BGE-125-II-326 - 1999-06-29 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV; Art. 17 Abs. 3 MWSTV: Gruppenbesteuerung. Beschwerdelegitimation der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Urteilskopf

125 II 326

32. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 29. Juni 1999 i.S. X. AG und Banken A., B., C., D. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössische Steuerrekurskommission sowie i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen X. AG und Banken A., B., C., D. und Eidgenössische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerden)
Regeste (de):

Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV; Art. 17 Abs. 3 MWSTV: Gruppenbesteuerung. Beschwerdelegitimation der Eidgenössischen Steuerverwaltung (E. 2c und 2d). Kognition des Bundesgerichts bei der Überprüfung der Mehrwertsteuerverordnung (E. 3). Auslegung von Verfassungsbestimmungen. Der Verfassungsgeber hat den Kreis der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht abschliessend definiert und insbesondere in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV die sog. Gruppenbesteuerung nicht erwähnt (E. 4 - 6). Zulässigkeit der Gruppenbesteuerung unter entstehungsgeschichtlichen, systematischen und teleologischen Gesichtspunkten. Art. 17 Abs. 3 MWSTV hält sich an die dem Bundesrat durch die Verfassung eingeräumte Kompetenz und verletzt keinen der in Art. 8 ÜbBest. BV festgelegten Grundsätze (E. 7 und 8). Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu Art. 17 Abs. 3 MWSTV, wonach in die Gruppenbesteuerung nur eng miteinander verbundene und unter einheitlicher Leitung zusammengefasste Unternehmen aufgenommen werden können, ist verfassungskonform. Ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint-venture) kann einer Unternehmensgruppe in diesem Sinn nicht gleichgestellt werden (E. 9). Keine Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität, des Gebots der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV) sowie der Handels- und Gewerbefreiheit (Art. 31 BV) im vorliegenden Fall (E. 10).

Regeste (fr):

Art. 8 al. 2 Disp. trans. Cst.; art. 17 al. 3 OTVA: imposition de groupes. Qualité pour recourir de l'Administration fédérale des contributions (consid. 2c et 2d). Pouvoir d'examen du Tribunal fédéral dans le cadre du contrôle de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 3). Interprétation de dispositions constitutionnelles. Le constituant n'a pas défini limitativement le cercle des contribuables soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et n'a pas mentionné en particulier dans l'art. 8 al. 2 Disp. trans. Cst. l'imposition de groupes (consid. 4 - 6). Admissibilité de l'imposition de groupes sous les angles historique, systématique et téléologique. L'art. 17 al. 3 OTVA se tient dans les limites de la compétence accordée au Conseil fédéral par la Constitution et ne viole aucun des principes posés dans l'art. 8 Disp. trans. Cst. (consid. 7 et 8). La pratique de l'Administration fédérale des contributions au sujet de l'art. 17 al. 3 OTVA, d'après laquelle seules des entreprises étroitement liées entre elles et rassemblées sous une direction unique peuvent être admises dans l'imposition de groupes, est conforme à la Constitution. Une entreprise commune (joint-venture) ne peut pas être assimilée dans ce sens à un groupe d'entreprises (consid. 9). Aucune violation en l'espèce du principe de la neutralité concurrentielle, de l'impératif de l'égalité de droit (art. 4 Cst.) ainsi que de la liberté du commerce et de l'industrie (art. 31 Cst.) (consid. 10).

Regesto (it):

Art. 8 disp. trans. Cost.; art. 17 cpv. 3 OIVA: imposizione di un gruppo di società. Legittimazione ricorsuale dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (consid. 3c e 2d). Potere d'esame del Tribunale federale nell'ambito del controllo dell'ordinanza concernente l'imposta sul valore aggiunto (consid. 3). Interpretazione di disposti costituzionali. Il Costituente non ha definito in modo esaustivo la cerchia degli assoggettati all'imposta sul valore aggiunto e non ha menzionato in particolare nell'art. 8 disp. trans. Cost. la cosiddetta imposizione di un gruppo di società (consid. 4 - 6). Ammissibilità dell'imposizione di un gruppo di società sotto il profilo storico, sistematico e teleologico (consid. 7 e 8). La prassi dell'Amministrazione federale delle contribuzioni in merito all'art. 17 cpv. 3 OIVA, secondo cui nell'imposizione di un gruppo possono essere ritenute solo imprese che siano strettamente legate e riunite sotto una direzione unitaria, è conforme alla Costituzione. Un'azienda comune (joint-venture) non può essere assimilata in questo senso ad un gruppo di società (consid. 9). Nel caso specifico nessuna violazione del principio della neutralità concorrenziale, della parità di trattamento (art. 4 Cost.) e della libertà di commercio e d'industria (art. 31 Cost.) (consid. 10).

Sachverhalt ab Seite 327

BGE 125 II 326 S. 327

Die X. AG bezweckt gemäss Statuten den Betrieb eines Rechenzentrums für Aktionäre und Dritte zur Ausführung von Aufträgen auf allen Gebieten der elektronischen Datenverarbeitung sowie die Beratung in diesbezüglichen Fragen, insbesondere für Banken und Kraftwerkunternehmungen. Gesellschaftsaktionäre sind gegenwärtig die Bank A. (48,9% der Besitz- und Stimmrechte), die Bank B. (20%), die Bank C. (11,8%), die Bank D. (7%) sowie die Y. AG (12,3%).
BGE 125 II 326 S. 328

Im September/Oktober 1994 stellten die Banken A., B., C. und D. sowie die X. AG bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung den Antrag, im Sinn von Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201) gemeinsam als ein Steuersubjekt behandelt zu werden (Gruppenbesteuerung). Sie machten geltend, die X. AG sei ein Gemeinschaftsunternehmen (sog. Joint-venture) unter der Führung der Bank A., über welches ein Rechenzentrum betrieben werde. Das Ziel des Zusammenschlusses liege in der Nutzung gemeinsamer «Hardware» und der nur einmaligen Entwicklung von «Softwarelösungen». Die erheblichen Kosteneinsparungen würden den Beteiligten erlauben, ihre Strukturen möglichst kostengünstig und damit wettbewerbsfähig zu gestalten. Am 15. Dezember 1994 ergänzten sie ihr Gesuch und beantragten eventualiter, die X. AG sei (wenigstens) in den Gruppenkreis der Bank A. einzubeziehen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies mit Entscheid vom 16. März 1995 und Einspracheentscheid vom 28. August 1996 den Hauptantrag ab, weil es an der erforderlichen engen Verbindung der Gesuchstellerinnen untereinander, namentlich an einer einheitlichen Leitung, fehle. Hingegen gab sie dem Eventualantrag statt, das heisst einer Gruppenbesteuerung der Bank A. und der X. AG. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission wies am 27. Februar 1998 eine Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ab. Sie kam zum Schluss, dass Art. 17 Abs. 3 MWSTV einer verfassungsmässigen Grundlage entbehre, weshalb die rekurrierenden Banken und die X. AG nicht berechtigt seien, sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenzuschliessen. Die Bestimmung verletze insbesondere Art. 8 Abs. 2 lit. b und l ÜbBest. BV, und ihre Verfassungsmässigkeit erscheine auch unter dem Gesichtspunkt von Art. 41ter , 31 und 4 BV zumindest fraglich. Zudem sehe das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Gemeinschaften (Sechste EU-Richtlinie vom 17. Mai 1977, Art. 4 Ziff. 4 Al. 2) die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung wohl vor, aber nur auf fakultativer Basis, und lediglich sieben EU-Mitgliedstaaten hätten davon Gebrauch gemacht. Sowohl die X. AG und die Banken A., B., C., und D. als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung haben gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Das Bundesgericht weist die Beschwerde der X. AG und der Banken im Sinne der Erwägungen ab und heisst jene der Eidgenössischen
BGE 125 II 326 S. 329

Steuerverwaltung im Sinne der Erwägungen gut. Es entscheidet zudem selber in der Sache und lehnt den gemeinsamen Antrag der X. AG und der Banken A., B., C. und D. ab, sie seien im Sinne von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger zu behandeln.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. c) Zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen einen Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission ist auch die Eidgenössische Steuerverwaltung berechtigt (Art. 103 lit. b OG; Art. 54 Abs. 2 MWSTV). Diese Legitimation soll eine richtige und einheitliche Anwendung des Bundesrechts sichern. Sie ist nach dem Gesetzeswortlaut an keine Voraussetzung gebunden; insbesondere braucht die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht darzutun, dass sie ein schutzwürdiges Interesse im Sinn von Art. 103 lit. a OG an der Aufhebung des angefochtenen Entscheids besitzt. Immerhin setzt die Beschwerdebefugnis nach der Rechtsprechung voraus, dass das öffentliche Interesse in einem konkreten Fall gefährdet erscheint. Denn die Behördenbeschwerde kann nicht dazu dienen, private Interessen durchzusetzen oder zu Gunsten des Steuerpflichtigen benutzt zu werden (BGE 123 II 16 E. 2c S. 21 f., mit Hinweisen). Die Vorinstanz hat die Beschwerde der X. AG sowie der Banken A., B., C. und D. abgewiesen und zudem festgestellt, Art. 17 Abs. 3 MWSTV sei, da verfassungswidrig, vorliegend nicht anwendbar, weshalb die Beschwerdeführerinnen für die Mehrwertsteuer keine Gruppe bilden könnten. Dieses Dispositiv berührt die fiskalischen Interessen der Eidgenössischen Steuerverwaltung an sich nicht. Die Begründung des angefochtenen Entscheids weicht jedoch von jener im Einspracheentscheid vollständig ab, auch wenn die Vorinstanz in der Entscheidformel nicht ausdrücklich auf ihre eigenen Erwägungen verwies. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat aber die Gesuche um Gruppenbesteuerung jeweils nach den im Einspracheentscheid dargelegten Grundsätzen behandelt und bis dahin über 700 Bewilligungen erteilt, unter anderem jene für die X. AG und die Bank A. Es steht unter den gegebenen Umständen ausser Zweifel, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung - unter den Gesichtspunkten der Rechtssicherheit, der einheitlichen Rechtsanwendung und der Verwaltungsökonomie - öffentliche Interessen wahrnimmt, wenn sie die rechtlichen Erwägungen der Vorinstanz durch das Bundesgericht überprüfen lässt. Auf ihre Beschwerde ist somit einzutreten.
BGE 125 II 326 S. 330

d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung macht freilich geltend, die Sache müsse zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen werden, weil diese sich mit den Voraussetzungen zur Gewährung der Gruppenbesteuerung nach Art. 17 Abs. 3 MWSTV nicht auseinander gesetzt habe. Wenn das Bundesgericht selber in der Sache entscheide, würde im Verfahren eine Instanz ausgelassen und dadurch den Parteien der Rechtsweg abgekürzt. Demgegenüber beantragen die X. AG und die beteiligten Banken, das Bundesgericht solle selber in der Sache entscheiden. Aus Zeit- und Kostengründen sei ihnen an einem raschen Entscheid gelegen; das «Überspringen einer Rechtsmittelinstanz» werde dabei bewusst in Kauf genommen. In der Tat kann das Bundesgericht, wenn es die angefochtene Verfügung aufhebt, gegebenenfalls selber in der Sache entscheiden (Art. 114 Abs. 2 erster Satz OG). Es trifft zwar zu, dass die Eidgenössische Steuerrekurskommission die Frage der Gruppenbesteuerung im konkreten Fall und die entsprechende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung gar nicht geprüft hat, weil sie zum Schluss kam, die in der Mehrwertsteuerverordnung vorgesehene Gruppenbesteuerung sei verfassungswidrig. Die Beteiligten konnten sich indessen in beiden Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht ausführlich äussern, sowohl zur rechtlichen Würdigung des angefochtenen Entscheids als auch zum eigentlichen, von der Vorinstanz nicht behandelten Verfahrensgegenstand. Zudem sind hauptsächlich Rechtsfragen zu beantworten, die das Bundesgericht frei prüft. Der Vorinstanz wurde ebenfalls Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt, auf die sie jedoch verzichtete. Zusätzlicher Beweiserhebungen bedarf es nicht; die Akten sind vielmehr vollständig, und die Sache ist entscheidungsreif, wie die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend einräumen. Unter diesen Umständen ist es angezeigt, dass das Bundesgericht selber in der Sache entscheidet.
3. Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob Bundesrecht - zu dem auch die Bundesverfassung gehört - verletzt ist. Hingegen prüft es nicht, ob der angefochtene Entscheid allenfalls unangemessen ist, da das anwendbare Bundesrecht eine entsprechende Rüge nicht vorsieht (Art. 104 lit. c OG). a) Die Grundsätze, nach denen die Mehrwertsteuerverordnung zu überprüfen ist, wurden in der neueren Rechtsprechung dargelegt (BGE 123 II 16 E. 3 S. 22 f.; 295 E. 3 S. 298 f.; 385 E. 3 S. 388 f.). Da es sich bei der Mehrwertsteuerverordnung um eine verfassungsunmittelbare, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende, selbstständige
BGE 125 II 326 S. 331

Verordnung des Bundesrats handelt, prüft das Bundesgericht zunächst, ob sie mit der Verfassungsnorm, auf die sie sich stützt (Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV), vereinbar ist. Ferner prüft es, ob der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV festgelegten Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Und schliesslich wird geprüft, ob die Verordnung nicht zu einer andern Verfassungsbestimmung, namentlich zu den Grundrechtsgarantien des Bürgers, in Widerspruch steht, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selber Abweichungen anordnet oder in Kauf nimmt. Zu beachten ist freilich, dass dem Bundesrat im Rahmen der ihm vom Verfassungsgeber eingeräumten Kompetenz der gleiche politische Entscheidungsspielraum zusteht wie dem Gesetzgeber. Diesen Entscheidungsspielraum darf das Bundesgericht nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern. Es hat sich vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu beschränken. So ist etwa eine in einer selbstständigen Verordnung getroffene Regelung nicht schon deshalb verfassungswidrig, weil sie keinen formellen Bezug zu einer Verfassungsbestimmung hat, welche die Grundzüge der Regelung festlegen oder diese ausdrücklich zulassen würde. Es genügt, dass die Regelung mit dem Gegenstand, dem Zweck und dem Umfang der vom Verfassungsgeber gewollten Lösung übereinstimmt und keine Verfassungsnorm verletzt. Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer hat der Verfassungsgeber dem Bundesrat eine sehr weit gehende Rechtsetzungsbefugnis eingeräumt, die den Erlass sämtlicher für eine gesetzmässige Steuererhebung nötigen Grundsätze materieller und formeller Art umfasst, unter anderem in Bezug auf die Steuerpflicht (Grundsatz, Ausnahmen, Beginn, Ende, Steuernachfolge und Steuervertretung; AB 1993 N 331, 339). Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden gesetzgeberischen Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch das Bundesgericht nicht korrigiert werden. Einschreiten darf es nur, wenn der Bundesrat die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei es auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat. b) Im Übrigen prüft das Bundesgericht die Anwendung des Bundesrechts frei. In diesem Rahmen befindet es auch über die Auslegung der Vorschriften der bundesrätlichen Verordnung durch
BGE 125 II 326 S. 332

die Vorinstanzen und darüber, ob das Auslegungsergebnis mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassung übereinstimmt.
4. a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben, und zwar - nach dem Allphasenprinzip mit Vorsteuerabzug - auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren. Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimmungen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten sollen (Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV); er hat dabei die in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV enthaltenen Grundsätze zu beachten.
Die vom Bundesrat erlassene Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 definiert im 2. Kapitel die Steuerpflicht und sieht in Art. 17 Abs. 3 namentlich Folgendes vor: «3 Juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, können beantragen, gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Die enge Verbindung liegt namentlich vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche oder juristische Person durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische Personen unter einheitlicher Leitung zusammenfasst. Unter diesen Voraussetzungen kann auch die Eidgenössische Steuerverwaltung die Gruppenbesteuerung verlangen. Die Wirkungen der Gruppenbesteuerung sind auf Innenumsätze zwischen den im schweizerischen Inland gelegenen Gesellschaften beschränkt. Sämtliche an der Gruppe beteiligten Gesellschaften und Personen gelten zusammen als ein Steuerpflichtiger». b) Nach Auffassung der Vorinstanz soll die zitierte Verordnungsbestimmung unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 , Art. 31 und Art. 41ter BV, aus denen die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichheit der Mehrwertsteuer auf dem Endverbrauch sowie der Wettbewerbsneutralität abgeleitet werden, «zumindest fraglich» erscheinen. Zudem soll sie Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV, namentlich dessen lit. b, d und l, verletzen und ohne verfassungsmässige Grundlage sein. Die Parteien vertreten demgegenüber beide die Auffassung, Art. 17 Abs. 3 MWSTV sei verfassungskonform, da der Bundesrat befugt sei, den Begriff der steuerpflichtigen Unternehmung festzulegen. Hingegen vertreten sie bei der Anwendung von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gegensätzliche Standpunkte, was die Definition der Unternehmensgruppe betrifft, die der Gruppenbesteuerung unterliegt. Für die X. AG und die beschwerdeführenden Banken fällt auch ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint-venture), wie sie es zum Betrieb eines gemeinsamen Rechenzentrums gebildet haben, unter

BGE 125 II 326 S. 333

den Begriff der Unternehmensgruppe. Für die Eidgenössische Steuerverwaltung fehlt es dagegen in diesem Fall an der einheitlichen Leitung, welche die notwendige enge Verbindung unter den Gesellschaften schaffen würde, sodass diese nicht in den Genuss der Gruppenbesteuerung nach Art. 17 Abs. 3 MWSTV kommen können. Es ist somit zunächst zu prüfen, ob sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 17 Abs. 3 MWSTV an die ihm durch die Verfassung eingeräumte Kompetenz gehalten hat.
5. Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen grundsätzlich nach denselben Regeln zu interpretieren wie Normen des einfachen Gesetzesrechts. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weitern Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab. Die Anwendung dieser für die Auslegung einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im vorliegenden Fall umso mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV zwar formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt, das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren gilt (vgl. Art. 41ter Abs. 6 BV; BGE 124 II 372 E. 5 S. 376, mit Hinweisen).
6. a) Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die den Inlandverbrauch belastet. Sie wird vom Verkäufer oder Lieferanten entrichtet, der sie, sofern es die Marktverhältnisse gestatten, auf die Preise und damit auf den Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Um eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann aber der Steuerpflichtige die Summe der Vorsteuern abziehen, die bei ihm während der gleichen Abrechnungsperiode angefallen sind. Ein modernes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer muss nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhältnisse (Grundsatz der Wettbewerbsneutralität), darf nur den Verbrauch im Inland belasten (sog. Bestimmungslandprinzip), sollte keinen grossen Erhebungsaufwand verursachen
BGE 125 II 326 S. 334

(Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit) und muss das Gleichbehandlungsgebot beachten (Grundsatz der Rechtsgleichheit). Die Steuererhebung soll so ausgestaltet werden, dass nicht den einen Unternehmen die Überwälzung verunmöglicht und andern ein entsprechender Preisvorteil verschafft wird. Die Wettbewerbsneutralität wäre freilich nur bei gleichmässiger Besteuerung aller Wirtschaftsgüter (Waren und Dienstleistungen) gegeben (AB 1993 N 330, 337 f.). Soweit dies nicht der Fall ist, bleiben die nicht besteuerten Leistungen mit einer Vorsteuer belastet (a.a.O., 331, 339). Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV legt die Grundsätze fest, denen die Mehrwertsteuerverordnung genügen muss, damit sie mit dem vom Verfassungsgeber angestrebten Zweck im Einklang steht. So wird in lit. a der Steuergegenstand, d.h. die steuerbaren Umsätze, definiert. Die ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug steuerbefreiten Umsätze werden in lit. b in Form einer Negativliste aufgeführt; zu diesen zählen die «Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs mit Ausnahme der Vermögensverwaltung und des Inkassogeschäfts» (Ziff. 7). Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann der Bundesrat die freiwillige Versteuerung der in lit. b genannten Umsätze mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zulassen (Art. 8 Abs. 2 lit. b in fine ÜbBest. BV). Die Leistungen, die - zwecks Verwirklichung des Bestimmungslandsprinzips (a.a.O., 334, 342) - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug (also echt) steuerbefreit sind, werden in lit. c genannt. In lit. d werden die von der Steuerpflicht ausgenommenen Umsätze definiert, indem in Ziff. 1 und 2 die für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht allgemein massgebende Mindestumsatzgrenze bestimmt wird, mit dem Zweck, die Zahl der steuerpflichtigen Unternehmen im Interesse der Erhebungswirtschaftlichkeit so klein wie möglich zu halten (a.a.O., 334, 342); Ziff. 3 nimmt Landwirte, Forstwirte, Gärtner sowie Viehhändler von der Steuerpflicht aus, Ziff. 4 ferner Kunstmaler und Bildhauer für die von ihnen persönlich hergestellten Kunstwerke. Der letzte Satz von lit. d ermächtigt den Bundesrat, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung die freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zuzulassen; dies unter bestimmten Voraussetzungen, wie etwa einer Mindestdauer der Eintragung als freiwilliger Steuerpflichtiger und der Führung einer geordneten Buchhaltung. Damit sollen Steuerkumulationen vermieden und die Veranlagung für den Steuerpflichtigen vereinfacht werden (a.a.O.,
BGE 125 II 326 S. 335

335, 343). Lit. g bezeichnet den Steuerschuldner, in der Regel der Steuerpflichtige, der einen steuerbaren Umsatz bewirkt (Ziff. 1). Lit. l sieht vor, dass Vereinfachungen angeordnet werden können, «wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben und sofern dadurch die Steuerabrechnung für andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird». Nötigenfalls kann dafür von den Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung und auch vom Ausführungsrecht abgewichen werden (a.a.O., 336, 344). b) Diese Ausführungen zeigen, dass der Verfassungsgeber den Kreis der Steuerpflichtigen nicht abschliessend definiert hat, sondern sich auf eine Aufzählung der Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht beschränkt hat. Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV insbesondere erwähnt die sog. Gruppenbesteuerung überhaupt nicht. Der Wortlaut selber bietet somit kein Indiz für eine allfällige Verfassungsmässigkeit oder Verfassungswidrigkeit dieser Besteuerungsform. Das Gleiche gilt für die Materialien, die sich zur Frage nicht äussern. Das Schweigen des Verfassungsgebers kann daher nicht als qualifiziert in dem Sinn betrachtet werden, dass er die Gruppenbesteuerung verbietet; es bedeutet im Gegenteil, dass die Aufgabe, den Kreis der Steuerpflichtigen mit Blick auf die Wettbewerbsneutralität und die Vereinfachung der Veranlagung festzulegen, dem Bundesrat überlassen wurde. Es ist deshalb zu prüfen, ob die Gruppenbesteuerung auf Grund ihrer Entstehungsgeschichte sowie ihres Sinns und Zwecks mit den erwähnten Verfassungsgrundsätzen vereinbar ist.
7. a) Der Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993 über die Mehrwertsteuer sah eine Gruppenbesteuerung ebenfalls nicht vor. Immerhin wurde im Kommentar zu dessen Art. 17 darauf Bezug genommen, indem auf das europäische (Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 der Sechsten EU-Richtlinie vom 17. Mai 1977) und auf das noch zu erlassende schweizerische Recht hingewiesen wurde. Der Bericht über das betreffende Vernehmlassungsverfahren zeigt, dass eine grosse Zahl von Vernehmlassungsteilnehmern (60) die Einführung der Gruppenbesteuerung wünschten: Zum einen würde durch das Zusammenfassen einer Unternehmensgruppe der administrative Aufwand vermindert; zum andern könnte damit erreicht werden, dass auf den im Zusammenhang mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen zwischen den verbundenen Unternehmen (eines Konzerns) keine Schattensteuer (Taxe occulte) anfallen würde
BGE 125 II 326 S. 336

(Bericht, zu Art. 17 Abs. 2 , S. 14). Der Bundesrat hat diesen Auffassungen in der Folge anscheinend Rechnung getragen, indem er Art. 17 Abs. 3 MWSTV in der geltenden Fassung erlassen hat. b) Es kann unter Umständen angezeigt sein, Materialien zu Gesetzen, die noch nicht in Kraft getreten sind, für die Auslegung einer Norm beizuziehen, hauptsächlich, wenn das geltende System nicht grundsätzlich geändert und der bestehende Rechtszustand lediglich konkretisiert oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 124 II 193 E. 5d S. 201, mit Hinweisen). Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hat am 28. August 1996 einen Bericht und Entwurf zu einem Mehrwertsteuergesetz unterbreitet (BBl 1996 V 713; parlamentarische Initiative Dettling). Der Gesetzesentwurf sieht in Art. 20 Abs. 3 die Möglichkeit der Gruppenbesteuerung vor, mit gewissen Änderungen und Erleichterungen gegenüber dem geltenden Recht (a.a.O., 758 f., 818, 900; für die Stellungnahme des Bundesrats zu den vorgeschlagenen Änderungen siehe BBl 1997 II 389 ff., 402 ff., 436). Bei der ersten Beratung der Gesetzesvorlage haben National- und Ständerat die Frage der Verfassungsmässigkeit der Gruppenbesteuerung nicht geprüft. Hingegen haben sie, um Missbräuchen vorzubeugen und eine rechtsgleiche Behandlung sowie eine bessere Wettbewerbsneutralität sicherzustellen, einige der von der Kommission vorgeschlagenen Lockerungen gestrichen (AB 1997 N 235-238; AB 1998 S 972 f.). c) Durch die Annahme der Gruppenbesteuerung in der Mehrwertsteuerverordnung und im zukünftigen Mehrwertsteuergesetz haben der Bundesrat und die Bundesversammlung den Willen ausgedrückt, ein im europäischen Recht bekanntes Institut zu übernehmen, wenn auch nicht mit allen Modalitäten, so doch in seinem Grundsatz. In der Tat sieht die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; Abl.EG 1977 Nr. L 145, S. 1) unter dem Titel «Steuerpflichtiger» in Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 vor, dass es vorbehältlich der Konsultation des Ausschusses für die Mehrwertsteuer (Art. 29 der Richtlinie) jedem Mitgliedstaat freisteht, «im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln». Von dieser Möglichkeit haben namentlich die Niederlande, Irland, Dänemark, Grossbritannien, Deutschland, Italien und Österreich
BGE 125 II 326 S. 337

Gebrauch gemacht (Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993-1998, Volume 1, Part 2, Commentary on art. 4, p. 55; BBl 1996 V 18). d) Auf Grund dieser Auslegungselemente erscheint somit die Gruppenbesteuerung nicht zum Vornherein verfassungswidrig. Sie ist indessen auch unter systematischen und teleologischen Gesichtspunkten zu überprüfen.
8. a) Art. 17 MWSTV unterwirft der Steuerpflicht, «wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen» (Abs. 1). «Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen» (Abs. 2). Sämtliche an einer Gruppe - vorliegend ist die Besteuerung einer solchen Unternehmensgruppe umstritten - beteiligten Gesellschaften und Personen gelten zusammen als ein einziger Steuerpflichtiger (Abs. 3). Die gewählte Umschreibung stützt sich nicht auf die Rechtsform der Unternehmung, sondern auf deren wirtschaftliche Tätigkeit (steuerpflichtig ist, «wer ...», Art. 17 Abs. 1 MWSTV; für den warenumsatzsteuerrechtlichen Begriff siehe Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1992, N. 145 ff.). So können auch Unternehmungen ohne juristische Persönlichkeit steuerpflichtig sein; andere, die aus mehreren Gesellschaften mit je eigener juristischer Persönlichkeit bestehen, können - als Unternehmensgruppe - zusammen einen einzigen Steuerpflichtigen bilden (Gruppenbesteuerung).
b) Die Besteuerung einer Unternehmensgruppe als einen einzigen Steuerpflichtigen verletzt entgegen der Auffassung der Vorinstanz keinen der in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV verankerten Grundsätze. Soweit der Verfassungsgeber die subjektive Steuerpflicht nicht an eine bestimmte Rechtsform geknüpft hat, hinderte den Bundesrat nichts, auf die wirtschaftlichen und finanziellen Merkmale abzustellen, die jenen Typ Steuerpflichtiger auszeichnen. Insbesondere hat er dadurch nicht eine neue Kategorie von objektiven oder subjektiven Ausnahmen geschaffen, was gegen Art. 8 Abs. 2 lit. b

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
¹	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
²	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
¹	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
²	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
¹	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
²	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
¹	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
²	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 31 Freiheitsentzug
¹	Die Freiheit darf einer Person nur in den vom Gesetz selbst vorgesehenen Fällen und nur auf die im Gesetz vorgeschriebene Weise entzogen werden.
²	Jede Person, der die Freiheit entzogen wird, hat Anspruch darauf, unverzüglich und in einer ihr verständlichen Sprache über die Gründe des Freiheitsentzugs und über ihre Rechte unterrichtet zu werden. Sie muss die Möglichkeit haben, ihre Rechte geltend zu machen. Sie hat insbesondere das Recht, ihre nächsten Angehörigen benachrichtigen zu lassen.
³	Jede Person, die in Untersuchungshaft genommen wird, hat Anspruch darauf, unverzüglich einer Richterin oder einem Richter vorgeführt zu werden; die Richterin oder der Richter entscheidet, ob die Person weiterhin in Haft gehalten oder freigelassen wird. Jede Person in Untersuchungshaft hat Anspruch auf ein Urteil innert angemessener Frist.
⁴	Jede Person, der die Freiheit nicht von einem Gericht entzogen wird, hat das Recht, jederzeit ein Gericht anzurufen. Dieses entscheidet so rasch wie möglich über die Rechtmässigkeit des Freiheitsentzugs.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
¹	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
¹⁰	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
¹¹	Tätigkeiten von Reisebüros;
¹²	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
¹³	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
¹⁴	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
¹⁵	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
¹⁶	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
¹⁷	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
¹⁸	Rauchgaskontrollen;
¹⁹	Werbeleistungen.
²	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
³	Beförderung von Gegenständen und Personen;
⁴	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
⁵	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
⁶	...
⁷	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
⁸	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
⁹	Lagerhaltung;

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
^a	wem die Vorrichtungen gehören;
^b	ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
^c	ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
²	Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
^a	blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
^b	bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.