A-5638/2022 - 2023-08-29 - Aliquota d'imposta - Mehrwertsteuer 2. Quartal 2018 bis 4. Quartal 2021 (Zuordnung von Leistungen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5638/2022

Urteil vom 29. August 2023

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Richter Keita Mutombo,
Besetzung
Richter Pierre-Emmanuel Ruedin,

Gerichtsschreiber Alexander Cochardt.

X._______ AG,

Parteien ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer 2. Quartal 2018 bis 4. Quartal 2021
(Zuordnung von Leistungen).

Sachverhalt:

A.

A.a Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (...) bezweckt gemäss Handelsregisterauszug (...). Die Steuerpflichtige ist seit dem (...) 2018 im Mehrwertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

A.b Die Steuerpflichtige erbringt mittels Soft- und Hardware als sog. «Validator» Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den Blockchain-Netzwerken Polkadot (mit dem nativen Token «DOT») und Kusama (mit dem nativen Token «KSM»).

B.

B.a Die ESTV forderte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 26. Oktober 2021 auf, die Umsatzjournale resp. Bankauszüge über sämtliche Einnahmen betreffend die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten einzureichen. Die Steuerpflichtige kam dieser Aufforderung gleichentags nach.

B.b Mit E-Mail vom 28. Februar 2022 (und erneut mit E-Mail vom 25. April 2022) beantragte die Steuerpflichtige den Erlass einer anfechtbaren Verfügung.

B.c Die ESTV schloss eine am 22., 26. und 27. Juli 2022 bei der Steuerpflichtigen durchgeführte Kontrolle mit der Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vom 16. August 2022 ab. Darin setzte die ESTV die Steuerforderung für die Steuerperioden 2018 bis 2021 (Zeit vom 1. April 2018 bis 31. Dezember 2021) auf insgesamt Fr. 102'982.- zu Gunsten der ESTV fest und machte gegenüber der Steuerpflichtigen die Differenz zwischen der Steuerforderung und der von der Steuerpflichtigen selbst deklarierten Steuer als Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 146'651.- zzgl. Verzugszinsen geltend.

Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Steuerpflichtigen zusammen eine steuerbare elektronische Dienstleistung nach dem Empfängerortsprinzip (Art. 8 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) darstellten, wenn die Steuerpflichtige neben dem Block-Reward auch eine Transaktionsgebühr erhält, welche vom Versender resp. von den Versendern mit Sitz im Inland für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk bezahlt wird. Diesfalls bestünde ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender als Leistungsempfänger und der Steuerpflichtigen als Leistungserbringerin, welches der Inlandsteuer zum Normalsatz unterliege (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Das Entgelt für die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten bemesse sich am Block-Reward und der Transaktionsgebühr.

B.d Mit Verfügung vom 1. November 2022 bestätigte die ESTV die Steuerforderung gemäss Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vollumfänglich.

C.
Mit Sprungbeschwerde vom 22. November 2022 (Poststempel vom 23. November 2022) an das Bundesverwaltungsgericht lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) sinngemäss beantragen, die Verfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 1. November 2022 sei aufzuheben, lediglich die Transaktionsverarbeitung, nicht aber die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, sei für die Zwecke der Mehrwertsteuer als steuerbare Leistung zu qualifizieren, deren Ort der Leistungserbringung gemäss dem Empfängerortsprinzip festzulegen sei. Das Entgelt für die Transaktionsverarbeitung sei an der Transaktionsgebühr zu bemessen. Die geschuldete Steuer für die Perioden 2018 bis 2021 sei entsprechend herabzusetzen.

D.
Die Vorinstanz lässt sich mit Eingabe vom 16. Januar 2023 vernehmen und beantragt die Abweisung der Sprungbeschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die Transaktionsverarbeitung und die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten könnten mehrwertsteuerlich nicht als selbständige Leistungen betrachtet werden, sondern stellten eine einzige Leistung dar. Die Vorinstanz wies darauf hin, dass andernfalls die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten als der Y._______ Stiftung (nachfolgend: Protokollgesellschaft) mit Sitz im Inland erbracht gelten müssten, da diese als Protokollgesellschaft hinter den Blockchain-Netzwerken Polkadot und Kusama stehe und Verfügungsmacht über das Netzwerk-Protokoll habe.

E.
Am 30. Januar 2023 reicht die Beschwerdeführerin eine unaufgeforderte Stellungnahme ein, in welcher sie ihren Antrag bestätigt. Die Beschwerdeführerin fügt an, dass sich die Verfügungsmacht in beiden Blockchain-Netzwerken in den Händen der DOT- resp. KSM-Inhaber selbst befinde.

F.
In einer unaufgeforderten Stellungnahme vom 10. Februar 2023 bekräftigt die Vorinstanz ihren Antrag aus der Vernehmlassung.

G.
Am 24. Februar 2023 reicht die Beschwerdeführerin erneut eine unaufgeforderte Stellungnahme ein, in welcher sie an ihren Standpunkten festhält.

H.
Mit Instruktionsverfügung vom 24. März 2023 wird die Beschwerdeführerin aufgefordert, Fragen betreffend die Verfügungsmacht in den beiden Blockchain-Netzwerken sowie betreffend ihre Leistungsempfänger zu beantworten. Mit Eingabe vom 28. März 2023 kommt die Beschwerdeführerin dieser Aufforderung fristgemäss nach und verweist auf ihre Ausführungen in der Beschwerde und den bisherigen Stellungnahmen. Die Beschwerdeführerin fügt hinzu, dass die Vorinstanz ihr unrechtmässig einen Schaden verursacht habe, der zu begleichen sei. In einer anschliessenden Stellungnahme vom 25. April 2023 hält die Vorinstanz an ihren Ausführungen in der Vernehmlassung fest.

Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG).

1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind.

1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Urteile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1, A-1912/2021 vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff., A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.).

1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag der Beschwerdeführerin, die vorliegende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG).

Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründet. Die Einsprache vom 22. November 2022 ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit auch funktional zuständig.

1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf die Beschwerde ist demnach - unter Vorbehalt des in E. 1.5 Ausgeführten - einzutreten.

1.5 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend die Verfügung vom 1. November 2022). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; Urteil des BVGer A-4510/2018 vom 20. Mai 2019 E. 1.5.2). In ihrer Stellungnahme vom 28. März 2023 macht die Beschwerdeführerin sinngemäss eine Forderung aus Staatshaftung geltend (vgl. Sachverhalt Bst.H). Da dieses Thema jedoch nicht von der angefochtenen Verfügung (d.h. dem Anfechtungsobjekt) umfasst wird - und auch nicht hätte erfasst werden müssen - kann es auch nicht Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren bilden. Auf das Rechtsbegehren auf Schadenersatz ist somit nicht einzutreten.

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

1.7 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Untersuchungsmaxime erfährt allerdings durch die Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Im Mehrwertsteuerverfahren wird die Untersuchungsmaxime insbesondere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (vgl. Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 1.4.1, A-1558/2020 vom 3. November 2021 E. 2.2 f. und 3.1).

1.8

1.8.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG; BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 140 III 610 E. 4.1; Urteil des BVGer A-1450/2021 vom 3. Mai 2022 E. 1.4; vgl. Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141). Es ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (vgl. BGE 130 II 482 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 1.4.2.2).

1.8.2 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Ein Beweis gilt dabei als erbracht, wenn das Gericht nach objektiven Gesichtspunkten von der Richtigkeit einer Sachbehauptung überzeugt ist. Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Es genügt, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 144 II 332 E. 4.1.2, 130 III 321 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4757/2020 vom 20. Januar 2023 E. 2.5, A-5145/2021 vom 29. August 2022 E. 1.7, letzteres mit weiteren Hinweisen).

1.8.3 Bleibt eine entscheidrelevante Tatsache unbewiesen, gilt im Bereich des öffentlichen Rechts grundsätzlich die Beweislastregel von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) als allgemeiner Rechtsgrundsatz (vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6, 138 II 465 E. 6.8.2; Urteil des BVGer A-6217/2020 vom 21. Dezember 2022 E. 1.8.4). Demnach hat jene Partei die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, die aus der unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableitet (vgl. BGE 133 V 205 E. 5.5; Urteil des BVGer A-4408/2021 vom 6. Juli 2022 E. 1.4.5; Moser et al., a.a.O., Rz. 3.150). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteile des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2021 E. 1.6.3, A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.4.2).

1.9 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (vgl. Moser et al., a.a.O., Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.3

2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu verstehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG).

Unter Drittperson im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG ist grundsätzlich jedes mehrwertsteuerrechtlich relevante Subjekt zu verstehen, welches nicht der Leistungserbringer ist. Es wird mithin das Vorhandensein mehrerer Beteiligter - eines Leistungserbringers und eines Leistungsempfängers - vorausgesetzt (vgl. Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 2.2.1). Die «Einräumung an eine Drittperson» erfordert zudem, dass der Empfänger genügend bestimmt oder bestimmbar ist (Bossart/Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], Art. 18 N 51 f.).

2.3.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.1; Urteil des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1). Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. Urteil des BVGer A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4; siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2).

2.3.3 Kommen als Leistungsempfänger mehrere Subjekte in Betracht, steht die wirtschaftliche Betrachtung im Vordergrund (vgl. E.2.3.5; vgl. Bossart/Clavadetscher, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 38 ff. mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-1626/2006 vom 20. April 2009 E. 2.5), etwa wem die Leistung effektiv dient (vgl. Urteil des BVGer A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 6.3.4). Wer Leistungsempfänger ist, hängt von der Zweckbestimmung der Leistung ab, die sich in erster Linie aufgrund von Art und Verwendung der Leistung ermitteln lässt (vgl. Urteil des BVGer A-5786/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.2).

Das Vorliegen einer Leistung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. September 2020 E. 2.2.1 mit Hinweisen [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021]). Bestand und Umfang einer Leistung werden in erster Linie aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt (vgl. Urteil des BVGer A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.6). Der Begriff des verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes ist weit zu verstehen und umfasst alles, was in irgendeiner Form einer Bedürfnis- oder Nachfragebefriedigung dient (Urteil des BVGer A-2587/2020 vom 10. August 2021 E. 2.2.4 mit Hinweisen).

2.3.4 Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. Leistungsverhältnis). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2). Für ein Austauschverhältnis ist erforderlich, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.).

2.3.5 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis mit allen seinen Tatbestandsvoraussetzungen besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungsweise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1, A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. Bossart/Clavadetscher, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 14 ff. mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.6). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (vgl. statt vieler: Urteil 2C_891/2020 E. 3.1.3 mit Hinweisen). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses ist damit nicht von Bedeutung, ob die Leistung oder das Entgelt (oder beide) mit oder ohne rechtliche (vertragliche) Verpflichtung erbracht wird.

2.3.6 Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird.

Auch das Entgelt eines Dritten bedingt die innere wirtschaftliche Verknüpfung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger bzw. «mit einem konkreten Leistungsverhältnis» (Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6941 f.). Der zahlende Dritte muss den Willen haben, die Leistung an den Leistungsempfänger abzugelten (Bossart/Clavadetscher, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 98).

2.4 Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Entgelt (sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).

2.5

2.5.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1 und A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1; Felix Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 19 N 1).

Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.1, A-358/2017 E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6, je mit weiteren Hinweisen).

2.5.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Eine Gesamtleistung liegt auch vor, wenn zwar einer einzelnen Komponente eine hervorragende Bedeutung zukommt, diese oder andere Komponenten für sich betrachtet jedoch den Leistungsbegriff nicht erfüllen (vgl. Mathias Bopp, Einheitlichkeit der Leistung, Der Schweizer Treuhänder 3/04 S. 228). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.2, A-358/2017 E. 2.2.2, A-7311/2014 E. 2.6 und E. 2.6.1, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je mit weiteren Hinweisen).

2.5.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil 2C_969/2015 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.3, A-358/2017 E. 2.2.3, A-7311/2014 E. 2.6.2, A-6108/2014 E. 3.3.3, je mit weiteren Hinweisen; vgl. dazu: Alexandra Pillonel, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 N 39 f.; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, IFF-Forum für Steuerrecht 2004/4 S. 240 ff.; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 38). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, bildet auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich werden mehrere Leistungen nämlich selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil 2C_969/2015 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.3 und A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3).

2.5.4 Welche Konstellation - Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung - im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.4, A-7384/2018 E. 2.3.4, A-358/2017 E. 2.2.4 und A-6108/2014 E. 3.3.4 mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen auch: Alexandra Pillonel, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 N 6 f.).

2.5.5 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1 , 3 und 4 MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2 und 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-7384/2018 E. 2.3.5 und A-6108/2014 E. 3.3.6, je mit weiteren Hinweisen). Die in der einheitlichen Leistung zusammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden. Leistungen resp. Leistungskomponenten durch verschiedene Leistungserbringer und solche an verschiedene Leistungsempfänger lassen keine einheitliche Leistung entstehen (Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.5; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., Rz. 914; Mathias Bopp, a.a.O., S. 228).

2.6 Betreffend «Validieren und Verifizieren von Transaktionen über die Blockchain» sieht die Praxis der ESTV Folgendes vor (MWST-Info [MI] 04 Ziff. 2.7.3.5):

«Wird die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeit ausschliesslich mittels neuen, durch das Netzwerk automatisiert generierten Kryptocoins/-token (sog. Block-Reward) entschädigt, fehlt es an einer Partei, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Unter diesen Umständen liegt beim Validieren von Transaktionen kein Leistungsverhältnis vor, weshalb der Block-Reward ein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) darstellt. [...].

Erfolgt die Entschädigung für die Validierung eines Blockes in Form einer Transaktionsgebühr, welche vom Versender resp. von den Versendern für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk an den Validierer bezahlt wird, liegt hingegen ein grundsätzlich steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender und dem Validierer vor. Das Validieren einer Transaktion für einen Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische Dienstleistung der Steuer zum Normalsatz (Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 MWSTG). Sofern für die Validierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, hat dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).»

3.

3.1

3.1.1 Im vorliegenden Fall basieren die beiden Blockchain-Netzwerke Polkadot und Kusama, in denen die Beschwerdeführerin als Validator Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erbringt, grundsätzlich auf dem sog. «Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus: Teilnehmer im Netzwerk werden abhängig von der Anzahl Kryptocoins/-token, die sie dem Netzwerk zur Verfügung stellen («Stakes»), als Validatoren ausgewählt, um über neue Blöcke zu befinden, die der Blockchain hinzugefügt werden sollen. Gemäss dem von den Netzwerken Polkadot und Kusama verfolgten «Nominated-Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus sollen jedoch nicht alle Inhaber von Kryptocoins/-token als Validatoren involviert werden. Stattdessen wird vom Netzwerk-Protokoll in regelmässigen Zeitabständen («Eras») eine begrenzte Anzahl an Validatoren vorselektiert, die überhaupt am Konsensmechanismus über die neuen Blöcke teilnehmen können. Inhaber von Kryptocoins/-token können selbst als Validatoren kandidieren, um in der Vorselektion berücksichtigt zu werden. Sie können als sog. «Nominatoren» aber auch andere Kandidaten unterstützen, indem sie diesen ihre Stakes delegieren. Die Kandidaten werden gemäss Stakes (eigene sowie von Nominatoren delegierte) als Validatoren vorselektiert. Gemeinsam mit seinen Nominatoren formt ein Validator einen «Validator-Pool».

3.1.2 Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Validator in den beiden Blockchain-Netzwerken (nachfolgend: Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten) umfasst:

a) Betrieb von Software und Netzwerkknoten;

b) Produktion, Validierung und Finalisierung neuer Blöcke auf der zentralen Kette im jeweiligen Blockchain-Netzwerk («Relay Chain»);

c) Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden Ketten innerhalb des jeweiligen Blockchain-Netzwerks («Parachains»); und

d) Validierung von Transaktionen, die von Versendern in Auftrag gegeben werden, bzw. die Aufnahme dieser Transaktionen aus einem Transaktionspool in neue Blöcke auf der Relay Chain (nachfolgend: Transaktionsverarbeitung).

Die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten umfassen also mehrere Leistungen, darunter die Transaktionsverarbeitung.

3.1.3

3.1.3.1 Die Entschädigung für die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erfolgt zum einen durch neu geschaffene Einheiten des jeweiligen Kryptocoins/-token («Block-Reward»). Diese werden gemäss Netzwerk-Protokoll am Ende jeder Era bereitgestellt und per Verteilungsschlüssel den Validatoren sowie Nominatoren zugewiesen. Die Verteilung zwischen den Validator-Pools im Netzwerk erfolgt gemäss Anzahl sog. «Era-Punkte», die von der Quantität und Qualität der vom jeweiligen Validator während der Era durchgeführten Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten abhängt, im Wesentlichen aber gleichmässig, da die Validatoren mit etwa gleicher Wahrscheinlichkeit mit ihren Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten zum Zuge kommen bzw. vom Netzwerk-Protokoll dazu ausgewählt werden. Die Verteilung innerhalb eines Validator-Pools, also zwischen einem Validator und seinen Nominatoren, erfolgt grundsätzlich proportional zum Stake der daran Beteiligten. Ein Validator kann allerdings vorab einen Anteil am Block-Reward des Validator-Pools festsetzen, der nicht mit seinen Nominatoren geteilt wird.

3.1.3.2 Zum andern erfolgt die Entschädigung durch bestehende Einheiten des jeweiligen Kryptocoins/-token («Transaktionsgebühren», einschliesslich eines allfälligen Trinkgelds). Diese werden von Versendern von Transaktionen aufgewendet und gemäss Netzwerk-Protokoll zu einem Anteil von 20 % (Trinkgelder zu 100 %) jenem Validator zugewiesen, der den Block mit der entsprechenden Transaktion erfolgreich produziert hat.

3.2 Es ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin als Validator in den Blockchain-Netzwerken Polkadot und Kusama die oben genannten Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erbringt (vgl. E. 3.1.2). Der Betrieb von Software und Netzwerkknoten (vgl. E. 3.1.2 Bst. a) ermöglicht die Datenübertragung bzw. den Datenaustausch innerhalb des jeweiligen Netzwerks und damit den grundsätzlichen Betrieb der Blockchain, welche ein kontinuierlich erweiterbares, unabänderliches, digitales Register darstellt und aus aneinandergereihten digitalen Blöcken besteht. Wird die Beschwerdeführerin über das Netzwerk-Protokoll dazu ausgewählt, kann sie einen neuen Block auf der zentralen Kette, der Relay Chain, produzieren (vgl. E. 3.1.2 Bst. b) und Transaktionen, die von Versendern im Netzwerk in Auftrag gegeben werden, aus einem Transaktionspool in den neuen Block aufnehmen bzw. validieren (vgl. E. 3.1.2 Bst. d). Wird der Block anschliessend gemäss Konsensmechanismus von den anderen Validatoren im Netzwerk validiert und finalisiert, wird er an die bestehende Relay Chain angehängt. Die im Block enthaltenen Transaktionen sind damit final ausgeführt. Ohne die Produktion neuer Blöcke können keine Transaktionen ausgeführt werden. Die Beschwerdeführerin ist auch an der Validierung und Finalisierung von Blöcken auf der Relay Chain beteiligt, die sie nicht selbst produziert hat (E. 3.1.2 Bst. b). Ebenso ist die Beschwerdeführerin an der Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden Ketten, den Parachains, involviert (E. 3.1.2 Bst. c).

Weiter ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin für die Transaktionsverarbeitung einen Anteil der Transaktionsgebühren erhält, die von den Versendern der Transaktionen aufgewendet werden (E. 3.1.3.2). Die Transaktionsgebühren werden erhoben, um zu verhindern, dass einzelne Teilnehmer zu viele Netzwerk-Ressourcen (z.B. Speicherplatz und Rechenleistung) beanspruchen und um den Validatoren einen Anreiz zu geben, Transaktionen in neue Blöcke aufzunehmen. Für die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, insbesondere für die Produktion neuer Blöcke, erhält die Beschwerdeführerin einen Anteil am Block-Reward (E. 3.1.3.1). Gemäss unbestrittener Aussagen der Beschwerdeführerin stellen die von ihr erhaltenen Transaktionsgebühren einen kleinen Bruchteil, rund 0.01 %, ihrer durch die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erzielten Gesamteinnahmen dar.

3.3

3.3.1 In rechtlicher Hinsicht ist zurecht unstrittig, dass bei Leistungen, die ausschliesslich an das Blockchain-Netzwerk als solches erbracht werden, mangels zuordenbarem Leistungsempfänger keine Leistungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gegeben sein können. Die Folge ist, dass in diesem Fall ein Nicht-Entgelt gemäss Art. 18 MWSTG vorliegt (E. 2.4). Die Beantwortung der Frage, wer Leistungsempfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin ist, ist somit entscheidend für die allfällige Steuerbarkeit der betreffenden Leistungen.

Zwischen den Parteien ist diese Frage, wer als Leistungsempfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin gilt, strittig.

3.3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass ihre Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten grundsätzlich zwei Leistungen umfassten: zum einen die mit der Block-Produktion zusammenhängenden, restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten gegen Erhalt des anteiligen Block-Rewards, zum andern die Transaktionsverarbeitung gegen Erhalt der anteiligen Transaktionsgebühr. Gemäss Beschwerdeführerin sei nur die Transaktionsverarbeitung an den Versender der Transaktion gerichtet. Empfänger der restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten sei nicht der Versender einer Transaktion, sondern das Blockchain-Netzwerk als solches, da die Produktion neuer Blöcke für den Betrieb der Blockchain essentiell sei (z.B. für die Aktualisierung der Blockchain-internen Zeit oder für Anpassungen am Konsensmechanismus) und ohnehin - d.h. unabhängig von der Transaktionsverarbeitung - stattfinde. Bei den restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten gebe es demnach - auch wenn im entsprechenden Block Transaktionen von bestimmten Versendern verarbeitet werden und eine Transaktionsgebühr entrichtet wird - keinen bestimmbaren Leistungsempfänger. Denn die beiden in Frage stehenden Netzwerke, Polkadot und Kusama, seien dezentrale Netzwerke, über die kein einzelner Netzwerk-Teilnehmer Verfügungsmacht habe.

Im Ergebnis sei die Transaktionsverarbeitung eine grundsätzlich steuerbare Leistung an den Versender der Transaktion, deren Entgelt aus den erhaltenen Transaktionsgebühren bestünde. Die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten stellten mehrwertsteuerrechtlich - ob ohne oder mit Transaktionen im entsprechenden Block - keine Leistung dar, da es an einer bestimmbaren Partei fehle, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Der Block-Reward sei damit ein Nicht-Entgelt nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG.

3.3.3 Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin grundsätzlich nur eine Leistung, nämlich die Validierung von Transaktionen und anschliessende Verpackung in Blöcke, umfasse. Der Versender der Transaktion sei Leistungsempfänger sämtlicher Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin betreffend den entsprechenden Block. Denn Fälle, in denen ein Block keine Transaktionen enthält (sog. «leere Blöcke») bzw. keine Transaktionsgebühren entrichtet werden und demnach keinem Versender zuzuordnen sind, seien von der Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen. In solchen Fällen wäre denn auch nicht das Blockchain-Netzwerk als solches, sondern die Protokollgesellschaft Empfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, da - anders als in den Netzwerken, die der Praxis MI 04 Ziff. 2.7.3.5 zugrunde liegen - die Protokollgesellschaft in den beiden Netzwerken Polkadot und Kusama weitreichende Verfügungsmacht habe.

Sämtliche Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin stellten demnach eine einzige, grundsätzlich steuerbare Leistung an den Versender der Transaktion dar, deren Entgelt aus den erhaltenen Transaktionsgebühren sowie dem Block-Reward bestünde. Der Block-Reward sei Entgelt Dritter.

3.4 Nachfolgend ist zu prüfen, wer als Leistungsempfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin zu betrachten ist. Sodann (E. 3.5) ist zu prüfen, ob die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind.

3.4.1

3.4.1.1 Wenig hilfreich ist zur Bestimmung des Leistungsempfängers vorliegend das Kriterium des Aussenauftritts (E. 2.3.2). Verträge oder Fakturen der Beschwerdeführerin (als Leistungserbringerin), welche Rückschlüsse auf den Leistungsempfänger zuliessen, sind nicht aktenkundig.

3.4.1.2 Wie erwähnt hat die Bestimmung des Leistungsempfängers ohnehin nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (E. 2.3.5). Die Frage, wer Leistungsempfänger ist, beurteilt sich demnach daran, wem die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin effektiv dienen (E. 2.3.3).

3.4.2

3.4.2.1 Vor diesem Hintergrund ist zunächst zu klären, ob die (sinngemässe) Behauptung der Beschwerdeführerin zutrifft, dass sie auch Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ausführe, welche keinem Versender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen seien. Gemäss Beschwerdeführerin dienten diese Leistungen ausschliesslich dem Blockchain-Netzwerk als solchem. Die Vorinstanz bestreitet das Vorliegen solcher Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten.

3.4.2.2 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz liegen verschiedene Umstände vor, welche dafürsprechen, dass auf den beiden Netzwerken Polkadot und Kusama auch leere Blöcke produziert werden, die also keine Transaktionen enthalten und für die keine Transaktionsgebühren, sondern ausschliesslich Block-Rewards entrichtet werden. Zunächst ergibt sich dies aus der Internetseite der Protokollgesellschaft, welche die Architektur der Blockchain beschreibt. Dort wird festgehalten, dass die gesamte Entschädigung für einen Block mit Transaktion nicht viel grösser ist als diejenige für die Produktion eines leeren Blockes («the total reward for producing a full block is not much larger than the reward for producing an empty block», vgl. < https://research.web3.foundation/Polkadot/overview/token-economics >). Diese Aussage wird bestätigt durch sog. «Block Explorer» (z.B. < https://polkadot.subscan.io/ >), mit deren Hilfe sich leere Blöcke ausfindig machen lassen. Zudem wird denn auch aus dem von der Beschwerdeführerin angegebenen Softwarecode-Ausschnitt aus «Substrate», dem «Software Development Kit», auf dessen Basis Polkadot und Kusama errichtet sind (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/build-guide ), ersichtlich, dass betreffend Block-Reward keine Unterscheidung danach vorgenommen wird, ob oder wie viele Transaktionen im produzierten Block enthalten sind: Die Belohnung für die Bildung eines Blockes beläuft sich generell auf 20 Era-Punkte («20 points to the block producer for producing a [...] block in the relay chain», (vgl. < https://github.com/paritytech/substrate/blob/cbb48e5e503300817b6837d6597659ed35212e99/
frame/staking/src/pallet/impls.rs#L1175-L1194 >, alle Seiten letztmals abgerufen am 7. Juli 2023).

3.4.2.3 Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin auch Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ausführt, die keinem Versender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen sind, bringt die Vorinstanz weiter als Eventualbegründung vor, dass solche Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten als der Protokollgesellschaft erbracht gelten müssten. Dieser Einwand ist grundsätzlich nicht stichhaltig. Die Protokollgesellschaft hat im Polkadot-Netzwerk seit spätestens 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk seit spätestens 4. Dezember 2019 keine alleinige Verfügungsmacht mehr über das Netzwerk-Protokoll. Zu diesen Zeitpunkten wurde ein Berechtigungsmodul entfernt, zu dem lediglich die Protokollgesellschaft Zugang hatte und mithilfe dessen sie Steuerungs- und Leitungsfunktionen im Netzwerk wahrnehmen konnte. Alle Änderungen am Protokoll müssen seither per Stake-gewichteter Abstimmung unter den Netzwerkteilnehmern beschlossen werden (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/learn-governance >, mit weiteren Hinweisen). Die diesbezüglichen Einwände der Vorinstanz sind unbegründet, insbesondere da die Protokollgesellschaft mit ihrer Anzahl DOT und KSM keine Protokoll-Änderungen gegen den Willen der übrigen Netzwerkteilnehmer durchsetzen könnte (gemäss Angaben der Protokollgesellschaft im November 2022 hält sie rund 15% aller DOT, vgl. < https://www.forbes.com/sites/stevenehrlich/2022/11/08/crypto-project-polkadots-three-year-engagement-with-the-sec-leaves-it-in-regulatory-limbo >; nach übereinstimmenden Medienberichten wurden der Protokollgesellschaft bei den Initial Coin/Token Offerings von Polkadot und Kusama 30 % aller DOT resp. KSM zugeteilt, vgl. < https://www.crypto-finance.com/polkadot-a-scalable-multichain-solution/ > und < https://polkadot.network/blog/kusama-network-the-canary-network >). Auch auf jene DOT resp. KSM, die sich in der sog. Schatzkammer im Netzwerk («On-Chain Treasury») befinden und - wie von der Beschwerdeführerin angemerkt - von gemäss Stake gewählten Ratsmitgliedern verwaltet werden (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/learn-treasury >, alle Seiten zuletzt abgerufen am 7. Juli 2023) könnte die Protokollgesellschaft mit ihrer Anzahl DOT und KSM nicht gegen den Willen der übrigen Netzwerkteilnehmer zugreifen.

3.4.2.4 Ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) ist damit erstellt, dass dezentrale Blockchain-Netzwerke vorliegen, in denen die Protokollgesellschaft keine alleinige Verfügungsmacht hat (nachfolgend als «dezentrale Netzwerke» bezeichnet).

3.4.2.5 Die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, die keinem Versender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen sind, dienen damit spätestens ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) effektiv dem Blockchain-Netzwerk als solchem, d.h. keinem bestimmbaren Leistungsempfänger, und erfüllen den mehrwertsteuerlichen Leistungsbegriff nicht. Ob die Blockchain-Netzwerke vor den genannten Zeitpunkten als zentral und die Protokollgesellschaft damit als Leistungsempfängerin betrachtet werden müssen, bleibt von der Vorinstanz abzuklären. Insofern ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3.4.3

3.4.3.1 Weiter ist zu klären, ob sämtliche Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transaktionen beziehen, effektiv dem Versender der Transaktion dienen. In diesem Fall wäre der Versender der Leistungsempfänger der genannten Leistungen. Dies entspricht der Meinung der Vorinstanz.

3.4.3.2 Unbestrittenermassen ist die Transaktionsverarbeitung (E. 3.1.2 Bst. d) selbst an den Versender der Transaktion gerichtet und dient effektiv ihm. Zudem ist unbestritten, dass der Versender der Transaktion genügend bestimmbar ist.

3.4.3.3 Die Vorinstanz bringt vor, dass auch die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, die sich auf Blöcke mit Transaktionen beziehen, effektiv dem Versender der Transaktion dienten. Im Wesentlichen begründet sie dies mit der unbestrittenen Tatsache, dass eine Transaktion ohne die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, insbesondere ohne die Produktion neuer Blöcke, nicht ausgeführt werden kann (vgl. E. 3.2). Dieser Argumentation ist nicht zu folgen. Wie von der Beschwerdeführerin dargelegt, bezwecken die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten (E. 3.1.2 Bst. a bis c) in erster Linie den Betrieb bzw. die grundsätzliche Funktionalität der Blockchain und dienen damit keinem konkreten Versender. Dies wird daran deutlich, dass die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten unabhängig davon durchgeführt werden, ob der produzierte Block Transaktionen enthält oder nicht (vgl. E. 3.4.2.2). In diesem Sinne sind die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten nicht für die Verarbeitung spezifischer Transaktionen bestimmt, vielmehr ermöglichen sie die Funktionalität, Transaktionen vorzunehmen. Alle Netzwerkteilnehmer profitieren somit von der Fortschreibung der Blockchain bzw. der Produktion neuer Blöcke. Der Umstand, dass es gleichzeitig im Interesse des Versenders einer Transaktion liegt, wenn die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten durchgeführt werden, vermag daran nichts zu ändern. Im Weiteren zeigt auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin für ihre Leistungen nur zu ca. 0.01 % vom Versender selbst (mit der Transaktionsgebühr) und zu ca. 99.9 % von Dritten (mit dem Block-Reward) entschädigt wird, klar auf, in welchem Interesse sie ihre Leistungen mit Ausnahme der Transaktionsverarbeitung erbringt.

3.4.3.4 Damit ist von den Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transaktionen beziehen, lediglich die Transaktionsverarbeitung dem Versender der Transaktion als Leistungsempfänger zuzuordnen. Der Leistungsempfänger der restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ist das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk spätestens ab 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk spätestens ab 4. Dezember 2019, vgl. E. 3.4.2.5).

3.4.4 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz entspricht die aufgezeigte Lösung spätestens ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) auch ihrer Praxismitteilung (E. 2.6). Dort legt sie in Absatz 1 von MI 04 Ziff. 2.7.3.5 zutreffend dar, dass im Fall, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung ausschliesslich mit einem Block-Reward entschädigt wird, kein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis gegeben ist (weil das Blockchain-Netzwerk als solches der Empfänger ist). In Absatz 2 führt sie dann aus, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung an den Versender, welche mit der Transaktionsgebühr entschädigt wird, steuerbar ist. Zusätzlich hält sie fest, dass, sofern für die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (mit explizitem Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG) hat. Die ESTV geht demnach davon aus, dass auch in diesem Fall (d.h. Entschädigung besteht aus Block-Reward und Transaktionsgebühr) der Block-Reward nach wie vor ein Nicht-Entgelt darstellt, denn ansonsten würde der Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG, welcher nur bei Nicht-Entgelten zur Anwendung gelangt (E. 2.4), keinen Sinn ergeben.

3.4.5 Vorstehende Ausführungen, dass die Produktion von neuen Blöcken in dezentralen Blockchain-Netzwerken eine Leistung an das Blockchain-Netzwerk als solches darstellt, welche keinen identifizierbaren Leistungsempfänger aufweist - auch wenn zusätzlich eine Transaktionsgebühr vom Versender ausgerichtet wird -, entspricht zudem der herrschenden Lehre in Deutschland (vgl. Reimar Pinkernell, Kryptowährungen und private Währungen - steuerliche Behandlung und Regelungsbedarfe, in: Kube/Reimer [Hrsg.], Alternative Währungen: Herausforderungen des Finanz- und Steuerrechts, Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 14, 2020, S. 58 f.; Johannes Heck, Funktionsweise und Grundzüge der steuerlichen Behandlung von Blockchain-basierten Kryptowährungen, Deutsche Steuer-Zeitung 2019 S. 111; Bastian Liegmann, Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen, Betriebs-Berater 2018 S. 1178; a.A. David Dietsch, Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin-Mining, Mehrwertsteuerrecht 2018 S. 252).

3.4.6 Im Übrigen ist hier festzuhalten, dass selbst bei der Annahme der Beweislosigkeit mit Bezug auf die Frage, an wen die Beschwerdeführerin die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten leistet, das oben genannte Ergebnis resultiert. Die ESTV hat die steuerbegründende Tatsache nachzuweisen, dass ein Leistungsverhältnis gegeben ist (E. 1.8.3). Dazu hat sie den Leistungsempfänger nachzuweisen. Sie hat jedoch den Nachweis nicht erbracht, dass die in E. 3.1.2 Bst. a bis c aufgezählten Leistungen (Betrieb der Software und auf die Produktion neuer Blöcke gerichtete Tätigkeiten) an den Versender erbracht worden sind.

Auch nicht nachgewiesen hat sie, dass der Block-Reward ein Entgelt Dritter für die Transaktionsverarbeitung darstellt. Wie erwähnt bedingt auch das Entgelt Dritter die innere wirtschaftliche Verknüpfung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger (E. 2.3.6). Eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Block-Reward und einer konkreten Transaktionsverarbeitung lässt sich vorliegend nicht erkennen. Dies wird daran deutlich, dass der Block-Reward unabhängig davon entrichtet wird, ob überhaupt eine Transaktionsverarbeitung erfolgt, und sich betragsmässig nicht nach der Anzahl verarbeiteter Transaktionen richtet (E. 3.4.2.2).

3.5 Zu prüfen bleibt bei diesem Zwischenergebnis, ob die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transaktionen beziehen, als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten und als Leistungskomplex mehrwertsteuerrechtlich einheitlich zu behandeln sind (E.2.5). Es fragt sich somit, ob die verschiedenen Leistungen der Beschwerdeführerin, die sie einerseits (E. 3.1.2 Bst. a bis c) an das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk zumindest ab 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk zumindest ab 4. Dezember 2019; vor diesen Zeitpunkten allenfalls an die Protokollgesellschaft, vgl. E. 3.4.2.5) und andererseits an den Versender (E. 3.1.2 Bst. d) erbracht hat, als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind.

3.5.1 Die in der einheitlichen Leistung zusammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (E. 2.5.5). Die einzelnen in Frage stehenden Tätigkeiten der Beschwerdeführerin sind vorliegend nicht demselben Leistungsempfänger zuzuordnen (E. 3.4.3): Empfänger der Transaktionsverarbeitung ist der Versender einer Transaktion, Empfänger der restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ist das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk zumindest ab 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk zumindest ab 4. Dezember 2019; vor diesen Zeitpunkten allenfalls die Protokollgesellschaft, vgl. E. 3.4.2.5). Eine einheitliche mehrwertsteuerliche Beurteilung kommt schon deshalb nicht in Frage und es erübrigt sich eine weitergehende Prüfung.

3.5.2 Liegt nach dem soeben Ausgeführten weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (E.2.5.5). Damit sind vorliegend die Transaktionsverarbeitung und die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin mehrwertsteuerlich selbständig zu behandeln.

3.5.3 Mangels bestimmbarem Leistungsempfänger liegt bei den restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kusama-Netzwerk seit spätestens 4. Dezember 2019 und im Polkadot-Netzwerk seit spätestens 20. Juli 2020 kein Leistungsverhältnis vor (E.3.4.2.5) und stellt der Block-Reward ein Nicht-Entgelt dar. Von der Vorinstanz bleibt abzuklären, ob auch vor den genannten Daten dezentrale Blockchain-Netzwerke vorgelegen haben oder ob die betreffenden Leistungen (E. 3.1.2 Bst. a bis c) damals an die Protokollgesellschaft in der Schweiz erbracht worden sind. Mit Bezug auf die aufgerechneten Block-Rewards betreffend die Zeit ab 4. Dezember 2019 (Kusuma-Netzwerk) und ab 20. Juli 2020 (Polkadot-Netzwerk) ist die Beschwerde gutzuheissen. Mit Bezug auf die strittige Zeit vor diesen Daten ist die Sache zur Abklärung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen.

Die Transaktionsverarbeitung stellt eine grundsätzlich steuerbare, dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung dar, für die die Beschwerdeführerin die Transaktionsgebühr erhält.

4.

4.1 Zusammenfassend ergibt sich wie in nachfolgender Abbildung dargestellt, dass die Transaktionsverarbeitung und die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin mehrwertsteuerlich selbständig zu behandeln sind. Der Block-Reward, den die Beschwerdeführerin für die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten (E. 3.1.2 Bst. a bis c) erhält, qualifiziert mindestens seit den in E. 3.5.3 genannten Zeitpunkten mangels Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn nicht als Entgelt. Erhaltene Transaktionsgebühren qualifizieren als Entgelt für die steuerbare Transaktionsverarbeitung, welche die Beschwerdeführerin an inländische Versender von Transaktionen erbringt.

4.2 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde - soweit darauf einzutreten ist (E.1.5) - insoweit gutzuheissen, als die nach den in E. 3.5.3 genannten Zeitpunkten erhaltenen Block-Rewards kein steuerbares Entgelt darstellen und die Sache zur genauen Berechnung und zur weiteren Abklärung der Frage, ob vor den genannten Zeitpunkten ebenfalls dezentrale Blockchain-Netzwerke vorgelegen haben, an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

4.3 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1).

Die Beschwerdeführerin gilt als grossmehrheitlich obsiegend. Der Verfahrensausgang betreffend die Rückweisung ist grundsätzlich noch offen. Es sind der Beschwerdeführerin daher keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Das Nichteintreten auf den ausserhalb des Streitgegenstands befindlichen Antrag in E. 1.5 bleibt in Bezug auf die Kostenfolgen ohne Belang. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.4 Die Beschwerdeführerin hat keine Parteientschädigung beantragt und hat sich im Übrigen selbst vertreten, weshalb keine Parteientschädigung auszurichten ist (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur genauen Berechnung und zur weiteren Abklärung sowie zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen (insbesondere E. 3.5.3) an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.- wird dieser nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Alexander Cochardt

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. (...); Gerichtsurkunde)

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
²	È considerato luogo della prestazione di servizi:
^a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
^b	per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
^c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
^d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
^e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
^f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
^g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
¹	Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
²	Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
³	Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 82 Decisioni dell'AFC - 1 D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
¹	D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
^a	l'esistenza o l'entità dell'assoggettamento è contestata;
^b	l'iscrizione o la cancellazione nel registro dei contribuenti è contestata;
^c	l'esistenza o l'entità del credito fiscale, della responsabilità solidale o della pretesa alla restituzione di imposte è contestata;
^d	il contribuente o la persona solidalmente responsabile non paga l'imposta;
^e	altri obblighi fondati sulla presente legge o su ordinanze emanate in virtù della legge non sono riconosciuti o non sono adempiuti;
^f	in un caso specifico, s'impone o si richiede di determinare d'ufficio, a titolo preventivo, l'assoggettamento, il credito fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, l'aliquota applicabile o la responsabilità solidale.
²	Le decisioni vengono notificate per scritto al contribuente. Devono indicare i rimedi giuridici e contenere una motivazione adeguata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13 - 1 Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 20 Attribuzione delle prestazioni - 1 Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
¹	Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
²	Se una persona agisce in nome e per conto di un'altra, la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato se il rappresentante:
^a	può provare che agisce in qualità di rappresentante e può identificare chiaramente il rappresentato; e
^b	comunica espressamente l'esistenza del rapporto di rappresentanza al destinatario della prestazione o l'esistenza di tale rapporto risulta dalle circostanze.
³	Se il capoverso 1 si applica a un rapporto trilaterale, il rapporto di prestazione tra la persona che agisce quale fornitore e la persona che fornisce effettivamente la prestazione è qualificato alla stregua di quello tra la persona che agisce quale fornitore e il destinatario della prestazione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 24 Base di calcolo - 1 L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
¹	L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
²	In caso di prestazioni a persone strettamente vincolate (art. 3 lett. h), si considera controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.
³	In caso di permuta, la controprestazione corrisponde al valore di mercato della prestazione fornita in cambio.
⁴	In caso di riparazione con sostituzione di pezzi, la controprestazione è costituita unicamente dalla retribuzione del lavoro eseguito.
⁵	Se la prestazione è effettuata per il pagamento di un debito, si considera controprestazione l'importo del debito estinto.
⁶	Non sono inclusi nella base di calcolo:
^a	le imposte sui diritti di entrata e i diritti di mutazione, nonché l'imposta sul valore aggiunto dovuta sulla prestazione;
^b	gli importi che il contribuente riceve dal destinatario della prestazione a titolo di rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di quest'ultimo, purché li designi separatamente (partite di giro);
^c	la parte della controprestazione inerente al valore del terreno in caso di alienazione di un bene immobile;
^d	le tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti incluse nel prezzo delle prestazioni di eliminazione e di erogazione, purché tali fondi versino contributi alle aziende di smaltimento dei rifiuti o alle aziende fornitrici d'acqua.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.