A-3123/2011 - 2012-01-17 - Aliquota d'imposta

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)

Art. 49

Il ricorrente può far valere:

la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;

l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;

l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A3123/2011

Urteil vom 17. Januar 2012

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

Parteien

A._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Zollkreisdirektion Schaffhausen,
Bahnhofstrasse 62, Postfach 1772, 8201 Schaffhausen, handelnd durch die Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Tabaksteuer.

A3123/2011

Sachverhalt:
A.
Am 19. November 2010 meldete eine Speditionsfirma im EDVVerfahren mittels Einfuhrzollanmeldung (EZA) der Zollstelle Thayngen eine für die A._______ AG (damals noch A._______ GmbH) bestimmte Sendung aus Deutschland zur definitiven Veranlagung an. Bei der zu verzollenden Ware handelte es sich um elektronische Zigaretten und nikotinfreie Filterkartuschen.
B.
Die übermittelte EZA wurde vom EDVSystem edec als "GESPERRT" selektioniert. Anlässlich der durchgeführten formellen Überprüfung der angenommenen Zollanmeldung wurde die Beschau der Sendung angeordnet. Dabei stellte die Zollstelle fest, dass die Sendung aus den eigentlichen elektronischen Zigaretten (Apparate nachfolgend: E Zigaretten) und separat verpackten Filterkartuschen bestand. Die Apparate wurden in der ursprünglich angemeldeten Tarifnummer 8516.7900 belassen. Die Kartuschen hingegen wurden der Tarifnummer 2402.9000 zugewiesen. In der Folge verlangte die Zollstelle die Übermittlung einer Korrekturversion der EZA. Die Kartuschen mussten dabei in einer separaten Position ausgeschieden und u.a. mit zusätzlichen Angaben zur Erhebung der Tabaksteuer, der SOTA Gebühren und der Abgabe für den Tabakpräventionsfonds ergänzt werden. Auf die in diesem Sinne ergänzte EZA wurde mit der Veranlagungsverfügung Zoll Nr. 54636290.4 vom 23. November 2010 ein Gesamtbetrag, bestehend aus Zoll, Tabaksteuer, SOTAGebühren und der Abgabe für den Tabakpräventionsfonds von Fr. 22'221.85 veranlagt. Am 24. November 2010 meldete die gleiche Speditionsfirma im EDV Verfahren eine weitere Sendung für die A._______ AG bei der Zollstelle Thayngen gemäss den Vorgaben der ersten Sendung an, für welche mit der Veranlagungsverfügung Zoll Nr. 54836629.1 vom 24. November 2010 Abgaben von insgesamt Fr. 20'936.90 erhoben wurden. C.
Gegen diese beiden Veranlagungsverfügungen reichte die A._______ AG mit Schreiben vom 13. Dezember 2010 bei der Zollkreisdirektion Schaffhausen Beschwerde ein. Sie beantragte, die von ihr bereits geleisteten Zahlungen von Fr. 45'031.92 (später reduziert auf Fr. 43'124.80) seien zurückzuerstatten. Gegenstand der Beschwerde war die Veranlagung der Kartuschen. Die A._______ AG bestritt den Seite 2

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angewendeten Zollansatz, die Zulässigkeit der Tabaksteuererhebung und die Tarifeinreihung. Nicht mehr Gegenstand war jedoch die Veranlagung der EZigaretten (Apparate) selbst.
D.
Die Zollkreisdirektion teilte der A._______ AG mit Schreiben vom 8. März 2011 mit, dass dem Begehren um Änderung der Tarifeinreihung entsprochen werden könne. An der Erhebung der Tabaksteuer, der SOTAGebühren und der Beiträge an den Tabakpräventionsfonds werde die Zollkreisdirektion jedoch festhalten.
E.
Mit Beschwerdeentscheid der Zollkreisdirektion Schaffhausen vom 15. April 2011 wurden die Kartuschen wie vorangekündigt in die Tarifnummer 3824.9098 eingereiht, die Beschwerde bezüglich der beantragten Befreiung der Kartuschen von der Tabaksteuer und den weiteren Abgaben jedoch abgewiesen. Die Zollkreisdirektion führte zusammengefasst aus, dass es sich bei den Kartuschen um Ersatzprodukte im Sinne des Tabaksteuergesetzes handle und diese darum der Steuer unterliegen würden.
F.
Mit Eingabe vom 31. Mai 2011 erhob die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids vom 15. April 2011. Es sei festzustellen, dass auf Filterkartuschen für elektrische Zigaretten (Kartusche mit einer Flüssigkeit aus Propylenglycol, Glycerol und Aromastoffen nikotinfrei) keine Tabaksteuer, keine SOTAGebühren und keine Abgaben für den Tabakpräventionsfonds gezahlt werden müssten und entsprechend seien diese Steuern und Abgaben bei der Berechnung des MWStWerts nicht zu berücksichtigen. Die Beschwerdeführerin beantragte weiter, dass ihr die von ihr bereits geleisteten Tabaksteuern, SOTAGebühren und Abgaben für Tabakpräventionsfonds in der Höhe von Fr. 41'789.95 inklusive Zinsen zurückzuerstatten
seien.
Dies
alles
unter
Kosten
und
Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz, unter Mitberücksichtigung des anwaltlichen Aufwands in der Höhe von Fr. 10'905.06. G.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2011 schloss die Vorinstanz auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Seite 3

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor, da die Vorinstanz eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig und soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 . Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). 1.3. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch wenn auch in
sehr
abgeschwächter
Form

das
Rügeprinzip
mit
Begründungserfordernis in dem Sinne zu tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG [anstelle vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2784/2010 vom 9. September 2010 E. 1.3.1 vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27
E. 3.3
ALFRED
KÖLZ/ISABELLE
HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N. 676 MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.52). Seite 4

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Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.
Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1, BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 1.4. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung
subsidiär
gegenüber
rechtsgestaltenden
Verfügungen (statt vieler: BGE 134 III 102 E. 1.1, 133 II 249 E. 1.4.1, BVGE 2010/12 E. 2.3, Urteil des Bundesgerichts 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 1.4 ISABELLE HÄNER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N. 20 zu Art. 25). Soweit die Beschwerdeführerin ihre Anträge (Ziffer 2) formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren Behandlung, weil bereits das (negative) Leistungsbegehren, nämlich der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Steuer und Gebührenforderung (Ziffer 1) sowie auf Rückerstattung der bereits geleisteten Steuern und Gebühren (Ziffer 3), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob die entsprechenden Steuern und Gebühren von der Beschwerdeführerin geschuldet sind, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt.
Mit dieser Einschränkung ist auf die im Übrigen frist und formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
2.
Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) lässt sich der Anspruch auf Begründung ableiten. Seite 5

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Demnach muss die Begründung eines Entscheides so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl sie wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 134 I 83 E. 4.1, BGE 129 I 232 E. 3.2 BVGE 2007/21 E. 10.2 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1606/2006 vom 4. März 2010 E. 5.1.1, A1765/2006 vom 30. März 2009 E. 3.4.2). Die Behörde ist nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 133 III 439 E. 3.3 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2.2, A3862/2007 vom 22. Januar 2008 E. 4.2). Der genaue Umfang der Begründungspflicht lässt sich nur begrenzt abstrakt erfassen er muss im Einzelfall individuell bestimmt werden. An die Begründung sind umso strengere
Anforderungen
zu
stellen,
je
unbestimmter
die
Rechtsgrundlage ist und je grösser der der Behörde eingeräumte Spielraum ist (grundlegend: BGE 112 Ia 107 E. 2b, vgl. auch: BGE 129 I 232 E. 3.3 BVGE 2008/47 E. 3.2 LORENZ KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht: Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur Begründung ihrer Entscheide, Bern 1998, S. 33, 186 f.). Nach der Rechtsprechung kann eine Verletzung des Gehörsanspruchs aber als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unterlassene Anhörung, Akteneinsicht, Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt, zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben (statt vieler: BGE 133 I 201 E. 2.2 BVGE 2009/53 E. 7.3, BVGE 2008/47 E. 3.3.4 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4, A1737/2006 vom 22. August 2007 E. 2.2 ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1710 f.).
3.
3.1. Gemäss Art. 131 Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund besondere Verbrauchssteuern auf Tabak und Tabakwaren erheben. Der Reinertrag der Tabaksteuer wird für die Leistungen des Bundes an die Alters, Seite 6

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Hinterlassenen und Invalidenversicherung verwendet (Art. 112 Abs. 5 BV).
3.2. Gestützt auf oben erwähnte Kompetenz erhebt der Bund eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet werden (sog. Ersatzprodukte Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung [TStG, SR 641.31]). Der Steuer unterliegen die im Inland gewerbsmässig hergestellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikate sowie die eingeführten Tabakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG) und die den Tabakfabrikaten gleichgestellten Ersatzprodukte (Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG). Steuerpflichtig für die eingeführten Fabrikate sind die Zollschuldner (Art. 6 Bst. b TStG). Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG werden die im Gesetz verwendeten Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte in der Tabaksteuerverordnung näher festgelegt. Zurzeit gültig und vorliegend relevant ist die Verordnung über die Tabakbesteuerung vom 14. Oktober 2009 (TStV, SR 641.311), welche der Bundesrat gestützt auf die im Gesetz vorgesehene Ermächtigung erlassen hat. Gemäss Art. 3 TStV gelten als Ersatzprodukte Erzeugnisse, die nicht oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak oder Tabakfabrikate verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen. 3.3. Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer findet ihre Verankerung in Art. 10 TStG. Sie besteht grundsätzlich aus zwei Komponenten. Zum einen wird die Steuer nach Stückzahl oder Gewicht und zum anderen nach Prozenten des Kleinhandelspreises des jeweiligen Fabrikats berechnet. Die Steuertarife dazu sind gemäss Art. 11 Abs. 1 TStG in den Anhängen IIV des Gesetzes aufgelistet.
3.4. Zusätzlich zur eigentlichen Tabaksteuer werden die Hersteller und Importeure von Zigaretten und Feinschnitttabak verpflichtet, eine Abgabe von 0.13 Rappen je Zigarette oder Fr. 1,73 je Kilogramm Feinschnitttabak in den für die Mitfinanzierung des Inlandtabaks geschaffenen Finanzierungsfonds (SOTAGebühren) und eine weitere Abgabe in derselben Höhen in einen Tabakpräventionsfonds zu entrichten (Art. 28 Abs. 2 Bst. b und c TStG sowie Art 36 bzw. 38 TStV). Die SOTAGebühren sind zur Mitfinanzierung der Förderung des einheimischen
Tabakanbaus
bestimmt,
währenddem
der
Tabakpräventionsfonds eingerichtet wurde, um Präventionsmassnahmen Seite 7

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zu finanzieren, die den Einstieg in den Tabakkonsum verhindern, den Ausstieg fördern und die Bevölkerung vor Passivrauch schützen (vgl. zum Ganzen auch BETTINA BÄRTSCHI, Zur geplanten Revision der Tabaksteuer oder Was Steuern können und sollen, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 390 ff.). 4.
Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (zur Gleichwertigkeit: Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [Publikationsgesetz, PublG SR 170.512] BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des Bundesgerichts 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2 BGE 136 III 373 E. 2.3). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen vgl. auch [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich etc. 2005, 69 ff.,
254
ff.
[steuerrechtsspezifisch]
PETER
LOCHER,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis
am
meisten
Überzeugungskraft
haben
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 217). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 134 II 249 E. 2.3, 131 II 710 E. 4.1 BVGE 2007/41 E. 4.2). 5.
5.1. Aus dem verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzip folgt, dass Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, so dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Abgabepflichten voraussehbar und Seite 8

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rechtsgleich sind (vgl. Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV BGE 136 II 337 E. 5.1, 131 II 735 E. 3.2 mit Hinweisen). Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen selbst festlegen (BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1). 5.2. Ein Verstoss gegen das in 8 BV verankerte Gebot der rechtsgleichen Behandlung liegt dann vor, wenn die Behörde bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe
vorliegen
(RAINER
J.
SCHWEIZER,
in:
Bernhard
Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.],
Die
Schweizerische
Bundesverfassung,
Kommentar
[nachfolgend: BVKommentar], 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, Rz. 20 ff. zu Art. 8). Dies ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn Unterscheidungen nicht getroffen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen oder wenn zwei gleiche tatsächliche Situationen ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 125 I 166 E. 2a, 125 II 326 E. 10b, je mit Hinweisen BGE 129 I 1 E. 3). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung räumt über diesen allgemeinen Gleichheitssatz hinaus die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) den direkten Konkurrenten einen spezifischen verfassungsmässigen Anspruch auf Gleichbehandlung durch den Staat ein, welcher strenger ist als das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot. Der tragende Gedanke dieses besonderen Anspruchs liegt darin, dass das Gemeinwesen sich gegenüber den am freien Markt direkt Konkurrenzierenden neutral (Wettbewerbsneutralität) zu verhalten hat (BGE 121 I 129 E. 3bd [leading case], 131 II 271 E. 9.2.2 vgl. JÖRG PAUL MÜLLER/MARKUS SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, S. 1056). Gemäss der Rechtsprechung können zwei Wirtschaftszweige oder Branchen, die nicht in einem direkten Konkurrenzverhältnis im Sinne der Wirtschaftsfreiheit stehen, aus Art. 8 BV nicht ableiten, gleich behandelt zu werden (vgl. BGE 124 II 193 E. 8d/bb Urteil des Bundesgerichts 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 E. 6.2 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5814/2010 vom 8. Juli 2011, A6213/2007 vom 24. August 2009 E. 6.1).
5.3. Neben der in E. 5.2 beschriebenen Gleichbehandlung der Konkurrenten schützt die Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 BV vor allem das Recht des Einzelnen, uneingeschränkt von staatlichen Massnahmen jede privatwirtschaftliche Erwerbstätigkeit frei auszuüben und einen Seite 9

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privatwirtschaftlichen Beruf frei zu wählen (ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, Rz. 628). Im Bereich der Steuern und Abgaben nimmt die bundesgerichtliche Rechtsprechung jedoch nicht leichthin eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit an. So schränkt beispielsweise eine Lenkungsabgabe die Wirtschaftsfreiheit erst ein, wenn sie so hoch ist, dass die betreffende Tätigkeit nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden kann oder wenn die Abgabe eine eigentliche wirtschaftspolitische Zielsetzung hat (BGE 125 I 182 E. 5b). Demnach bietet die Wirtschaftsfreiheit im Bereich der Steuern und Lenkungsabgaben nur Schutz, soweit diese prohibitiv wirken oder protektionistisch sind (vgl. auch MARKUS REICH, Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 66 ff.). 5.4. Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Das Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden, prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Vertrauenswürdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (FELIX UHLMANN, Das Willkürverbot [Art. 9 BV], Bern 2005, Rz. 106). Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender erscheint, sondern erst, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er "zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossenderweise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft" (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 524 ff. mit ausführlichen Hinweisen auch zur Rechtsprechung).
5.5. Staatliches Handeln muss des Weiteren verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 BV). Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit beansprucht im ganzen Bereich des öffentlichen Rechts Geltung, sowohl für die Rechtssetzung als auch für die Rechtsanwendung. Der angestrebte Zweck einer Verwaltungsmassnahme muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln bzw. zu den zu seiner Verfolgung notwendigen Beschränkungen, die den Privaten auferlegt werden, stehen. Die Verwaltungsmassnahme darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als erforderlich und hat zu unterbleiben, wenn eine gleich geeignete, mildere Massnahme für den angestrebten Erfolg ausreichen würde (BGE 130 I 16
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E. 5, 128 II 292 E. 5.1 mit Hinweisen BVGE 2009/36 E. 11.3, BVGE 2008/58 E. 8.1 HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 581 ff., 585, 591). 6.
Im vorliegenden Fall beabsichtigt die Beschwerdeführerin, die elektronischen Zigaretten mit dem Namen "[...]" in die Schweiz zu importieren und hier zu vertreiben. Diese bestehen aus der EZigarette, dem eigentlichen Apparat, und einer Filterkartusche. Strittig ist vorliegend einzig noch, ob auf die Kartuschen die Tabaksteuer gemäss Art. 1 ff . TStG sowie die SOTAGebühren und die Abgaben in den Tabakpräventionsfonds geschuldet sind.
6.1. Die Kartuschen, welche von einem Softfilter ähnlich dem Filter einer Tabakzigarette umhüllt sind (darum der Ausdruck Filterkartusche), werden verwendet, indem sie auf die EZigarette gesteckt werden. Die Kartuschen enthalten ein Depot mit einer aromatisierten Flüssigkeit (Geschmacksrichtung Tabak, Energie oder Menthol), welche aus verschiedenen chemischen Stoffen besteht. Unbestrittenermassen enthält sie aber weder Tabak noch Nikotin. Durch das Ziehen an der E Zigarette wird die Steuerungselektronik des Apparats aktiviert, die Flüssigkeit in der Kartusche vaporisiert und als Dampf abgegeben. An der Spitze der EZigarette leuchtet dabei ein LEDLicht [...] auf. Da die E Zigarette nicht angezündet wird, findet kein Verbrennungsvorgang statt und man inhaliert keinen Rauch, sondern den Dampf der aromatisierten Flüssigkeit. Nach Gebrauch wird die Filterkartusche durch eine neue ersetzt, währenddem die elektronische Zigarette wiederverwendet, resp. wiederaufgeladen werden kann.
6.2.
6.2.1. Der Wortlaut des Tabaksteuergesetztes besagt, dass auch Ersatzprodukte Steuerobjekte der Tabaksteuer sind (Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG). Dies sind Erzeugnisse, "die wie Tabak verwendet werden" (Art. 1 Abs. 1 TStG). Bereits der Wortlaut des Gesetzes regelt somit, dass auch Ersatzprodukte, die keinen Tabak enthalten, aber "wie Tabak verwendet werden", Steuerobjekte sind. Die Definition der Ersatzprodukte in Art. 3 TStV ist damit hauptsächlich eine Ausformulierung bzw. Präzisierung dessen, was bereits im Gesetz enthalten ist. Da vorliegend die Besteuerung der Kartuschen samt der darin enthaltenen Flüssigkeit zu beurteilen ist, ist diese mit der Verwendung von Tabak zu vergleichen.
Seite 11

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Die Verwendung von Tabak ist vielfältiger Art. Sein Rauch, der durch Verbrennung entsteht, kann inhaliert werden (so bei Zigaretten, Zigarren und ähnlichen Produkten, sowie Schnitttabak). Des Weiteren wird Tabak auch ohne Verbrennung als Kautabak gekaut oder als Schnupftabak geschnupft. Demgegenüber wird bei der EZigarette der Dampf, und nicht der Rauch der Flüssigkeit inhaliert. Doch auch ein solches Inhalieren des Dampfes ist bei der Verwendung von Tabak nicht unbekannt. So wird beispielsweise bei der mittlerweile auch in der Schweiz verbreiteten Wasserpfeife
die
feuchte
Tabakmischung,
die
oftmals
mit
Fruchtessenzen oder anderen Aromen angereichert ist, in eine perforierte Aluminiumfolie gewickelt, auf welche dann eine glühende Kohle gelegt wird. Durch diese Kohle wird der Tabak nicht verbrannt, sondern durch die entstehende Wärme gedünstet, so dass sich aus der vorhandenen Feuchtigkeit ein Tabakdampf bildet, welcher dann vom Konsumenten inhaliert wird. Das Inhalieren des Dampfs eines Ersatzprodukts ist somit, auch bei enger Auslegung des Wortlauts, von der Formulierung "wie Tabak verwendet werden" grundsätzlich erfasst. Doch alleine der Vergleich der Art des Konsums vorliegend das Inhalieren von Dampf des Tabaks bzw. des Ersatzprodukts kann nicht entscheidend sein, ob es sich um ein Ersatzprodukt im Sinne des Tabaksteuergesetzes handelt. Vielmehr ist zusätzlich ausschlaggebend, ob das Produkt bei objektiver Betrachtung als Ersatz von Tabak bzw. Tabakfabrikaten angesehen werden kann. Kriterien dazu können die äussere
Erscheinung,
die
eigentliche
Handhabung,
die
Produktbestimmung, welche der Anbieter dem Produkt einräumt, sowie die Wahrnehmung der Konsumenten resp. der Käufer des Produktes sein. Wie der Tabak in der Zigarette ist die Flüssigkeit in der Kartusche der elektronischen Zigarette jener Stoff, welcher konsumiert beziehungsweise inhaliert wird. Das Inhalieren erfolgt gleich wie bei der herkömmlichen Zigarette durch einfaches Ziehen am Filter. Bei der EZigarette, welche eine neuere Erfindung ist als die herkömmliche Tabakzigarette, ist zudem unübersehbar, dass man bei der Entwicklung und Gestaltung genau darauf geachtet hat, die EZigarette möglichst gleich wie eine normale Zigarette aussehen zu lassen. Sowohl farblich, der Filterbereich ist gelbbräunlich und der vordere Teil ist weiss, wie auch betreffend die Abmessungen gleichen sich die elektronische und die herkömmliche Zigarette stark. Der vorderste Teil der EZigarette beginnt sogar zu leuchten, wenn man an ihr zieht. Dass beim vorliegenden Produkt ein [...] Licht aufleuchtet und nicht ein zigarettentypisches gelb rotes,
soll
wahrscheinlich
den
markenspezifischen
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Wiedererkennungswert steigern. In der von der Beschwerdeführerin eingereichten Werbebroschüre (Flyer [...]) wird ebenfalls versucht, die E Zigarette möglichst nahe an der herkömmlichen Zigarette zu positionieren. So wird beispielsweise immer von "Rauchen" und nie von "Dampfen" gesprochen. Zudem wird die EZigarette als einzig "[...]" zum Rauchen oder mit dem Slogan "[...]" angepriesen. Einleitend wird sogar festgehalten:
"[...]"

Offensichtlich möchte man demnach hersteller bzw. anbieterseitig die EZigarette vom bereits bestehenden Markt der Tabakprodukte profitieren lassen, indem das Rauchen von Tabak möglichst genau simuliert wird. Die EZigarette wird als Alternative zur normalen Zigarette angepriesen und im Markt positioniert. Auch auf Seiten der Konsumenten wird die EZigarette aufgrund des Aussehens, der Marktpositionierung sowie der Handhabung mit sehr grosser Wahrscheinlichkeit als Substitutionsprodukt zu den bekannten Tabakprodukten angesehen werden. Sei dies von Konsumenten, die als Raucher endgültig auf die EZigarette umsteigen wollen, von solchen, die nur in bestimmten Situationen beispielsweise in rauchfreien Zonen zur EZigarette greifen oder von solchen, die vorher keine herkömmlichen Zigaretten geraucht haben, aber jetzt eine nikotin und teerfreie Zigarette rauchen möchten. Unter den vielen verschiedenen Arten des Rauchens von Tabakprodukten stellt die "[...]" eine weitere tabakfreie und gemäss Laboruntersuchungen auch gesündere Variante dar. Ansonsten unterscheiden sich die Produkte in Sachen Handhabung, Optik und Produktpositionierung aber kaum. Eine weitere Übereinstimmung eines zentralen Merkmals besteht bei der EZigarette und bei der herkömmlichen Zigarette darin, dass beide wie für Genussmittel üblich einzig und ausschliesslich die Lust des Konsumenten am Rauchen zu befriedigen versuchen. Einen anderen Zweck hat weder die Tabak noch die EZigarette. Dass die tabak und nikotinfreie
EZigarette
dabei

soweit
bekannt

nicht
gesundheitsschädigend ist, ist zwar ein positives Merkmal, für die Auslegung des Tabaksteuergesetzes nach dem Wortlaut jedoch nicht relevant, da dieser nicht zwischen gesunden und ungesunden, nikotinhaltigen und nikotinfreien Produkten und den jeweiligen Zwischenstufen unterscheidet, womit dies hier unberücksichtigt bleiben muss.

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Die Art der Verwendung, die fast identische Optik, die gleiche Handhabung, der gleiche Zweck der Genussbefriedigung, welche anbieterseitig so gewollt und konsumentenseitig auch mit grosser Wahrscheinlichkeit so wahrgenommen wird, lässt selbst bei enger Auslegung des Wortlauts, keinen anderen Schluss zu, als dass es sich bei den Filterkartuschen der EZigarette um ein Ersatzprodukt im Sinne des Tabaksteuergesetzes handelt und auf diese daher die Tabaksteuer geschuldet ist.
6.3. Zu keinem anderen Ergebnis führt die Auslegung nach den übrigen Auslegungsmethoden. Sowohl aus der Entstehungsgeschichte als auch aus Sinn und Zweck der Norm sind keine triftigen Gründe zu erkennen, welche ein Abweichen vom Wortlaut des Gesetzes als notwendig erscheinen lassen.
6.3.1. Die Einführung der Besteuerung der Ersatzprodukte in der heutigen Form erfolgte in verschiedenen Etappen. Ziel dabei war es, die Anzahl der Steuerobjekte zu vergrössern, um so die Steuereinnahmen zumindest konstant zu halten. Dazu wurde in einem ersten Schritt die Grundlage in der Verfassung und später jene auf Gesetzesstufe geschaffen. So hielt der Bundesrat zur beabsichtigten und später auch vollzogenen Erweiterung von Art. 41bis der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) in der Botschaft zum Entwurf betreffend die Änderung der Bundesverfassung auf dem Gebiet der Alters, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge im Jahre 1971 das Folgende fest (vgl. Schweizerisches Bundesblatt [BBl] 1971 II 1628 eckige Klammer hinzugefügt):
"Die Besteuerung des Tabaks trägt bereits heute zur Finanzierung der AHV bei. Gemäss Artikel 34quater Absatz 2 Buchstabe b soll sich das auch in Zukunft nicht ändern. Nach dieser Bestimmung ist der Anteil des Bundes für die eidgenössische Versicherung vorab aus den Reineinnahmen aus der Tabaksteuer und den Tabakzöllen sowie der fiskalischen Belastung gebrannter Wasser zu decken. Die Tabaksteuer ist demnach von grosser Bedeutung für die künftige Entwicklung der AHV und fortan auch der IV. Der geltende Artikel 41bis BV räumt dem Bund die Kompetenz ein, Steuern vom Tabak oder, genauer, 'vom rohen und vom verarbeiteten Tabak' zu erheben. Es erscheint nun aber nicht ausgeschlossen, dass in den nächsten Jahren Zigaretten, die keinen Tabak enthalten, auf dem Markt erscheinen. Die Versuche auf diesem Gebiet sind schon weit fortgeschritten, und es muss bereits jetzt mit dieser Möglichkeit gerechnet werden. Es besteht jedoch kein Zweifel, dass die jetzige Fassung von Art. 41bis Absatz 1 Buchstabe c die Besteuerung tabakfreier Rauchwaren nicht zulässt dadurch Seite 14

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könnten die zur Finanzierung der eidgenössischen Versicherung bestimmten Einnahmen eine empfindliche Einbusse erleiden. Um dies zu vermeiden, schlagen wir Ihnen vor, Artikel 41bis Absatz 1 Buchstabe c so zu ändern, dass der Bund Steuern künftig nicht nur vom rohen und verarbeiteten Tabak erheben kann, sondern zusätzlich 'auf anderen Stoffen und daraus hergestellten Erzeugnissen, die wie roher und verarbeiteter Tabak verwendet werden'.
Das Eidgenössische Finanz und Zolldepartement hat den Vorentwurf von Artikel 41bis Absatz 1 Buchstabe c BV [aBV] 56 interessierten Stellen ([...]) zur Vernehmlassung unterbreitet. Von den 42 eingegangenen Antworten haben uns 39 vorbehaltslos zugestimmt. Zwei Vernehmlassungen betonen indessen, dass eine synthetische Zigarette, wenn sie nikotin und teerfrei hergestellt würde, nicht oder nur in reduziertem Masse besteuert werden sollte. Die Abwägung dieser Anträge wird zu gegebener Zeit Sache des Gesetzgebers sein. Vorläufig geht es nur darum, die Möglichkeit der Besteuerung in der Verfassung vorzusehen."

Der gemäss obiger Botschaft in die damalige Bundesverfassung aufgenommene Artikel wurde somit absichtlich offen formuliert, damit auch eine Besteuerung teer und/oder nikotinfreier Ersatzprodukte möglich sein würde. Er zeigt zudem, dass man sich der Auswirkungen einer solchen Formulierung im Klaren war. Den Entscheid über den genauen Umfang der Steuerpflicht überliess man jedoch ausdrücklich dem
Gesetzgeber.
Dieser
weitete
im
Rahmen
der
Sanierungsmassnahmen 1994 für den Bundeshaushalt die Tabaksteuer per 1. März 1996 auf Ersatzprodukte aus, ohne dabei jedoch eine Einschränkung auf gewisse Ersatzprodukte vorzunehmen (vgl. dazu auch Botschaft
über
die
Sanierungsmassnahmen
1994
für
den
Bundeshaushalt, in: BBl 1995 I 89 ff. und insb. 180 ff. und 267 ff.). Man wählte, mit anderen Worten, dieselbe weite Umschreibung für Ersatzprodukte, wie sie auch bereits in der damaligen Bundesverfassung verwendet wurde. Eine Befreiung von teer und/oder nikotinfreien Produkten und somit eine Einschränkung des Steuerobjekts fand nicht statt. Die Entstehungsgeschichte zeigt somit, dass die Verfassungs und Gesetzgeber bewusst eine weite Umschreibung der Ersatzprodukte gewählt haben, so dass auch synthetische, nikotin und/oder teerfreie Ersatzprodukte der Tabaksteuer unterliegen.
Der Vollständigkeit halber bleibt noch anzufügen, dass in Art. 131 Abs. 1 Bst. a BV im Vergleich zu Art. 41bis (aBV) die Umschreibung des Steuerobjekts im Zuge der Totalrevision der Bundesverfassung gekürzt wurde, ohne dass jedoch der Bund dadurch bei der Besteuerung sämtlicher Tabakwaren und Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet Seite 15

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werden, eingeschränkt wurde (vgl. Botschaft über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, BBl 1997 I 353 URS R. BEHNISCH, in: BVKommentar, Rz. 7 zu Art. 131). 6.3.2. In der Bundesverfassung ist festgehalten, dass die Erträge aus der Tabaksteuer für die Leistungen des Bundes an die Alters, Hinterlassenen und Invalidenversicherung verwendet werden (Art. 112 Abs. 5 BV). Dieser Zweck der Tabaksteuer ist somit auf Stufe Verfassung festgehalten und macht aus der Tabaksteuer eine Zwecksteuer. Neben diesen rein fiskalischen Motiven hat die Tabaksteuer jedoch auch eine Lenkungsfunktion.
Der
gesundheitsschädliche
Konsum
von
Tabakfabrikaten soll durch die Besteuerung reduziert werden, wobei Preiserhöhungen grundsätzlich als wirksames Mittel zur Reduktion des Tabakkonsums anerkannt sind. Trotz dieses Doppelcharakters der Tabaksteuer wurde der fiskalische Zweck stets höher gewichtet als die Lenkungsfunktion. Dies ergibt sich nicht nur aus der Verankerung des Finanzierungszwecks auf Verfassungsstufe, sondern zeigt sich beispielsweise
auch
aus
dem
Umstand,
dass
bei
jeder
Gesetzesänderung der Gesetzgeber jeweils genau darauf geachtet hat, ob und gegebenenfalls wie sich die Einnahmen des Bundes bei der entsprechenden Gesetzesänderung verändern (vgl. beispielsweise BBl 2010 7182). Die Einnahmen aus der Tabaksteuer sind für den Bund von erheblicher Bedeutung und man ist und war darum stets bemüht, diese stabil zu halten oder sogar zu erhöhen. Dass dies auch noch zu einer Reduktion der Anzahl der Raucher führen könnte, wurde jeweils eher nachrangig erwähnt (vgl. zum Zweck der Tabaksteuer auch BÄRTSCHI, a.a.O., S. 390 ff.). Sinn und Zweck der Einführung der Besteuerung der Ersatzprodukte war es denn auch zu verhindern, dass das Steuersubstrat und somit die Einnahmen des Bundes durch neuere technische Entwicklungen geschmälert werden. Nicht ausschlaggebend waren dabei gesundheitspolitische Überlegungen. Bezeichnenderweise und wie bereits oben bei der historischen Auslegung gezeigt, erfolgte die Einführung der Besteuerung von Ersatzprodukten jeweils im Zusammenhang mit Sanierungs oder Finanzierungsvorhaben des Bundes (vgl. dazu oben in E. 6.3.1 Zitat aus BBl 1971) und somit als Massnahme zur Generierung von Mehreinnahmen. Auch die meisten anderen Revisionen des Tabaksteuergesetzes erfolgten im Rahmen von Sanierungs, Finanzierungs und Konsolidierungsmassnahmen des Bundes (so letztmals anlässlich des Konsolidierungsprogramms 2012 2013, vgl. BBl 2010 7181 f.). Aufgrund dieser überwiegend fiskalischen Motive der Tabaksteuer und im Speziellen der Besteuerung der Seite 16

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Ersatzprodukte ist es folgerichtig, dass ihr auch nikotin oder teerfreie Ersatzprodukte unterliegen (vgl. zum Ganzen auch: KLAUS A. VALLENDER, in Schweizerisches SteuerLexikon, Bd. I, Bundessteuern, 2. Auflage, Zürich 2006, S. 377).
Auch die teleologische Auslegung von Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG führt folglich dazu, die vorliegenden Filterkartuschen als Ersatzprodukte zu qualifizieren. Sinn und Zweck der Besteuerung der Ersatzprodukte ist es immer noch wie bereits historisch sicherzustellen, dass die Steuerpflicht auch bei tabakfreien Raucherwaren welche als Genussmittel die gleiche Bedürfnisse wie die Tabakzigarette befriedigen besteht. So will man den Genuss einer Zigarette, Zigarre oder eines anderen Fabrikats besteuern, unabhängig davon, ob darin Tabak oder ein synthetischer Stoff verwendet wird. Ob dabei ein Produkt mehr, weniger oder gar kein Nikotin enthält und ob es für die Gesundheit völlig unbedenklich oder schädlich ist, wird aufgrund des vorrangigen fiskalischen Zwecks der Tabakbesteuerung allenfalls bei der Höhe der Steuer nicht aber bei der Steuerpflicht als solche beachtet. 6.3.3. Zusammenfassend ist darum festzuhalten, dass die vorliegend zu beurteilenden Filterkartuschen Ersatzprodukte im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG sind und daher der Tabaksteuer unterliegen. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass für eine Besteuerung der Filterkartuschen keine gesetzliche Grundlage bestehe, geht nach dem oben Ausgeführten fehl. Dies gilt auch für die von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Rüge, dass die Erhebung der Tabaksteuer auf Kartuschen zur Verwirklichung des mit der Tabakbesteuerung verfolgten Ziels nämlich die Prävention der öffentlichen Gesundheit nicht geeignet ist und die Besteuerung damit gegen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit verstosse. Durch den neben dem Zweck der Prävention primär fiskalischen Zweck der Tabaksteuer ist die Besteuerung von synthetischen Ersatzprodukten geeignet, die Einnahmen des Bundes unabhängig allfälliger technischer Entwicklungen konstant zu halten und ohne Weiteres verhältnismässig. Aufgrund dieser Zwecksetzung ist die Besteuerung zudem weder willkürlich noch verletzt sie den Grundsatz der Rechtsgleichheit, wie dies die Beschwerdeführerin ebenfalls vorbringt. So bestehen sachliche Gründe dafür, dass Produkte, die bestimmungsgemäss der Raucherentwöhnung dienen wie Nikotininhalatoren, pflaster oder kaugummi und von der Swissmedic als Arzneimittel registriert wurden, Seite 17

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steuerlich anders als die vorliegenden EZigaretten behandelt werden. Die Raucherentwöhnungsprodukte müssen bestimmte genau definierte Voraussetzungen
und
Bedingungen,
insbesondere
betreffend
Verkaufsstellen (z.B. in Apotheken) und betreffend des Verkaufs durch fachlich geschultes Personal, erfüllen. Zudem versuchen diese Produkte gerade nicht durch Aussehen, Handhabung und Geschmack, eine Tabakzigarette zu simulieren. Dies unterscheidet sie klar von den vorliegenden EZigaretten und Filterkartuschen. Nicht durchzudringen vermag die Beschwerdeführerin auch mit der Rüge der Verletzung der Wirtschaftsfreiheit. Es ist bereits fraglich, ob durch die wie die Vorinstanz ausführt moderate Besteuerung der Filterkartuschen die Wirtschaftsfreiheit überhaupt tangiert ist (vgl. E 5.3). Durch die Verankerung der Steuer in einem Gesetz im formellen Sinn, welches zwingend anzuwenden ist und zudem einen Eingriff auch rechtfertigen würde, muss dies vorliegend gar nicht geprüft werden. 6.3.4.
Die
weiteren
Voraussetzungen
der
Tabaksteuer
Steuerbemessungsgrundlage und Steuertarif sind als solche nicht umstritten. Obwohl die Begründung der Steuerbemessung im Beschwerdeentscheid der Vorinstanz vom 15. April 2011 sehr kurz und rudimentär ausgefallen ist, kann sie zusammen mit den Ausführungen der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2011 die Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV (vgl. E. 2) gerade noch erfüllen. 6.4. Zu beantworten bleibt nun noch die Frage, ob auf der Einfuhr der Filterkartuschen
SOTAGebühren
und
Abgaben
in
den
Tabakpräventionsfonds geschuldet sind. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies.
Im Gegensatz zur Tabaksteuer, bei welcher in ganz allgemeiner Weise die Hersteller und Zollschuldner von Tabakfabrikaten (Ersatzprodukte eingeschlossen) steuerpflichtig sind (Art. 6 TStG), beschränkt das Gesetz und
deckungsgleich
die
Verordnung
die
Abgabepflicht
im
Zusammenhang
mit
den
SOTAGebühren
und
dem
Tabakpräventionsfonds auf die Hersteller und Importeure von Zigaretten und Feinschnitttabak (Art. 28 Abs. 2 Bst. b und c TStG sowie Art 36 bzw. 38 TStV). Diese Einschränkung erfolgte durch den Gesetzgeber bewusst, da die entsprechenden SOTAGebühren gezielt für die Unterstützung der inländischen Tabakproduktion somit vor allem der Zigaretten und Feinschnitttabakproduktion

und
die
Abgaben
in
den
Tabakpräventionsfonds für Präventionsmassnahmen zur Eindämmung Seite 18

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des
Tabakkonsums

hauptsächlich
des
Zigaretten
und
Feinschnitttabakkonsums verwendet werden. Die abgabepflichtigen Objekte und die Zweckbestimmung der Abgaben bzw. Gebühren stehen demzufolge in einem direkten Zusammenhang. Konsequenterweise und aufgrund dieses geforderten Zusammenhangs werden beispielsweise Zigarren nicht in den entsprechenden Bestimmungen erwähnt. Im Gegensatz zur allgemeinen Tabaksteuer, bei welcher der fiskalische Zweck dominiert und Verfassungs und Gesetzgeber eine möglichst umfassende Definition der Steuerobjekte gewählt haben, sind die weiteren Abgaben und Gebühren damit nur auf denjenigen Tabakprodukten geschuldet, bei welchen ein direkter Zusammenhang mit dem Ziel und Zweck der Abgabe besteht.
Die vorliegend zu beurteilenden Filterkartuschen sind wie oben festgestellt Ersatzprodukte im Sinne des Tabaksteuergesetzes. Die Ähnlichkeit zur herkömmlichen Tabakzigarette und der Umstand, dass darauf die Tabaksteuer geschuldet ist, bedeutet aber nicht, dass sämtliche Bestimmungen, welche für Zigaretten bzw. für Feinschnitttabak gelten, auch für die entsprechenden Ersatzprodukte Anwendung finden. Solches sieht das Gesetz nicht vor. Ein Ersatzprodukt ist und bleibt ein Ersatzprodukt. Dort, wo der Gesetzgeber selber differenziert hat, ist somit ein Einbezug der Ersatzprodukte "per analogiam" unzulässig. Daran ändert auch die Praxis der Behörden nichts, da diese allein die Gesetzesbestimmungen nicht zu substituieren vermag (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1). Bereits der Wortlaut und die Systematik des Gesetzes ergeben somit, dass auf die Filterkartuschen keine SOTAGebühren und auch keine Abgaben in den Tabakpräventionsfonds geschuldet sind. Da auch Sinn und Zweck dieser Abgaben und Gebühren insbesondere der direkte Zusammenhang bei synthetischen Ersatzprodukten nicht erfüllt sind, besteht kein Grund, vom klaren Wortlaut des Gesetzes abzuweichen, womit auf die vorliegend betroffenen Filterkartuschen keine SOTAGebühren und keine Abgaben in den Tabakpräventionsfonds geschuldet sind.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt gutzuheissen. 7.
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerde betreffend die Tabaksteuer abgewiesen, betreffend die SOTAGebühren und die Abgaben in den Tabakpräventionsfonds jedoch gutgeheissen
Seite 19

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wird. Die bereits geleisteten SOTAGebühren und Abgaben in den Tabakpräventionsfonds sind der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Angesichts dieses Verfahrensausgangs erübrigen sich weitere Ausführungen, insbesondere auch solche zur Motion von Roberto Zanetti (Motion 11.3178, Befreiung der elektronischen Zigaretten von der Tabaksteuer, eingereicht am 17. März 2011 im Ständerat). Ohnehin hätte keine der Parteien etwas zu ihren Gunsten daraus ableiten können. 8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E. 7). Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als zu grossen Teilen unterliegende Partei die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000. festgelegt werden, im Umfang von Fr. 4'500. zu tragen. Der Vorinstanz werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 750. (Mehrwertsteuer und Auslagen inbegriffen) auszurichten (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die
Kosten
und
Entschädigungen
vor
dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Seite 20

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeentscheid vom 15. April 2011 wird bezüglich der SOTA Gebühren und der Abgaben in den Tabakpräventionsfonds aufgehoben. Die bereits geleisteten SOTAGebühren und Abgaben in den Tabakpräventionsfonds sind der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 5'000. werden der Beschwerdeführerin in reduziertem Umfang von Fr. 4'500. auferlegt. Diese sind in entsprechendem Umfang mit dem Kostenvorschuss zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 500. wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Die Beschwerdeführerin wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekanntzugeben.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Parteientschädigung von Fr. 750. zu bezahlen.

eine

3.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (RefNr. ... Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch

Stefano Bernasconi

Seite 21

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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:

Seite 22

A-3123/2011 17. gennaio 2012 24. gennaio 2012 Tribunale amministrativo federale Inedito Aliquota d'imposta

Oggetto Tabaksteuer

DE FR IT EN

Registro di legislazione

Cost 41^bis

Registro DTF

Weitere Urteile ab 2000

1C_415/2010 2A.81/2005 2C_508/2010

BVGE

2010/33 2010/12 2009/61 2009/36 2009/53 2008/47 2008/58 2007/21 2007/27 2007/41

1995/I/89 1997/I/353 2010/7181 2010/7182

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 5
	1.	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
		a.	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
		b.	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
		c.	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
	2.	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69). [1]
	3.	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

RS 173.32 LTAF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) Art. 32 Eccezioni
	1.	Il ricorso è inammissibile contro:
		a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
		b.	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
		c.	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
		d. [1]	...
		e.	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,l'approvazione del programma di smaltimento,la chiusura di depositi geologici in profondità,la prova dello smaltimento;
			1.	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
			2.	l'approvazione del programma di smaltimento,
			3.	la chiusura di depositi geologici in profondità,
			4.	la prova dello smaltimento;
		f. [2]	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
		g.	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		h.	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
		i. [3]	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
		j. [4]	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
	2.	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
		a.	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
		b.	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

[1] Abrogata dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2011 sulla promozione e sul coordinamento del settore universitario svizzero, con effetto dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4103; FF 2009 3925). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [3] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 26 set. 2016, in vigore dal 1° lug. 2016 (RU 2016 2131; FF 2013 2131). [4] Introdotta dalla cifra II della LF del 25 set. 2020, in vigore dal 1° mar. 2021 (RU 2021 68; FF 2020 3235).

RS 173.32 LTAF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) Art. 33 Autorità inferiori
	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
	a.	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
	b. [1]	del Consiglio federale concernenti:la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 2003 [2] sulla Banca nazionale,la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 2007 [3] sulla vigilanza dei mercati finanziari,il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 2015 [5] sui valori patrimoniali di provenienza illecita,il divieto di determinate attività secondo la LAIn [7],il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,il divieto di organizzazioni e gruppi secondo l'articolo 1 capoverso 2 della legge federale del 20 dicembre 2024 [10] che vieta Hamas e le organizzazioni associate,la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 2011 [12] sull'Istituto federale di metrologia,la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 2005 [14] sui revisori,la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 2000 [16] sugli agenti terapeutici,la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 2017 [18] sui fondi di compensazione,la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 2018 [20] sull'Istituto svizzero di diritto comparato,la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 1957 [22] sulle ferrovie;
		1.	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 2003 [2] sulla Banca nazionale,
		10. [21]	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 1957 [22] sulle ferrovie;
		2.	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 2007 [3] sulla vigilanza dei mercati finanziari,
		3. [4]	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 2015 [5] sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
		4. [6]	il divieto di determinate attività secondo la LAIn [7],
		4bis. [8]	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
		4ter. [9]	il divieto di organizzazioni e gruppi secondo l'articolo 1 capoverso 2 della legge federale del 20 dicembre 2024 [10] che vieta Hamas e le organizzazioni associate,
		5. [11]	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 2011 [12] sull'Istituto federale di metrologia,
		6. [13]	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 2005 [14] sui revisori,
		7. [15]	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 2000 [16] sugli agenti terapeutici,
		8. [17]	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 2017 [18] sui fondi di compensazione,
		9. [19]	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 2018 [20] sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
	c.	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
	cbis. [23]	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
	cquater. [25]	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
	cquinquies. [26]	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
	cter. [24]	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
	d.	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
	e.	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
	f.	delle commissioni federali;
	g.	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
	h.	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
	i.	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 22 giu. 2007 sulla vigilanza dei mercati finanziari, in vigore dal 1° feb. 2008 (RU 2008 5207; FF 2006 2625). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introdotto dall'all. n. 1 della L del 1° ott. 2010 sulla restituzione degli averi di provenienza illecita (RU 2011 275; FF 2010 2871). Nuovo testo giusta l'art. 31 cpv. 2 n. 1 della L del 18 dic. 2015 sui valori patrimoniali di provenienza illecita, in vigore dal 1° lug. 2016 (RU 2016 1803; FF 2014 4555). [5] RS 196.1 [6] Introdotto dall'all. n. 2 della LF del 23 dic. 2011 (RU 2012 3745; FF 2007 4613; 2010 6923). Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 3 della LF del 25 set. 2015 sulle attività informative, in vigore dal 1° set. 2017 (RU 2017 4095; FF 2014 1885). [7] RS 121 [8] Introdotto dall'all. cifra II n. 3 della LF del 25 set. 2015 sulle attività informative, in vigore dal 1° set. 2017 (RU 2017 4095; FF 2014 1885). [9] Introdotto dall'art. 3 della LF del 20 dic. 2024 che vieta Hamas e le organizzazioni associate, in vigore dal 15 mag. 2025 (RU 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introdotto dal n. 1 dell'art 26 della LF sull'Istituto federale di metrologia, in vigore dal 1° gen. 2013 (RU 2011 6515; FF 2010 7073). [12] RS 941.27 [13] Introdotta dall'all. n. 2 della L del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [14] RS 221.302 [15] Introdotto dall'all. 1 della LF del 18 mar. 2016, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2017 2745, 2018 3575; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introdotto dall'all. cifra II n. 3 della LF del 16 giu. 2017 sui fondi di compensazione, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2017 7563; FF 2016 255). [18] RS 830.2 [19] Introdotto dall'art. 23 cpv. 2 della LF del 28 set. 2018 sull'Istituto svizzero di diritto comparato, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 3199; FF 2018 771). [20] RS 425.1 [21] Introdotto dall'all. cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 sull'organizzazione dell'infrastruttura ferroviaria, in vigore dal 1° lug. 2020 (RU 2020 1889; FF 2016 7711). [22] RS 742.101 [23] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349). [24] Introdotta dall'all. cifra II n. 6 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali (RU 2010 3267;FF 2008 7093). Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 giu. 2015, in vigore dal 1° nov. 2015 (RU 2015 3847; FF 2015 1861 1885). [25] Introdotta dall'all. cifra II n. 6 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093). [26] Introdotta dall'all. cifra II n. 6 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 48 [1]
	1.	Ha diritto di ricorrere chi:
		a.	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
		b.	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
		c.	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
	2.	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 37 [1]

[1] Abrogato dall'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, con effetto dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 131 Imposte speciali di consumo [1]
	1.	La Confederazione può riscuotere imposte speciali di consumo su:
		a.	il tabacco greggio e manufatto;
		b.	le bevande distillate;
		c.	la birra;
		d.	le automobili e le loro parti costitutive;
		e.	il petrolio, altri oli minerali, il gas naturale e i prodotti ottenuti dalla loro lavorazione nonché i carburanti.
	2.	La Confederazione può inoltre riscuotere:
		a.	un supplemento sull'imposta di consumo sui carburanti, eccetto i carburanti per l'aviazione;
		b.	un'imposta in caso di impiego, nei veicoli a motore, di mezzi di propulsione diversi dai carburanti di cui al capoverso 1 lettera e. [2]
	2bis.	Se i mezzi non sono sufficienti ai fini dell'adempimento dei compiti connessi al traffico aereo di cui all'articolo 87b, la Confederazione riscuote un supplemento sull'imposta di consumo sui carburanti per l'aviazione. [3]
	3.	Il 10 per cento del prodotto netto dell'imposizione delle bevande distillate è devoluto ai Cantoni. È impiegato per combattere, nelle sue cause e nei suoi effetti, l'abuso di sostanze che generano dipendenza.

[1] * Con disposizione transitoria. [2] Accettato nella votazione popolare del 12 feb. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (DF del 30 set. 2016, DCF del 10 nov. 2016; RU 2017 6731; FF 2015 1717, 2016 6825, 2017 2961). [3] Accettato nella votazione popolare del 12 feb. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (DF del 30 set. 2016, DCF del 10 nov. 2016; RU 2017 6731; FF 2015 1717, 2016 6825, 2017 2961).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 112 Assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità
	1.	La Confederazione emana prescrizioni sull'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità.
	2.	In tale ambito si attiene ai principi seguenti:
		a.	l'assicurazione è obbligatoria;
		abis. [1]	versa prestazioni in denaro e in natura;
		b.	le rendite devono coprire adeguatamente il fabbisogno vitale;
		c.	la rendita massima non può superare il doppio di quella minima;
		d.	le rendite vanno adattate almeno all'evoluzione dei prezzi.
	3.	L'assicurazione è finanziata:
		a.	con i contributi degli assicurati; la metà dei contributi dei dipendenti è a carico del datore di lavoro;
		b. [2]	con prestazioni finanziarie della Confederazione.
	4.	Le prestazioni della Confederazione assommano a non oltre la metà delle spese. [3]
	5.	Le prestazioni della Confederazione sono coperte anzitutto con il prodotto netto dell'imposta sul tabacco, dell'imposta sulle bevande distillate e della tassa sui casinò.
	6.	... [4]

[1] Accettata nella votazione popolare del 28 nov. 2004, in vigore dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 - RU 2007 5765; FF 2002 2065, 2003 5745, 2005 849). [2] Accettata nella votazione popolare del 28 nov. 2004, in vigore dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 - RU 2007 5765; FF 2002 2065, 2003 5745, 2005 849). [3] Accettato nella votazione popolare del 28 nov. 2004, in vigore dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 - RU 2007 5765; FF 2002 2065, 2003 5745, 2005 849). [4] Abrogato nella votazione popolare del 28 nov. 2004, con effetto dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 - RU 2007 5765; FF 2002 2065, 2003 5745, 2005 849).

RS 641.31 LImT Legge federale del 21 marzo 1969 sull'imposizione del tabacco (Legge sull'imposizione del tabacco, LImT) - Legge sull'imposizione del tabacco Art. 4
	1.	Sottostanno all'imposta:
		a.	i tabacchi manufatti fabbricati industrialmente in Svizzera e pronti al consumo e i tabacchi manufatti importati;
		b. [1]	...
		c. [2]	i prodotti di sostituzione.
	2.	... [3]
	3.	Sono considerati pronti al consumo i tabacchi manufatti che fino al momento del consumo non subiscono più nessun processo di fabbricazione industriale.
	4.	È considerato «Svizzera» il territorio doganale secondo l'articolo 3 capoverso 1 della legge del 18 marzo 2005 [4] sulle dogane (LD). [5]

[1] Abrogata dalla cifra I della LF del 19 dic. 2008, con effetto dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [2] Introdotta dalla cifra I della LF del 24 mar. 1995, in vigore dal 1° mar. 1996 (RU 1996 585; FF 1995 I 65). [3] Abrogato dalla cifra I della LF del 19 dic. 2008, con effetto dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [4] RS 631.0 [5] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 18 mar. 2005 sulle dogane, in vigore dal 1° mag. 2007 (RU 2007 1411; FF 2004 485).

RS 641.311 OImT Ordinanza del 14 ottobre 2009 sull'imposizione del tabacco (OImT) Art. 38 - (art. 28 cpv. 2 lett. c LImT)
	1.	I fabbricanti e gli importatori di sigarette e tabacco trinciato fine destinati al mercato interno versano una tassa di 0,13 centesimi per sigaretta o 1,73 franchi per chilogrammo di tabacco trinciato fine al fondo di prevenzione del tabagismo.
	2.	La tassa, calcolata in base alle quantità indicate nella dichiarazione fiscale o nella dichiarazione d'importazione, è versata secondo le disposizioni valide per l'imposta sul tabacco.

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 27 Libertà economica
	1.	La libertà economica è garantita.
	2.	Essa include in particolare la libera scelta della professione, il libero accesso a un'attività economica privata e il suo libero esercizio.

RS 641.311 OImT Ordinanza del 14 ottobre 2009 sull'imposizione del tabacco (OImT) Art. 3 Prodotti di sostituzione - (art. 1 cpv. 2 LImT)
	1.	Per «prodotti di sostituzione» s'intendono i prodotti che non contengono tabacco, o ne contengono poco, ma che sono utilizzati come tabacco o tabacchi manufatti, anche se non devono essere accesi per il consumo.
	2.	Non sono considerati prodotti di sostituzione:
		a. [1]	...
		b.	i prodotti per la disassuefazione dal fumo registrati da Swissmedic. [2]

[1] Abrogata dall'all. 4 n. II 3 dell'O del 28 ago. 2024 sui prodotti del tabacco, con effetto dal 1° ott. 2024 (RU 2024 491). [2] Introdotto dal n. I dell'O del 21 mar. 2012, in vigore dal 1° apr. 2012 (RU 2012 1477).

RS 641.31 LImT Legge federale del 21 marzo 1969 sull'imposizione del tabacco (Legge sull'imposizione del tabacco, LImT) - Legge sull'imposizione del tabacco Art. 10
	1.	L'imposta sui tabacchi manufatti è stabilita come segue: [1]
		a.	per le sigarette, i sigari e i cigarillos, per pezzo e in per cento del prezzo al minuto;
		b. [2]	per il tabacco trinciato fine e il tabacco per pipe ad acqua, per chilogrammo e in per cento del prezzo al minuto
		c.	per il tabacco da fumo diverso dal tabacco trinciato fine e per gli altri tabacchi manufatti, come pure per il tabacco da masticare e da fiuto, in per cento del prezzo al minuto. [3]
	1bis.	L'imposta sui prodotti di sostituzione è stabilita come segue:
		a.	per i prodotti contenenti nicotina che possono essere consumati mediante sigarette elettroniche ricaricabili, per millilitro;
		b.	per i prodotti che possono essere consumati mediante sigarette elettroniche monouso, per millilitro;
		c.	per altri prodotti di sostituzione, analogamente ai tabacchi manufatti che sostituiscono. [4]
	2.	Se il prezzo al minuto contribuisce a stabilire l'aliquota d'imposta, quest'ultima si calcola per gli imballaggi d'assortimenti e gli imballaggi speciali, secondo il prezzo dell'imballaggio più usato nella vendita al minuto. I termini «imballaggi d'assortimenti» e «imballaggi speciali» sono definiti più esattamente nell'ordinanza del 15 dicembre 1969 [5] concernente l'imposizione sul tabacco.
	3.	Il prezzo che il fabbricante o l'importatore ha stampato sugli imballaggi per la vendita al minuto non può essere superato al momento della vendita. [6]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° ott. 2024 (RU 2024 453; FF 2022 2752). [2] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 17 mar. 2017, in vigore dal 1° set. 2017 (RU 2017 4041; FF 2016 4577). [3] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 dic. 2008, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [4] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° ott. 2024 (RU 2024 453; FF 2022 2752). [5] Vedi ora l'O del 14 ott. 2009 sull'imposizione del tabacco (RS 641.311). [6] Introdotto dalla cifra I della LF del 24 mar. 1995, in vigore dal 1° mar. 1996 (RU 1996 585; FF 1995 I 65).

RS 641.31 LImT Legge federale del 21 marzo 1969 sull'imposizione del tabacco (Legge sull'imposizione del tabacco, LImT) - Legge sull'imposizione del tabacco Art. 11
	1.	L'imposta è calcolata come segue:
		a.	per i tabacchi manufatti, secondo le tariffe che figurano negli allegati I-IV;
		b.	per i prodotti di sostituzione, secondo la tariffa che figura nell'allegato V. [1]
	2.	Per cofinanziare i contributi della Confederazione all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità e alle prestazioni complementari della medesima e in vista dell'adeguamento alle aliquote d'imposta in vigore nella Comunità europea, il Consiglio federale può:
		a.	aumentare dell'80 per cento al massimo le aliquote d'imposta sulle sigarette, applicabili all'entrata in vigore della modifica del 21 marzo 2003 [2] della presente legge;
		b.	aumentare del 300 per cento al massimo le aliquote d'imposta sui sigari e i cigarillos, applicabili all'entrata in vigore della modifica del 19 dicembre 2008 della presente legge;
		c.	aumentare dell'80 per cento al massimo le aliquote d'imposta sul tabacco trinciato fine, applicabili all'entrata in vigore della modifica del 19 dicembre 2008 della presente legge;
		d.	aumentare del 100 per cento al massimo le aliquote d'imposta sul tabacco da fumo diverso dal tabacco trinciato fine e sugli altri tabacchi manufatti, come pure sul tabacco da masticare e da fiuto, applicabili all'entrata in vigore della modifica del 19 dicembre 2008 della presente legge. [3]
	3.	In caso di aumento dell'imposta il Consiglio federale può prendere provvedimenti per evitare che l'efficacia dell'aumento fiscale venga differita. Può segnatamente obbligare i produttori e gli importatori a limitare, fino all'entrata in vigore dell'aumento, la produzione e l'importazione alle vendite realizzate in un periodo comparabile dell'anno precedente, tenendo conto dell'evoluzione della domanda. [4]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° ott. 2024 (RU 2024 453; FF 2022 2752). [2] RU 2003 2460 [3] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 dic. 2008, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [4] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 24 mar. 1995, in vigore dal 1° mar. 1996 (RU 1996 585; FF 1995 I 65).

RS 641.31 LImT Legge federale del 21 marzo 1969 sull'imposizione del tabacco (Legge sull'imposizione del tabacco, LImT) - Legge sull'imposizione del tabacco Art. 28
	1.	L'ordinanza 15 dicembre 1969 [1] concernente l'imposizione sul tabacco disciplina l'assunzione del tabacco indigeno da parte dei fabbricanti di tabacchi manufatti.
	2.	Il Consiglio federale può:
		a.	obbligare i fabbricanti di tabacchi manufatti a ritirare il tabacco indigeno in proporzioni sopportabili rispetto al tabacco importato da essi lavorato. Detto ritiro obbligatorio è tuttavia limitato al raccolto d'una superficie di 1000 ettari;
		b. [2]	obbligare i fabbricanti e gli importatori di sigarette e di tabacco trinciato fine a versare 0,13 centesimi al massimo per sigaretta o 1,73 franchi per chilogrammo di tabacco trinciato fine al fondo istituito per cofinanziare il tabacco indigeno;
		c. [3]	obbligare i fabbricanti e gli importatori di sigarette e di tabacco trinciato fine a versare una tassa di pari importi in un fondo di prevenzione del tabagismo. [4]
	3.	Il fondo di finanziamento di cui al capoverso 2 lettera b è gestito dalla Società cooperativa per l'acquisto del tabacco e sottostà alla vigilanza della Direzione generale delle dogane. [5]
	4.	Il fondo di prevenzione del tabagismo di cui al capoverso 2 lettera c è gestito da un'organizzazione di prevenzione e sottostà alla vigilanza dell'Ufficio federale della sanità pubblica in collaborazione con l'Ufficio federale dello sport. [6]

[1] Vedi ora l'O del 14 ott. 2009 sull'imposizione del tabacco (RS 641.311). [2] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 dic. 2008, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [3] Introdotta dalla cifra I della LF del 21 mar. 2003 (RU 2003 2460; FF 2002 2453).l Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 dic. 2008, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [4] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 24 mar. 1995, in vigore dal 1° mar. 1996 (RU 1996 585; FF 1995 I 65). [5] Introdotto dalla cifra I della LF del 19 dic. 2008, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423). [6] Introdotto dalla cifra I della LF del 19 dic. 2008, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5561; FF 2008 423).

RS 170.512 LPubb Legge federale del 18 giugno 2004 sulle raccolte del diritto federale e sul Foglio federale (Legge sulle pubblicazioni ufficiali, LPubb) - Legge sulle pubblicazioni ufficiali Art. 14 Lingue dei testi pubblicati [1]
	1.	La pubblicazione è fatta contemporaneamente nelle lingue ufficiali tedesco, francese e italiano. Per gli atti normativi, ciascuna delle tre versioni è vincolante.
	2.	Il Consiglio federale può decidere che i testi pubblicati mediante rimando di cui all'articolo 13a capoverso 1 lettera a e altri testi di cui all'articolo 13a capoverso 2 non siano pubblicati in ognuna delle tre lingue ufficiali o non siano pubblicati in nessuna di esse, sempre che: [2]
		a.	le disposizioni contenute in tali testi non vincolino direttamente gli interessati; oppure
		b.	gli interessati usino tali testi esclusivamente nella lingua originale.
	3.	La Cancelleria federale può stabilire di pubblicare solo nella lingua ufficiale della regione linguistica interessata le decisioni e le comunicazioni dell'Amministrazione federale e di organizzazioni o persone di diritto pubblico o privato secondo l'articolo 13 capoverso 2, per quanto tali decisioni e comunicazioni siano rilevanti esclusivamente sotto il profilo locale.
	4.	La traduzione dei documenti relativi alle procedure di consultazione è retta dalla legislazione in materia di procedura di consultazione [3]. [4]
	5.	La pubblicazione di testi in romancio è retta dall'articolo 11 della legge del 5 ottobre 2007 [5] sulle lingue. [6]
	6.	I testi pubblicati sulla piattaforma di pubblicazione di particolare importanza o di interesse internazionale possono essere pubblicati in altre lingue, in particolare in inglese. [7]

[1] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 26 set. 2014, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 3977; FF 2013 6069). [2] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 26 set. 2014, in vigore dal 1° lug. 2022 (RU 2015 3977; 2021 693; FF 2013 6069). [3] RS 172.061e 172.061.1 [4] Introdotto dal n. III della LF del 26 set. 2014, in vigore dal 1° apr. 2016 (RU 2015 3977, 2016 925; FF 2013 6069 7619). [5] RS 441.1 [6] Introdotto dal n. I della LF del 26 set. 2014, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 3977; FF 2013 6069). [7] Introdotto dal n. I della LF del 26 set. 2014, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 3977; FF 2013 6069).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 164 Legislazione
	1.	Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
		a.	esercizio dei diritti politici;
		b.	restrizioni dei diritti costituzionali;
		c.	diritti e doveri delle persone;
		d.	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
		e.	compiti e prestazioni della Confederazione;
		f.	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
		g.	organizzazione e procedura delle autorità federali.
	2.	Competenze normative possono essere delegate mediante legge federale, sempreché la presente Costituzione non lo escluda.

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 9 Protezione dall'arbitrio e tutela della buona fede
		Ognuno ha diritto d'essere trattato senza arbitrio e secondo il principio della buona fede da parte degli organi dello Stato.

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 63
	1.	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
	2.	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
	3.	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
	4.	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo. [1]
	4bis.	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
		a.	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
		b.	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie. [2]
	5.	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse. [3] Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005 [4] sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010 [5] sull'organizzazione delle autorità penali. [6]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [2] Introdotto dall'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nuovo testo del per. giusta l'all. n. II 3 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 64
	1.	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
	2.	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
	3.	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
	4.	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
	5.	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili. [1] Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005 [2] sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010 [3] sull'organizzazione delle autorità penali. [4]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nuovo testo del per. giusta l'all. n. II 3 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093).

RS 173.320.2 TS-TAF Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) Art. 7 Principio
	1.	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
	2.	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
	3.	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
	4.	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
	5.	L'articolo 6a è applicabile per analogia. [1]

[1] Introdotto dal n. I dell'O del TAF del 20 ago. 2010, in vigore dal 1° apr. 2010 (RU 2010 945).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).