2C_497/2018 - 2019-07-04 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperioden 2006-2009; Direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2006

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 497/2018

Urteil vom 4. Juli 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber König.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch
Leysinger Tax & Finance Consultants Ltd. Zürich,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2006-2009, Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn 2006-2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 3. April 2018 (SGSTA.2018.22, BST.2018.22).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG, U.________, wurde im August 2011 für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2006-2009 veranlagt. Mit den Veranlagungen wurden verdeckte Gewinnausschüttungen gewinnsteuerlich aufgerechnet. Das Steueramt des Kantons Solothurn reduzierte insbesondere einen von der A.________ AG als "Fremdleistungen B.________ AG" verbuchten Aufwand für die Steuerperiode 2006 um Fr. 130'600.--, für die Steuerperiode 2007 um Fr. 243'410.--, für die Steuerperiode 2008 um Fr. 195'000.-- und für die Steuerperiode 2009 um Fr. 201'000.--.

B.
Eine gegen diese Veranlagungen geführte Einsprache hiess das kantonale Steueramt teilweise gut; an der erwähnten Aufrechnung im Zusammenhang mit der Verbuchung der "Fremdleistungen B.________ AG" hielt es jedoch fest.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde gegen den Einspracheentscheid beantragte die A.________ AG beim Steuergericht des Kantons Solothurn, die Veranlagungen für die Steuerperioden 2006-2009 seien zur Durchführung eines Veranlagungsverfahrens mit Einspracherecht zurückzuweisen; eventualiter seien die steuerlichen Korrekturen aufzuheben. Das kantonale Steuerrekursgericht wies Rekurs und Beschwerde mit Urteil vom 7. Dezember 2015 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. Januar 2016 focht die A.________ AG das Urteil vom 7. Dezember 2015 des Steuergerichts des Kantons Solothurn betreffend die direkte Bundessteuer und die Staats- sowie Gemeindesteuern 2006-2009 beim Bundesgericht an.
Das Bundesgericht hiess die Beschwerde sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2006-2009 mit Urteil 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016 teilweise gut und wies die Sache im Sinne der Erwägungen zu neuem Entscheid an das kantonale Steuergericht Solothurn zurück. Die teilweise Gutheissung des Rechtsmittels und die Rückweisung betrafen dabei einzig die steuerrechtliche Behandlung des von der A.________ AG als "Fremdleistungen B.________ AG" verbuchten Aufwands. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

D.
Mit Urteil vom 3. April 2018 wies das Steuergericht des Kantons Solothurn den bei ihr erhobenen Rekurs sowie die bei ihr eingereichte Beschwerde ab.

E.
Mit subsidiärer Verfassungsbeschwerde, eventualiter Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2. Juni 2018 an das Bundesgericht stellt die A.________ AG den Antrag, das Urteil des kantonalen Steuergerichts vom 3. April 2018 betreffend die direkte Bundessteuer und die Staats- sowie Gemeindesteuern 2006-2009 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben.
Das Steueramt des Kantons Solothurn stellt den Antrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin seien die subsidiäre Verfassungsbeschwerde, soweit darauf einzutreten sei, und die eventualiter erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abzuweisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
Die Vorinstanz beantragt, die Beschwerde sei, soweit darauf einzutreten sei, unter Kostenfolge abzuweisen.
Mit einer Stellungnahme vom 18. Oktober 2018 hält die Beschwerdeführerin an ihren Begehren fest.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Beschwerdeführerin hat fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 46 Abs. 1 lit. a BGG) eine subsidiäre Verfassungsbeschwerde eingereicht, die aber als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen ist. Mit Verfügung vom 6. Juni 2018 wurde die Beschwerdeführerin in Anwendung von Art. 42 Abs. 5 BGG aufgefordert, den fehlenden angefochtenen Entscheid spätestens bis am 21. Juni 2018 nachzureichen. Dieser Aufforderung ist die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 8. Juni 2018 fristgerecht nachgekommen. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde im Übrigen formgerecht erhoben (Art. 42 BGG).
Das genannte Rechtsmittel richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz mit nur einem Dispositiv für die direkte Bundessteuer und die Staatssteuer. Die vorliegend mit einer Eingabe erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, die nur einen Antrag enthält, deren Begründung sich jedoch unmissverständlich auf beide Steuern bezieht, ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14] sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Urteile des Bundesgerichts 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016 E. 1.1; 2C 693/2014 / 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 1.2), weshalb auf diese Eingabe, soweit es sich dabei entsprechend ihrer Bezeichnung um eine subsidiäre Verfassungsbeschwerde handelt, nicht eingetreten werden kann (Art. 113 BGG).

1.2. Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch das angefochtene Urteil besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung. Sie ist zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG; Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 138 I 274 E. 1.6 S. 280, mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem DBG, auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem
Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, ist die Kognition des Bundesgerichts hingegen auf die in Art. 95 BGG genannten Bestimmungen beschränkt (BGE 144 II 313 E. 5.3 S. 319; Urteile des Bundesgerichts 2C 703/2017 vom 15. März 2019 E. 1.2; 2C 435/2017 vom 18. Februar 2019 E. 1.3).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117; 135 III 397 E. 1.5 S. 401). Überdies muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein können (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.2. Für eine Kritik am festgestellten Sachverhalt gilt das strenge Rügeprinzip von Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266, mit Hinweisen). Die Partei, welche die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz anfechten will, muss klar und substanziiert aufzeigen, inwiefern die Voraussetzungen einer Ausnahme gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG gegeben sind und das Verfahren bei rechtskonformer Ermittlung des Sachverhalts anders ausgegangen wäre (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18, mit Hinweisen). Wenn sie den Sachverhalt ergänzen will, hat sie zudem mit präzisen Aktenhinweisen darzulegen, dass sie entsprechende rechtsrelevante Tatsachen und taugliche Beweismittel bereits bei den Vorinstanzen prozesskonform eingebracht hat (BGE 140 III 86 E. 2 S. 90, mit Hinweisen). Genügt die Kritik diesen Anforderungen nicht, können Vorbringen mit Bezug auf einen Sachverhalt, der vom angefochtenen Entscheid abweicht, nicht berücksichtigt werden (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

2.3. Macht die beschwerdeführende Partei eine Verletzung des Willkürverbots geltend, genügt es nicht, wenn sie bloss ihre eigene Darstellung derjenigen der Vorinstanz gegenüberstellt und behauptet, der angefochtene Entscheid sei willkürlich (BGE 134 II 349 E. 3 S. 352, mit Hinweisen). Sie hat vielmehr im Einzelnen anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern dieser an einem qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet (BGE 137 V 57 E. 1.3 S. 60; 136 I 49 E. 1.4.1; 135 III 232 E. 1.2 S. 234; je mit Hinweisen). Willkür liegt dabei nicht schon vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls in Betracht zu ziehen oder gar vorzuziehen wäre, sondern nur, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Der angefochtene Entscheid ist dabei nur aufzuheben, wenn er auch im Ergebnis und nicht nur in der Begründung verfassungswidrig ist (BGE 141 I 70 E. 2.2; 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 139 III 334 E. 3.2.5 S. 339).
Die Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen hat oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234, mit Hinweisen). Allein dass die vom Gericht gezogenen Schlüsse nicht mit der Darstellung der beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt noch keine Willkür (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 66, mit Hinweisen). Entsprechend genügt es nicht, lediglich einzelne Beweise anzuführen, die anders als im angefochtenen Entscheid gewichtet werden sollen, und dem Bundesgericht in appellatorischer Kritik die eigene Auffassung zu unterbreiten, als ob diesem eine freie Sachverhaltsprüfung zukäme (vgl. nur etwa Urteil des Bundesgerichts 4A 606/2015 vom 19. April 2016 E. 2.1; siehe zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts 4A 526/2018 vom 4. April 2019 E. 2.2; 4A 445/2016 vom 16. Februar 2017 E. 2.3).

2.4. Wenn das Bundesgericht einen Rückweisungsentscheid "im Sinne der Erwägungen" erlässt, sind im zweiten Umgang die unteren Instanzen, an welche die Sache zurückgewiesen wird, wie auch das Bundesgericht selber an die im Rückweisungsentscheid enthaltenen rechtlichen Vorgaben gebunden (Art. 61 BGG). Sie haben die aufgrund des Rückweisungsentscheids zu treffenden zusätzlichen Abklärungen vorzunehmen. Abgesehen davon und allenfalls zulässigen Noven (Art. 99 BGG; BGE 131 III 91 E. 5 S. 93 ff.; Urteil des Bundesgerichts 8C 152/2012 vom 3. August 2012 E. 4.2) ist es aber wegen dieser Bindung sowohl den Gerichten als auch den Parteien verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder überhaupt nicht in Erwägung gezogen worden sind (BGE 143 IV 214 E. 5.3.3 S. 222; 135 III 334 E. 2 S. 335 ff.; 133 III 201 E. 4 S. 208; 131 III 91 E. 5.2 S. 54 ff.).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Geschäftsmässig begründet und steuerlich absetzbar (Art. 58 Abs. 1 lit. b e contrario DBG) sind Aufwendungen, wenn sie aus betriebswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen (BGE 142 II 488 E. 3.6.8 S. 504; 124 II 29 E. 3c S. 33).

3.2. Von der Steuer abgesetzte, jedoch nicht geschäftsmässig begründete Kosten werden von der Steuerverwaltung regelmässig gewinnsteuerlich aufgerechnet. Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG gehören "offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" zum steuerbaren Reingewinn. Als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert jede Zuwendung der Gesellschaft an Aktionäre oder nahe stehende Personen, denen keine oder keine genügende Gegenleistung des Anteilsinhabers gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wäre, was mit einem Drittvergleich zu ergründen ist (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; Urteile des Bundesgerichts 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.2; 2C 252/2014 / 2C 257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 2.1).

3.3. Was die Beweislast betrifft, gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person diejenige für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen trägt (BGE 142 II 488 E. 3.8.2 S. 507 f.; 133 II 153 E. 4.3 S. 158; Urteile des Bundesgerichts 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; 2C 862/2011 / 2C 863/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG: Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, ASA 77 S. 667 f.). Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. des Gesellschafters gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 677).
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine formell korrekte Buchhaltung vermutungsweise auch materiell richtig (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. BGE 134 II 207 E. 3.3; 106 Ib 311 E. 3c und 3d; Urteile des Bundesgerichts 2C 206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.3; 2C 592/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.3). Deshalb begründet die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandes zugunsten eines Aktionärs bzw. Gesellschafters in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung die Vermutung, dass die Gesellschaft diesem tatsächlich im Austausch mit einer Gegenleistung eine Leistung erbracht hat, die nicht im Näheverhältnis begründet liegt (vgl. BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; Urteile des Bundesgerichts 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1; 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; JÜRG ALTDORFER/FABIAN DUSS/MICHAEL FELBER, Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch, Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, 2014, S. 917; ZWEIFEL/ HUNZIKER, a.a.O., S. 678).
Fehlt es an einer formell ordnungsgemässen Buchführung oder bestehen Anhaltspunkte, welche auf die (materielle) Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, entfällt die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C 1173/2012 vom 28. Juni 2013 E. 3.1; 2C 512/2007 vom 24. Januar 2008 E. 3.3; 2A.426/2004 vom 23. November 2004 E. 2.3).
Ist hingegen von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist (d.h. einem Drittvergleich nicht standhält; Urteil des Bundesgerichts 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; zu einem Drittvergleich anhand von Erfahrungszahlen insbesondere ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 678 ff.). Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit (vgl. zum Rechtsbegriff der geschäftsmässig begründeten Kosten oben E. 3.1 und zum Beweisthema ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 672) zu beweisen; misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit (Urteil des Bundesgerichts 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 683; siehe zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall ist einzig noch streitig, ob die Vorinstanz im Zusammenhang mit als Geschäftsaufwand verbuchten (angeblichen) Steuerberatungsdienstleistungen der B.________ AG an Kunden der Beschwerdeführerin zu Recht eine gewinnsteuerliche Aufrechnung von nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG; oben E. 3.1) vorgenommen hat. Im ersten Rechtsgang wies das Bundesgericht die Sache diesbezüglich "im Sinne der Erwägungen" an die Vorinstanz zurück.
Im Rückweisungsentscheid 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016hielt das Bundesgericht insbesondere fest, dass die B.________ AG nach den Feststellungen der Vorinstanz als nahestehende Gesellschaft zu betrachten sei. Das Gericht erklärte, dass Ausführungen der Vorinstanz, welches Beweismittel sie wie würdige, fehlen würden. Solche Ausführungen seien namentlich zur Beurteilung der Frage erforderlich, ob die strittige gewinnsteuerliche Aufrechnung bereits deshalb als begründet zu erachten sei, weil den als Aufwand verbuchten Zahlungen der Beschwerdeführerin an die B.________ AG keine Gegenleistungen der letzteren Gesellschaft (in Form von Steuerberatungsdienstleistungen) gegenübergestanden hätten. Ohne entsprechende Erwägungen der Vorinstanz lasse sich auch nicht entscheiden, ob die fragliche Aufrechnung aus den übrigen, von der Vorinstanz angeführten Gründen zu schützen oder aber - wie von der Beschwerdeführerin seinerzeit geltend gemacht - von einer Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 58 DBG auszugehen sei (vgl. zum Ganzen E. 3.1.1 und 3.1.3 des Entscheids).

4.2. Im nunmehr angefochtenen Urteil vom 3. April 2018 führte die Vorinstanz im Wesentlichen aus, die Beschwerdeführerin könne weder Verträge noch detaillierte Aufstellungen der angeblichen Leistungen vorweisen, für welche die B.________ AG der Beschwerdeführerin Rechnung gestellt habe. Die Beschwerdeführerin bestreite nicht, dass keine Verträge vorlägen. Entgegen ihrer Ansicht könne allein die Auflistung der angeblich für Kunden der Beschwerdeführerin erbrachten und angeblich ihr fakturierten Leistungen der B.________ AG (Beweismittel 11) keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand nachweisen. Weil weder Verträge noch andere taugliche Beweismittel vorliegen würden, erweise sich, dass die Beschwerdeführerin den rechtsgenüglichen Nachweis der ihr weiterverrechneten Dienstleistungen nicht erbracht habe (siehe zum Ganzen E. 4.1.1 des angefochtenen Urteils).
Mit Blick auf das von der Vorinstanz festgestellte Fehlen von Verträgen und/oder detaillierten Aufstellungen der angeblichen Leistungen der B.________ AG bestehen vorliegend Anhaltspunkte, die auf die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin schliessen lassen. Damit lässt sich für die Frage, ob die B.________ AG der Beschwerdeführerin tatsächlich Leistungen erbracht hat, nicht entsprechend dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz auf die bei der Beschwerdeführerin vorgenommenen, formell möglicherweise korrekten Verbuchungen abstellen (vgl. oben E. 3.3), und hat die Vorinstanz zu Recht darauf geschlossen, dass die Beschwerdeführerin mit den von ihr vorgelegten Beweisen den ihr obliegenden Nachweis der Erbringung der fraglichen Leistungen durch die B.________ AG nicht zu erbringen vermochte. Wie im Folgenden ersichtlich wird, lässt sich auch unter Berücksichtigung der Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht annehmen, dass die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung in diesem Punkt willkürlich ist.

4.3.

4.3.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, entgegen der Auffassung der Vorinstanz sei erstellt, dass die B.________ AG ihr Leistungen erbracht habe. Es sei nämlich erwiesen, dass von der B.________ AG in Rechnung gestellte Dienstleistungen an Kunden der Beschwerdeführerin mit einem "markup" an sie selbst weiterverrechnet worden seien. Die Beschwerdeführerin behauptet, die Vorinstanz habe "die gebotene faire Beweiswürdigung" unterlassen (Beschwerde, S. 3). Damit rügt die Beschwerdeführerin eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung bzw. eine willkürliche Beweiswürdigung. Freilich beschränkt sie sich zur Begründung ihres Standpunktes in diesem Kontext im Wesentlichen darauf, auf ihre früheren Eingaben (nämlich den Rekurs bzw. die Beschwerde vom 16. Januar 2013, eine Stellungnahme vom 30. Juni 2014 und das Rechtsmittel an das Bundesgericht vom 14. Januar 2016) zu verweisen. Die Beschwerdeführerin übt insoweit eine appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil der Vorinstanz und wiederholt vor dem Bundesgericht ihre eigene Auffassung, wie wenn dieses den Sachverhalt frei überprüfen würde. Die Sachverhaltsfeststellung und die Beweiswürdigung der Vorinstanz sind aber nicht schon deshalb willkürlich, weil die von dieser
Behörde gezogenen Schlüsse von der Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin abweichen (vgl. E. 2.2 f.).

4.3.2. Für ihre Behauptung, die B.________ AG habe ihr gegenüber Dienstleistungen erbracht, stützt sich die Beschwerdeführerin im Übrigen auf ein E-Mail eines Mitarbeiters der ESTV vom 11. Dezember 2013 sowie auf eine Verfügung dieser Behörde vom 8. Januar 2014. Es ist aber nicht ersichtlich, dass die Vorinstanz Sinn und Tragweite dieser Beweismittel offensichtlich verkannt hätte oder es sich um wichtige sowie entscheidwesentliche Beweismittel gehandelt hätte, welche die Vorinstanz ohne sachlichen Grund unberücksichtigt gelassen hätte:
Zum einen wird im erwähnten E-Mail (soweit hier interessierend) einzig ausgeführt, eine von der ESTV am 10. Dezember 2013 bei der Beschwerdeführerin durchgeführte Buchprüfung betreffend die Geschäftsjahre 2008-2012 werde aus stempelabgaberechtlicher als auch verrechnungssteuerlicher Sicht ohne Folgen bleiben (vgl. Beschwerdebeilage 1). Eine Bestätigung, dass in den vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden 2006-2009 keine verdeckten Gewinnausschüttungen erfolgten, lässt sich in diesem E-Mail, wie die ESTV in der Vernehmlassung zutreffend bemerkt, nicht erblicken. Ebensowenig lässt sich aus diesem E-Mail oder etwa aus einem Verzicht auf die Durchführung eines verrechnungssteuerrechtlichen Nachforderungsverfahrens auf eine Feststellung der ESTV schliessen, wonach die B.________ AG der Beschwerdeführerin tatsächlich Dienstleistungen erbracht hat (so jedoch sinngemäss Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 18. Oktober 2018, S. 4).
Zum anderen betrifft die genannte Verfügung der ESTV vom 8. Januar 2014 einzig die Frage, ob der Kanton Luzern oder der Kanton Solothurn für die Veranlagung der B.________ AG für die direkte Bundessteuer der Jahre 2006-2012 zuständig ist. Verbindliche Feststellungen darüber, ob die B.________ AG der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2006-2009 Leistungen erbracht hat, lassen sich dieser Verfügung damit von vornherein nicht entnehmen.
Zwar wurde in der Begründung der Verfügung unter anderem ausgeführt, die ESTV habe anhand der Steuererklärungen der B.________ AG für die Jahre 2006-2009 festgestellt, dass diese "mehrheitlich Mandate der A.________ AG [...] bearbeitete" (vgl. Bst. B Ziff. 8b der Verfügung). Ferner wurden darin auf Ausführungen eines Buchprüfers der ESTV Bezug genommen, welcher für eine am 10. Dezember 2013 bei der Beschwerdeführerin durchgeführte Prüfung zuständig war. Danach sei unbestritten, dass rund zwei Drittel des Umsatzes der B.________ AG mit Kunden der Beschwerdeführerin erzielt werde (Bst. B Ziff. 11 der Verfügung).
Indessen hat die ESTV an anderer Stelle der Verfügung festgehalten, dass anlässlich der Buchprüfung zu den Geschäftsjahren 2008-2012 "keine Unterlagen über die Fremdleistungen der B.________ AG abgegeben worden seien" und die Angaben zur entsprechenden Position daher ausschliesslich auf Angaben von C.________ (Präsident des Verwaltungsrates der Beschwerdeführerin) beruhen würden (Bst. B Ziff. 11 der Verfügung, auch zum Folgenden). Auch erklärte die ESTV in der Verfügung bezeichnenderweise in Übereinstimmung mit den Feststellungen der Vorinstanz, dass es für die nach der Darstellung von C.________ für Kunden der Beschwerdeführerin erbrachten, über die B.________ AG fakturierten Leistungen weder einen Vertrag noch eine schriftliche Vereinbarung gebe.
Bei dieser Sachlage lässt sich die Verfügung der ESTV vom 8. Januar 2014 nicht als im vorliegenden Zusammenhang entscheidwesentliches Beweismittel betrachten. Die Beschwerdeführerin stösst somit mit ihrem Vorwurf, die Vorinstanz habe die Tragweite dieses Beweismittels in willkürlicher Beweiswürdigung verkannt, ins Leere.

5.

5.1. Nach dem Gesagten ist der Schluss nicht zu beanstanden, wonach die B.________ AG der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden 2006-2009 keine Leistungen erbracht hat. Bei dieser Sachlage erweisen sich die hier in Frage stehenden gewinnsteuerlichen Aufrechnungen mangels geschäftsmässig begründeten Aufwandes als zulässig (vgl. auch Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 18. Oktober 2018, S. 2) und ist die Rüge der unvollständigen sowie willkürlichen Sachverhaltsfeststellung unbegründet. Bei diesem Schluss bleibt es, wie sogleich ersichtlich wird, auch bei Berücksichtigung der weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin.

5.2. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz auch den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Was die Beschwerdeführerin hierzu vorbringt, deckt sich aber über weite Strecken mit ihren hiervor (E. 4.3) bereits als nicht stichhaltig gewürdigten Ausführungen, welche eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung begründen sollen. Es ist nicht ersichtlich, dass das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzt worden wäre. Insbesondere kann keine Rede davon sein, dass das angefochtene Urteil in einer dem Gehörsanspruch nicht genügenden Art und Weise begründet worden ist:
Die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) folgende Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen, erfordert nicht, dass sich die Behörde mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr genügt es bereits, wenn sich die Behörde auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt (BGE 143 III 65 E. 5.2 S. 70 f., mit Hinweisen). Vorliegend hat sich die Vorinstanz im angefochtenen Urteil (entgegen der Darstellung in der Beschwerde) namentlich in hinreichender Art und Weise mit den Ausführungen im Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016 (insbesondere mit E. 3.1.3 dieses Entscheids) auseinandergesetzt. Auch hat sie in diesem Urteil sinngemäss zum Ausdruck gebracht, dass ihrer Auffassung nach vorliegend mangels Verträgen und/oder detaillierten Aufstellungen über die angeblichen Leistungen nicht auf die vorgenommenen Verbuchungen abgestellt werden kann und der erforderliche Nachweis von Leistungen der B.________ AG an die Beschwerdeführerin deshalb nicht erbracht ist (vgl. dazu oben E. 4.2). Nichts daran ändern kann der Umstand, dass im angefochtenen Urteil (in E. 4.2) davon die Rede ist, dass
der nach den Regeln der (objektiven) Beweislastverteilung von der steuerpflichtigen Gesellschaft zu erbringende Nachweis einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. Gesellschafters durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu oben E. 3.3).

5.3. Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Stellungnahme vom 18. Oktober 2018 ferner geltend, vorliegend seien Ermessensveranlagungen vorgenommen worden, ohne dass vorgängig gemahnt worden sei. Dieses behördliche Vorgehen verstosse gegen Art. 130 Abs. 2 DBG und verletzte überdies den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV. Die Veranlagungen der streitbetroffenen Steuerperioden 2006-2009 seien damit aufgrund eines schwerwiegenden Verfahrensmangels nichtig.
Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Beschwerdeführerin mit diesem Vorbringen unzulässigerweise eine Überprüfung des angefochtenen Urteils unter einem im Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts 2C 51/2016 / 2C 52/2016 vom 10. August 2016gar nicht in Erwägung gezogenen rechtlichen Gesichtspunkt fordert (vgl. E. 2.4). Denn die erwähnten Ausführungen der Beschwerdeführerin erscheinen bei einer materiellen Würdigung ohnehin nicht als stichhaltig:
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen bzw. eine Ermessensveranlagung wird nach Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG seitens der Veranlagungsbehörde vorgenommen, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Verfahrenspflichten nicht nachkommt oder sich die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ermitteln lassen. Demgemäss ist eine Mahnung nach Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG zwar erforderlich, wenn eine Ermessensveranlagung wegen Nichterfüllung von Verfahrenspflichten vorgenommen werden soll. Auch ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Mitwirkungspflicht (vgl. Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) verletzt hat, wurde sie doch gemäss den insofern verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz wiederholt und erfolglos zur Einreichung von Unterlagen zwecks detaillierten Nachweises der fraglichen Leistungen der B.________ AG aufgefordert (E. 4.3 des angefochtenen Entscheids).
Wenn die steuerpflichtige Person aber - wie vorliegend - in Bezug auf steuermindernde Tatsachen ihre Mitwirkungspflicht verletzt, ist nicht etwa eine Ermessensveranlagung (Art. 130 Abs. 2 DBG) durchzuführen, sondern aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. E. 3.3) zuungunsten der beweisbelasteten steuerpflichtigen Person anzunehmen, dass sich die behauptete Tatsache (vorliegend also die Erbringung von Leistungen durch die B.________ AG) nicht verwirklicht hat, und ist gestützt darauf der streitige Abzug (hier für geschäftsmässig begründeten Aufwand) nicht zu berücksichtigen bzw. aufzurechnen (vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, N. 31 zu Art. 130 DBG, mit Hinweisen zur vorliegend nicht einschlägigen Konstellation, dass dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung bei der Ermittlung steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen aus nicht von ihm zu vertretenden Gründen unmöglich oder unzumutbar ist). Der Beschwerdegegner und die Vorinstanz haben denn auch nichts anderes getan.
Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Punkt überhaupt zu hören ist, greift sie somit mit ihrer Berufung auf das Mahnerfordernis bei Ermessensveranlagungen wegen Nichterfüllung von Verfahrenspflichten ins Leere.

6.
Die Beschwerde erweist sich somit in Bezug auf die direkte Bundessteuer als unbegründet. Sie ist insoweit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

III. Staats- und Gemeindesteuern

7.
§ 91 Abs. 1 Satz 2 lit. b Ziff. 5 des Gesetzes des Kantons Solothurn über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG/ SO; BGS 614.11) harmoniert mit Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und entspricht vollständig Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG. Mit Art. 126 Abs. 1 und 2 sowie Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG harmonisiert sind (soweit hier interessierend) auch die entsprechenden Bestimmungen des Kantons Solothurn über die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§ 142 Abs. 1 und 2 StG/SO; vgl. dazu Art. 42 Abs. 1 und 2 StHG) und die Ermessensveranlagung bzw. Ermessenseinschätzung (§ 147 Abs. 2 Satz 1 StG/SO; vgl. dazu Art. 46 Abs. 3 StHG). Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die kantonalen Steuern analog massgebend sind, und es ergibt sich dasselbe Ergebnis.
Die Beschwerde ist damit auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern unbegründet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

IV. Kosten und Entschädigungen

8.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG). Insbesondere steht dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2006-2009, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperioden 2006-2009, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Juli 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: König

2C_497/2018 04 juillet 2019 22 juillet 2019 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperioden 2006-2009; Direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2006 - 2009

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ASA 77,667

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 46 Suspension
	1.	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
		a.	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
		b.	du 15 juillet au 15 août inclus;
		c.	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
	2.	L'al. 1 ne s'applique pas:
		a.	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
		b.	à la poursuite pour effets de change;
		c.	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
		d.	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		e.	aux marchés publics. [1]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 90 Décisions finales
		Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 113 Principe
		Le Tribunal fédéral connaît des recours constitutionnels contre les décisions des autorités cantonales de dernière instance qui ne peuvent faire l'objet d'aucun recours selon les art. 72 à 89.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 61 Force de chose jugée
		Les arrêts du Tribunal fédéral acquièrent force de chose jugée le jour où ils sont prononcés.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 99
	1.	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
	2.	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 130 Exécution
	1.	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
	2.	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 24 En général
	1.	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
		a.	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
		b.	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
		c. [1]	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
	2.	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
		a.	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
		b.	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
		c.	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
	3.	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
		a.	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
		b.	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
		d.	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social. [2]
	3bis.	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée. [3] Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée. [4]
	3ter.	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [5]
	3quater.	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé. [6] [7]
	3quinquies.	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt. [8]
	4.	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
	4bis.	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins. [9]
	5.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du CP), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [4] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [5] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [6] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [7] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion (RO 2004 2617; FF 2000 3995). Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 65 Frais judiciaires
	1.	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
	2.	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
	3.	Son montant est fixé en règle générale:
		a.	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
	4.	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
		a.	des prestations d'assurance sociale;
		b.	des discriminations à raison du sexe;
		c.	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
		d.	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés [1].
	5.	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

[1] RS 151.3