A-5367/2018 - 2019-08-20 - Douanes - IVA sull'importazione (importazione di due orologi di lusso)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-5367/2018

Sentenza del 20 agosto 2019

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),

Composizione Annie Rochat Pauchard, Marianne Ryter,

cancelliera Sara Pifferi.

A._______,

patrocinato dall'avv. Giovanni Molo
Parti
e dalla MLaw Alessandra Borella,

ricorrente,

contro

Direzione generale delle dogane (DGD),

Divisione principale Procedure ed esercizio, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,

autorità inferiore.

Oggetto IVA sull'importazione (importazione di due orologi di lusso).

Fatti:

A.
Nel quadro di un'inchiesta di assistenza amministrativa, l'Amministrazione federale delle dogane (AFD) è stata informata dalle autorità doganali italiane che il 12 settembre 2012, presso l'ufficio di W._______, esse hanno controllato all'entrata in Italia il signor A._______. Esso è stato trovato in possesso di due fatture all'esportazione/tax-free (un modulo Refund Cheque e una fattura) per due orologi di lusso acquistati in Italia: il primo di marca Patek Philippe acquistato il 27 luglio 2012 presso il negozio B._______ a X._______, il secondo di marca Rolex acquistato il 6 agosto 2012 presso la C._______ a Y._______. Detti documenti sono stati stesi a nome del signor D._______, domiciliato in Svizzera. I timbri doganali apposti a X._______ sulle fatture, attestanti l'uscita dall'Italia dei due orologi in data 9 agosto 2012, sono stati da loro considerati sospetti. Sui documenti non vi era alcun timbro dell'AFD attestante la dichiarazione dei beni all'entrata in Svizzera. Il signor A._______ è inoltre stato trovato in possesso di liquidità per un valore superiore a quello legalmente autorizzato per l'entrata in Italia. Nella vettura con lui viaggiava il signor E._______.

B.
Dal controllo delle due imposizioni all'entrata in Svizzera dopo la data di acquisto, l'AFD - e meglio, la Direzione del circondario delle dogane di Lugano, Sezione antifrode doganale di Lugano (di seguito: SA Lugano) - ha appurato che non vi è effettivamente stata alcuna dichiarazione relativa ai due orologi, con pagamento dell'IVA sull'importazione svizzera, né sono state sbrigate altre formalità doganali provvisorie. Il 29 ottobre 2013 e il 12 dicembre 2016 la SA Lugano ha pertanto avviato nei confronti dei signori D._______ e A._______ un'inchiesta per sospetto d'infrazione ai sensi della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) e della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA, RS 313.0).

C.
Al termine dell'inchiesta, il 22 dicembre 2017, la SA Lugano ha steso, a carico dei signori D._______ e A._______, due processi verbali finali nei quali veniva loro rimproverato di essersi resi colpevoli di infrazione alla LIVA. A suo avviso, il 9 agosto 2012, in occasione dell'entrata in Svizzera attraverso l'Ufficio doganale (di seguito: UD) aeroportuale di Z._______ e A._______ in provenienza da X._______ e A._______, essi avrebbero infatti introdotto o fatto introdurre nel territorio elvetico, in omissione delle formalità doganali due orologi di lusso:

un orologio di marca Patek Philippe, numero di serie (...), del valore imponibile di 80'300.40 franchi/79'830 euro, acquistato presso la B._______ di X._______ (Italia);

un orologio di marca Rolex, numero di serie (...), del valore imponibile di 21'626.70 franchi/21'500 euro, acquistato presso la C._______ di Y._______ (Italia).

D.
Con decisione sull'obbligo di pagamento del 22 dicembre 2017, sulla base delle risultanze dell'inchiesta penale amministrativa, la SA Lugano ha altresì imposto il signor A._______, ritenuto essere il vero acquirente degli orologi in questione, nonché colui che li avrebbe importati o fatti importare in Svizzera, al pagamento dell'IVA all'importazione di 8'154.10 franchi (oltre interessi di fr. 1'752.25), sulla base dell'art. 12 cpv. 1 e 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 della legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD, RS 631.0) nonché con l'art. 51 LIVA.

Nei confronti del signor D._______, la SA Lugano non ha invece emesso alcuna decisione analoga, non essendo emersi elementi permettenti di considerarlo come assoggettato all'obbligo di pagamento in questione.

E.
Avverso la predetta decisione, il signor A._______ - per il tramite dei suoi patrocinatori - ha presentato ricorso 1° febbraio 2018 dinanzi alla Direzione generale delle dogane (DGD), postulandone l'annullamento. In via principale, esso ha in sostanza contestato il suo assoggettamento al pagamento dell'IVA all'importazione, sollevando la sua estraneità ai fatti imputatogli, nella misura in cui il vero proprietario degli orologi in questione sarebbe il signor D._______, unica persona responsabile per la loro omessa dichiarazione doganale e il conseguente pagamento dell'IVA all'importazione, ex art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 LD e l'art. 51 LIVA. In via subordinata, egli ha chiesto che il signor D._______ venga riconosciuto debitore solidale sulla base dell'art. 12 cpv. 3 DPA.

F.
Con decisione su ricorso del 14 agosto 2018, la DGD ha respinto il suddetto ricorso 1° febbraio 2018 e confermato la decisione sull'obbligo di pagamento del 22 dicembre 2017 della SA Lugano.

G.
In parallelo, nell'ambito della procedura penale amministrativa, con decreto penale del 14 agosto 2018 ai sensi dell'art. 62 cpv. 1 DPA, la DGD ha altresì condannato il signor A._______ ad una multa di 4'000 franchi, oltre spese processuali, per essersi reso colpevole di sottrazione d'imposta ai sensi della LIVA. Nei confronti del signor D._______, con scritto 14 agosto 2018, la DGD ha invece pronunciato l'abbandono della procedura penale amministrativa ai sensi dell'art. 62 cpv. 2 DPA, non avendo constatato elementi permettenti di ritenerlo colpevole insieme al signor A._______.

H.
Con ricorso 19 settembre 2018, il signor A._______ (di seguito: ricorrente) - sempre per il tramite dei suoi patrocinatori - ha impugnato la decisione su ricorso del 14 agosto 2018 della DGD (di seguito: autorità inferiore) dinanzi al Tribunale amministrativo federale, postulandone l'annullamento. Protestando tasse, spese e ripetibili, il ricorrente ha in sostanza ribadito gli stessi argomenti avanzati dinanzi all'autorità inferiore, postulando che il signor D._______ venga riconosciuto in via principale quale unico debitore solidale ex art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 LD e l'art. 51 LIVA, rispettivamente in via subordinata perlomeno quale debitore solidale ex art. 70 cpv. 3 LD. Egli lamenta inoltre una violazione del suo diritto di essere sentito, invocando una carente motivazione della decisione impugnata.

I.
In parallelo, nell'ambito della procedura penale amministrativa, con opposizione 20 ottobre 2018, il ricorrente ha altresì impugnato dinanzi all'autorità inferiore il decreto penale del 14 agosto 2018 pronunciato da quest'ultima nei suoi confronti.

Con decisione penale del 26 ottobre 2018, la DGD ha respinto detta opposizione, confermando il decreto penale del 14 agosto 2018.

Il 21 novembre 2018, vista la richiesta di giudizio da parte di un Tribunale avanzata dal ricorrente l'8 novembre 2018, l'autorità inferiore ha poi sospeso la procedura penale amministrativa in attesa dell'esito definitivo della procedura di ricorso pendente dinanzi allo scrivente Tribunale.

J.
Con risposta 28 novembre 2018, l'autorità inferiore ha postulato il rigetto del ricorso 19 settembre 2018 dinanzi allo scrivente Tribunale, riconfermandosi nella propria decisione.

K.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1 Giusta l'art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 PA. In particolare, le decisioni su ricorso pronunciate dalla DGD in materia di riscossione posticipata possono essere impugnate dinanzi al Tribunale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 116 cpv. 1bis LD). Il Tribunale è dunque competente per dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la procedura dinanzi al Tribunale è di principio retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2 cpv. 4 PA). Su riserva dell'art. 2 cpv. 1 PA - che per inciso menziona dei principi comunque applicati per analogia dal Tribunale nell'ambito delle procedure in materia doganale - quanto precede vale altresì per le procedure di ricorso in materia doganale, compresa quella in oggetto, benché la procedura di imposizione doganale non sia di per sé retta dalla PA (cfr. art. 3 lett. e PA; [tra le tante] sentenze del TAF A-2482/2017 del 16 luglio 2018 considd. 1.2 e 3; A-340/2015 del 28 novembre 2016 consid. 1.2).

1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (art. 52 PA). L'atto impugnato è una decisione su ricorso della DGD fondata sul diritto pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che assoggetta il ricorrente al pagamento posticipato dell'IVA all'importazione in rapporto alla mancata dichiarazione all'importazione di due orologi di lusso. Il ricorrente ha chiaramente un interesse a che la stessa venga annullata ed è pertanto legittimato a ricorrere ai sensi dell'art. 48 PA. Il suo ricorso è dunque ricevibile in ordine e dev'essere esaminato nel merito.

2.

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l'inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).

In particolare, ai sensi dell'art. 49 lett. b PA, l'accertamento dei fatti è incompleto allorquando tutte le circostanze di fatto e i mezzi di prova determinanti per la decisione non sono stati presi in considerazione dall'autorità inferiore. L'accertamento è invece inesatto allorquando l'autorità ha omesso d'amministrare la prova di un fatto rilevante, ha apprezzato in maniera erronea il risultato dell'amministrazione di un mezzo di prova, o ha fondato la propria decisione su dei fatti erronei, in contraddizione con gli atti dell'incarto, ecc. (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-8035/2015 del 14 novembre 2017 consid. 2.1; A-3440/2012 del 21 gennaio 2014 consid. 2.1.2 con rinvii).

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).

3.

Nel suo gravame, il ricorrente solleva dapprima una violazione del suo diritto di essere sentito, indicando che la motivazione della decisione impugnata sarebbe carente, in quanto il modus operandi descritto dalle autorità doganali ed imputatogli per ritenerlo quale unico debitore doganale non emergerebbe in modo chiaro e completo dagli atti dell'incarto. A suo avviso, risulterebbe piuttosto che il vero ed unico debitore doganale sarebbe il signor D._______ (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punti 6 e 7).

Ciò premesso, poiché il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui violazione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'autorità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 132 V 387 consid. 5.1; DTAF 2009/36 consid. 7), tale doglianza verrà esaminata prioritariamente dal Tribunale qui di seguito.

3.1

3.1.1 Il diritto di essere sentito, sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost., garantisce all'interessato il diritto di esprimersi prima che sia resa una decisione sfavorevole nei suoi confronti (cfr. artt. 29 e 30 PA), il diritto di prendere visione dell'incarto (cfr. art. 26 PA), la facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di esigerne l'assunzione, di partecipare alla loro assunzione e di potersi esprimere sulle relative risultanze, nella misura in cui esse possano influire sulla decisione (cfr. art. 18 PA applicabile in ogni caso per analogia dinanzi al Tribunale, malgrado la riserva dell'art. 2 cpv. 1 PA [cfr. {tra le tante} sentenza del TAF A-5446/2016 del 23 maggio 2018 consid. 2.2 con rinvii]; art. 29 PA), nonché di ottenere una decisione motivata (cfr. art. 35 PA; DTF 144 I 11 consid. 5.3; 135 II 286 consid. 5.1; sentenze del TF 4A_35/2010 del 19 maggio 2010; 8C_321/2009 del 9 settembre 2009; sentenza del TAF A-7094/2010 del 21 gennaio 2011 consid. 3.2 con rinvii; Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2a ed. 2018, n. 1528 segg.).

3.1.2 In particolare, il diritto di essere sentito sancisce per l'autorità il dovere di motivare le proprie decisioni. A livello procedurale, tale garanzia è ancorata all'art. 35 PA. Scopo di ottenere una decisione motivata è che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l'autorità di ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 I 83 consid. 4.1; 129 I 232 consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2b). È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. L'autorità non è tuttavia tenuta a prendere posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 142 IV 249 consid. 1.3.1; 130 II 530 consid. 4.3; 129 II 232 consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2b). Peraltro, la motivazione non deve necessariamente trovarsi nella decisione stessa; essa può anche trovarsi in un documento separato che sia stato portato a conoscenza dell'interessato o può discendere dal rinvio a una presa di posizione di un'altra autorità sempre portata a conoscenza dell'interessato (cfr. DTF 123 I 31 consid. 2c; 113 II 204 consid. 2; DTAF 2013/46 consid. 6.2.5); basta che il destinatario sia in grado di procurarsi i documenti ai quali la decisione rimanda. L'ampiezza della motivazione non può tuttavia essere stabilita in modo uniforme. Essa va determinata tenendo conto dell'insieme delle circostanze della fattispecie e degli interessi della persona toccata nonché applicando i principi sviluppati dalla giurisprudenza del Tribunale federale. La motivazione può anche essere sommaria, ma vi si devono perlomeno dedurre gli elementi essenziali sui quali l'autorità si è fondata per rendere il proprio giudizio (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-6362/2015 del 16 gennaio 2017 consid. 3.1.2; Adelio Scolari, Diritto amministrativo, Parte generale, 2002, n. 531 e 535 con rinvii).

3.1.3 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d'esame della giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 133 I 201 consid. 2.2; sentenza del TF 1C_104/2010 del 29 aprile 2010 consid. 2.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-1876/2013 del 6 gennaio 2015 consid. 3.5 con rinvii).

3.2 In proposito, il Tribunale rileva quanto segue. Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha dapprima esposto i fatti, le norme e i principi applicabili alla fattispecie (cfr. decisione impugnata, considd. 2 e 3). Essa ha poi indicato in dettaglio i motivi per i quali ha considerato il ricorrente quale persona tenuta al pagamento dell'IVA all'importazione in oggetto ai sensi dell'art. 12 cpv. 2 DPA. Essa ha infatti esposto in maniera trasparente e chiara le risultanze dell'inchiesta penale amministrativa, segnatamente quanto emerso dagli interrogatori del signor D._______ e dello stesso ricorrente, dalla documentazione di I._______ del signor D._______, dalle due fatture all'esportazione (modulo Refund Cheque e fattura) relative ai due orologi di lusso, dalla ricevuta di pagamento di un acconto per l'acquisto di un orologio, dal documento relativo ad un prestito su pegno mediante deposito di uno dei due orologi, ecc. L'autorità inferiore si è inoltre confrontata con le argomentazioni del ricorrente, prendendo posizione al riguardo e spiegando perché lo ha ritenuto quale debitore doganale dell'IVA all'importazione in oggetto (cfr. decisione impugnata, considd. 4 e 5). In tale frangente, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per ritenere la motivazione della decisione impugnata come insufficiente. Il fatto che il ricorrente non si trovi d'accordo con l'apprezzamento dei fatti, delle prove e con le conseguenti conclusioni dell'autorità inferiore, poiché ritiene che dagli elementi dell'incarto risulterebbe invero che sarebbe il signor D._______ a dover essere considerato quale debitore doganale, non significa ancora che la motivazione della decisione impugnata sia insufficiente. Ora, dall'esame della censura del ricorrente, risulta piuttosto ch'esso - più che una violazione del suo diritto di essere sentito - invoca invero nei confronti dell'autorità inferiore un apprezzamento errato delle prove, rispettivamente un accertamento inesatto dei fatti ai sensi dell'art. 49 lett. b PA (cfr. consid. 2.1 del presente giudizio). Anche ad avere ancora dubbi circa la censura della violazione del diritto di essere sentito - come visto, qui non data - la stessa va comunque considerata come sanata dinanzi al Tribunale, nella misura in cui quest'ultimo avrà modo di esaminare in dettaglio la validità degli elementi di prova ritenuti dall'autorità inferiore, alla luce anche degli argomenti sollevati dal ricorrente (cfr. considd. 3.1.3 e 5 del presente giudizio).

4.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la riscossione posticipata dell'IVA all'importazione ex art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 LIVA, pronunciata dalle autorità doganali svizzere - ovvero, dalla SA Lugano e confermata dall'autorità inferiore - nei confronti del ricorrente, considerato quale reale acquirente ed importatore di due orologi di lusso acquistati in Italia (un orologio di marca Patek Philippe n. (...) e un orologio di marca Rolex n. (...)), introdotti in Svizzera il 9 agosto 2012 in omissione delle formalità doganali attraverso l'UD aeroportuale di Z._______ in provenienza da X._______. Detta riscossione posticipata è recisamente contestata dal ricorrente, il quale solleva in via principale la sua estraneità ai fatti imputatogli, in quanto il vero proprietario dei due predetti orologi non sarebbe lui, bensì il signor D._______, unico debitore doganale dell'IVA all'importazione ex art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 LIVA. In via subordinata, egli ritiene che il signor D._______ andrebbe perlomeno riconosciuto quale debitore solidale ex art. 70 cpv. 3 LD (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punti 8 e 9).

In tale contesto, prima di determinarsi in dettaglio al riguardo (cfr. consid. 5 del presente giudizio), il Tribunale richiamerà i principi applicabili alla presente fattispecie (cfr. consid. 4.1 segg. del presente giudizio).

4.1 Giusta la legislazione doganale (cfr. art. 7 LD), le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso sono soggette all'obbligo doganale e devono essere tassate secondo la LD, nonché la legge federale del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD, RS 632.10). Di principio, dette merci soggiacciono altresì all'IVA all'importazione, alla quale è applicabile la legislazione doganale, su riserva di disposizioni contrarie della LIVA (cfr. art. 50 segg. LIVA). Rimangono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di legge o in ordinanze emanate dal Consiglio federale che si fondano sulla LTD (cfr. art. 1 cpv. 2 LTD; art. 2 cpv. 1 LD e art. 8 segg. LD; art. 53 LIVA).

4.2

4.2.1 Giusta l'art. 21 cpv. 1 LD, chiunque introduce o fa introdurre merci nel territorio doganale o le prende successivamente in consegna deve presentarle o farle presentare senza indugio e intatte all'ufficio doganale più vicino. Detta norma definisce il cerchio delle cosiddette persone soggette all'obbligo di presentazione, nelle quali rientrano segnatamente - così come precisato dall'art. 75 dell'ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD, RS 631.01) - i trasportatori di merci, la persona incaricata della presentazione, l'importatore, il destinatario, il mittente, il mandante. Accanto alle persone soggette all'obbligo di presentazione, anche le persone incaricate di allestire la dichiarazione doganale sono soggette all'obbligo di dichiarazione (cfr. art. 26 lett. a e b LD). In quest'ultimo caso, si tratta primordialmente dello speditore o del dichiarante doganale che allestiscono la dichiarazione doganale (DTAF 2015/35 consid. 3.3.2). Le persone soggette all'obbligo di presentare la merce e all'obbligo di dichiarazione rientrano nel cerchio dei debitori doganali ai sensi dell'art. 70 LD e rispondono, di principio, solidalmente dell'obbligazione doganale (cfr. art. 70 cpv. 3 LD; [tra le tante] sentenze del TAF A-5996/2017 del 5 settembre 2018 consid. 2.3; A-1941/2015 del 25 agosto 2015 consid. 2.3). Ora, dal momento che tutte le persone assoggettate all'obbligazione doganale rispondono solidalmente dei tributi doganali, le autorità doganali possono infatti rivolgersi ad ognuna di loro, rispettivamente a qualsiasi debitore doganale. Spetta semmai alla persona assoggettata al pagamento, il compito di far valere il proprio diritto di regresso contro gli altri assoggettati, secondo quando prescritto dal diritto civile (cfr. art. 70 cpv. 3 LD; [tra le tante] sentenze del TAF A-1234/2017 del 17 aprile 2019 consid. 6.4.1 con rinvii; A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 5.3; A-3798/2009 del 27 marzo 2012 consid. 5.1.4 con rinvii).

4.2.2 A tenore dell'art. 51 cpv. 1 LIVA, è assoggettato all'IVA all'importazione chi è debitore doganale secondo l'art. 70 cpv. 2 e 3 LD. Le condizioni che reggono l'assoggettamento a tale obbligo secondo gli artt. 26 e 70 LD sono parimenti pertinenti in tale occorrenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 5.5; A-3798/2009 del 27 marzo 2012 consid. 5.1.5 con rinvii).

4.3 La base dell'imposizione doganale è la dichiarazione doganale (cfr. art. 18 cpv. 1 LD in combinato disposto con l'art. 25 LD). Il regime doganale è fondato sul principio dell'autodichiarazione. In virtù di detto principio, la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione deve presentare le merci alla dogana e dichiararla sommariamente, presentando altresì i documenti di scorta (cfr. art. 25 cpv. 1 LD). Tra i documenti di scorta - ovvero i documenti importanti per l'imposizione doganale - rientrano segnatamente le prove d'origine (cfr. art. 80 cpv. 1 OD). Detto in altri termini, la legislazione doganale impone alle persone soggette all'obbligo di dichiarazione di prendere tutte le disposizioni necessarie, secondo la legge e i regolamenti, per l'esecuzione del controllo doganale stesso e la determinazione dell'obbligazione doganale. Le persone soggette all'obbligo di dichiarazione hanno la piena responsabilità per la presentazione nonché la completa, corretta e tempestiva dichiarazione della merce. A loro vengono pertanto poste delle esigenze severe in rapporto al loro dovere di diligenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2911/2017 del 3 aprile 2019 consid. 4.1.3 con rinvii; A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 8.2 con rinvii).

4.4 L'importazione di merci soggetta a dazio e all'IVA, omettendo di dichiararle totalmente o parzialmente, costituisce un'infrazione alla legislazione fiscale applicabile (cfr. art. 118 LD, art. 96 segg. LIVA). Giusta i rinvii dell'art. 128 cpv. 1 LD nonché dell'art. 103 segg. LIVA, l'art. 12 DPA è applicabile alle infrazioni doganali (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-5997/2017 del 5 settembre 2018 consid. 2.3.3; A-7392/2014 dell'8 agosto 2016 consid. 4.2.1).

4.4.1 L'art. 12 cpv. 1 lett. a DPA dispone che qualora, per un'infrazione alla legislazione amministrativa federale, una tassa non è stata a torto riscossa, essa deve essere pagata successivamente, interessi compresi, e ciò indipendentemente dalla punibilità di una determinata persona. Giusta l'art. 12 cpv. 2 DPA, obbligata al pagamento è la persona che ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa. In materia doganale, si tratta in particolare della persona assoggetta al pagamento ai sensi degli artt. 26 e 70 cpv. 2 LD. Per prassi costante, detta persona è infatti ipso facto considerata aver fruito dell'illecito profitto di cui all'art. 12 cpv. 2 DPA (cfr. DTF 107 Ib 198 consid. 6c; sentenza del TF 2A.82/2005 del 23 agosto 2005 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1107/2018 del 17 settembre 2018 consid. 2.6.2; A-5996/2017 del 5 settembre 2018 consid. 2.5.4). Essa risponde anche quando non era al corrente della falsa dichiarazione doganale e anche quando non ha fruito di un illecito profitto. Una colpa e, soprattutto, un'azione penale non costituiscono pertanto una premessa per l'obbligo di pagamento secondo l'art. 12 cpv. 1 e 2 DPA. È invece sufficiente che l'indebito profitto, a seguito del mancato pagamento della tassa (o del tributo), scaturisca da una violazione oggettiva della legislazione amministrativa federale (cfr. DTF 129 II 160 consid. 3.2; 107 Ib 198 consid. 6c/d; 106 Ib 218 consid. 2c; sentenze del TF 2C_414/2013 del 2 febbraio 2014 consid. 3.2; 2C_456/2010 del 7 marzo 2011 consid. 5.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1107/2018 del 17 settembre 2018 consid. 2.6.3 con rinvii; A-5996/2017 del 5 settembre 2018 consid. 2.5.3).

4.4.2 Giusta l'art. 12 cpv. 3 DPA, la persona che, intenzionalmente, ha commesso l'infrazione o vi ha partecipato risponde poi in solido, con le persone obbligate al pagamento secondo l'art. 12 cpv. 2 DPA, della somma da pagare o da restituire (cfr. al riguardo, [tra le tante] sentenza del TAF A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 5.6.5 con rinvii).

5.

5.1 In concreto, il Tribunale rileva preliminarmente come sia qui incontestato che il 9 agosto 2012 il signor D._______ e il ricorrente hanno lasciato insieme X._______ (Italia) con un volo a destinazione di Z._______ (Svizzera). È altresì indiscusso che in detta occasione i due seguenti orologi di lusso sono stati importati in Svizzera, in omissione delle formalità doganali:

orologio di marca Patek Philippe, numero di serie (...), del valore imponibile di 80'300.40 franchi/79'830 euro, acquistato presso la B._______ di X._______ (Italia);

orologio di marca Rolex, numero di serie (...), del valore imponibile di 21'626.70 franchi/21'500 euro, acquistato presso la C._______ di Y._______ (Italia).

È poi appurato che per questi due orologi di lusso è stato richiesto ed ottenuto il rimborso dell'IVA italiana, mediante due fatture all'esportazione/tax-free (un modulo Refund Cheque e una fattura) stese a nome del signor D._______ e timbrate il 9 agosto 2012 dall'autorità doganale italiana di X._______ (cfr. atto n. 2 dell'incarto n. *** prodotto dalla DGD [di seguito: inc. DGD]). È inoltre pacifico che queste fatture sono però state rinvenute in possesso del ricorrente durante il controllo doganale in entrata in Italia esperito il 12 settembre 2012 dall'autorità doganale italiana di W._______ (cfr. atti n. 1 e 3 dell'inc. DGD). È altresì appurato che detti orologi, vista l'omessa dichiarazione all'entrata nel territorio doganale elvetico, non sono però stati imposti all'IVA all'importazione svizzera. Orbene, tale fattispecie - a prescindere dalla questione a sapere chi l'abbia provocata o meno - configura una sottrazione d'imposta ai sensi dell'art. 96 cpv. 4 lett. a LIVA, sicché una riscossione posticipata dell'IVA all'importazione giusta l'art. 12 cpv. 1 lett. a DPA risulta in ogni caso qui giustificata (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio).

Ciò posto, litigiosa è unicamente la questione a sapere se è a giusto titolo che le due autorità doganali svizzere - la SA Lugano e l'autorità inferiore - hanno qualificato il ricorrente di reale proprietario dei due suddetti orologi di lusso, rispettivamente d'importatore o persona che gli ha fatti importare in Svizzera, in omissione delle formalità doganali, ritenendolo pertanto quale unico debitore doganale tenuto al pagamento posticipato dell'IVA all'importazione in oggetto ex art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 cpv. 1 LIVA. In tale contesto, si tratta altresì di verificare se è a giusto titolo che il signor D._______ non è invece stato considerato dalle autorità doganali svizzere quale debitore doganale tenuto al pagamento posticipato dell'IVA all'importazione in oggetto ex art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 cpv. 1 LIVA, rispettivamente quale debitore solidale ex art. 70 cpv. 3 LD.

5.2

5.2.1 Con tale premessa, il Tribunale osserva come nella decisione impugnata l'autorità inferiore abbia innanzitutto esposto quanto emerso dalle dichiarazioni rilasciate dal signor D._______ (cfr. consid. 5.2.1.1 del presente giudizio) e dal ricorrente (cfr. consid. 5.2.1.2 del presente giudizio) durante gli interrogatori tenutosi dinanzi alla SA Lugano (cfr. decisione impugnata, considd. 4.1 e 4.2).

5.2.1.1 In occasione dell'interrogatorio del 29 ottobre 2013, il signor D._______ ha dichiarato quanto segue in merito all'acquisto dei due orologi di marca (cfr. processo verbale d'interrogatorio del 29 ottobre 2013 di cui all'atto n. 6 dell'inc. DGD, pag. 4):

« [...] Il Sig. A._______ mi aveva chiesto di seguirlo per un viaggio d'affari a X._______. Una volta giù, nel tempo libero, mi chiese d'acquistargli per lui i due orologi in oggetto. Pertanto ci siamo recati assieme presso il negoziante di X._______ e lui a scelto la merce, lui a pagato la merce, tuttavia non so dirvi le modalità di pagamento. Io avevo consegnato il passaporto a A._______, il quale lo ha consegnato al mento dell'allestimento della documentazione tax free. Per l'altro orologio (acquistato a Y._______) io non ero presente, l'acquisto era stato fatto precedentemente dal sig. A._______ il quale aveva utilizzato il mieto dati analogamente a quanto successo a X._______. Quest'ultimo orologio ci è stato recapitato per posta all'albergo di X._______ durante il nostro soggiorno. Preciso che io avevo personalmente autorizzato il A._______ ad utilizzare i miei dati. Dunque i due orologi non mi sono mai appartenuti e sono sempre stati di proprietà del sig. A._______. Preciso che sono stato io personalmente a far apporre presso l'aeroporto di X._______ il timbro dell'Autorità doganale italiana [...] ».

In merito all'omessa dichiarazione dei due orologi all'entrata in Svizzera egli ha poi precisato quanto segue (cfr. atto n. 6 dell'inc. DGD, pag. 4 seg.):

« [...] La merce era nel bagaglio a mano del Sig. A._______, in quanto di sua proprietà. Sbarcati a Z._______ A._______ aveva la sua valigia con gli orologi, io viaggiavo senza alcuna merce ed ho pertanto improntato la via verde. lo ho anticipato A._______ alla dogana,in quanto sapevo che lui non aveva intenzione di dichiararli e non volevo essere presente al momento di un eventuale controllo se le cose fossero andate storte, e le autorità doganali avrebbero proceduto in tal senso. Quindi, dopo il mio passaggio ho attesa A._______ nella Hall dell'aeroporto e quando ci siamo ritrovati mi ha comunicato che nessuno l'aveva controllato.[...] Entrambi gli orologi sono entrati in Svizzera presso l'aeroporto di Z._______ e poi sono stati trasferiti a V._______ via treno [...] ».

In tale occasione, per quanto riguarda le modalità di rimborso dell'IVA italiana, il signor D._______ ha affermato (cfr. atto n. 6 dell'inc. DGD, pag. 5):

« [...] Per i due orologi, l'IVA è stata rimborsata su un conto postale a mio nome che poi è stato chiuso. In seguito ho prelevato l'IVA in contante e l'ho consegnata a A._______ personalmente durante un incontro avvenuto qualche mese dopo l'acquisto. Non so cosa abbia fatto A._______ dell'importo consegnato. Da tutto ciò non ho tratto un guadagno diretto a livello di denaro, volevo assicurarmi la fedeltà del cliente al momento che mi ero spostato dalla F._______ alla G._______, fatto che non ha funzionato. Attualmente non ho più grossi contatti con A._______, se non sporadicamente [...] ».

Egli ha poi dichiarato che il ricorrente non gli avrebbe nascosto la sua intenzione di non dichiarare la merce all'entrata in Svizzera (cfr. atto n. 6 dell'inc. DGD, pag. 6):

« [...] Mi è stata comunicata questa sua intenzione all'aeroporto di X._______ poco dopo aver ottenuto i documenti timbrati dal finanziere italiano. Ormai era fatta e lui mi ha comunicato di voler risparmiare anche l'8% d'IVA svizzera, non ho potuto fare altro che assecondare il suo gioco. [...] Come prima reazione ho gli ha detto che non era corretto farlo. Visto che non voleva cambiare la sua idea, gli ho detto che se voleva farlo sarebbe stato lui a trasportare la merce fisicamente attraverso il confine [...] ».

Dette dichiarazioni sono poi state confermate dal signor D._______ in occasione della continuazione dell'interrogatorio del 4 ottobre 2018 (cfr. continuazione interrogatorio del 4 ottobre 2018 di cui all'atto n. 6 dell'inc. DGD).

5.2.1.2 Da parte sua, durante l'interrogatorio del 12 dicembre 2016, il ricorrente ha invece dichiarato che i due orologi di lusso in questione apparterebbero invero al signor D._______. Sarebbe infatti stato lui a sceglierli, pagarli ed acquistarli, nonché ad occuparsi delle relative formalità all'esportazione, richiedendo ed ottenendo gli appositi timbri all'autorità doganale italiana. Egli ha negato che il signor D._______ gli avrebbe consegnato il passaporto per effettuare l'acquisto e far allestire dalle due gioiellerie le due fatture all'esportazione alla base del rimborso dell'IVA italiana. Detti orologi sarebbero sempre stati custoditi dal signor D._______, che gli avrebbe importati in Svizzera (cfr. processo verbale d'interrogatorio del 12 dicembre 2016 di cui all'atto n. 16 dell'inc. DGD, pag. 3 seg.). Egli non sa dire se il signor D._______ li abbia dichiarati alla dogana svizzera. I due sarebbero legati da una forte amicizia e non da una relazione professionale (cfr. atto n. 16 dell'inc. DGD, pag. 5). Il ricorrente ha poi recisamente negato di aver ricevuto da D._______ il rimborso dell'IVA italiana. Circa le due fatture all'esportazione rinvenute in suo possesso dalle autorità doganali italiane, il ricorrente ha dichiarato di averle con sé in quanto avrebbe dovuto consegnarle per conto del signor D._______ alle due gioiellerie, unicamente per fare un piacere a quest'ultimo (cfr. atto n. 16 dell'inc. DGD, pag. 6).

5.2.2 L'autorità inferiore ha poi esaminato quanto emerso durante l'interrogatorio in contradditorio del signor D._______ e del ricorrente tenutosi il 9 febbraio 2017 dinanzi alla SA Lugano (cfr. processo verbale d'interrogatorio / confronto tra le parti del 9 febbraio 2017 di cui all'atto n. 19 dell'inc. DGD) e dai vari documenti discussi in tale occasione, e meglio dal contratto di polizza n. 21174 del 9 luglio 2013 relativo ad un prestito su pegno presso l'H._______ di V._______ e i documenti correlati (cfr. consid. 5.2.2.1 del presente giudizio), dalla ricevuta di pagamento del 30 luglio 2012 rilasciata dalla C._______ di Y._______ (cfr. consid. 5.2.2.2 del presente giudizio), dagli estratti del conto privato postale n. (...) intestato al signor D._______ e dal relativo questionario del 6 agosto 2012 di I._______ (cfr. consid. 5.2.2.3 del presente giudizio; cfr. decisione impugnata, consid. 4.3).

5.2.2.1 Più nel dettaglio, dall'esame del contratto di polizza n. 21174 relativo ad un prestito su pegno presso l'H.________ di V._______, l'autorità inferiore - come la SA Lugano che l'ha preceduta - ha constatato che il 9 luglio 2013 il ricorrente ha dato in pegno l'orologio di marca denominato « 1 OROLOGIO PATEK PHILIPPE CASSA PLATINO CINT PELLE N° (...) REF (...) » a garanzia di un prestito di 14'800 franchi (cfr. contratto allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD). Ivi apponendo la sua firma, il ricorrente ha di fatto riconosciuto di essere il proprietario del predetto orologio:

« [...] Il debitore dichiara che gli oggetti di cui sopra sono di sua piena legale proprietà e disponibilità e non sono provento di reato [...] ».

Il contratto riporta inoltre i dati personali del ricorrente. Ora, da un confronto con il modulo Refund Cheque rilasciato al signor D._______ e scoperto il 12 settembre 2012 in possesso del ricorrente, le due precedenti autorità doganali svizzere hanno ritenuto che di fatto si tratterebbe dello stesso orologio di marca indicato nel suddetto modulo e acquistato presso B._______ di X._______, i dati combaciando tra di loro: « OROLOGIO DA POLSO MARCA PATEK PHILIPPE IN PLATINO E PELLE REF. (...) N. (...) » (cfr. atto n. 2 dell'inc. DGD). Detto orologio è poi stato ritirato il 9 aprile 2014 dallo stesso ricorrente. Come la SA Lugano, l'autorità inferiore ha poi rilevato che per questo pegno il ricorrente aveva sottoscritto una procura a favore del signor D._______ per saldare il prestito e ritirare il pegno (cfr. allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD). Al riguardo, il ricorrente non ha preso posizione, indicando solamente che si tratterebbe di un fatto avvenuto più di un anno dopo e non attinente alla fattispecie in oggetto (cfr. atto n. 19 dell'inc. DGD, pag. 9 seg.). Da parte sua, il signor D._______ ha invece dichiarato quanto segue (cfr. atto n. 19 dell'inc. DGD, pag. 10):

« [...] In merito alla delega vorrei precisare che essendo io a V._______, essendoci un termine per saldare il prestito ed essendo il signor A._______ spesso fuori nazione per lavoro, semplicemente onde evitare di superare il termine e quindi perdere tale orologio, egli mi ha concesso la delega [...] ».

5.2.2.2 Dall'esame della ricevuta di pagamento rilasciata dalla C._______ di Y._______ al ricorrente stesso, l'autorità inferiore - alla stregua della SA Lugano - ha constatato ch'esso il 30 luglio 2012 avrebbe versato un acconto di 900 euro per l'acquisto di un orologio di marca con l'indicazione « ref. (...) [...] » (cfr. ricevuta allegata all'atto n. 19 dell'inc. DGD). Ora, da un confronto con la fattura n. 29 del 6 agosto 2012 della C._______ di Y._______ rilasciata al signor D._______, scoperta il 12 settembre 2012 in possesso del ricorrente, entrambe le autorità doganali hanno ritenuto che doveva trattarsi di un acconto versato per l'acquisto del Rolex qui litigioso, i due numeri di riferimento combaciando tra di loro: « OROLOGIO ROLEX (...) » (cfr. atto n. 2 dell'inc. DGD). Al riguardo, il ricorrente ha dichiarato quanto segue, indicando di non sentirsi di fare nessuna ipotesi circa il motivo per cui vi figuri il suo nome (cfr. atto n. 19 dell'inc. DGD, pag. 11):

« [...] È la prima volta che vedo questo documento in quanto non c'è la mia firma. Questo documento non dimostra che ho comprato io l'orologio. Non riporta nessun timbro di nessun negoziante, nessuna numerazione di serie progressiva, requisito essenziale in base alle normative vigenti italiane e non riporta nessuna firma e timbro [...] ».

5.2.2.3 Per finire, l'autorità inferiore - sempre alla stregua della SA Lugano - ha poi appurato l'esistenza di un conto privato in euro n. (...) aperto il 20 luglio 2012 presso I._______ e chiuso l'11 ottobre 2012 (cfr. estratto conto allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD). Benché intestato al signor D._______, il conto sarebbe invero stato gestito da quest'ultimo per conto del ricorrente, all'epoca verosimilmente suo cliente e avente diritto economico degli averi ivi depositati in vista dell'acquisto dei due orologi di lusso in Italia. Ciò emergerebbe dal questionario relativo alle transazioni eseguite del 6 agosto 2012 richiesto da I._______ e compilato dal signor D._______ il 21 agosto 2012, ovvero prima dell'avvio dell'inchiesta nei suoi confronti, dunque in un momento in cui egli non avrebbe avuto alcun motivo di inventare un'implicazione del ricorrente nell'acquisto degli orologi al fine di celare il fatto ch'egli ne fosse il proprietario (cfr. questionario allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD). Dall'esame dell'estratto del conto postale per il periodo dal 1° gennaio 2012 all'11 ottobre 2012 e dei dettagli riportati per ogni transazione, entrambe le autorità doganali hanno potuto appurare che lo stesso sarebbe stato verosimilmente aperto unicamente allo scopo di semplificare le operazioni di acquisto dei due orologi di lusso e il relativo rimborso dell'IVA italiana, viste le connessioni tra gli accrediti e gli addebiti registrati (cfr. estratto conto allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD):

Data Accredito Addebito Osservazioni

EUR 30'000.00
24.07.2012 Versamenti tramite polizza
EUR 50'000.00

27.07.2012 EUR 79'848.73 Pagamento orologio Patek Philippe

02.08.2012 EUR 21'500.00 Versamento allo sportello

03.08.2012 EUR 21'518.72 Pagamento orologio Rolex

24.09.2012 EUR 3'731.40 Rimborso IVA estera Rolex

26.09.2012 EUR 13'854.79 Rimborso IVA estera Patek Philippe

11.10.2012 EUR 17'720.01 Chiusura conto

Quanto precede corrisponde peraltro a quanto dichiarato dal signor D._______ in occasione della continuazione dell'interrogatorio del 4 ottobre 2018 (cfr. atto n. 6 dell'inc. DGD, pag. 2 e pag. 4 seg.).

5.2.3 Ciò posto, il Tribunale osserva come alla luce di tutti questi elementi, l'autorità inferiore - così come la SA Lugano - abbia poi ritenuto come credibili e coerenti le dichiarazioni del signor D._______ in occasione degli interrogatori del 29 ottobre 2013, del 9 febbraio 2017 e del 4 ottobre 2018 che spiegherebbero l'esistenza dei documenti redatti a nome del ricorrente. Essa ha poi rilevato che il ricorrente, confrontato il 9 febbraio 2017 con questi i documenti, non avrebbe invece voluto esprimersi in merito e/o non ha fornito alcuna risposta convincente. Conformemente a quanto affermato dal signor D._______ e sulla base degli indizi in tal senso - in particolare, visto che il ricorrente era in possesso dei documenti di rimborso dell'IVA italiana il 12 settembre 2012, ch'egli era l'avente diritto economico del conto privato postale in questione e, soprattutto, ch'egli stesso ha depositato, a suo nome, l'orologio di marca Patek Philippe come pegno presso l'H._______ - l'autorità inferiore ha dunque ritenuto che sarebbe stato il ricorrente a trasportare gli orologi non dichiarati in data 9 agosto 2012, rispettivamente che sarebbe stato lui a farli trasportare, in qualità mandante dell'importazione, detti orologi essendo giunti in Svizzera su sua richiesta (e nel suo interesse), soprattutto affinché egli beneficiasse del rimborso dell'IVA italiana. Essa ha pertanto ritenuto il ricorrente quale debitore doganale soggetto all'obbligo di pagamento posticipato dell'IVA all'importazione elusa al momento dell'importazione dei due orologi in questione, ai sensi dell'art. 12 cpv. 2 DPA in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 LIVA, indipendentemente da una qualsiasi sua colpa (cfr. decisione impugnata, considd. 5.1-5.3).

5.3 Ora, per quanto concerne la qualità di debitore doganale del ricorrente ex art. 12 cpv. 2 DPA, lo scrivente Tribunale osserva quanto segue.

5.3.1 Da un'analisi oggettiva di tutti gli elementi che precedono, il Tribunale non può che giungere alla stessa conclusione dell'autorità inferiore e della SA Lugano e ritenere che è a giusta ragione che le stesse hanno imposto il ricorrente al pagamento posticipato dell'IVA all'importazione in oggetto ai sensi dell'art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e art. 51 cpv. 1 LIVA. Le censure sollevate dal ricorrente nel suo ricorso 19 settembre 2018 non sono infatti tali da rimettere in discussione quanto esposto dall'autorità inferiore nel proprio giudizio o da far ritenere al Tribunale ch'essa avrebbe accertato in maniera inesatta la fattispecie e le prove alla sua base ai sensi dell'art. 49 lett. b PA (cfr. consid. 2.1 del presente giudizio), dette censure non permettendo di ritenere che invero sarebbe il signor D._______ il proprietario dei due orologi in questione o perlomeno colui che gli avrebbe trasportati o fatti trasportare in Svizzera dopo il loro acquisto in Italia. Del resto, in questa sede il ricorrente non ha prodotto alcun nuovo elemento comprovante la sua tesi o inficiante le conclusioni dell'autorità inferiore. Di fatto, egli si è limitato a ribadire gli stessi argomenti sollevati dinanzi alle due precedenti autorità doganali, senza fornire spiegazioni circa gli elementi imputatogli.

5.3.2 Più nel dettaglio, il Tribunale non vede ad esempio per quale motivo il ricorrente abbia posto in pegno uno dei due orologi (l'orologio Patek Philippe) a garanzia di un prestito, dichiarando apertamente di esserne il legittimo proprietario, per poi non fornire alcuna spiegazione al riguardo dinanzi alle autorità doganali (cfr. consid. 5.2.2.1 del presente giudizio). Se il signor D._______ fosse stato davvero il proprietario dell'orologio in questione, allora l'unica possibile spiegazione sarebbe stata quella che il ricorrente l'abbia acquisito da quest'ultimo in un secondo tempo, rispettivamente ch'egli abbia dichiarato il falso dinanzi all'H._______ per ottenere il prestito in questione. Ora però una spiegazione in tale senso difetta completamente agli atti. In concreto, l'unica spiegazione plausibile è dunque che il ricorrente ne fosse il proprietario. Allo stesso modo, il Tribunale non si spiega poi per quale motivo il ricorrente avrebbe versato alla C._______ un acconto a suo nome per l'acquisto dell'altro orologio (Rolex), senza fornire spiegazioni al riguardo dinanzi alle autorità doganali, se davvero - come sostiene lui - si tratta dell'orologio di proprietà del signor D._______ o di un altro orologio non connesso con quelli in oggetto (cfr. consid. 5.2.2.2 del presente giudizio).

Ma vi è di più. Non va dimenticato che il 12 settembre 2012 il ricorrente è stato ritrovato dalle autorità doganali italiane in entrata in Italia in possesso delle due fatture all'esportazione utilizzate per la richiesta di rimborso dell'IVA italiana (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio). Dal questionario di I._______ del 6 agosto 2012 relativo al conto privato postale n. (...) - si ricorda, compilato dal signor D._______ il 21 agosto 2012, ovvero precedentemente all'apertura dell'inchiesta penale amministrativa - risulta poi che il suo avente diritto economico è il ricorrente, proprietario degli averi ivi depositati in contanti, per i quali il signor D._______ ha indicato trattarsi di « risparmi da attività del sig. A._______ » (cfr. questionario allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD, punti 4 e 5). Detto conto privato è stato aperto il 20 luglio 2012 e chiuso l'11 ottobre 2012 dal signor D._______. Da un esame delle transazioni effettuate sul predetto conto privato, risulta poi che lo stesso è stato effettivamente utilizzato unicamente per facilitare le operazioni di acquisto/pagamento dei due orologi di lusso in questione, nonché il relativo rimborso dell'IVA italiana. Su questo conto non vi è infatti alcuna traccia di un'altra transazione che non sia in correlazione con l'acquisto dei due orologi (cfr. estratto conto allegato all'atto n. 19 dell'inc. DGD; consid. 5.2.2.3 del presente giudizio).

Ora, come giustamente indicato dal ricorrente, vero è che le due fatture all'esportazione alla base del rimborso dell'IVA italiana sono di fatto state allestite a nome del signor D._______. Vero è anche che il titolare del conto privato in questione è il signor D._______. Tali circostanze sono state del resto confermate dallo stesso signor D._______ (cfr. continuazione interrogatorio del 4 ottobre 2018, di cui all'atto n. 6 dell'inc. DGD, pag. 4 seg.). Tuttavia questi due elementi, a loro soli, tenuto conto delle rimanenti risultante degli atti appena citati, non sono tali da far ritenere al Tribunale che di fatto il vero proprietario dei due orologi di lusso in questione sarebbe il signor D._______. Più plausibile, è infatti la tesi ritenuta dalle autorità doganali secondo cui il signor D._______ ha unicamente fornito i suoi dati alle due gioiellerie per la compilazione delle due fatture all'esportazione al fine di facilitare le successive operazioni di rimborso dell'IVA italiana, rispettivamente la tesi secondo cui il vero avente diritto economico del citato conto privato postale è il ricorrente, proprietario dei due orologi di lusso in questione.

5.3.3 Ciò sancito, poco importa qui determinare se il ricorrente abbia agito o meno in buona fede, s'egli abbia effettivamente trasportato gli orologi in Svizzera il 9 agosto 2012 e/o ottenuto il rimborso dell'IVA italiana, dal momento che dall'incarto risultano elementi sufficienti permettenti alle autorità doganali di ritenere ch'egli è il proprietario dei due orologi di lusso in questione o perlomeno la persona che gli ha fatti trasportare in Svizzera (mandante) ai sensi dell'art. 70 cpv. 2 LD, in combinato disposto con l'art. 75 OD (cfr. considd. 4.2.1 e 5.2 del presente giudizio). Quale mandante egli è tenuto al pagamento posticipato dell'IVA all'importazione in oggetto ai sensi dell'art. 12 cpv. 2 DPA, in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 cpv. 1 LIVA, indipendentemente dalla questione a sapere se allo stesso possa o meno essere ascritta una qualsiasi colpa per la mancata dichiarazione dei due orologi all'entrata in Svizzera. Perché il ricorrente sia chiamato al pagamento posticipato, è infatti sufficiente che sia stata commessa un'infrazione alla legislazione doganale (cfr. consid. 4.4 del presente giudizio). Ora, come visto, la sussistenza di una sottrazione d'imposta a seguito della mancata dichiarazione dei due orologi di lusso è qui pacifica (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio). Su questo punto, il ricorso non può pertanto che essere respinto.

5.4 In merito alla censura relativa alla qualità di debitore doganale del signor D._______ ex art. 12 cpv. 2 DPA, il Tribunale osserva come lo stesso non sia stato considerato in quanto tale dalle autorità doganali, poiché nessun elemento dell'incarto ha permesso loro di ritenere ch'egli abbia trasportato o fatto trasportare i due predetti orologi in Svizzera (cfr. decisione impugnata, consid. 5.3; scritto 9 marzo 2018 della Lugano SA accluso all'atto n. 46 dell'inc. DGD). Tale elemento avrebbe infatti permesso loro di considerarlo debitore doganale ai sensi dell'art. 70 cpv. 2 LD (cfr. considd. 4.2.1 e 4.4.1 del presente giudizio). Come visto (cfr. consid. 5.3 del presente giudizio), tutti gli elementi dell'incarto hanno però condotto le autorità doganali a ritenere il ricorrente - e non il signor D._______ - quale proprietario dei due orologi di lusso in questione ed unico debitore doganale ex art. 70 cpv. 2 LD. In tale contesto, contrariamente a quanto ritenuto dal ricorrente, l'autorità inferiore e la SA Lugano erano legittimate a non considerare il signor D._______ quale debitore doganale dell'IVA all'importazione in oggetto ai sensi dell'art. 70 cpv. 2 LD, dell'art. 51 cpv. 1 LIVA e dell'art. 12 cpv. 2 DPA. Anche su questo punto, il ricorso va dunque respinto.

5.5 Circa la richiesta del ricorrente di perlomeno estendere la responsabilità solidale anche al signor D._______, il Tribunale osserva invece quanto segue. Giusta l'art. 70 cpv. 3 LD, tutti i debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Tale evenienza presuppone però che si sia in presenza di più debitori doganali ai sensi dell'art. 70 cpv. 2 LD, ciò che - come visto (cfr. considd. 5.2 e 5.3 del presente giudizio) - non è però qui il caso. In tale contesto, non va poi dimenticato che per le autorità doganali non vi è in ogni caso alcun obbligo di ricercare e imporre tutti i debitori doganali al pagamento posticipato ex art. 12 cpv. 2 DPA, le stesse essendo libere di rivolgersi al debitore doganale di loro scelta (cfr. consid. 4.2.1 del presente giudizio). Quand'anche il signor D._______ fosse stato anch'esso ritenuto quale debitore doganale ex art. 70 cpv. 2 LD, nulla avrebbe dunque obbligato le autorità doganali a rivolgersi anche a lui per il pagamento posticipato dell'IVA all'importazione in oggetto ex art. 12 cpv. 2 DPA. Ora, non va dimenticato che il debitore doganale che si è fatto carico del pagamento dell'IVA all'importazione dispone di un diritto di regresso ai sensi dell'art. 70 cpv. 3 LD nei confronti degli altri debitori doganali, disciplinato dal diritto civile (cfr. consid. 4.2.1 del presente giudizio). Spetterà semmai al ricorrente adire la competente autorità civile e fare valere nei confronti del signor D._______ - ammesso e concesso che ve ne siano i presupposti - il suo diritto di regresso. Anche detta censura va pertanto respinta.

Ciò sancito, a titolo puramente abbondanziale, si precisa ancora che la responsabilità solidale ex art. 12 cpv. 2 DPA a cui si appella il ricorrente non va confusa con la responsabilità solidale ex art. 12 cpv. 3 DPA, la cui pronuncia presuppone il riconoscimento di una colpa a carico del debitore solidale da parte della competente autorità penale o giudiziaria incaricata della procedura penale amministrativa parallela a quella in oggetto e il cui esame sfugge pertanto allo scrivente Tribunale (cfr. consid. 4.4.2 del presente giudizio; [tra le tante], sentenza del TAF A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 5.6.5 con rinvii).

5.6 Visto tutto quanto suesposto, nella misura in cui il ricorrente non contesta il calcolo dell'IVA all'importazione e che lo stesso non risulta manifestamente errato, non vi è poi luogo di attardarsi ulteriormente al riguardo (cfr. consid. 2.2 del presente giudizio). In definitiva, la ripresa fiscale in oggetto pronunciata dalla SA Lugano e poi confermata dall'autorità inferiore nei confronti del ricorrente - ritenuto qui persona soggetta all'obbligo di pagamento posticipato dell'IVA all'importazione relativa ai due orologi di lusso in questione ai sensi dell'art. 12 cpv. 2 DPA in combinato disposto con l'art. 70 cpv. 2 LD e l'art. 51 cpv. 1 LIVA - va pertanto integralmente confermata dal Tribunale. Di conseguenza, la decisione impugnata va anch'essa confermata e il ricorso va respinto.

6.

In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente qui parte integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 1'900 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 1'900 franchi da lui versato a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l'assegnazione al ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).

(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è integralmente respinto.

2.
Le spese processuali pari a 1'900 franchi sono poste a carico del ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà interamente dedotto dall'anticipo spese di 1'900 franchi da lui versato a suo tempo.

3.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili.

4.
Comunicazione a:

- ricorrente (atto giudiziario)

- autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

Il presidente del collegio: La cancelliera:

Michael Beusch Sara Pifferi

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione:

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 70 Débiteur
¹	Le débiteur doit payer la dette douanière ou la garantir si l'OFDF l'exige.
²	Est débiteur de la dette douanière:
^a	la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la frontière douanière;
^b	la personne assujettie à l'obligation de déclarer ou son mandataire;
^c	la personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées;
^d	...
³	Les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière. Le recours entre eux est régi par les dispositions du code des obligations27.
⁴	Les personnes qui établissent professionnellement des déclarations en douane ne répondent pas solidairement:
^a	si la dette douanière est payée par prélèvement sur le compte de l'importateur en procédure centralisée de décompte de l'OFDF (PCD);
^b	si la dette douanière résulte de la notification d'une décision de perception subséquente selon la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA)28 et qu'aucune infraction à la législation administrative fédérale ne peut être imputée à la personne qui a établi professionnellement la déclaration en douane; dans les cas de peu de gravité, le montant de la responsabilité solidaire peut être réduit.
^4bis	Ne répondent pas non plus solidairement les entreprises de transport et leurs employés si l'entreprise de transport concernée n'a pas été chargée de la déclaration en douane et si l'employé compétent n'est pas en mesure de discerner si la marchandise a été déclarée correctement:
^a	parce qu'il n'a pas pu consulter les papiers d'accompagnement et examiner le chargement, ou
^b	parce que la marchandise a été taxée à tort au taux du contingent tarifaire ou qu'une préférence tarifaire ou un allégement douanier a été accordé à tort à la marchandise.29
⁵	La dette douanière passe aux héritiers du débiteur même si elle n'était pas encore fixée au moment du décès. Les héritiers répondent solidairement de la dette du défunt à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
⁶	Quiconque reprend une entreprise avec l'actif et le passif assume les droits et obligations de celle-ci quant à la dette douanière. L'ancien débiteur répond solidairement avec le nouveau des dettes douanières nées avant la reprise pendant deux ans à compter de la communication ou de la publication de la reprise.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 51 Assujettissement - 1 Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
¹	Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
²	La responsabilité solidaire (art. 70, al. 3, LD) des déclarants en douane professionnels (art. 109 LD) est levée lorsque l'importateur remplit les conditions suivantes:
^a	il a droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28);
^b	l'impôt lui a été facturé par le biais de la procédure centralisée de décompte (PCD) sur son compte PCD ouvert auprès de l'OFDF91;
^c	il a conféré un mandat de représentation directe au déclarant en douane professionnel.
³	L'OFDF peut exiger du déclarant en douane professionnel qu'il justifie de son pouvoir de représentation.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 70 Débiteur
¹	Le débiteur doit payer la dette douanière ou la garantir si l'OFDF l'exige.
²	Est débiteur de la dette douanière:
^a	la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la frontière douanière;
^b	la personne assujettie à l'obligation de déclarer ou son mandataire;
^c	la personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées;
^d	...
³	Les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière. Le recours entre eux est régi par les dispositions du code des obligations27.
⁴	Les personnes qui établissent professionnellement des déclarations en douane ne répondent pas solidairement:
^a	si la dette douanière est payée par prélèvement sur le compte de l'importateur en procédure centralisée de décompte de l'OFDF (PCD);
^b	si la dette douanière résulte de la notification d'une décision de perception subséquente selon la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA)28 et qu'aucune infraction à la législation administrative fédérale ne peut être imputée à la personne qui a établi professionnellement la déclaration en douane; dans les cas de peu de gravité, le montant de la responsabilité solidaire peut être réduit.
^4bis	Ne répondent pas non plus solidairement les entreprises de transport et leurs employés si l'entreprise de transport concernée n'a pas été chargée de la déclaration en douane et si l'employé compétent n'est pas en mesure de discerner si la marchandise a été déclarée correctement:
^a	parce qu'il n'a pas pu consulter les papiers d'accompagnement et examiner le chargement, ou
^b	parce que la marchandise a été taxée à tort au taux du contingent tarifaire ou qu'une préférence tarifaire ou un allégement douanier a été accordé à tort à la marchandise.29
⁵	La dette douanière passe aux héritiers du débiteur même si elle n'était pas encore fixée au moment du décès. Les héritiers répondent solidairement de la dette du défunt à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
⁶	Quiconque reprend une entreprise avec l'actif et le passif assume les droits et obligations de celle-ci quant à la dette douanière. L'ancien débiteur répond solidairement avec le nouveau des dettes douanières nées avant la reprise pendant deux ans à compter de la communication ou de la publication de la reprise.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 62 - 1 L'administration décerne un mandat de répression ou sus pend l'enquête; le renvoi de l'affaire au tribunal est réservé (art. 21, al. 1 et 3).
¹	L'administration décerne un mandat de répression ou sus pend l'enquête; le renvoi de l'affaire au tribunal est réservé (art. 21, al. 1 et 3).
²	Le non-lieu est communiqué à toutes les personnes inculpées dans la procédure. Le non-lieu communiqué oralement sera, sur demande, confirmé par écrit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 116
¹	Les décisions des bureaux de douane peuvent faire l'objet d'un recours auprès des directions d'arrondissement.
^1bis	Les décisions de première instance des directions d'arrondissement peuvent faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes.
²	L'OFDF est représenté par la Direction générale des douanes dans les procédures devant le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral.
³	Le délai de recours en première instance contre la taxation est de 60 jours à compter de l'établissement de la décision de taxation.
⁴	Au surplus, la procédure de recours est régie par les dispositions générales sur la procédure fédérale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 3 - Ne sont pas régies par la présente loi:
^a	la procédure d'autorités au sens de l'art. 1, al. 2, let. e, en tant que le recours direct à une autorité fédérale n'est pas ouvert contre leurs décisions;
^b	en matière de personnel fédéral, les procédures de première instance relatives à la création initiale des rapports de service, à la promotion, aux prescriptions de service16 et la procédure en autorisation d'engager la poursuite pénale d'un agent;
^c	la procédure pénale administrative de première instance et celle des recherches de la police judiciaire;
^d	la procédure de la justice militaire, y compris la procédure disciplinaire militaire, la procédure dans les affaires relevant du pouvoir de commandement militaire selon l'art. 37, ainsi que la procédure particulière selon les art. 38 et 39 de la loi du 3 février 199518 sur l'armée et l'administration militaire,19 ...20;
^dbis	la procédure en matière d'assurances sociales, dans la mesure où la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales est applicable22;
^e	la procédure de taxation douanière;
^ebis	...
^f	la procédure de première instance dans d'autres affaires administratives dont la nature exige qu'elles soient tranchées sur-le-champ par décision immédiatement exécutoire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 18 - 1 Les parties ont le droit d'assister à l'audition des témoins et de poser des questions complémentaires.
¹	Les parties ont le droit d'assister à l'audition des témoins et de poser des questions complémentaires.
²	S'il faut sauvegarder d'importants intérêts publics ou privés, les témoins peuvent être entendus en l'absence des parties et celles-ci peuvent se voir refuser l'autorisation de prendre connaissance des procès-verbaux d'audition.
³	Si les parties se voient refuser l'autorisation de prendre connaissance des procès-verbaux d'audition, l'art. 28 est applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26 - 1 La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 632.10 Loi du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD) LTaD Art. 1 Étendue de l'assujettissement aux droits - 1 Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
¹	Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
²	Sont réservées les exceptions prévues par des traités, par des dispositions spéciales de lois ou par des ordonnances du Conseil fédéral édictées en vertu de la présente loi.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 2 Droit international
¹	Les traités internationaux demeurent réservés.
²	Dans la mesure où des traités internationaux, des décisions et des recommandations concernent la matière régie par la présente loi, le Conseil fédéral édicte les dispositions nécessaires à leur exécution, pour autant qu'il ne s'agisse pas de dispositions importantes au sens de l'art. 164, al. 1, de la Constitution.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 8 Marchandises en franchise
¹	Sont admises en franchise:
^a	les marchandises exonérées en vertu de la LTaD9 ou de traités internationaux;
^b	les marchandises en petites quantités, d'une valeur insignifiante ou grevées d'un droit de douane minime, conformément aux dispositions édictées par le DFF.
²	Le Conseil fédéral peut admettre en franchise:
^a	les marchandises à exonérer en vertu d'usages internationaux;
^b	les moyens de paiement légaux, les papiers-valeurs, les manuscrits et les documents sans valeur de collection, les timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels jusqu'à concurrence de leur valeur faciale ainsi que les titres de transport d'entreprises de transports publics étrangères;
^c	les effets de déménagement, les trousseaux de mariage et les effets de succession;
^d	les marchandises destinées à des institutions de bienfaisance, à des oeuvres d'entraide ou à des indigents;
^e	les véhicules à moteur pour les invalides;
^f	les objets pour l'enseignement et la recherche;
^g	les objets d'art et d'exposition pour les musées;
^h	les instruments et appareils destinés à l'examen et au traitement de patients d'hôpitaux et d'établissements similaires;
ⁱ	les études et oeuvres d'artistes suisses séjournant temporairement à l'étranger pour leurs études;
^j	les marchandises du trafic de la zone frontière et les animaux extraits des eaux frontières;
^k	les échantillons et les spécimens de marchandises;
^l	le matériel d'emballage indigène;
^m	le matériel de guerre de la Confédération et le matériel de protection civile de la Confédération et des cantons.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 53 Importations franches d'impôt - 1 L'importation des biens suivants est franche d'impôt:
¹	L'importation des biens suivants est franche d'impôt:
^a	les biens en petites quantités, d'une valeur insignifiante ou grevés d'un impôt minime; le DFF règle les modalités;
^b	les organes humains importés par des institutions médicalement reconnues ou par des hôpitaux et le sang humain complet importé par des titulaires de l'autorisation requise;
^c	les oeuvres d'art créées par des artistes-peintres ou des sculpteurs que ceux-ci ont importées ou fait importer sur le territoire suisse, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. c;
^d	les biens qui sont admis en franchise de droits de douane en vertu de l'art. 8, al. 2, let. b à d, g et i à l, LD95;
^e	les biens relevant de l'art. 23, al. 2, ch. 8, qui sont importés par une compagnie aérienne au sens de l'art. 23, al. 2, ch. 8, dans le cadre d'une livraison ou transportés sur le territoire suisse par une telle compagnie aérienne, si celle-ci les a acquis avant l'importation dans le cadre d'une livraison et qu'ils sont utilisés après l'importation pour des activités entrepreneuriales propres donnant droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28);
^f	les biens qui ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD) et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse sans avoir été modifiés, pour autant qu'ils n'aient pas été exonérés de l'impôt du fait de leur exportation; si le montant de l'impôt est important, l'exonération a lieu par remboursement; l'art. 59 est applicable par analogie;
^g	l'électricité transportée par lignes, le gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et la chaleur produite à distance;
^h	les biens exonérés en vertu de traités internationaux;
ⁱ	les biens importés sur le territoire suisse pour admission temporaire au sens des art. 9 et 58 LD ou pour perfectionnement actif selon la procédure de remboursement au sens des art. 12 et 59 LD, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. d;
^j	les biens qui sont importés temporairement sur le territoire suisse en vue d'être travaillés à façon sur la base d'un contrat d'entreprise par une personne assujettie à l'impôt sur le territoire suisse et qui sont taxés selon le régime du perfectionnement actif avec obligation de paiement conditionnelle (système de la suspension; art. 12 et 59 LD);
^k	les biens qui ont été exportés pour admission temporaire au sens des art. 9 et 58 LD ou pour perfectionnement passif à façon sur la base d'un contrat d'entreprise au sens des art. 13 et 60 LD et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. e;
^l	les biens qui ont été exportés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD) en vue d'être travaillés à façon à l'étranger sur la base d'un contrat d'entreprise et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. f.
²	Le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt sur les importations les biens qu'il admet en franchise de droits de douane en vertu de l'art. 8, al. 2, let. a, LD.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 21 Obligation de conduire les marchandises
¹	Quiconque introduit ou fait introduire des marchandises dans le territoire douanier ou les prend en charge par la suite doit les conduire ou les faire conduire sans délai et en l'état au bureau de douane le plus proche. Cette obligation s'applique également aux voyageurs arrivant de l'étranger qui acquièrent des marchandises dans une boutique hors taxes suisse. 17
²	Quiconque achemine ou fait acheminer des marchandises vers le territoire douanier étranger doit préalablement les conduire au bureau de douane compétent et les exporter en l'état après la taxation.
³	Les entreprises de transport sont également soumises à l'obligation de conduire au bureau de douane les marchandises qu'elles transportent à moins que les voyageurs, pour leurs bagages, ou les ayants droit ne remplissent cette obligation.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 75 Personnes assujetties à l'obligation de conduire les marchandises - (art. 21 LD)
^a	le conducteur de la marchandise;
^b	la personne chargée de conduire la marchandise au bureau de douane;
^c	l'importateur;
^d	le destinataire;
^e	l'expéditeur;
^f	le mandant.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 26 Personnes assujetties à l'obligation de déclarer - Sont assujettis à l'obligation de déclarer:
^a	les personnes assujetties à l'obligation de conduire les marchandises;
^b	les personnes chargées d'établir la déclaration en douane;
^c	...
^d	les personnes qui modifient l'emploi d'une marchandise.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 18 Base du placement sous régime douanier
¹	La base du placement sous régime douanier est la déclaration en douane.
²	La déclaration en douane peut être rectifiée par le bureau de douane.
³	Les marchandises non déclarées sont placées d'office sous régime douanier.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 25 Déclaration
¹	La personne assujettie à l'obligation de déclarer doit, dans le délai fixé par l'OFDF, déclarer en vue de la taxation les marchandises conduites, présentées et déclarées sommairement au bureau de douane et remettre les documents d'accompagnement.
²	La destination douanière doit être consignée dans la déclaration en douane.
³	L'OFDF peut prévoir, dans l'intérêt de la surveillance douanière, que des marchandises soient déclarées au bureau de douane avant d'être introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci.
⁴	La personne assujettie à l'obligation de déclarer peut, avant de remettre la déclaration en douane, analyser ou faire analyser à ses frais et à ses risques des marchandises déclarées sommairement.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 80 Documents d'accompagnement - (art. 25, al. 1, LD)
¹	Sont réputés documents d'accompagnement les justificatifs ayant une importance pour le placement sous régime douanier, notamment les autorisations, les documents de transport, les factures, les bulletins de livraison, les listes de chargement, les justificatifs de poids, les preuves d'origine, les instructions de taxation, les certificats d'analyse, les autres certificats et les attestations officielles.
²	Si la personne assujettie à l'obligation de déclarer ne présente pas les documents d'accompagnement nécessaires dans le délai fixé par l'OFDF, le bureau de douane taxe définitivement, au taux le plus élevé applicable à leur genre, les marchandises pour lesquelles une réduction ou une exonération des droits de douane ou un allégement douanier est demandé.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 118 Soustraction douanière
¹	Est puni d'une amende pouvant atteindre le quintuple du montant des droits de douane soustrait quiconque intentionnellement ou par négligence:
^a	soustrait tout ou partie des droits de douane en ne déclarant pas les marchandises, en les dissimulant, en les déclarant inexactement ou de toute autre manière;
^b	se procure ou procure à un tiers un avantage douanier illicite.
²	L'art. 14 DPA108 est réservé.
³	En cas de circonstances aggravantes, le montant maximal de l'amende est augmenté de moitié. Une peine privative de liberté d'un an au plus peut également être prononcée.
⁴	Si le montant des droits de douane soustrait ne peut être déterminé exactement, il est estimé dans le cadre de la procédure administrative.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 96 Soustraction de l'impôt - 1 Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
¹	Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas toutes ses recettes, en gonflant les recettes provenant d'opérations exonérées, en ne déclarant pas toutes les dépenses soumises à l'impôt sur les acquisitions ou en déclarant trop de dépenses donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, dans le cadre d'une période fiscale;
^b	en obtenant un remboursement indu;
^c	en obtenant une remise d'impôt injustifiée.
²	Quiconque transfère l'impôt soustrait dans les cas mentionnés à l'al. 1 sous une forme donnant droit à la déduction de l'impôt préalable est puni d'une amende de 800 000 francs au plus.
³	Quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État en déclarant les facteurs déterminants pour l'établissement de l'impôt de manière conforme à la vérité, mais en les qualifiant de manière erronée sur le plan fiscal est puni d'une amende de 200 000 francs au plus si, intentionnellement, il n'applique pas correctement des dispositions légales claires ou des directives claires émanant de l'autorité ou la pratique claire publiée et qu'il n'en informe pas préalablement l'autorité par écrit. Quiconque agit par négligence est puni d'une amende de 20 000 francs au plus.
⁴	Est puni d'une amende de 800 000 francs au plus quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas des marchandises, en les déclarant de manière inexacte ou en les dissimulant, intentionnellement ou par négligence, lors de leur importation;
^b	en ne donnant aucune indication ou en donnant des indications fausses ou incomplètes, intentionnellement, suite à une demande d'informations faite dans le cadre d'un contrôle effectué par l'autorité ou d'une procédure administrative visant à établir la créance fiscale ou la remise de l'impôt.
⁵	La tentative est punissable.
⁶	Si l'avantage fiscal est obtenu sur la base d'un décompte erroné, la soustraction d'impôt n'est punissable que si l'erreur n'a pas été corrigée dans le délai prévu (art. 72, al. 1).

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 128 Poursuite pénale
¹	Les infractions sont poursuivies et jugées conformément à la présente loi et à la DPA112.
²	L'autorité compétente pour poursuivre et juger est l'OFDF.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 103 Poursuite pénale - 1 La DPA165 est applicable à la poursuite pénale, à l'exception des art. 63, al. 1 et 2, 69, al. 2, 73, al. 1, dernière phrase et 77, al. 4.
¹	La DPA165 est applicable à la poursuite pénale, à l'exception des art. 63, al. 1 et 2, 69, al. 2, 73, al. 1, dernière phrase et 77, al. 4.
²	La poursuite pénale des infractions incombe à l'AFC en matière d'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et d'impôt sur les acquisitions, et à l'OFDF en matière d'impôt sur les importations.
³	Dans les causes pénales qui portent sur des faits étroitement liés et ressortissent à la fois à l'AFC et à l'OFDF, l'AFC peut décider de joindre les procédures par-devant l'une des deux autorités en accord avec l'OFDF.
⁴	L'autorité peut renoncer à la poursuite pénale si la culpabilité de l'auteur et les conséquences de son acte sont peu importantes (art. 52 CP166). Dans ce cas, elle prononce une ordonnance de non-ouverture ou de classement.
⁵	Si l'autorité compétente est chargée de poursuivre et de juger d'autres infractions sanctionnées par la DPA, l'al. 1 s'applique à toutes les infractions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7