ai sensi dell'articolo 3 lettera d numero 2 eseguiti in virtù di un contratto d'appalto con beni immessi in libera pratica secondo il diritto doganale (art. 48 LD114) da una persona non registrata come contribuente sul territorio svizzero;
c	sulla controprestazione di lavori commissionati da pittori e scultori ed eseguiti all'estero sulle loro opere d'arte (art. 3 lett. d n. 2), a condizione che le opere d'arte siano state importate sul territorio svizzero da loro stessi o su loro ordine;
d	sulla controprestazione per l'uso di beni che erano stati importati in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD, purché l'imposta su tale controprestazione sia rilevante; se l'uso temporaneo è gratuito o se la controprestazione richiesta è ridotta, fa stato la controprestazione che sarebbe fatturata a un terzo indipendente;
e	sulla controprestazione di lavori eseguiti all'estero su beni (art. 3 lett. d n. 2) esportati in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero;
f	sulla controprestazione di lavori eseguiti all'estero su beni (art. 3 lett. d n. 2) che sono stati trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero;
g	sul valore di mercato nei rimanenti casi; per valore di mercato s'intende tutto ciò che, allo stadio dell'importazione, un importatore dovrebbe pagare a un fornitore indipendente nel Paese di provenienza dei beni al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56, in condizioni di libera concorrenza, per ottenere gli stessi beni.
2	Se il calcolo dell'imposta è stato effettuato sulla base della controprestazione, è determinante la controprestazione ai sensi dell'articolo 24 pagata o da pagare dall'importatore o da un terzo in sua vece, fatto salvo l'articolo 18 capoverso 2 lettera h. In caso di modifica successiva della controprestazione si applica per analogia l'articolo 41.
3	Nella base di calcolo devono essere integrati, se non sono già compresi:
a	le imposte, i dazi e altre tasse dovuti fuori dal territorio svizzero e per l'importazione, tranne l'imposta sul valore aggiunto da riscuotere;
b	le spese di trasporto o di spedizione e di tutte le prestazioni connesse sino al luogo di destinazione in territorio svizzero, dove i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; se questo luogo è sconosciuto, vale come luogo di destinazione quello in cui il bene viene scaricato sul territorio svizzero dopo la nascita del debito fiscale.
4	Se sussistono dubbi circa l'esattezza della dichiarazione doganale o mancano indicazioni del valore, l'UDSC può procedere alla stima della base di calcolo dell'imposta entro i limiti del suo potere d'apprezzamento.
5	Per la determinazione della base di calcolo dell'imposta, i prezzi o i valori in valuta estera devono essere convertiti in franchi svizzeri al corso del cambio (vendita) in borsa la vigilia della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56.

LTVA (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.8.1, A-825/2016 précité consid. 7).

Si le régime de l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à l'importation ou à l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les marchandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger ou réintroduites dans le territoire douanier suisse dans le délai fixé et qu'elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l'échéance du délai fixé pour ce régime douanier (cf. art. 58 al. 3

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD ; cf. arrêt du TF 2C_97/2020 précité consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.2.2).

3.9.3 Fondé sur l'art. 9 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

et 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

LD, le Conseil fédéral a arrêté l'OD et en particulier les art. 30 ss

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 30 Ammissione temporanea nel territorio doganale - (art. 9 LD) 22
1	Le merci destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale sono esenti da dazio, se:
a	sono di proprietà di una persona con sede o domicilio al di fuori del territorio doganale e sono utilizzate dalla stessa;
b	la loro identità può essere garantita;
c	l'ammissione dura al massimo due anni; e
d	sono riesportate senza modifiche. L'uso non è inteso come modifica.
2	Le merci, la cui ammissione temporanea si protrae per un periodo superiore ai due anni, possono essere ammesse ulteriormente in esenzione parziale dai tributi doganali per al massimo tre anni. I tributi doganali sono fissati per ogni mese intero o iniziato al tre per cento dell'importo che sarebbe riscosso in caso d'immissione delle merci in libera pratica secondo il diritto doganale, ma al massimo sino a concorrenza di tale importo.
3	L'UDSC può ridurre il termine di cui al capoverso 1 lettera c in casi particolari. Fissa il termine entro il quale le merci dovranno essere riesportate o immesse in un altro regime doganale.
4	Se le condizioni di cui al capoverso 1 sono adempiute, il regime dell'ammissione temporanea è considerato autorizzato.
5	In presenza di importanti motivi che rendono necessaria una sorveglianza del regime dell'ammissione temporanea, l'UDSC può subordinare questo regime a un'esplicita autorizzazione.

OD. L'art. 30 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 30 Ammissione temporanea nel territorio doganale - (art. 9 LD) 22
1	Le merci destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale sono esenti da dazio, se:
a	sono di proprietà di una persona con sede o domicilio al di fuori del territorio doganale e sono utilizzate dalla stessa;
b	la loro identità può essere garantita;
c	l'ammissione dura al massimo due anni; e
d	sono riesportate senza modifiche. L'uso non è inteso come modifica.
2	Le merci, la cui ammissione temporanea si protrae per un periodo superiore ai due anni, possono essere ammesse ulteriormente in esenzione parziale dai tributi doganali per al massimo tre anni. I tributi doganali sono fissati per ogni mese intero o iniziato al tre per cento dell'importo che sarebbe riscosso in caso d'immissione delle merci in libera pratica secondo il diritto doganale, ma al massimo sino a concorrenza di tale importo.
3	L'UDSC può ridurre il termine di cui al capoverso 1 lettera c in casi particolari. Fissa il termine entro il quale le merci dovranno essere riesportate o immesse in un altro regime doganale.
4	Se le condizioni di cui al capoverso 1 sono adempiute, il regime dell'ammissione temporanea è considerato autorizzato.
5	In presenza di importanti motivi che rendono necessaria una sorveglianza del regime dell'ammissione temporanea, l'UDSC può subordinare questo regime a un'esplicita autorizzazione.

OD reprend en substance l'art. 5 Annexe C de la Convention d'Istanbul et prévoit que les marchandises pour admission temporaire sur le territoire douanier sont admises en franchise : (a) si elles sont la propriété d'une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont utilisées par une telle personne ; (b) si elles peuvent être identifiées avec certitude ; (c) si l'admission dure au maximum deux ans; et (d) si elles sont réexportées en l'état ; l'usage n'est pas réputé modification.

3.9.4 Aux termes de l'art. 9 al. 3

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

LD, le Conseil fédéral peut exclure le régime d'admission temporaire, le limiter à une durée déterminée ou le soumettre à une autorisation pour des raisons économiques ou en application de mesures de politique commerciale. Le Conseil fédéral est toutefois lié par le droit international (cf. arrêt du TAF A-825/2016 précité consid. 6.1), étant précisé que la Convention d'Istanbul n'exclut pas toute formalité que pourrait prévoir la législation nationale (cf. art. 4 ch. 1, 6, 15 et 16 ch. 1 de la Convention d'Istanbul ; arrêts du TAF A-5962/2014 précité consid. 4.6, A-675/2015 précité consid. 3.1 et 5.2).

3.9.5 L'exigence de l'autorisation, respectivement la possibilité d'interdiction, prévues à l'art. 9 al. 3

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 9 Ammissione temporanea di merci
1	Il Consiglio federale può prevedere l'esenzione parziale o integrale dai tributi doganali all'importazione per merci estere destinate all'ammissione temporanea in territorio doganale o di merci svizzere dopo l'ammissione temporanea in territorio doganale estero.
2	Esso disciplina le condizioni per l'esenzione.
3	Per motivi economici o di politica commerciale, esso può escludere l'applicazione della procedura doganale relativa all'ammissione temporanea, ridurla a una durata determinata oppure subordinarla a un permesso.

LD sont compatibles avec les art. 16 et 19 de la Convention d'Istanbul ainsi qu'avec les art. 7 et 8 de l'Annexe C (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.8.3, A-825/2016 précité consid. 6.1).

L'admission temporaire en franchise de moyens de transport étrangers pour des transports internes (Binnentransporte) effectués à des fins commerciales est en principe interdite (cf. art. 34 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD ; arrêts du TAF A-185/2021 du 5 octobre 2021 consid. 3.7 s. et A-2733/2019 du 9 octobre 2020 consid. 3.2.3). Cette limitation est autorisée par la Convention d'Istanbul et donc compatible avec celle-ci (cf. art. 8 let. a Annexe C ; cf. arrêts du TAF A-235/2014 du 26 mai 2014 consid. 3.2, A-2326/2012 précité consid. 3.1.1). A noter que des exceptions existent (cf. art. 34 al. 4

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

et 5

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD).

On entend par trafic interne le transport de personnes embarquées ou de marchandises chargées dans le territoire d'admission temporaire pour être débarquées ou déchargées à l'intérieur de ce même territoire (cf. art. 1 let. d de l'Annexe C), y compris le trafic interne par avion (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.8.3, A-825/2016 précité consid. 6.2.3). Autrement dit, un transport interne au moyen d'un aéronef étranger à usage commercial doit être qualifié de cabotage (Binnenverkehr) et peut conduire à la mise en libre pratique de l'aéronef (Pittet, op. cit., p. 26).

3.9.6 La procédure de l'admission temporaire est réglée aux art. 162

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 162 Disposizioni procedurali - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	La persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve indicare, al momento della dichiarazione doganale, lo scopo d'impiego delle merci nonché l'utilizzatore.
2	Se cambia lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure se vi è un trasferimento di proprietà delle merci, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve presentare una nuova dichiarazione doganale. Essa deve informare le altre persone soggette all'obbligo di dichiarazione in merito ai loro obblighi quali persone soggette all'obbligo di dichiarazione.
3	La nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2 deve essere presentata prima che cambi lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure che vi sia il trasferimento di proprietà. L'UDSC può prevedere che la dichiarazione doganale sia presentata in un secondo momento, in particolare in caso di merci importate per la vendita incerta.
4	Se non viene presentata una nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2, l'obbligazione doganale sorge nel momento in cui avrebbe dovuto essere presentata la nuova dichiarazione doganale.
5	Il regime di ammissione temporanea si applica a un passaggio di confine con successiva reimportazione o riesportazione delle merci. Per determinate merci l'UDSC può autorizzare ripetuti passaggi di confine.

à 164

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 164 Autorizzazione per mezzi di trasporto - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	L'autorizzazione per l'ammissione temporanea a fini commerciali di un mezzo di trasporto estero in territorio doganale conformemente all'articolo 34 dev'essere richiesta, prima della prima importazione, all'UDSC.
2	L'autorizzazione per l'ammissione temporanea per uso proprio di un mezzo di trasporto estero in territorio doganale conformemente all'articolo 35 dev'essere richiesta, prima della prima importazione o al momento dell'acquisto in Svizzera, all'UDSC.
3	L'UDSC può rinnovare le autorizzazioni conformemente all'articolo 35 capoversi 1 e 2 lettera a.

OD.

La personne assujettie à l'obligation de déclarer doit indiquer lors de la déclaration en douane l'emploi de la marchandise et son utilisateur (cf. art. 162 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 162 Disposizioni procedurali - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	La persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve indicare, al momento della dichiarazione doganale, lo scopo d'impiego delle merci nonché l'utilizzatore.
2	Se cambia lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure se vi è un trasferimento di proprietà delle merci, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve presentare una nuova dichiarazione doganale. Essa deve informare le altre persone soggette all'obbligo di dichiarazione in merito ai loro obblighi quali persone soggette all'obbligo di dichiarazione.
3	La nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2 deve essere presentata prima che cambi lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure che vi sia il trasferimento di proprietà. L'UDSC può prevedere che la dichiarazione doganale sia presentata in un secondo momento, in particolare in caso di merci importate per la vendita incerta.
4	Se non viene presentata una nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2, l'obbligazione doganale sorge nel momento in cui avrebbe dovuto essere presentata la nuova dichiarazione doganale.
5	Il regime di ammissione temporanea si applica a un passaggio di confine con successiva reimportazione o riesportazione delle merci. Per determinate merci l'UDSC può autorizzare ripetuti passaggi di confine.

OD ; arrêt du TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.4). L'autorisation pour l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger à des fins commerciales sur le territoire douanier au sens de l'art. 34

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD doit être demandée à l'AFD avant la première importation (cf. art. 58 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD ; art. 164 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 164 Autorizzazione per mezzi di trasporto - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	L'autorizzazione per l'ammissione temporanea a fini commerciali di un mezzo di trasporto estero in territorio doganale conformemente all'articolo 34 dev'essere richiesta, prima della prima importazione, all'UDSC.
2	L'autorizzazione per l'ammissione temporanea per uso proprio di un mezzo di trasporto estero in territorio doganale conformemente all'articolo 35 dev'essere richiesta, prima della prima importazione o al momento dell'acquisto in Svizzera, all'UDSC.
3	L'UDSC può rinnovare le autorizzazioni conformemente all'articolo 35 capoversi 1 e 2 lettera a.

OD ; arrêts du TAF A-5962/2014 précité consid. 5.6, A-2326/2012 précité consid. 3.1.2). Une telle autorisation ne peut être délivrée a posteriori (cf. arrêt du TAF A-5962/2014 précité consid. 5.6).

Pour sa part, l'autorisation pour l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel sur le territoire douanier au sens de l'art. 35

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 35 Uso proprio di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 2 LD)
1	L'UDSC autorizza persone con domicilio al di fuori del territorio doganale, che vi si recano per motivi di lavoro, di formazione o perfezionamento o per motivi analoghi, all'ammissione temporanea di un mezzo di trasporto estero per uso proprio.
2	Essa può autorizzare persone con domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea di un mezzo di trasporto estero per uso proprio, se:
a	esse sono impiegate presso una persona con sede o domicilio al di fuori del territorio doganale e utilizzano il mezzo di trasporto estero messo a loro disposizione esclusivamente per trasporti transfrontalieri nell'ambito di mandati di servizio e per trasporti tra il domicilio e il luogo di lavoro estero;
b	esse effettuano al massimo 12 trasporti transfrontalieri nell'arco di un anno e la riesportazione avviene di volta in volta dopo tre giorni; o
c	esse trasferiscono il loro domicilio in una località al di fuori del territorio doganale e l'ammissione temporanea dura al massimo tre mesi; o
d	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri sono utilizzati soltanto per una breve durata.

OD doit être demandée à l'AFD non pas avant, mais lors de la première importation ou lors de l'acquisition en Suisse (cf. art. 164 al. 2

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 164 Autorizzazione per mezzi di trasporto - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	L'autorizzazione per l'ammissione temporanea a fini commerciali di un mezzo di trasporto estero in territorio doganale conformemente all'articolo 34 dev'essere richiesta, prima della prima importazione, all'UDSC.
2	L'autorizzazione per l'ammissione temporanea per uso proprio di un mezzo di trasporto estero in territorio doganale conformemente all'articolo 35 dev'essere richiesta, prima della prima importazione o al momento dell'acquisto in Svizzera, all'UDSC.
3	L'UDSC può rinnovare le autorizzazioni conformemente all'articolo 35 capoversi 1 e 2 lettera a.

OD).

3.9.7 Le régime de l'admission temporaire s'applique pour un seul franchissement de la frontière avec réimportation ou réexportation ultérieure de la marchandise. L'AFD peut autoriser des franchissements répétés pour certaines marchandises (cf. art. 162 al. 5

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 162 Disposizioni procedurali - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	La persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve indicare, al momento della dichiarazione doganale, lo scopo d'impiego delle merci nonché l'utilizzatore.
2	Se cambia lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure se vi è un trasferimento di proprietà delle merci, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve presentare una nuova dichiarazione doganale. Essa deve informare le altre persone soggette all'obbligo di dichiarazione in merito ai loro obblighi quali persone soggette all'obbligo di dichiarazione.
3	La nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2 deve essere presentata prima che cambi lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure che vi sia il trasferimento di proprietà. L'UDSC può prevedere che la dichiarazione doganale sia presentata in un secondo momento, in particolare in caso di merci importate per la vendita incerta.
4	Se non viene presentata una nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2, l'obbligazione doganale sorge nel momento in cui avrebbe dovuto essere presentata la nuova dichiarazione doganale.
5	Il regime di ammissione temporanea si applica a un passaggio di confine con successiva reimportazione o riesportazione delle merci. Per determinate merci l'UDSC può autorizzare ripetuti passaggi di confine.

OD).

3.9.8 En cas de modification de l'emploi de la marchandise ou de l'utilisateur, ou en cas de transfert de propriété de la marchandise, la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit présenter une nouvelle déclaration en douane. Elle doit le cas échéant attirer l'attention des autres personnes assujetties à l'obligation de déclarer sur les obligations qui leur incombent à ce titre (cf. art. 162 al. 2

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 162 Disposizioni procedurali - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	La persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve indicare, al momento della dichiarazione doganale, lo scopo d'impiego delle merci nonché l'utilizzatore.
2	Se cambia lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure se vi è un trasferimento di proprietà delle merci, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve presentare una nuova dichiarazione doganale. Essa deve informare le altre persone soggette all'obbligo di dichiarazione in merito ai loro obblighi quali persone soggette all'obbligo di dichiarazione.
3	La nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2 deve essere presentata prima che cambi lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure che vi sia il trasferimento di proprietà. L'UDSC può prevedere che la dichiarazione doganale sia presentata in un secondo momento, in particolare in caso di merci importate per la vendita incerta.
4	Se non viene presentata una nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2, l'obbligazione doganale sorge nel momento in cui avrebbe dovuto essere presentata la nuova dichiarazione doganale.
5	Il regime di ammissione temporanea si applica a un passaggio di confine con successiva reimportazione o riesportazione delle merci. Per determinate merci l'UDSC può autorizzare ripetuti passaggi di confine.

OD). Si aucune nouvelle déclaration en douane visée à l'al. 2 n'est présentée, la dette douanière prend naissance au moment où la nouvelle déclaration en douane aurait dû être présentée (cf. art. 162 al. 4

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 162 Disposizioni procedurali - (art. 58 cpv. 1 LD)
1	La persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve indicare, al momento della dichiarazione doganale, lo scopo d'impiego delle merci nonché l'utilizzatore.
2	Se cambia lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure se vi è un trasferimento di proprietà delle merci, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve presentare una nuova dichiarazione doganale. Essa deve informare le altre persone soggette all'obbligo di dichiarazione in merito ai loro obblighi quali persone soggette all'obbligo di dichiarazione.
3	La nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2 deve essere presentata prima che cambi lo scopo d'impiego o l'utilizzatore oppure che vi sia il trasferimento di proprietà. L'UDSC può prevedere che la dichiarazione doganale sia presentata in un secondo momento, in particolare in caso di merci importate per la vendita incerta.
4	Se non viene presentata una nuova dichiarazione doganale ai sensi del capoverso 2, l'obbligazione doganale sorge nel momento in cui avrebbe dovuto essere presentata la nuova dichiarazione doganale.
5	Il regime di ammissione temporanea si applica a un passaggio di confine con successiva reimportazione o riesportazione delle merci. Per determinate merci l'UDSC può autorizzare ripetuti passaggi di confine.

OD).

3.9.9 En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après la disparition d'une condition matérielle du régime de l'admission temporaire, la naissance de la créance douanière - uniquement suspendue par ledit régime (cf. Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p. 338 s.) - doit être fixée au moment du franchissement de la frontière (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.8.7, A-5078/2012 du 15 janvier 2014 consid. 6.2, A-2326/2012 précité consid. 6.3.3 ; sur la question relative à l'incertitude de l'usage lors du franchissement de la frontière, cf. arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.6.3).

3.10

3.10.1 A teneur de l'art. 118 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 118 Frode doganale
1	È punito con la multa fino al quintuplo dell'importo del tributo doganale frodato chiunque, intenzionalmente o per negligenza:
a	omettendo di dichiarare la merce, occultandola, dichiarandola inesattamente o in qualsiasi altro modo sottrae tutti o parte dei tributi doganali; oppure
b	procaccia altrimenti a sé o a un terzo un profitto doganale indebito.
2	È fatto salvo l'articolo 14 DPA114.
3	In caso di circostanze aggravanti, l'importo massimo della multa comminata è aumentato della metà. Può inoltre essere pronunciata una pena detentiva fino a un anno.
4	Se non può essere determinato esattamente, l'importo del tributo doganale frodato è stimato nell'ambito del procedimento amministrativo.

LD, quiconque, intentionnellement ou par négligence, soustrait tout ou partie des droits de douane en ne déclarant pas les marchandises, en les dissimulant, en les déclarant inexactement ou de toute autre manière (let. a) ou se procure ou procure à un tiers un avantage douanier illicite (let. b), commet une soustraction douanière. De manière analogue, l'art. 96 al. 4

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 96 Sottrazione d'imposta - 1 Chiunque, intenzionalmente o per negligenza, riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:
1	Chiunque, intenzionalmente o per negligenza, riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:
a	nell'ambito di un periodo fiscale, non dichiarando tutte le entrate, esagerando l'entità delle entrate provenienti da prestazioni esenti dall'imposta, non dichiarando tutte le spese che soggiacciono all'imposta sull'acquisto o dichiarando troppe spese che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente;
b	ottenendo un rimborso indebito; o
c	ottenendo un condono dell'imposta ingiustificato,
2	Chiunque trasferisce l'imposta sottratta nei casi di cui al capoverso 1 in una forma che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente è punito con la multa sino a 800 000 franchi.
3	Chiunque riduce il credito fiscale a scapito dello Stato dichiarando in modo veritiero i fattori rilevanti ai fini della determinazione dell'imposta, ma qualificandoli in modo errato sotto il profilo fiscale, è punito con la multa sino a 200 000 franchi se intenzionalmente non applica correttamente norme legali chiare, disposizioni chiare dell'autorità o prassi chiare pubblicate e non ne informa previamente per scritto l'autorità. Se ha agito per negligenza, l'autore è punito con la multa sino a 20 000 franchi.
4	Chiunque riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:
a	non dichiarando merci, dichiarandole in modo inesatto od occultandole, intenzionalmente o per negligenza, all'atto della loro importazione;
b	non fornendo i dati richiesti o fornendo dati inveritieri o incompleti, intenzionalmente, nell'ambito di un controllo effettuato dall'autorità o di una procedura amministrativa volta a determinare il credito fiscale o il condono dell'imposta,
5	Il tentativo è punibile.
6	Qualora il profitto fiscale sia ottenuto sulla base di un rendiconto errato, la sottrazione d'imposta è punibile soltanto se l'errore non è stato corretto entro il termine previsto (art. 72 cpv. 1).

LTVA prévoit que celui qui, de manière intentionnelle ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'Etat en ne déclarant pas des marchandises, en les déclarant de manière inexacte ou en les dissimulant lors de leur importation (let. a), en obtenant un remboursement indu (let. b) ou en obtenant une remise d'impôt injustifiée (let. c), commet une soustraction de l'impôt. Dans les deux cas, la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0) est applicable (cf. art. 128 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 128 Azione penale
1	Le infrazioni sono perseguite e giudicate secondo la presente legge e il DPA119.
2	L'UDSC è l'autorità competente per il perseguimento e il giudizio.

LD, respectivement art. 103

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 103 Azione penale - 1 La DPA188, eccettuati gli articoli 63 capoversi 1 e 2, 69 capoverso 2, 73 capoverso 1, ultimo periodo, nonché 77 capoverso 4, è applicabile all'azione penale.
1	La DPA188, eccettuati gli articoli 63 capoversi 1 e 2, 69 capoverso 2, 73 capoverso 1, ultimo periodo, nonché 77 capoverso 4, è applicabile all'azione penale.
2	L'azione penale per le infrazioni in materia di imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e di imposta sull'acquisto spetta all'AFC, quella in materia di imposta sull'importazione all'UDSC.
3	Nelle cause penali strettamente connesse sotto il profilo materiale che sono di competenza sia dell'AFC sia dell'UDSC, l'AFC può, d'intesa con l'UDSC, decidere di riunire i procedimenti presso una delle due autorità.
4	Si può prescindere dal procedimento penale se la colpa e le conseguenze del fatto sono di lieve entità (art. 52 CP189). In tal caso è emanato un decreto di non luogo a procedere o di abbandono.
5	Se l'autorità competente deve istruire o giudicare anche altre cause concernenti reati ai quali è applicabile la DPA, il capoverso 1 si applica a tutti i reati.

LTVA).

3.10.2 Selon l'art. 12 al. 1 let. a

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est pas perçue, la contribution et les intérêts seront perçus après coup ou restitués, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable (cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.3). Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution (cf. art. 12 al. 2

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA). Dès lors, quiconque tombant dans le champ d'application de l'art. 70

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

LD, tant pour les droits de douane que pour l'impôt sur les importations (cf. consid. 3.4.1 ci-avant), peut être considéré comme le débiteur de la contribution soustraite. En effet, cette personne est ipso facto considérée comme favorisée si elle a obtenu un avantage illicite (cf. arrêts du TF 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 3 et 2A_82/2005 du 23 août 2005 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.6.3, A-6884/2018 du 8 avril 2020 consid. 2.5 et A-5865/2017 précité consid. 4.1).

Le seul fait d'être économiquement avantagé par le non-versement de la redevance en cause constitue un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA. Il n'est donc pas nécessaire qu'une faute ait été commise, ni a fortiori qu'une action pénale soit intentée (cf. ATF 129 II 385 consid. 3.4.3, 114 Ib 94 consid. 5b et 107 Ib 198 consid. 6c ; arrêts du TF 2C_201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 7.4 [non publié aux ATF 140 II 194], du 4 août 1999 in : Archives 68 p. 438 ss consid. 2b et du 6 mars 1986 précité consid. 2c ; arrêts du TAF A-6884/2018 précité consid. 2.5 et A-5865/2017 précité consid. 4.1 ; Jean Gauthier, La loi fédérale sur le droit pénal administratif, in : Mémoires publiés par la Faculté de droit de l'Université de Genève, vol. 46, 1975, p. 23 ss, p. 43/44 ; le même, Les infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit pénal administratif, in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1999 II p. 56 ss, spéc. p. 59). Il suffit que l'avantage illicite procuré par l'absence de perception de la contribution (cf. à ce propos arrêt du TF 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 3.1) trouve sa source dans une violation objective de la législation administrative fédérale. Peu importe, partant, que la personne assujettie n'ait rien su de l'infraction, ni qu'elle n'ait tiré aucun avantage personnel de celle-ci (cf. ATF 129 II 160 consid. 3.2 et 115 Ib 358 consid. 3a ; arrêts du TF 2C_420/2013 du 4 juillet 2014 [résumé in : Revue fiscale [RF] 69/2014 p. 705] consid. 3.2 et 2C_415/2013 du 2 février 2014 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.6.2, A-5865/2017 précité consid. 4.1, A-1234/2017 précité consid. 5.2 et A-1107/2018 précité consid. 2.6.3).

3.10.3 La créance de perception subséquente en vertu de l'art. 12

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA est fondée sur la créance initiale à laquelle la Confédération a droit en vertu de la législation fiscale ou douanière. Cette créance subséquente n'est ainsi pas tant une nouvelle créance qu'un complément à la créance initiale (cf. arrêt du TF 2C_723/2013 du 1er décembre 2014 consid. 2.6, avec renvoi à Arpagaus, op. cit., n° 511). L'art. 12

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA constitue donc bien la base légale indépendante sur laquelle est fondée une procédure de rappel d'impôt en défaveur du contribuable (cf. arrêt du TF 2C_366/2007 du 3 avril 2008 consid. 5 ; arrêts du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.2 et A-1357/2016 précité consid. 7.3).

Quand bien même l'art. 12

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA est contenu dans une loi pénale, il trouve également application en droit douanier, ainsi que pour les problématiques relatives à la TVA à l'importation (cf. art. 128 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 128 Azione penale
1	Le infrazioni sono perseguite e giudicate secondo la presente legge e il DPA119.
2	L'UDSC è l'autorità competente per il perseguimento e il giudizio.

LD et art. 103 al. 1

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 103 Azione penale - 1 La DPA188, eccettuati gli articoli 63 capoversi 1 e 2, 69 capoverso 2, 73 capoverso 1, ultimo periodo, nonché 77 capoverso 4, è applicabile all'azione penale.
1	La DPA188, eccettuati gli articoli 63 capoversi 1 e 2, 69 capoverso 2, 73 capoverso 1, ultimo periodo, nonché 77 capoverso 4, è applicabile all'azione penale.
2	L'azione penale per le infrazioni in materia di imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e di imposta sull'acquisto spetta all'AFC, quella in materia di imposta sull'importazione all'UDSC.
3	Nelle cause penali strettamente connesse sotto il profilo materiale che sono di competenza sia dell'AFC sia dell'UDSC, l'AFC può, d'intesa con l'UDSC, decidere di riunire i procedimenti presso una delle due autorità.
4	Si può prescindere dal procedimento penale se la colpa e le conseguenze del fatto sono di lieve entità (art. 52 CP189). In tal caso è emanato un decreto di non luogo a procedere o di abbandono.
5	Se l'autorità competente deve istruire o giudicare anche altre cause concernenti reati ai quali è applicabile la DPA, il capoverso 1 si applica a tutti i reati.

LTVA ; arrêt du TF du 4 août 1999, publié in : Archives 68 p. 438 consid. 2b et réf. cit. ; arrêts du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.2 et A-1107/2018 précité consid. 2.6.1 ; Mollard/Oberson/Tissot Benedeto, op. cit., n. marg. 468). Cette disposition est une norme fiscale (normale) ([normale] Abgabenorm), dont l'application doit être établie dans une procédure administrative, et non dans une procédure pénale administrative (cf. arrêts du TF 2C_201/2013 précité consid. 7.4 et 2A.603/2003 du 10 mai 2004 consid. 2.4 s. ; arrêts du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.2 et A-6021/2007 du 23 décembre 2009 consid. 3.1 s. et 3.5). Il existe donc une différence claire entre, d'une part, la procédure administrative tendant à la détermination de la prestation ou de la restitution due, conformément à l'art. 12 al. 1

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

et 2

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 12 - 1 Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
1	Se, per effetto di un'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione, a torto:
a	una tassa non è stata riscossa, è stata restituita, ridotta o condonata, ovvero
b	un'indennità o un contributo è stato pagato o un credito non è stato fatto valere dalla Confederazione, da un Cantone, da un Comune, da un istituto o da un ente di diritto pubblico o da un organismo con compiti di diritto pubblico,
2	Obbligata al pagamento o alla restituzione è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa ovvero beneficiata dell'indennità o del contributo.
3	La persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo il capoverso 2, della somma da pagare o da restituire.
4	L'obbligo di pagamento o restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l'azione penale e l'esecuzione della pena.

DPA, et, d'autre part, la procédure pénale (cf. arrêt du TF 2C_492/2017 du 20 octobre 2017 consid. 7.1 s. ; arrêt du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.2 ; voir aussi arrêts du TF 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 4.2.1 et 2C_201/2013 précité consid. 7.4).

Une perception subséquente peut découler d'un contrôle a posteriori des preuves de l'origine ou de la marchandise, qui peut être effectué chaque fois que les autorités douanières ont des doutes fondés en ce qui concerne l'authenticité de documents, le caractère originaire des produits concernés ou, plus généralement, l'accomplissement des obligations douanières sur le territoire douanier (cf. art. 30 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 30 Controlli sul territorio doganale
1	L'UDSC può svolgere sul territorio doganale controlli concernenti l'adempimento dell'obbligo doganale.
2	Le persone che erano soggette all'obbligo di dichiarazione all'atto dell'importazione delle merci devono, a richiesta, fornire la prova che le merci importate sono state sottoposte alla procedura d'imposizione.
3	Il diritto di controllo si estingue un anno dopo l'importazione della merce. Rimane salva l'apertura di un'inchiesta penale.

LD). L'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt en matière de droit douanier n'est ainsi comme l'indique clairement le texte légal pas conditionnée à l'existence d'un élément de fait nouveau, mais uniquement et objectivement à l'absence de perception d'une contribution fédérale (cf. arrêt du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.3).

4.

4.1

4.1.1 Dans un premier temps, la recourante se plaint d'une violation du droit d'être entendu. Elle reproche à l'autorité inférieure, d'une part, d'avoir insuffisamment motivé sa décision du 22 avril 2020 (cf. Recours, p. 4 s.) et, d'autre part, d'avoir omis de lui communiquer la liste des 34 vols litigieux, tirés d'un fichier Excel produit par la recourante et contenant l'ensemble des vols de tous les aéronefs qu'elle avait placés sur le marché (ci-après : le fichier Excel), sur la base desquels la décision querellée était fondée (cf. Recours, p. 7). L'autorité inférieure conteste quant à elle toute violation du droit d'être entendu, aux motifs que la décision, bien que succincte, explique clairement le fondement de l'assujettissement de la recourante à la prestation, que celle-ci serait pleinement consciente des raisons exactes ayant poussé la SAD Ouest à dédouaner l'avion et que la possibilité de prendre position lui avait été accordée à plusieurs reprises au cours de la procédure devant cette dernière autorité (cf. Réponse, p. 2 s.).

4.1.2 Il y a lieu d'examiner en priorité ce grief de nature formelle (sur le principe de l'examen prioritaire du droit d'être entendu, cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5).

4.2

4.2.1 La jurisprudence déduit du droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
1	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
2	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
3	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

Cst.), en particulier, le droit pour le justiciable de s'exprimer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3). Il impose en outre à l'autorité administrative de motiver clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2, 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 consid. 2.1 [non publié dans l'ATF 136 III 513] ; arrêt du TAF A-4345/2019 du 8 avril 2021 consid. 5.1). La motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur tous les moyens des parties, mais peut se limiter aux questions décisives (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2, 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêts du TAF A-5662/2020 du 10 mai 2021 consid. 1.5.2.1 et A-5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1) ; cela vaut en particulier dans le cadre des procédures qui relèvent de l'administration de masse (cf. arrêt du TAF A-3092/2009 du 18 janvier 2010 consid. 4.1.1). En outre, il n'est pas nécessaire que la motivation soit contenue dans la décision elle-même ; en particulier, elle peut résulter d'une communication écrite distincte (cf. ATF 113 II 204 consid. 2). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 35 - 1 Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
1	Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
2	L'indicazione del rimedio giuridico deve menzionare il rimedio giuridico ordinario ammissibile, l'autorità competente e il termine per interporlo.
3	L'autorità può rinunciare a indicare i motivi e il rimedio giuridico allorché la decisione sia interamente conforme alle domande delle parti e nessuna parte chieda la motivazione.

PA (cf. arrêt du TAF A-1635/2015 précité consid. 4), vise enfin à permettre à l'autorité de recours d'exercer son contrôle (cf. arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-4345/2019 précité consid. 5.1 et A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3).

Les exigences auxquelles doit répondre la motivation sont déterminées au cas par cas sur la base des circonstances concrètes et des intérêts des intéressés. La densité de la motivation dépend notamment de la liberté de décision de l'autorité, de l'intensité de l'atteinte de la décision, ainsi que de la complexité des faits et des questions juridiques posées (cf. ATF 129 I 232 consid. 3.3 ; arrêt du TF 1B_696/2012 du 11 décembre 2012 consid. 3.1 ; ATAF 2017 I/4 consid 4.2 ; arrêts du TAF A-3593/2014 du 13 avril 2015 consid. 3.2, A-3671/2014 du 4 mars 2015 consid. 4.1 et A-6377/2013 du 12 janvier 2015 consid. 3.3 ; Felix Uhlmann/Alexandra Schilling-Schwank, Praxiskommentar VwVG, n° 18 s. ad art. 35 VwVG ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, n° 631).

Une motivation minimale peut s'avérer suffisante si la décision n'affecte que marginalement les intérêts de la personne concernée ou si les motifs sous-tendant la décision sont évidents. Dans ce cas également, cependant, la personne concernée doit pouvoir apprécier la portée de la décision et la contester de manière appropriée. En règle générale, l'autorité ne peut donc pas se contenter de citer la norme juridique applicable, mais doit montrer de manière reconnaissable les raisons pour lesquelles elle soumet le cas d'espèce à cette norme. Ce n'est que lorsque la situation de fait est claire et en lien avec certaines dispositions que la simple référence à la ou aux bases légales peut suffire (cf. ATAF 2017 I/4 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-6377/2013 précité consid. 3.3 et A-1239/2012 du 18 décembre 2013 consid. 4.2 ; Kölz/Häner/Bertschi, op. cit., n° 632 ; Gerold Steinmann, in : Ehrenzeller/Schweizer/Schindler/Vallender [édit.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3e éd., 2014, n° 49 ad art. 29 ; René Wiederkehr, Die Begründungspflicht nach Art. 29 Abs. 2 BV und die Heilung bei Verletzung, in : Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 111/2010 p. 489).

4.2.2

4.2.2.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 précité consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).

4.2.2.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 précité consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3).

4.2.2.3 Lorsque le Tribunal retient une violation du droit d'être entendu, il convient d'en tenir compte dans une juste mesure dans la répartition des frais et dépens, ce même si le Tribunal considère que la violation est réparée en cours de procédure (cf. arrêts du TAF A-2523/2015 précité consid. 3.4, A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 4.2.2, A-4061/2016 du 3 mai 2017 consid. 7 et A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9).

4.3 En l'espèce, la décision plus que succincte rendue par l'autorité inférieure ne dit rien des arguments formulés par la recourante ; ceux-ci avaient toutefois fait l'objet d'un examen par courrier préalable du 1er avril 2020. Le fait que la décision ne renvoie pas spécifiquement à ce courrier ne suffit pas à constater une motivation insuffisante, d'une part, parce que le courrier précité prévient la recourante que sur la base de ce qui y a été exposé, une décision allait être rendue, d'autre part, car dit courrier constitue la seule communication par lettre de l'autorité inférieure relative à l'avion intervenant suite au courrier du 26 août 2019 et avant la décision attaquée, de sorte que la recourante pouvait aisément en prendre connaissance. Par ailleurs, si l'examen des arguments de la recourante par l'autorité apparaît certes laconique, il permet néanmoins d'en inférer la position de cette dernière sur les points soulevés par la recourante dans ses déterminations des 13 novembre 2019 et 3 mars 2020.

S'agissant du reproche selon lequel l'autorité inférieure aurait omis de communiquer à la recourante la liste des 34 vols litigieux, il convient d'abord de signaler que la recourante n'a, durant la procédure précontentieuse, à aucun moment contesté la sélection effectuée par la SAD Ouest, de sorte que celle-ci pouvait raisonnablement présumer que la situation de fait était claire pour celle-là ; on ne peut donc lui reprocher d'avoir omis de produire un tableau contenant uniquement les vols litigieux du moment qu'aucune demande n'avait été faite en ce sens. En outre, le courrier du 1er janvier 2020 explique de manière suffisante à quels vols du fichier Excel l'autorité se réfère. Dès lors que la recourante disposait de suffisamment d'informations pour déterminer les vols en cause dans son propre tableau, une violation du droit d'être entendu ne saurait être retenue sur cet élément.

Cela dit, la décision ne contient pas toutes les références légales pertinentes, ni le raisonnement juridique ayant amené l'autorité à réclamer le paiement de la TVA à l'importation relative à la mise en libre pratique de l'avion. Seule la lecture des échanges la précédent, en particulier le courrier du 26 août 2019 qui constate une violation de l'art. 34

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD - sans toutefois préciser quel alinéa s'appliquerait en l'espèce - permet vaguement de comprendre le fondement juridique de la décision querellée. Or, Premièrement, les décisions rendues suite à une enquête instruite par la Section antifraude douanière de *** ne sauraient être qualifiées de procédure de masse. Deuxièmement, le raisonnement juridique sur lequel repose en l'espèce la décision entreprise, notamment en lien avec l'art. 34

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD, suppose en premier lieu l'analyse de l'applicabilité de l'un ou l'autre régime douanier, en particulier celui de l'admission temporaire, et ne saurait de ce fait être qualifié d'évident. Troisièmement, la réorganisation interne de l'AFD en application de laquelle les décisions de la SAD Ouest sont désormais directement attaquables devant la Cour de céans ne saurait justifier un tel manquement. Partant, une motivation limitée au strict minimum, voire inexistante, ne suffit pas à répondre aux exigences découlant de l'art. 29 al. 2

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
1	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
2	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
3	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

Cst., de sorte qu'il faut constater la violation du droit d'être entendu de la recourante sur ce point.

4.4 Il convient à présent de déterminer si dite violation du droit d'être entendu peut être guérie.

En l'occurrence, la recourante a pu faire valoir tous ses griefs par devant le Tribunal administratif fédéral, qui dispose d'un plein pouvoir de cognition. L'autorité inférieure s'est déterminée à deux fois sur le recours, de façon à ce que la recourante comprenne le raisonnement juridique retenu par celle-ci ainsi que la norme - en l'occurrence l'art. 34 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD (cf. Réponse, ch. 22 p. 6) - fondant sa décision initiale. Elle a également produit l'ensemble du dossier concernant la recourante - qui pour rappel était déjà à sa disposition dans la procédure précontentieuse - à l'appui de ses déterminations. Enfin, la DGD a encore produit la liste des 34 vols litigieux, comme demandé par la recourante. La recourante n'a pas fait usage de son droit de réplique relativement à ces déterminations, alors même que la possibilité lui en a été conférée en application de l'art. 29 al. 2

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
1	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
2	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
3	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

Cst (cf. également art. 57 al. 2

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 57 - 1 Se il ricorso non sembra a priori inammissibile o infondato, l'autorità di ricorso ne dà subito comunicazione all'autorità inferiore e, se del caso, alle controparti del ricorrente o ad altri interessati, assegna loro un termine per la risposta e, nel contempo, invita l'autorità inferiore a produrre gli atti.98
1	Se il ricorso non sembra a priori inammissibile o infondato, l'autorità di ricorso ne dà subito comunicazione all'autorità inferiore e, se del caso, alle controparti del ricorrente o ad altri interessati, assegna loro un termine per la risposta e, nel contempo, invita l'autorità inferiore a produrre gli atti.98
2	Essa può, in ogni stadio del procedimento, invitare le parti a un ulteriore scambio di scritti o ordinare un dibattimento.

PA).

A cela s'ajoute que malgré les manquements de l'autorité, les échanges d'écritures par devant le Tribunal administratif fédéral ainsi que la remise du dossier rend la situation juridique suffisamment claire pour pouvoir être jugée, de sorte que le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable.

4.5 Vu les éléments qui précèdent, la violation du droit d'être entendu doit être considérée comme guérie. En conséquence, il n'y a pas lieu d'annuler la décision attaquée, ni de renvoyer la cause à l'autorité inférieure de ce fait. Cette problématique de nature formelle étant tranchée, il convient d'examiner l'affaire au fond. Le constat de la guérison du vice aura, cela dit, une influence sur le montant et la répartition des frais et dépens (cf. consid. 4.2.2.3 ci-avant et 7 ci-après).

5.
Dans un deuxième temps, la recourante conteste la TVA à l'importation attachée à la mise en libre pratique de l'avion ordonnée par l'autorité inférieure au motif qu'elle bénéficierait du régime de la franchise d'impôt sur les importations, fondé sur l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA. Elle conteste également avoir effectué des vols internes à des fins commerciales en violation de l'art. 34 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD. Enfin, elle interroge l'autorité sur son choix d'avoir ordonné la perception subséquente de l'impôt envers la seule recourante alors que la propriétaire est en principe la première impliquée et concernée à l'égard du statut douanier de son avion.

Dans les considérants suivants, il s'agira de déterminer si la recourante répond aux conditions de l'importation franche d'impôt prévues à l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA (cf. consid. 5.1 ci-après), avant d'en venir à la question de l'admission temporaire de l'avion (cf. consid. 5.2 ci-après). La question du choix de l'autorité de réclamer le montant de la dette douanière attachée à l'importation de l'avion auprès de la recourante en lieu et place de la propriétaire, respectivement de l'exploitante de l'appareil, sera également brièvement abordée (cf. consid. 5.3 ci-après).

5.1

5.1.1 En premier lieu, la recourante fait valoir qu'elle bénéficierait du régime de la franchise d'impôt sur les importations prévu à l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA, annoncé au nom de l'exploitante. Elle n'explique toutefois pas dans son recours en quoi les conditions pour bénéficier de ce régime douanier seraient remplies et se contente de dire que la décision attaquée ne contient aucun argument à l'égard du refus de l'importation en franchise de l'exploitante.

Sinon, la recourante conteste l'assertion de l'AFD contenue dans son courrier du 1er avril 2020, selon laquelle celle-ci aurait omis d'annoncer les vols litigieux à celle-là alors que la déclaration de l'avion constituerait la condition sine qua non à son importation en franchise de TVA au sens de la disposition précitée, pour les raisons suivantes. Premièrement, un tel reproche serait malvenu de la part d'une autorité restée inactive durant des décennies à l'égard de l'avion privée, ce qui relativiserait à son sens le principe de l'auto-déclaration applicable en matière de douane. Deuxièmement, la condition de déclaration formulée par l'AFD ne reposerait sur aucune base légale ou règlement, de sorte qu'elle ne saurait être retenue contre la recourante. Troisièmement, la recourante aurait produit à l'AFD l'ensemble des documents en date du 29 décembre 2017 en vue de bénéficier de l'importation en franchise de l'appareil, sans avoir reçu de réponse.

5.1.2 A ce stade, il sied de rappeler que l'importation en franchise d'impôt prévue à l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA suppose notamment une livraison au sens de l'art. 3 let. d

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
d	fornitura:
d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
h	persone strettamente vincolate:
h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
i	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
i1	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
i2	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

LTVA (cf. consid. 3.6.6 ci-avant) et la qualification de l'entreprise destinataire de l'importation comme compagnie aérienne au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 8

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA (cf. consid. 3.6.5 ci-avant).

5.1.3 En l'occurrence, il appert que les conditions susmentionnées ne sont pas remplies.

D'une part, les prestations de la recourante, telles que prévues par l'AMCA, ne répondent pas à la notion de livraison au sens de l'art. 3 let. d

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
d	fornitura:
d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
h	persone strettamente vincolate:
h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
i	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
i1	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
i2	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

LTVA. En effet, si une utilisation prédominante de l'avion pour des clients tiers peut être admise, il appert toutefois à la lecture du contrat que la recourante doit obtenir l'autorisation préalable de la propriétaire de l'appareil pour chaque vol charter, celle-ci disposant du droit discrétionnaire d'approuver ou de refuser le vol (ch. 5.4 Conditions générales de l'AMCA). De même, le contrat attribue à la propriétaire un droit prioritaire à utiliser l'avion, en l'autorisant à faire annuler un vol charter approuvé au préalable contre remboursement des frais engendrés par l'annulation (cf. ch. 5.4 Conditions générales de l'AMCA). A cela s'ajoute que la recourante s'engage à maintenir l'avion prêt à l'usage 24 heures sur 24, 7 jours sur 7 pour la propriétaire (cf. ch. 5.2 Conditions générales de l'AMCA). Ainsi, la recourante ne dispose pas de l'avion de manière illimitée sur le plan économique, à des fins d'usage et de jouissance, conformément à la disposition précitée.

D'autre part, la recourante ne saurait être qualifiée de compagnie aérienne opérant majoritairement dans le secteur des vols commerciaux internationaux au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 8

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA dans la mesure où elle ne figure pas dans la liste établie et régulièrement mise à jour par l'AFC des compagnies aériennes ayant leur siège sur le territoire suisse et remplissant les conditions afférentes à la disposition précitée. D'ailleurs, comme mentionné ci-dessus (cf. consid. 5.1.1. ci-avant), la recourante ne cherche pas à expliquer pour quelles raisons elle ne figure pas dans dite liste, ni à prouver qu'elle remplirait tout de même les conditions nécessaires à l'obtention de ce statut. Au contraire, elle admet ne pas remplir les conditions susmentionnées en tant que les démarches entreprises par elle auprès de l'AFD en vue de l'importation en franchise de l'avion ont été faites au nom de l'exploitante, qui dispose pour sa part du statut de compagnie aérienne au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 8

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
1	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
2	Sono esenti dall'imposta:
1	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
10	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
11	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
2	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
3	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
4	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
5	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
6	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
7	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
8	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
9	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
3	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
4	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
5	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

LTVA (cf. Détermination du 13 novembre 2019, p. 2).

C'est le lieu de dire que contrairement à ce que prétend la recourante, l'importation de l'avion ne saurait être attribuée à l'exploitante, faute pour cette dernière d'être la destinataire de l'importation. En effet, aux termes de l'AMCA, celle-ci s'engage surtout à fournir des prestations d'aircraft management - qui du reste ne représentent que 10% de l'utilisation de l'avion aux dires de la recourante (cf. Détermination complémentaire du 3 mars 2020, p. 3) - pour le compte de la propriétaire et conjointement avec la recourante (cf. ch. 4 Conditions générales de l'AMCA). En revanche, l'organisation de vols charter est le fait de l'unique recourante (« the aicraft will be exclusively reprensented, marketed and chartered throught F7 » ; cf. ch. V AMCA). Dans ce but, l'avion lui été louée par la propriétaire, pour un montant fixé sur l'heure de vol (cf. ch. V let. a AMCA), exception faite des « vols à vide », qui peuvent être affrétés par la recourante à son entière discrétion contre partage des revenus ainsi réalisés avec la propriétaire (cf. ch. V let. b AMCA). La qualité de partie à l'AMCA de l'exploitante s'explique en réalité par le fait qu'elle seule dispose du certificat d'exploitation aérienne nécessaire à l'affrètement d'avions de type Pilatus P-12, délivré par les autorités ***, et que l'existence d'un partenariat exclusif avec la recourante permet à cette dernière de les proposer à l'affrètement en Suisse sans bénéficier individuellement d'une telle licence (cf. AMCA, §2 p. 1). Ainsi, dans la mesure où l'exploitante - en tous les cas en ce qui concerne l'avion - ne loue pas l'avion, ni se charge de son affrètement mais se limite à fournir l'autorisation nécessaire pour ce faire, celle-ci ne saurait être considérée comme la destinataire de l'importation au sens de l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA en lieu et place de la recourante.

Il ressort de ce qui précède que la recourante ne remplit manifestement pas les conditions nécessaires pour bénéficier du régime de l'importation en franchise prévu à l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA. Les arguments relatifs à l'inaction prolongée de l'autorité, en plus de contrevenir au principe de l'auto-déclaration, ne sauraient remédier à ces manquements, de sorte qu'il ne doit pas en être tenu compte. Il en va de même des assertions relatives à l'obligation d'annonce des vols litigieux. Pour ces raisons, ce grief doit donc être rejeté, la recourante ne pouvant bénéficier d'une importation en franchise de TVA sur la base de l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

LTVA.

5.2

5.2.1 En deuxième lieu, la recourante conteste avoir effectué des vols prohibés au sens de l'art. 34 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD.

La recourante affirme qu'aucun des 34 vols litigieux - dont elle soutient ne pas savoir desquels il s'agit (cf. consid. 4.3 ci-avant qui rejette l'argument) - n'a été effectué à des fins commerciales. Elle conteste toutefois devoir prouver qu'elle n'a pas fait l'objet de sanction à raison de vols domestiques commerciaux par l'OFAC, arguant qu'il s'agit là d'un fait négatif. Du reste, elle aurait déjà rempli son devoir de collaborer en produisant le fichier Excel. Ainsi, la preuve du caractère commercial desdits vols incomberait plutôt à l'autorité inférieure qui, pour prouver ses allégués, aurait dû se renseigner auprès de l'OFAC et consulter les relevés de Skyguide contenant les informations relatives aux types de vol. Au lieu de cela, l'autorité inférieure se serait basée uniquement sur le fichier Excel. Or, ledit fichier ne mentionne que 4 vols domestiques avec passager ; les autres vols domestiques constitueraient donc des vols non commerciaux - à cet égard on peine à savoir si la recourante défend qu'il s'agit de vols privés, selon elle autorisés par le droit douanier, ou de vols de formation. Dans la mesure où l'autorité inférieure n'aurait jamais remis en cause le caractère complet et véridique des informations contenues dans ce fichier, elle ne saurait s'en écarter sans justificatif - ce qu'elle aurait fait en l'espèce.

La recourante reproche en outre à l'AFD d'avoir retenu que celle-ci louait l'avion ou le proposait à la location alors que, aux termes de l'AMCA, elle se chargeait d'affréter l'avion - sans que l'on sache au juste en quoi cet argument est pertinent pour la résolution du litige.

5.2.2 Il sied d'abord de se déterminer sur l'application par l'autorité inférieure de l'art. 34

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD. L'application de cette disposition suppose que la recourante bénéficie du régime de l'importation temporaire. Pour pouvoir bénéficier de ce régime, une déclaration en douane doit être faite en ce sens (cf. art. 58 al. 1

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
1	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
2	Nel regime di ammissione temporanea:
a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
b	è garantita l'identità delle merci;
c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
3	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

LD) ; faute d'une telle déclaration, aucun régime douanier spécifique ne peut être appliqué (cf. consid. 3.3.3 ci-avant). Une réserve doit être apportée s'agissant des moyens de transport couverts par l'Annexe C de la Convention d'Istanbul. Dans le but de faciliter et d'uniformiser la procédure en matière de transport international, l'art. 6 de l'Annexe précitée prévoit qu'aucune déclaration écrite en douane n'est requise en vue de l'admission temporaire ; il n'interdit toutefois pas explicitement aux Etats contractants de soumettre ce régime douanier à toute forme de déclaration (cf. consid. 3.8.5 ci-avant). En vue de respecter les prescrits de la Convention, le droit douanier suisse admet dans cette hypothèse la déclaration verbale (cf. art. 25 al. 1 let. b

SR 631.013 Ordinanza dell'UDSC del 4 aprile 2007 sulle dogane (OD-UDSC) OD-UDSC Art. 25 Campo d'applicazione - (art. 28 cpv. 1 lett. c LD)
1	La dichiarazione doganale verbale è ammessa per:58
a	le merci del traffico turistico;
b	i mezzi di trasporto per i quali l'allegato C della Convenzione del 26 giugno 199060 relativa all'ammissione temporanea non richiede né una dichiarazione doganale né una garanzia;
c	i rimorchi esteri destinati al trasporto di cose che beneficiano dell'ammissione temporanea per trasporti transfrontalieri conformemente all'articolo 34 capoverso 3 OD;
d	il pesce fresco pescato nelle acque confinarie (art. 26 OD);
e	i mezzi di trasporto esteri ammessi alla circolazione, impiegati per uso proprio nel territorio doganale da persone con domicilio al di fuori del territorio doganale al massimo per un anno e dichiarati nel regime di ammissione temporanea;
f	i mezzi di trasporto svizzeri ammessi alla circolazione, introdotti nel territorio doganale estero nel regime di ammissione temporanea.
2	L'ufficio doganale può escludere dalla dichiarazione doganale verbale la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione se:
a	le merci non devono essere messe in libera pratica secondo il diritto doganale; oppure
b	le condizioni d'esercizio dell'ufficio doganale o i disposti federali di natura non doganale lo richiedono.

OD-AFD). Néanmoins, une levée de l'obligation de déclarer ne figure pas explicitement dans la législation interne. Partant de ce constat, un auteur soutient qu'en application des principes de la primauté du droit international et de lex specialis ainsi que pour des motifs de praticabilité, il faudrait admettre le régime de l'admission temporaire indépendamment de toute déclaration douanière pour les moyens de transport en général et pour les aéronefs en particulier ; ainsi, la déclaration verbale prévue à l'art. 25 al. 1 let. b

SR 631.013 Ordinanza dell'UDSC del 4 aprile 2007 sulle dogane (OD-UDSC) OD-UDSC Art. 25 Campo d'applicazione - (art. 28 cpv. 1 lett. c LD)
1	La dichiarazione doganale verbale è ammessa per:58
a	le merci del traffico turistico;
b	i mezzi di trasporto per i quali l'allegato C della Convenzione del 26 giugno 199060 relativa all'ammissione temporanea non richiede né una dichiarazione doganale né una garanzia;
c	i rimorchi esteri destinati al trasporto di cose che beneficiano dell'ammissione temporanea per trasporti transfrontalieri conformemente all'articolo 34 capoverso 3 OD;
d	il pesce fresco pescato nelle acque confinarie (art. 26 OD);
e	i mezzi di trasporto esteri ammessi alla circolazione, impiegati per uso proprio nel territorio doganale da persone con domicilio al di fuori del territorio doganale al massimo per un anno e dichiarati nel regime di ammissione temporanea;
f	i mezzi di trasporto svizzeri ammessi alla circolazione, introdotti nel territorio doganale estero nel regime di ammissione temporanea.
2	L'ufficio doganale può escludere dalla dichiarazione doganale verbale la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione se:
a	le merci non devono essere messe in libera pratica secondo il diritto doganale; oppure
b	le condizioni d'esercizio dell'ufficio doganale o i disposti federali di natura non doganale lo richiedono.

OD-AFD ne serait que facultative (cf. Labaume, op. cit., p. 30 s.).

La question de savoir si la déclaration verbale est facultative pour les cas couverts par l'Annexe C de la Convention d'Istanbul peut être laissée ouverte en l'espèce. En effet, l'application des facilités douanières prévues à l'Annexe précitée présuppose que l'aéronef soit importé par une personne résidant hors du territoire de l'admission temporaire et utilisé par une personne exerçant son activité à partir d'un tel territoire (à savoir hors de Suisse ; cf. art. 5 let. b de l'Annexe C et consid. 3.8.3 ci-avant). Or, il a été clairement établi précédemment que l'importatrice, respectivement l'utilisatrice de l'avion était la recourante (cf. consid. 5.1.3 ci-avant), pour rappel sise et exerçant son activité sur le territoire helvétique (cf. Faits, let. A.a). Ainsi, ces facilités d'octroi du régime de l'admission temporaire ne sont pas applicables au cas d'espèce et il incombe donc de déterminer si une telle déclaration a été faite par le recourante.

En l'occurrence, il semble ressortir du dossier (en particulier des déterminations de la recourante durant la procédure précontentieuse ainsi que de la décision du 22 avril 2020) que celle-ci n'aurait pas fait de déclaration d'admission temporaire pour l'avion. Elle semble d'ailleurs contester la nécessité même d'une telle déclaration au motif que les prescriptions douanières ne s'appliqueraient pas à son cas, faute d'élément suisse dans la structure de détention de l'avion (cf. Détermination complémentaire du 3 mars 2020, p. 2). Si tel était le cas, à savoir si effectivement aucune déclaration n'avait été effectuée par la recourante, son assertion tomberait à faux. En effet, le régime douanier de l'admission temporaire ne saurait s'appliquer à la recourante sans qu'elle n'ait fait de déclaration en ce sens, et ce serait donc à tort que l'autorité inférieure aurait fondé sa décision sur l'art. 34 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD. Toutefois, compte tenu de ce fondement juridique de la décision attaquée et du fait que la recourante a de toute façon violé le régime de l'admission temporaire (cf. consid. 5.2.3 ci-après), il n'importe pas non plus de trancher définitivement la question de l'admission de l'avion sous ce régime.

5.2.3 Ainsi, il convient de se déterminer sur les arguments de la recourante en lien avec l'art. 34

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD, à savoir la violation du régime de l'admission temporaire à raison d'un cabotage. Il ressort de la lecture du recours que celle-ci tente de justifier par divers moyens son refus de collaborer à l'établissement des faits, plus précisément à déterminer le type des vols litigieux. Or, dits arguments n'emportent pas la conviction du Tribunal.

Premièrement, contrairement à ce que prétend la recourante, il ne lui est pas demandé de prouver que l'OFAC ne l'a pas sanctionnée à raison de vols domestiques commerciaux (soit un fait négatif) ; une telle assertion résulte d'une interprétation de mauvaise foi du courrier du 1er avril 2020. En effet, l'autorité inférieure se positionnait alors sur le seul et bref argument de la recourante relatif au caractère non-commercial des vols en cause qui consistait à dire que dans le cas contraire, l'OFAC aurait repéré la situation (cf. Détermination complémentaire du 3 mars 2020, p. 2). Or, en répondant « qu'à ce sujet [la recourante] n'apport[ait] aucune preuve et [que] l'office mentionné n'a[vait] aucune tâche douanière », l'AFD reprochait de manière générale à la recourante la pauvreté de son argumentaire et surtout sa non-pertinence pour l'issue du litige. Ainsi contextualisé, il est insoutenable de déduire de ces lignes que l'autorité inférieure demandait à la recourante de prouver un fait (négatif) que celle-ci avait par avance rejeté. Plutôt, l'autorité inférieure exigeait de la recourante qu'elle prouve que les vols en cause constituaient des vols privés, de formation ou encore d'entretien (soit un fait positif), preuve qu'il lui était d'autant plus facile à apporter qu'il s'agit de faits qu'elle connaissait mieux que quiconque.

Deuxièmement, le renvoi aux relevés Skyguide pour déterminer le type des vols en cause n'est pas pertinent en tant que les notions d'usage privé et d'usage commercial sont propres au droit douanier et divergent des notions de vol/transport commercial et vol privé du droit aérien appliqués par l'OFAC (cf. Pittet, op. cit., p. 24). C'est également la raison pour laquelle il n'est pas non plus pertinent de savoir si la recourante a été sanctionnée par l'OFAC à raison de vols domestiques commerciaux.

Troisièmement, l'argument selon lequel l'autorité inférieure n'aurait jamais mis en cause le caractère complet et véridique des informations contenues dans le fichier Excel ne suffit pas à invalider l'appréciation de l'AFD relative aux 34 vols litigieux. En effet, celle-ci explique à plusieurs reprises (cf. courrier du 1er avril 2020 et prise de position de la DGD du 7 juillet) la manière dont elle a procédé pour aboutir à un tel résultat : sur les 84 vols domestiques effectués durant la période sous revue (cf. Faits, let. B.a), elle a déduit 4 vols de formation, 41 vols de maintenance et 5 vols affichant un décollage et un atterrissage sur le même lieu à quelques heures d'intervalle ; ne parvenant pas à s'expliquer sur les 34 vols restant et faute de pouvoir obtenir elle-même l'information cherchée, elle a demandé des explications supplémentaires auprès de la recourante. En ce sens, cette dernière devait comprendre que l'autorité inférieure mettait une réserve au caractère exhaustive du fichier Excel, ou à tout le moins demandait un complément de preuve. La recourante a toutefois refusé d'apporter une telle preuve aux motifs que la production de ce fichier suffirait amplement à remplir son devoir de collaborer et que, d'ailleurs, il n'indiquait que 4 vols domestiques avec passagers. Or, il va de soi que cette seule information ne saurait suffire à prouver le caractère non-commercial des vols en cause, ce d'autant plus que le fichier Excel indique que ces vols ont été organisés, parfois pour le compte de clients, parfois pour le compte de la propriétaire. Du reste, il faut rappeler qu'en finalité, le nombre de vols commerciaux domestiques importe peu en tant que l'existence d'un seul vol de ce type suffit déjà à retenir la violation de l'art. 34 al. 1

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD.

Il appert de ce qui précède, que la recourante n'a pas su démontrer le caractère non-commercial des vols litigieux, ou du moins n'a pas voulu apporter une telle preuve. Or, il s'agissait là de faits qu'elle connaissait mieux et qu'elle était donc plus à même de prouver que l'autorité inférieure - dont on a montré que le recours à l'OFAC ou aux relevés Skyguide ne lui aurait été d'aucune aide. Face au refus de collaborer et faute de preuve des allégués avancés par la recourante, l'autorité ne pouvait que conclure au caractère commercial des vols domestiques en cause et la recourante ne saurait invoquer les règles sur la répartition du fardeau de la preuve, faute pour elle d'avoir collaboré à satisfaction à l'établissement des faits pertinents (cf. consid. 2.3.3 ci-avant).

Vu ce qui précède, l'appréciation de l'autorité relative à la violation par la recourante de l'art. 34

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 34 Uso commerciale di mezzi di trasporto esteri - (art. 9 cpv. 1 e 2 LD)
1	Fatti salvi i capoversi 4 e 5, l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri per trasporti interni a scopi commerciali è vietata.
2	Per trasporti transfrontalieri a scopi commerciali, l'UDSC può autorizzare persone con sede o domicilio nel territorio doganale all'ammissione temporanea in franchigia di dazio di un mezzo di trasporto estero se:
a	nell'arco di un anno la persona effettua al massimo dodici trasporti; e
b	il mezzo di trasporto è riesportato di volta in volta al termine del trasporto.
3	Un rimorchio estero destinato al trasporto di cose, introdotto nel territorio doganale a scopi commerciali e trainato da un veicolo indigeno per trasporti transfrontalieri, può beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio. Esso deve essere riesportato non appena si è concluso il trasporto per il quale era stato importato.
4	Per trasporti interni, l'UDSC può autorizzare l'ammissione temporanea in franchigia di dazio di mezzi di trasporto esteri nel territorio doganale, segnatamente se il richiedente prova che:
a	non sono disponibili corrispondenti mezzi di trasporto indigeni e i mezzi di trasporto esteri saranno utilizzati solo per una breve durata; o
b	i mezzi di trasporto esteri sono importati per scopi sperimentali.
5	Veicoli ferroviari esteri possono beneficiare dell'ammissione temporanea in franchigia di dazio nel territorio doganale per il trasporto di persone e merci se:
a	si tratta di un trasporto transfrontaliero; ed
b	essi vengono riesportati non appena si è concluso il trasporto per il quale erano stati importati.

OD doit être confirmée et le grief de la recourante rejeté.

5.3 En troisième lieu, la recourante interroge sur les motifs conduisant l'autorité inférieure à ordonner la taxation subséquente à son encontre seulement et non auprès de la propriétaire de l'avion ou de son ayant droit économique. La recourante ne conteste toutefois pas le prescrit de l'art. 70 al. 2

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
1	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
2	È debitore doganale:
a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
d	...
3	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
4	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
5	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
6	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

LD et donc sa qualité de débiteur de la prestation au sens de cette disposition.

Partant, il incombe ici uniquement de rappeler que lorsque plusieurs personnes sont assujetties aux mêmes droits de douane et répondent solidairement des redevances d'entrée, les autorités douanières sont légitimées à s'adresser auprès de n'importe laquelle d'entre elles (cf. consid. 3.4.1 ci-avant). Rien n'empêche donc l'autorité inférieure de réclamer le montant des taxes indûment épargnées exclusivement envers la recourante et l'AFD n'a pas à justifier son choix à cet égard.

6.
En résumé, il faut admettre le grief de la recourante relatif à la violation du droit d'être entendu au motif d'une motivation insuffisante de la décision querellée, guérie toutefois par devant la Cour de céans (cf. consid. 4 ci-avant). En revanche, la recourante ne remplit pas les conditions nécessaires pour pouvoir bénéficier de la franchise de l'impôt prévue respectivement à l'art. 53 al. 1 let. e

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
1	È esente da imposta l'importazione di:
a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
i	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
2	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

(pour les compagnies aérienne, cf. consid. 5.1 ci-avant) et let. i LTVA (dans le cadre d'une admission temporaire, cf. consid. 5.2 ci-avant). Le recours s'avère ainsi mal fondé sur ces points et la décision attaquée doit être confirmée quant à son résultat. Dans la mesure où la nouvelle motivation découle directement des dispositions et principes applicables en matière de douanes, sur l'application desquels la recourante devait en l'occurrence manifestement compter, il n'était en outre pas nécessaire de l'inviter à s'exprimer spécifiquement à cet égard (cf. consid. 2.1 ci-avant).

7.

7.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours, au sens du considérant 6 ci-dessus.

7.2 Selon l'art. 63 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
1	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
2	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
3	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
4	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
5	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

PA, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe (1ère phrase) ; si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits (2e phrase). Conformément à l'art. 64 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
1	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
2	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
3	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
4	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
5	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. ég. art. 7 ss

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
1	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
2	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
3	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
4	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
5	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Pour déterminer dans quelle mesure la recourante a eu gain de cause, respectivement a succombé, il s'agit principalement d'apprécier le succès de ses conclusions à l'aune de leurs effets sur la décision entreprise (cf. ATF 123 V 156 consid. 3c, 123 V 159 consid. 4b; arrêt du TAF A-5586/2012 du 19 novembre 2012).

7.3 En l'occurrence, vu l'issue de la cause, les frais de procédure, de CHF 4'500.--, sont mis à la charge de la recourante à hauteur de CHF 2'500.-- (cf. consid. 4.5 ci-avant ; cf. également art. 6 let. b

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 6 Rinuncia alle spese processuali - Le spese processuali possono essere condonate totalmente o parzialmente alla parte che non beneficia del gratuito patrocinio previsto all'articolo 65 della legge federale del 20 dicembre 19684 sulla procedura amministrativa, qualora:
a	un ricorso sia liquidato in seguito a rinuncia o a transazione senza aver causato un lavoro considerevole al Tribunale;
b	per altri motivi inerenti al litigio o alla parte in causa, non risulti equo addossare le spese processuali alla parte.

FITAF ; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. marg. 4.60), le solde étant laissé à la charge de l'Etat. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante à hauteur de CHF 3'000.--, le solde de CHF 500.-- lui étant restitué dès que le présent arrêt sera devenu définitif et exécutoire. En revanche, une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
1	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
2	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
3	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
4	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
5	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

PA et art. 7 al. 1

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
1	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
2	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
3	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
4	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
5	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
1	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
2	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
3	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
4	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
5	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

FITAF).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de CHF 4'500.-- sont partiellement mis à la charge de la recourante à hauteur de CHF 2'500.--. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée. Le solde de CHF 500.-- lui sera restitué une fois le présent arrêt entré en force.

3.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
b	contro gli atti normativi cantonali;
c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

, 90

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 90 Decisioni finali - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni che pongono fine al procedimento.

ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
1	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
2	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
3	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
4	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
2	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
3	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b	le modalità di trasmissione;
c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
5	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

LTF).

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