A-6213/2007 - 2009-08-24 - Indirekte Steuern - MWST; Entgeltlichkeit; Subvention

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz

Art. 31 Grundsatz

Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Artikel 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 [1] über das Verwaltungsverfahren (VwVG).

[1] SR 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6213/2007
{T 0/2}

Urteil vom 24. August 2009

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien

X._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST (1/1999 - 4/2000); Entgeltlichkeit; Subvention.
A-6213/2007

Sachverhalt:
A.
Der Y._______ (Verein), der seit 2004 unter der Geschäftsbezeichnung ,,X._______" auftritt, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Steuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die ,,X._______" (Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) verfolgt als Branchenverband der Schweizer Hotellerie und der Unternehmen, welche ähnliche Beherbergungs-, Restaurations- oder ergänzende Tourismusleistungen erbringen, verschiedene Zwecke. Namentlich nimmt sie die politische, wirtschaftliche und rechtliche Interessenvertretung wahr. Sie fördert sodann die Berufsbildung durch die Rekrutierung, Ausbildung und Qualifikation des Berufsnachwuchses. Hierzu stellt sie Angebote im Bereich der höheren Fachschulen und Fachhochschulen für Hotellerie und Tourismus bereit (vgl. Ziffer 3 der Statuten der Steuerpflichtigen vom 1. Januar 2000). In der entscheidrelevanten Periode führte die Steuerpflichtige in mehreren ,,Schulhotels" die interkantonalen Fachkurse für Hotelfachassistenten/innen (neu: Hotelfachfrau/-mann, Hotellerie-Angestellte/r), Servicefachangestellte (neu: Restaurationsfachfrau/-mann) und Gastronomiefachassistenten/innen (neu: Restaurationsfachfrau/-mann, Hotelfachfrau/ -mann) durch. Für diese Ausbildungstätigkeit erhielt sie von den Kantonen finanzielle Beiträge.
B.
Anlässlich einer Kontrolle durch die ESTV an mehreren Tagen im März, April, Juni und Juli 2004 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003 wurde mit Ergänzungsrechnung (EA) Nr. 135'638 vom 16. April 2004 (betreffend den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2003) Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 137'326.-- (zuzüglich Verzugszins) für Umsatzdifferenzen, Steuersatzdifferenzen, Vorsteuerkorrekturen sowie betreffend den Privatanteil an Fahrzeugen nachgefordert. Mit EA Nr. 135'637 ebenfalls vom 16. April 2004 (betreffend den Zeitraum 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2003) wurden Mehrwertsteuern auf ,,Kantonsbeiträgen für Ausbildungskosten" in Höhe von Fr. 171'519.-- (zuzüglich Verzugszins) nachbelastet. Diese Nachforderung wurde in der Folge mehrmals korrigiert. Am 21. Oktober 2004 wurde schliesslich mit EA Nr. 135'664 (betreffend den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000)
Seite 2

A-6213/2007

Fr. 502'640.-- (zuzüglich Verzugszins) nachgefordert. Mit Schreiben vom 18. Juni, 9. Juli und 30. November 2004 bestritt die Steuerpflichtige die Nachbelastungen. Namentlich zu den ,,Beiträgen der Kantone an die Lehrlingsausbildung" (EA Nr. 135'637 bzw. EA Nr. 135'664) führte sie aus, diese seien als Subventionen oder allenfalls als ausgenommenes Entgelt für die Erteilung von Lehrlingsunterricht zu qualifizieren. Die Steuerpflichtige bezahlte am 27. Juni 2004 sowie am 26. Januar 2005 die nachgeforderten Mehrwertsteuern unter Vorbehalt. Die ESTV bestätigte mit begründetem Entscheid vom 1. März 2005, sie habe von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 zu Recht Fr. 639'966.-(Fr. 137'326.-- [betrifft EA Nr. 135'638] und Fr. 502'640.-- [betrifft EA Nr. 135'664]) nachgefordert. In ihrer Begründung führte die ESTV hinsichtlich der Kantonsbeiträge aus, die Steuerpflichtige werde mit diesen Beiträgen dafür entschädigt, dass sie die Kantone von ihrer Pflicht entbinde, selber für die notwendige Organisation und Durchführung der Berufsschule zu sorgen. Sie erfülle somit einen klar definierten Auftrag. Ein Leistungsaustausch und die Steuerbarkeit dieser Leistung sei zu bejahen. C.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 13. April 2005 Einsprache. Sie brachte bezüglich der Kantonsbeiträge im Wesentlichen vor, es handle sich um Subventionen. Es liege keinesfalls ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Es fehle sowohl an der Kausalität als auch an der Finalität zwischen den Beiträgen der Kantone und ihrem eigenen Handeln. Die Berufsschulen seien primäre Träger der Berufsausbildung. Sie leite ihren Bildungsauftrag und damit das Recht zur Durchführung von interkantonalen Lehrlingsausbildungskursen direkt aus dem Berufsbildungsgesetz ab. Aufgrund ihres eigenständigen Bildungsauftrages könne sie gar nicht vom Kanton mit der Durchführung der Lehrlingsausbildung beauftragt werden. Die ESTV gehe demnach zu Unrecht von einem Auftragsverhältnis aus. Sollte zu Unrecht dennoch von einem Leistungsaustausch ausgegangen werden, sei zu beachten, dass diesfalls die Kantonsbeiträge als allfälliges Entgelt entweder gemäss Art. 14 Ziffer 9 MWSTV oder gemäss Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer ausgenommen seien.
Mit Einspracheentscheid vom 16. August 2007 erkannte die ESTV, ihr Entscheid vom 1. März 2005 sei im Betrage von Fr. 89'340.15 (Teil der
Seite 3

A-6213/2007

EA Nr. 135'638) in Rechtkraft erwachsen (Ziffer 1 des Dispositivs). Des Weiteren wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen (Ziffer 2 des Dispositivs). Die ESTV stellte fest, die Steuerpflichtige habe für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003 zu Recht Fr. 113'741.-- (inklusive des in Ziffer 1 genannten Betrages) Mehrwertsteuer bezahlt (Ziffer 3 des Dispositivs [betrifft EA Nr. 135'638]). Schliesslich verfügte sie, die Steuerpflichtige schulde für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Fr. 502'640.-- Mehrwertsteuern (zuzüglich Verzugszins) und habe abzüglich der geleisteten Zahlungen noch Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 113'961.60 (zuzüglich Verzugszins) zu bezahlen (Ziffer 4 des Dispositivs [betrifft EA Nr. 135'664]). In ihren Ausführungen zu den Kantonsbeiträgen hielt die ESTV an ihrer bereits im Entscheid dargelegten Auffassung fest. D.
Mit Eingabe vom 17. September 2007 erhob die Steuerpflichtige gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie stellte unter Kosten- und Entschädigungsfolge folgende Rechtsbegehren: (1.) Ziffer 4 des Einspracheentscheides sei aufzuheben. Es sei (2.) dementsprechend festzustellen, dass im Zusammenhang mit den in der EA Nr. 135'664 von der ESTV genannten Leistungen (Kantonsbeiträge) keine Mehrwertsteuer geschuldet sei. Schliesslich sei (3.) festzustellen, dass der genannte Einspracheentscheid der ESTV in Rechtskraft erwachsen sei, soweit er Ziffer 3 des Dispositivs (welcher sich auf Ziffer 2 der Beilage zur EA Nr. 135'638 beziehe) und soweit er Ziffer 1 des Dispositives (welcher sich auf die Positionen 1, 3 und 4 der Beilage zur EA Nr. 135'638 beziehe) betreffe. In der materiellen Begründung ihrer Eingabe brachte sie im Wesentlichen dieselben Argumente vor, wie bereits in ihrer Einsprache. In ihrer Vernehmlassung vom 2. November 2007 beantragte die ESTV, es sei antragsgemäss festzustellen, dass Fr. 113'741.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2002 in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen schloss sie auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Seite 4

A-6213/2007

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazu gehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Für den sich in den Jahren 1999 bis 2000 verwirklichte Sachverhalt ist grundsätzlich das bis Ende 2000 geltende Recht vorab die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13, 114 V 203; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1387/2006 vom 11. Juni 2007 E. 2.1; vgl. schon RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin formell festgestellt haben will, dass keine Mehrwertsteuer geschuldet sei (Ziffer 2 ihrer Anträge), ist dieser Antrag gegenüber jenem auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung subsidiär. Es kann bereits anhand des negativen Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die beanstandete Steuerforderung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001 E. 1).
Seite 5

A-6213/2007

Die Beschwerdeführerin (in Ziffer 3 ihrer Rechtsbegehren) und die ESTV (in ihrer Vernehmlassung) stellen den formellen Antrag, es sei festzustellen, dass der angefochtene Einspracheentscheid im Umfang von Fr. 113'741.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. April 2002 in Rechtskraft erwachsen sei. Dieser Antrag ist unzulässig. Die Rechtskraftbescheinigung ist die Bestätigung der Behörde, von welcher der Entscheid stammt, dass ihr Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Das Bundesverwaltungsgericht hat keine Rechtskraftbescheinigungen für Entscheide anderer Behörden auszustellen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.69/2003 vom 31. August 2004 E. 1.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 1.3). Darauf läuft das Feststellungsbegehren aber hinaus.
Mit diesen Einschränkungen ist auf die Beschwerde einzutreten. 1.4 Streitgegenstand bilden im vorliegenden Verfahren unbestrittenermassen einzig noch die nachbelasteten Kantonsbeiträge gemäss EA Nr. 135'664 (betreffend die Steuerperioden 1/1999 - 4/2000). Während die Beschwerdeführerin diese als Subventionen behandelt wissen will, geht die Vorinstanz von einer steuerbaren Leistung der Beschwerdeführerin an die Kantone aus. Nicht bestritten ist die rechnerische Ermittlung der allenfalls zu leistenden Mehrwertsteuer. 2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen durch Steuerpflichtige getätigte Umsätze aus Dienstleistungen, die im Inland gegen Entgelt erbracht worden sind (Art. 4 Bst. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Dienstleistungen liegen auch vor, wenn sie kraft Gesetz oder aufgrund behördlicher Anordnungen erfolgen (Art. 7 MWSTV). 2.2
2.2.1 Damit überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Dies verlangt, dass einer Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber steht. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV]). Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in diesem Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerordnung (vgl.
Seite 6

A-6213/2007

statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.1, A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a/cc). 2.2.2 Ein Leistungsaustausch liegt dann vor, wenn zwischen der Leistung und der Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; [anstatt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.1). Vorausgesetzt wird ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1626/2006 vom 20. April 2009 E. 2.2.1) in der Form, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 443 E. 6a, Urteil des Bundesgerichts 2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 2.1). Nicht von Bedeutung für die Frage des Leistungsaustausches ist, ob die Gegenleistung mit der erbrachten Leistung wertmässig übereinstimmt bzw. ob sie freiwillig oder aufgrund eines Rechtsanspruchs erbracht wird. Entscheidend ist allein, dass eine Leistung mit einer Gegenleistung ausgetauscht wird (Urteile des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.2, 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
Ob eine innere wirtschaftliche Verknüpfung vorliegt, beurteilt sich nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach tatsächlichen, wirtschaftlichen Kriterien; insbesondere ist diesbezüglich nicht zwingend das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses erforderlich (Urteil des Bundesgerichts 2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 2.1, unter Verweis auf BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 und A-6192/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.1, A-1626/2006 vom 20. April 2009 E. 2.2.1). Ausschlaggebend ist die Sicht des Leistungsempfängers (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.1, A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.126 E. 2a/dd; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N 182; I VO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesge-
Seite 7

A-6213/2007

setz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 9 zu Art. 33 ).
2.3 Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer dar (Art. 26 Abs. 1 MWSTV; vgl. BGE 126 II 451 E. 6). Dazu gehört alles, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 792 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.1.2).
2.4
2.4.1 Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV ,,Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand". Diese fliessen nicht in die Bemessungsgrundlage ein und unterliegen der Steuer nicht.
Eine allgemein anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs gibt es im schweizerischen Recht allerdings nicht; weder die MWSTV noch das MWSTG enthalten eine Begriffsbestimmung. Das Bundesgericht hat sich seit der Einführung der Mehrwertsteuer im Jahre 1995 wiederholt mit dem Subventionscharakter von Zahlungen (Beiträgen) befasst. Es umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führe. Für die Subvention sei wesentlich, dass sich die Empfängerin in einer Weise verhalten würde und Aufgaben erfülle, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprächen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet erschienen. Seien mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und sei die Subventionsempfängerin frei, wie sie allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrages an sie die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen wolle, so deute dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolge die Subventionierung ohne wirtschaftlich gleichwertige Gegen-
Seite 8

A-6213/2007

leistung, wie das für die Annahme einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung vorausgesetzt werde. Subventionen seien damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches, sie seien nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und flössen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b-e, Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in ASA 76 S. 248 E. 2.2, 2.3, vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 170 f. E. 6, 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2 und 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.3, A-1548/2006 vom 2. September 2008 E. 3.2, A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 3.2).
2.4.2 Für Entgelt (und gegen eine Subvention) spricht in der Regel, wenn das Gemeinwesen durch die Beitragsempfängerin Leistungen erbringen lässt, die ansonsten das Gemeinwesen selber erbringen müsste, weil es selbst zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist. Die Private übernimmt diesfalls eine eigentlich dem Gemeinwesen obliegende Tätigkeit; wird sie dafür entschädigt, liegt ein Leistungsaustausch vor (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in ASA 76 S. 248 E. 3.2, 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.4 in fine; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 3.2, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 3.2 in fine, mit Hinweisen). Aus der Sicht der Beitragsempfängerin, an welche die Erfüllung der Aufgabe übertragen worden ist, handelt es sich in dieser Konstellation um Leistungen, zu deren Erbringung sie verpflichtet wurde bzw. sie sich verpflichtete, was gegen eine Subvention spricht (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in ASA 76 S. 248 E. 3.2, 2.3). Ist die Tätigkeit der Subventionsempfängerin hingegen freiwillig, ist diese also aus rechtlicher Sicht frei zu entscheiden, ob sie die Tätigkeit ausüben will oder nicht, und ist sie nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet, bestimmte Leistungen zu erbringen, besteht nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in mehrwertsteuerlicher Hinsicht eine Subvention. Die Subventionierung erfolgt, weil die Empfängerin eine im öffentlichen Interesse liegende Tätigkeit oder Aufgabe wahrnimmt, die das Gemeinwesen fördern oder erhalten will (Urteil des Bundesgerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in ASA 76 S. 248 E. 2.2, 2.3, 3.2; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.166/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4). Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der Subvention
Seite 9

A-6213/2007

und der ihr gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen Hand vom steuerbaren Entgelt indessen als schwierig erweisen. Es ist daher jeweils aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in ASA 76 S. 248 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 2. September 2008 E. 3.3, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.3.3). 2.5 In Verhältnissen, in welchen das Vorliegen einer Subvention zu prüfen ist, sind verschiedene Konstellationen möglich, je nachdem ob zwei oder drei Parteien involviert sind (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 2. September 2008 E. 2.2, vgl. auch Entscheide der SRK vom 3. Februar 1999, veröffentlicht in MWSTJournal 1/1999 S. 14 ff. E. 3c/aa, vom 26. April 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 3/2000 S. 129 ff. E. 3b/bb). Sind drei Beteiligte vorhanden, ist als Erstes das Verhältnis zwischen dem Gemeinwesen und der Privaten, welche die Zahlung erhält, zu untersuchen. Liegt auf dieser Ebene kein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis vor, muss weiter geprüft werden, ob die Geldleistung des Staates Entgelt für die Leistung der Privaten an einen Dritten als Leistungsempfänger darstellt, d.h. ob es sich um eine so genannte Entgeltauffüllung (Preisauffüllung) handelt (vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Wird ein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis zwischen dem Staat und der Empfängerin der staatlichen Geldleistung aber bejaht, erübrigt sich die Prüfung der Frage, ob eine Preisauffüllung gegeben ist. Da die Geldleistungen des Gemeinwesens diesfalls in einem innerlichen Zusammenhang mit den Leistungen der Geldempfängerin an den Staat stehen, können sie nicht gleichzeitig eine zusätzliche Gegenleistung (Preisauffüllung) im Verhältnis zwischen der Empfängerin der Geldleistung und dem Dritten darstellen, d.h. auch dort in einem ursächlichen Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch stehen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 4, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.3.4).
2.6
2.6.1 Die Vermittlung von Bildung ist eine öffentliche Aufgabe (vgl. REGINA KIENER, Bildung, Forschung und Kultur, in: Daniel Thürer/JeanFrançois Aubert/Jörg Paul Müller [Hrsg.], Verfassungsrecht der Schweiz, Zürich 2001, § 57 N. 1). Abgesehen von den Bundeszuständigkeiten im Hochschulwesen und in der Berufsbildung liegt sie grundsätzlich in der alleinigen Kompetenz der Kantone (Art. 3 der bis zum
Seite 10

A-6213/2007

31. Dezember 1999 geltenden Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. April 1874 [aBV] i.V.m. Art. 27 aBV und Art. 34ter Abs. 1 lit. g aBV bzw. Art. 3 der BV vom 18. April 1999 i.V.m. Art. 62 und 63 BV). Die Berufsbildung ist im Rahmen der Totalrevision der Bundesverfassung zur ausschliesslichen Regelungskompetenz des Bundes geronnen. Anders als im zeitlichen Geltungsbereich der alten Bundesverfassung ist der Bund nicht mehr nur zuständig zur Gesetzgebung über die berufliche Ausbildung in den Bereichen Industrie, Gewerbe, Handel, Landwirtschaft und Hausdienst, sondern kann auch andere, bislang der kantonalen Gesetzgebung vorbehaltene Berufe regeln (KIENER, a.a.O., § 57 N. 10).
2.6.2 In Ausübung seiner bereits alten Kompetenzen hat der Bund die Grundausbildung und die Weiterbildung in den Berufen des Gastgewerbes im hier massgeblichen Bundesgesetz vom 19. April 1978 über die Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, aBBG, AS 1979 1687 ff.; aufgehoben gemäss Art. 72 i.V.m Anhang Ziffer I 1 des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Berufsbildung [Berufsbildungsgesetz, BBG, SR 412.10]) geregelt (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. b aBBG).
2.6.3
2.6.3.1 Die berufliche Grundausbildung wird durch die Berufslehre in privaten oder öffentlichen Betrieben mit gleichzeitigem Besuch der Berufsschule vermittelt (Art. 7 Abs. 1 Bst. a aBBG). Abschnitt 3 des Gesetzes (Art. 27 37 aBBG) regelt den beruflichen Unterricht: Die Berufsschulen vermitteln den Lehrlingen und Lehrtöchtern (nachfolgend: Lernende) die notwendigen theoretischen Grundlagen zur Ausübung ihres Berufes (Art. 27 Abs. 1 aBBG). Sie haben gemäss Wortlaut des Gesetzes einen ,,eigenständigen Bildungsauftrag" (Art. 27 Abs. 1 aBBG). Die ursprüngliche Fassung dieses Passus hat ,,eigenständige Schule" gelautet (vgl. Botschaft zu einem neuen Bundesgesetz über die Berufsbildung, BBl 1977 I 681 ff., 708). Auf Kritik hin der Arbeitgeberverbände im Rahmen des Vernehmlassungsverfahrens ist er entsprechend präzisiert worden. Mit dieser Wendung soll zum Ausdruck gebracht werden, dass die Berufsschule ,,gegenüber anderen Schultypen gleichwertig" ist und ,,kein blosses Anhängsel an die praktische Ausbildung im Betrieb" darstellt (BBl, a.a.O., S. 708 f.). 2.6.3.2 Hinsichtlich der Lehrpläne regelt das Gesetz, dass die Pflichtfächer sowie allfällige Wahlpflichtfächer und deren Stundenzahlen vom
Seite 11

A-6213/2007

zuständigen Bundesamt nach Anhörung der Kantone, Berufsverbände und Fachverbände der Berufsbildung aufzustellen sind (Art. 66 Abs. 2 aBBG i.V.m. Art. 13 und 14 der Verordnung vom 7. November 1997 über die Berufsbildung [aBBV], aufgehoben gemäss Art. 74 i.V.m. Anhang Ziffer I der Verordnung über die Berufsbildung [Berufsbildungsverordnung, BBV, SR 412.101]). Die Lehrpläne werden gleichzeitig mit dem betreffenden Ausbildungs- und Prüfungsreglement erlassen (Art. 28 i.V.m. Art. 39 aBBG). Die Ausbildungsreglemente umschreiben das Ziel der Ausbildung und verteilen den Lehrstoff in zweckmässiger Weise auf die einzelnen Lehrjahre. Die Dauer der Lehre richtet sich nach dem Ziel der Ausbildung und nach den Anforderungen des betreffenden Berufes (Art. 13 Abs.1 aBBV). 2.6.3.3 Die Kantone führen die Lehrabschlussprüfungen durch. Mittels dieser Prüfung soll festgestellt werden, ob die Lernenden die im Ausbildungsreglement und im Lehrplan umschriebenen Lernziele, die sie zur Ausübung ihres Berufes befähigen, erreicht haben (Art. 38 i.V.m. Art. 42 Abs. 1 aBBG). Wer die Lehrabschlussprüfung bestanden und die Lehre vertragsgemäss beendet hat, erhält das Fähigkeitszeugnis, das berechtigt, sich als gelernter Berufsangehöriger zu bezeichnen. Das Fähigkeitszeugnis wird von der kantonalen Behörde ausgestellt (Art. 43 Abs. 1 aBBG).
2.6.3.4 Die Kantone haben den Lernenden der auf ihrem Gebiet gelegenen Betrieben den Besuch der Berufsschule im Rahmen des Pflichtunterrichts zu ermöglichen (Art. 32 Abs. 1 aBBG). Innerhalb der Vorgaben des Bundes obliegt ihnen die Organisation des Unterrichts (Art. 33 aBBG). Soweit es keine von Berufsverbänden, gemeinnützigen Organisationen oder Betrieben getragenen, eidgenössisch anerkannten Schulen oder Kurse gibt, sorgen die Kantone für die Errichtung von Berufsschulen oder ermöglichen durch geeignete Vorkehren den Besuch ausserkantonaler Schulen und Kurse (Art. 32 Abs. 2 aBBG). Bei besonderen Verhältnissen kann das Bundesamt auf Antrag des zuständigen Berufsverbandes oder der beteiligten Kantone anstelle des wöchentlichen Unterrichts an der Berufsschule den Besuch eines interkantonalen Fachkurses für alle oder für bestimmte Fächer obligatorisch erklären. Das Bundesamt erlässt dabei für jeden Fachkurs ein Reglement über die Organisation des Kurses und die Kostendeckung (Art. 34 Abs. 1 und 2 aBBG). Sofern die zunehmende Zahl der Lernenden im betreffenden Beruf die Errichtung regionaler oder kantonaler Berufsklassen erlaubt, hebt das Bundesamt den inter-
Seite 12

A-6213/2007

kantonalen Fachkurs auf Antrag der beteiligten Kantone oder des zuständigen Berufsverbandes auf (Art. 34 Abs. 3 aBBG i.V.m. Art. 28 Abs. 3 aBBV). Der Standortkanton beaufsichtigt die Durchführung und den Unterricht der interkantonalen Fachkurse. Er erstattet den beteiligten Kantonen und dem Bundesamt jährlich Bericht über die Einhaltung des Reglements (Art. 28 Abs. 1 aBVV). 2.6.3.5 Soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, sind die Kantone mit dem Vollzug betraut. Sie sind unter sich zur Zusammenarbeit verpflichtet (Art. 65 Abs. 1 aBBG). Der Bund vollzieht die ihm vorbehaltenen Massnahmen und übt die Oberaufsicht über den Vollzug aus (Art. 66 Abs. 1 aBBG).
2.6.4
2.6.4.1 Lernende in Ausbildung zum Gastronomiefachassistierenden, zur Hotelfachassistierenden und zur bzw. zum Servicefachangestellten haben die entsprechenden interkantonalen Fachkurse zu besuchen (vgl. die Reglemente des Bundesamtes für Berufsbildung und Technologie über die Durchführung der interkantonalen Fachkurse für Gastronomiefachassistentinnen und -assistenten, für Servicefachangestellte sowie für Hotelfachassistentinnen und -assistenten, alle vom 29. Oktober 1998 [nachfolgend: Reglemente], jeweils Art. 1 Abs. 1 der Reglemente i.V.m. Art. 27, 28 und 34 aBBG).
2.6.4.2 Trägerin dieser Fachkurse ist die Beschwerdeführerin (Art. 2 Abs. 1 der Reglemente). Die Kosten der Fachkurse (ohne Unterkunft und Verpflegung) werden gedeckt durch Beiträge des Bundes gemäss den gesetzlichen Bestimmungen, durch Beiträge der Kantone entsprechend der Schülerzahl gemäss festgelegten anrechenbaren Kosten und der Kursabrechnung sowie durch die Beschwerdeführerin, die die allfälligen Defizite übernimmt. Die Beschwerdeführerin ist zugleich Abrechnungsstelle für die Fachkurse (Art. 7 Abs. 1 und 2 der Reglemente). Die vom Kanton jährlich zu tragenden Schulkostenbeiträge werden von der Aufsichtskommission im Einvernehmen mit den Berufsbildungsämtern festgelegt (Art. 3 Abs. 3 der Reglemente). 3.
3.1 Im Folgenden ist zunächst zu prüfen, ob zwischen den betroffenen Kantonen und der Beschwerdeführerin ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinn vorliegt. Sollte dies zu bejahen sein, ist im Weiteren abzuklären, ob der Sachverhalt allenfalls gemäss Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen ist oder die Beschwer-
Seite 13

A-6213/2007

deführerin aufgrund von Art. 17 Abs. 4 MWSTV für ihre Tätigkeit nicht steuerpflichtig ist.
3.2 Die Beschwerdeführerin bietet in den genannten Bereichen des Gastgewerbes die entsprechende Berufsschulbildung an (vgl. E. A, 2.6.4.1). Sie führt die Ausbildung in Form von interkantonalen Fachkursen durch, als deren Trägerin die Beschwerdeführerin per Reglement bestimmt worden ist (vgl. E. 2.6.3.1, 2.6.3.4, 2.6.4.2). Sie vermittelt die notwendigen theoretischen Grundlagen zur Ausübung des jeweiligen Berufes. Der Bildungsinhalt ist vom Bund in den jeweiligen Lehrplänen, Ausbildungs- und Prüfungsreglementen festgelegt worden (vgl. E. 2.6.2, 2.6.3.2). Die Beschwerdeführerin kann demnach nicht autonom darüber entscheiden, welche fachlichen Ausbildungskriterien sie verfolgen, wie sie die Lehrtätigkeit ausüben sowie welche Bildungsinhalte und -ziele sie vermitteln will. Sie hat sich an diese Vorgaben zu halten, soll das entsprechende Fähigkeitszeugnis den Lernenden dazu berechtigen, sich als gelernter Berufsangehöriger zu bezeichnen (vgl. E. 2.6.3.2, 2.6.3.3). Bei den bundesrechtlichen Vorgaben handelt es sich demnach nicht bloss um verhaltensbindende Auflagen, die das Verhalten der Beschwerdeführerin in einem richtungsweisenden Sinne lenken wollen, wie dies für eine Subvention charakteristisch ist (vgl. E. 2.4). Gestützt auf diese Vorgaben und Anforderungen bietet die Beschwerdeführerin vielmehr eine spezifizierte und konkretisierte Dienstleistung nämlich die gesetzlich vorgesehene und detailliert geregelte Berufsschulbildung anstelle der öffentlichen Hand an. Im Gegenzug zu den Leistungen der Beschwerdeführerin beteiligen sich die Kantone an der Deckung der folgenden Kosten (sog. Schulkostenbeiträge): Besoldung Schulleiter und Lehrer, Lehrmittel und Unterrichtshilfen, Miete Schulräume sowie verschiedene Schul- und Verwaltungskosten. Die Schulkostenbeiträge bemessen sich nach der Schülerzahl und der Kursabrechnung. Dabei hat die Beschwerdeführerin als reglementarisch vorgesehene Trägerin auf die Beiträge des Kantons von Rechts wegen einen Anspruch (vgl. E. 2.6.4.2). Die Leistungen der Kantone gehen damit klarerweise über einen bloss unterstützenden Förderungswillen hinaus. Die Beschwerdeführerin hat im fraglichen Zeitraum die Beiträge der Kantone erhalten, weil sie für diese die entsprechenden Dienstleistungen im Bereich der Berufsbildung erbracht hat bzw. damit sie diese an deren Stelle erbringt. Indem die Beschwerdeführerin für die Kantone die ,,Berufsschulbildung" realisiert, erbringt sie den Kantonen eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Mehrwertsteuerliche Empfänger
Seite 14

A-6213/2007

der beschwerdeführerischen Leistung sind also die Kantone, auch wenn letztlich die Lernenden in den Genuss der Ausbildungsleistungen kommen. Eine innere, ursächliche Verknüpfung bzw. ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Beiträgen der Kantone und den Leistungen der Beschwerdeführerin ist mithin gegeben. Ein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis ist deshalb zu bejahen (vgl. E. 2.2.2). Dass im Gesetz die Beiträge der Kantone dabei nicht als ,,Entschädigung" oder als ,,Entgelt" bezeichnet werden, spielt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin für die Frage nach dem Leistungsaustausch im Sinne der Mehrwertsteuer keine Rolle. Aufgrund des Umstandes, dass das aBBG wesentlich älter ist als die MWSTV, konnte jenes die mehrwertsteuerliche Terminologie auch gar nicht berücksichtigen.
3.3
3.3.1 Die Beschwerdeführerin verneint den Leistungsaustausch mit der Begründung, es liege keine Beauftragung durch die Kantone vor. Sie leite ihren Bildungsauftrag und damit das Recht zur Durchführung von interkantonalen Lehrlingsausbildungskursen direkt aus dem Berufsbildungsgesetz und dessen Verordnung ab. Nach der einschlägigen Rechtsordnung habe die Berufsschule eine ,,eigene, direkte Rechtsstellung inne". Art. 27 Abs. 1 aBGG halte wörtlich fest, dass die ,,Berufsschulen also nicht die Kantone einen eigenständigen Bildungsauftrag" hätten. Die Aufgabe des Kantons bestünde einzig darin, das Obligatorium zum Besuch des Berufsschulunterrichts durchzusetzen. Die ,,Pflicht" des Kantons sei ,,subsidiär". Er habe nur dann Berufsschulen zu errichten, wenn keine andere Trägerschaft die ,,Offerte des [a]BGG" annehme, eigenständig den im Gesetz festgelegten Bildungsauftrag umzusetzen. Gegen einen Leistungsaustausch spreche zudem der Umstand, dass die Kantonsbeiträge vorgängig einem Budgetgenehmigungsprozess unterlägen. Die Bejahung eines Leistungsaustausches würde sodann in der Konsequenz bedeuten, dass die Beschwerdeführerin sich mit Art. 55 aBBV verpflichtet hätte, keinen Gewinn zu erzielen, da mit den Beiträgen nur die laufenden Kosten gedeckt würden. Damit sei Art. 27 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) verletzt, indem sich die Beschwerdeführerin nämlich übermässig binden würde und so ,,auf Gedeih und Verderb" den Kantonen ausgeliefert sei. 3.3.2 Den Argumenten der Beschwerdeführerin ist zunächst entgegenzuhalten, dass die Frage nach dem Leistungsaustausch nach tat-
Seite 15

A-6213/2007

sächlichen, wirtschaftlichen Kriterien geprüft wird und hierfür das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich ist (vgl. E. 2.2.2). Folglich wird für die Annahme eines Leistungsaustauschs eine explizite Beauftragung in mündlicher oder schriftlicher Form der Beschwerdeführerin durch die Kantone nicht vorausgesetzt. Der Bund hat im Bereich der Berufsbildung mit dem aBBG und den Ausführungsbestimmungen detaillierte Regelungen erlassen, weil das Berufsbildungswesen zur öffentlichen (Bundes-)Aufgabe erklärt worden ist (vgl. E. 2.6.1). Mit dem Vollzug hat er primär die Kantone betraut. Sie haben sicherzustellen, dass den Lernenden in den Betrieben auf ihrem Gebiet der Besuch der Berufsschule ermöglicht wird, bzw. sie haben für das entsprechende Bildungsangebot zu sorgen. Dabei greifen sie sinnvollerweise auf bereits existierende Bildungseinrichtungen zurück. Ist dies nicht möglich, sind sie verpflichtet, selber Berufsschulen zu errichten. Wird die Aufgabe durch Dritte erfüllt, ist deren Tätigkeit zu überwachen (vgl. E. 2.6.3.4, 2.6.3.5). Die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe auf die eben beschriebene Art und Weise durch Private hat gemäss konstanter Rechtsprechung ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen der beigezogenen Privaten und dem Gemeinwesen zur Folge. Der Leistungsaustausch ist darin zu sehen, dass die Private eine eigentlich dem Gemeinwesen obliegende Aufgabe übernimmt und dafür entschädigt wird (vgl. E. 2.4.2). Der Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach ihr von Gesetzes wegen ein ,,eigenständiger Bildungsauftrag" zukomme und die Pflicht der Kantone bloss ,,subsidiär" sein soll, was einen Leistungsaustausch ausschliesse, kann nicht gefolgt werden: Wie der Botschaft entnommen werden kann, ist dieser Passus nicht eine ,,Kompetenzregelung", der die rechtliche Stellung der Berufsschulen im Organisationsgefüge festlegen soll. Die Bestimmung zielt in eine gänzlich andere Richtung. Sie will das Verhältnis zwischen Berufsschulen und den Lehrbetrieben klären. Mit diesem Passus soll die Gleichwertigkeit der theoretischen und der praktischen Bildung betont werden (vgl. E. 2.6.3.1). Für die Auffassung der Beschwerdeführerin bleibt demnach kein Raum. Für die Annahme eines Leistungsaustausches ist im Weiteren unerheblich, dass das Ausrichten der Kantonsbeiträge einem vorgängigen Budgetgenehmigungsprozess unterliegt. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, dient dieser einzig dazu, den Umfang der zu leistenden Beiträge ,,abzustecken" und damit eine gewisse Sicherheit auf beiden
Seite 16

A-6213/2007

Seiten zu erlangen. Inwiefern durch die Bejahung eines Leistungsaustausches Art. 27 Abs. 2 ZGB verletzt sein soll, ist überdies nicht ersichtlich: Art. 55 aBBV hat die Bundesbeiträge zum Thema. Vorliegend sind indes die Kantonsbeiträge zu beurteilen. Die Argumentation der Beschwerdeführerin geht deshalb an der Sache vorbei. 4.
Für den Fall, dass ein Leistungsaustausch bejaht werden sollte, bringt die Beschwerdeführerin vor, wirtschaftlich betrachtet würden die Kantonsbeiträge die Stipendien der Lernenden ersetzen. So gesehen füllten diese deren Schulgeld auf. Die Kantonsbeiträge unterlägen deshalb gestützt auf Art. 14 Ziffer 9 MWSTV der Besteuerung nicht. 4.1 Gewisse Umsätze sind von der Steuer ausgenommen. Dazu gehören u.a. Umsätze gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art. Jegliche Form von Unterricht, gleich welcher Stufe, wird von der Steuer befreit (Kommentar des EFD zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 14; vgl. auch etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen).
4.2 Da der relevante Leistungsaustausch zwischen den Kantonen und der Beschwerdeführerin stattfindet (E. 3.2), fällt vorliegend die Frage, ob ein zweites Leistungsaustauschverhältnis zwischen ihr und den Lernenden existiert, dahin. Eine Zahlung, welche Gegenleistung bildet für die Leistung der Beschwerdeführerin an den Kanton, kann nach konstanter Rechtsprechung nicht gleichzeitig Entgelt im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Lernenden sein. Dies ist mehrwertsteuersystematisch ausgeschlossen (vgl. E. 4.1). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin stellt sich folglich die Frage nicht, ob sie Leistungen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV erbringt und die fraglichen Beiträge Drittentgelt darstellen. Die Beschwerde bleibt in diesem Punkt deshalb ohne Erfolg.
5.
Die Beschwerdeführerin macht im Weiteren geltend, durch den Auftrag der Kantone sei ihr deren hoheitliche Stellung mitübertragen worden. Dies gelte insbesondere bezüglich der Durchführung des Berufsschulunterrichts mit Blick auf die Disziplinierung der Schüler durch Real-
Seite 17

A-6213/2007

akte, Verweise und Schulausschluss. Sie sei deshalb gestützt auf Art. 17 Abs. 4 MWSTV nicht steuerpflichtig.
5.1 Der Ausdruck ,,Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf nicht mit der ,,Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben" gleichgesetzt werden; der Begriff ist enger. Nach der Rechtsprechung zeichnen sich in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen dadurch aus, dass sie (kumulativ) nicht marktfähig sind, nicht durch Dritte angeboten werden können, und dass die betreffende Person oder Organisation Verfügungsgewalt im Sinn von Art. 5 VwVG besitzt, was bedeutet, dass eine oder mehrere Personen verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werden können (vgl. zum Ganzen eingehend BGE 125 II 480 E. 8b, Urteile des Bundesgerichts vom 24. November 1999, veröffentlicht in ASA 70 S. 163 E. 6b und in Steuer-Revue [StR] 1/2000 S. 55 f., vom 18. Januar 2000, veröffentlicht in ASA 69 S. 882 E. 4b, 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 7.1.1, mit Hinweisen, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2). 5.2 Die Beschwerdeführerin bezieht sich wiederum auf das Verhältnis zwischen ihr und den Lernenden. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, steht hier aber das Verhältnis zwischen ihr und den Kantonen zur Diskussion. Auch wenn überdies die Beschwerdeführerin zweifellos eine öffentliche Aufgabe erfüllt, bedeutet dies nicht, dass ihr damit gleichzeitig auch hoheitliche Gewalt zukommt. Die Begriffe sind nicht deckungsgleich (vgl. E. 5.1). Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin ist ohne Weiteres marktfähig, so dass ihre Leistungen aus diesem Grund keine hoheitliche Gewaltausübung im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV darstellen. Inwiefern die Beschwerdeführerin wie sie behauptet in eigenem Namen Verfügungen erlässt, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden könnten, ist nicht ersichtlich. Die Beschwerde geht in diesem Punkt deshalb fehl.

6.
Die Beschwerdeführerin rügt für den Fall, dass zu Unrecht ein Leistungsaustausch angenommen würde, eine Verletzung der Rechtsgleichheit. 6.1 Ein Verstoss gegen das in Art. 4 aBV bzw. Art. 8 BV verankerte Gebot der rechtsgleichen Behandlung liegt dann vor, wenn die Behör-
Seite 18

A-6213/2007

de bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe vorliegen (RAINER J. SCHWEIZER, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Zürich/Basel/Genf 2002, Rz. 21 ff. zu Art. 8). Dies ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn Unterscheidungen nicht getroffen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen oder wenn zwei gleiche tatsächliche Situationen ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (vgl. zu Art. 4 aBV: BGE 125 I 166 E. 2a, 125 II 326 E. 10b, je mit Hinweisen; zu Art. 8 BV statt vieler: BGE 129 I 1 E. 3) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung räumt über diesen allgemeinen Gleichheitssatz hinaus die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV bzw. Art. 31 aBV) den direkten Konkurrenten einen spezifischen verfassungsmässigen Anspruch auf Gleichbehandlung durch den Staat ein, welcher strenger ist als das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot. Der tragende Gedanke dieses besonderen Anspruchs liegt darin, dass das Gemeinwesen sich gegenüber den am freien Markt direkt Konkurrenzierenden neutral (Wettbewerbsneutralität) zu verhalten hat (BGE 121 I 129 E. 3b-d [leading case], 131 II 271 E. 9.2.2; vgl. JÖRG PAUL MÜLLER/MARKUS SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, S. 1056). Gemäss der Rechtsprechung können zwei Wirtschaftszweige oder Branchen, die nicht in einem direkten Konkurrenzverhältnis im Sinne der Wirtschaftsfreiheit stehen, aus Art. 8 BV bzw. Art. 4 aBV nicht ableiten, gleich behandelt zu werden (vgl. BGE 124 II 193 E. 8d/bb; Entscheid der SRK 2004-001 vom 6. Januar 2005 E. 4/bb [dieser Entscheid wurde mit Urteil des Bundesgerichts 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 E. 6.2 bestätigt]).
6.2
6.2.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet, die Leistungsaufträge an die ,,konzessionierten Transportunternehmen (z.B. die SBB)" sowie an die Zuckerfabriken Aarberg und Frauenfeld AG, seien viel konkreter formuliert als der ihre. Dennoch würden die Beiträge an diese als Subventionen gelten, während bei ihr ein Leistungsaustausch angenommen würde. Es würden somit klarerweise ungleiche Massstäbe angewendet. Vorliegend ist offensichtlich, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten, mit denen die Beschwerdeführerin Vergleichbarkeit beansprucht, ganz unterschiedlicher Natur sind (Auftrag zur Zuckerrübenverarbeitung,
Seite 19

A-6213/2007

Transportdienstleistungen). Wirtschaftszweige oder Branchen, die aber nicht in direkter Konkurrenz zueinander stehen, können sich gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht darauf berufen, gleich behandelt zu werden (vgl. E. 6.1). Es genügt, wenn die ESTV alle Anbieter von Bildungsleistungen gleich behandelt, die über ein vergleichbares Angebot verfügen. Der Vorwurf der Beschwerdeführerin ist deshalb nicht zu hören. Ohnehin hat die Beschwerdeführerin den Einwand der rechtsungleichen Behandlung lediglich pauschal und nicht rechtsgenügend substantiiert erhoben. Mangels hinreichender Konkretisierung der zu beurteilenden Sachverhalte könnten schon deshalb diese nicht auf die behauptete rechtsungleiche Behandlung hin überprüft werden.
6.2.2 Die Beschwerdeführerin sieht sich auch gegenüber den so genannten ,,Bildungskooperationen" im Bereich der universitären Hochschulen, Fachhochschulen und pädagogischen Hochschulen ungleich behandelt. Auf diese fände die ,,Gemeinwesenregelung" Anwendung und folglich würde der Leistungsaustausch verneint, obwohl sich die ESTV ,,bewusst" sei, dass an ,,Bildungskooperationen" auch Nichtgemeinwesen in der Form von Vereinen beteiligt sein könnten, wie dies bei ihr der Fall sei. In ihrer Begründung nimmt die Beschwerdeführerin Bezug auf ein anonymisiertes Schreiben der ESTV vom 20. Dezember 2006 ( Beilage 20, Einsprachebeilage 12).
Das genannte Schreiben beschäftigt sich mit der Reform des schweizerischen Bildungssystems im Rahmen der Umsetzung der ,,Erklärung von Bologna" (Joint Declaration of the European Ministers of Education Convened in Bologna on the 19 th of June 1999). Darin wird in ganz allgemeiner Weise die Haltung der ESTV festgehalten, in welchen Fällen ihrer Ansicht nach bis zum Inkrafttreten des neuen MWSTG die Leistungen nicht besteuert werden sollen, die sich Mitglieder einer Bildungskooperation untereinander und Bildungskooperationen gegenseitig zum Zwecke der Kostenersparnis erbringen. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, Mitglied einer solchen Bildungskooperation zu sein. Inwiefern die Situation der ,,Bildungskooperationen" und diejenige der Beschwerdeführerin denn überhaupt vergleichbar sein sollen, kann dem lediglich pauschalen Vorwurf der Beschwerdeführerin nicht in nachvollziehbarer Weise entnommen werden und ist auch nicht ersichtlich.

Seite 20

A-6213/2007

6.3 Zusammenfassend gehen die Vorwürfe der rechtsungleichen Behandlung der Beschwerdeführerin fehl. 7.
Entsprechend ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 10'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 10'000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo

Iris Widmer

Seite 21

A-6213/2007

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

Seite 22

A-6213/2007 24. August 2009 31. August 2009 Bundesverwaltungsgericht Unpubliziert Indirekte Steuern

Gegenstand MWST; Entgeltlichkeit; Subvention

DE FR IT EN

Gesetzesregister

BV 34^ter

BGE Register

114-V-203 119-V-11 121-I-129 124-II-193 125-I-166 125-II-326 125-II-480 126-II-443 129-I-1 131-II-271 132-II-353

Weitere Urteile ab 2000

2A.166/2005 2A.175/2002 2A.197/2005 2A.43/2002 2A.69/2003 2A.81/2005 2A.90/1999 2C_105/2008 2C_284/2008 2C_613/2007

BVGer

A-1346/2006 A-1387/2006 A-1430/2006 A-1433/2006 A-1439/2006 A-1441/2006 A-1442/2006 A-1475/2006 A-1548/2006 A-1626/2006 A-1645/2006 A-6143/2007 A-6192/2007 A-6213/2007

AS 1994/1464AS 1979/1687

BBl

1977/I/681

VPB

69.126

Zeitschrift ASA

ASA 69,882 ASA 70,163 ASA 71,170 ASA 76,248

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
	Als unternehmerisch und damit steuerbar gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht hoheitliche Tätigkeiten nach Artikel 3 Buchstabe g MWSTG sind. Namentlich die folgenden Leistungen von Gemeinwesen sind unternehmerischer Natur: [1]
	1.	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
	10.	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
	11.	Tätigkeiten von Reisebüros;
	12.	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
	13.	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
	14.	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
	15.	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
	16.	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 1983 [3] (USG) finanziert werden;
	17.	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
	18.	Rauchgaskontrollen;
	19.	Werbeleistungen.
	2.	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
	3.	Beförderung von Gegenständen und Personen;
	4.	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
	5.	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
	6. [2]	...
	7.	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
	8.	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
	9.	Lagerhaltung;

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 18. Juni 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2010 2833). [2] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307). [3] SR 814.01

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
	2.	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 93 Sicherstellung
	1.	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
		a.	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
		b.	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
		c.	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
		d.	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
		e.	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
	1bis.	Die ESTV kann von einem Mitglied des geschäftsführenden Organs einer juristischen Person eine Sicherheit verlangen für Steuern, Zinsen und Kosten, die von dieser juristischen Person geschuldet sind oder voraussichtlich geschuldet werden, wenn:
		a.	das betreffende Mitglied dem geschäftsführenden Organ von mindestens zwei weiteren juristischen Personen angehörte, über die innerhalb einer kurzen Zeitspanne der Konkurs eröffnet worden ist; und
		b.	Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das betreffende Mitglied im Zusammenhang mit diesen Konkursen strafbar verhalten hat. [1]
	2.	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
	3.	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG [2]. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
	4.	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
	5.	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
	6.	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
	7.	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] SR 281.1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 94 Andere Sicherungsmassnahmen
	1.	Ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person aus der Steuerabrechnung oder aus der Differenz zwischen den bezahlten Raten und der Steuerforderung kann: [1]
		a.	mit Schulden für frühere Perioden verrechnet werden;
		b.	zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden gutgeschrieben werden, sofern die steuerpflichtige Person mit der Steuerentrichtung im Rückstand ist oder andere Gründe eine Gefährdung der Steuerforderung wahrscheinlich erscheinen lassen; der gutgeschriebene Betrag wird vom 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bei der ESTV bis zum Zeitpunkt der Verrechnung zum Satz verzinst, der für den Vergütungszins gilt; oder
		c.	mit einer von der ESTV geforderten Sicherstellungsleistung verrechnet werden.
	2.	Bei steuerpflichtigen Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz kann die ESTV ausserdem Sicherstellung der voraussichtlichen Schulden durch Leistung von Sicherheiten nach Artikel 93 Absatz 7 verlangen.
	3.	Bei wiederholtem Zahlungsverzug kann die ESTV die zahlungspflichtige Person dazu verpflichten, künftig monatliche oder halbmonatliche Vorauszahlungen zu leisten.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 6 Beförderungsleistungen - (Art. 9 MWSTG)
		Eine Beförderungsleistung liegt auch vor, wenn ein Beförderungsmittel mit Bedienungspersonal zu Beförderungszwecken zur Verfügung gestellt wird.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 7 Betriebsstätten von ausländischen Unternehmen - (Art. 10 MWSTG)
		Alle inländischen Betriebsstätten eines Unternehmens mit Sitz im Ausland gelten zusammen als ein einziges selbstständiges Steuersubjekt.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 33 Geltung der Einfuhrsteuerveranlagung für die Inlandsteuer - (Art. 19 Abs. 2 MWSTG)
		Eine Einfuhrsteuerveranlagung nach Artikel 112 ist auch für die Inlandsteuer massgebend, sofern nach der Einfuhrveranlagung keine Bearbeitung oder Veränderung der Leistungskombination vorgenommen wurde.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 27 Wirtschaftsfreiheit
	1.	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
	2.	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 3 Kantone
		Die Kantone sind souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist; sie üben alle Rechte aus, die nicht dem Bund übertragen sind.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 62 Schulwesen [1]*
	1.	Für das Schulwesen sind die Kantone zuständig.
	2.	Sie sorgen für einen ausreichenden Grundschulunterricht, der allen Kindern offensteht. Der Grundschulunterricht ist obligatorisch und untersteht staatlicher Leitung oder Aufsicht. An öffentlichen Schulen ist er unentgeltlich. [2]
	3.	Die Kantone sorgen für eine ausreichende Sonderschulung aller behinderten Kinder und Jugendlichen bis längstens zum vollendeten 20. Altersjahr. [3]
	4.	Kommt auf dem Koordinationsweg keine Harmonisierung des Schulwesens im Bereich des Schuleintrittsalters und der Schulpflicht, der Dauer und Ziele der Bildungsstufen und von deren Übergängen sowie der Anerkennung von Abschlüssen zustande, so erlässt der Bund die notwendigen Vorschriften. [4]
	5.	Der Bund regelt den Beginn des Schuljahres. [5]
	6.	Bei der Vorbereitung von Erlassen des Bundes, welche die Zuständigkeit der Kantone betreffen, kommt der Mitwirkung der Kantone besonderes Gewicht zu. [6]

[1] * Mit Übergangsbestimmung. [2] Angenommen in der Volksabstimmung vom 21. Mai 2006, in Kraft seit 21. Mai 2006 (BB vom 16. Dez. 2005, BRB vom 27. Juli 2006 - AS 2006 3033; BBl 2005 5479, 5547 7273; 2006 6725). [3] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951). [4] Angenommen in der Volksabstimmung vom 21. Mai 2006, in Kraft seit 21. Mai 2006 (BB vom 16. Dez. 2005, BRB vom 27. Juli 2006 - AS 2006 3033; BBl 2005 5479, 5547 7273; 2006 6725). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 21. Mai 2006, in Kraft seit 21. Mai 2006 (BB vom 16. Dez. 2005, BRB vom 27. Juli 2006 - AS 2006 3033; BBl 2005 5479, 5547 7273; 2006 6725). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 21. Mai 2006, in Kraft seit 21. Mai 2006 (BB vom 16. Dez. 2005, BRB vom 27. Juli 2006 - AS 2006 3033; BBl 2005 5479, 5547 7273; 2006 6725).

SR 412.10 BBG Bundesgesetz vom 13. Dezember 2002 über die Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, BBG) - Berufsbildungsgesetz Art. 72 Aufhebung und Änderung bisherigen Rechts
		Die Aufhebung und die Änderung bisherigen Rechts werden im Anhang geregelt.

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 27
	1.	Auf die Rechts- und Handlungsfähigkeit kann niemand ganz oder zum Teil verzichten.
	2.	Niemand kann sich seiner Freiheit entäussern oder sich in ihrem Gebrauch in einem das Recht oder die Sittlichkeit verletzenden Grade beschränken.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 4 Landessprachen
		Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).