BVGE-2019-III-1 - 2019-06-04 - III (Fiskalrecht)

2019 III/1

Estratto della decisione della Corte I
nella causa A. contro Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)
A-3061/2018 del 4 giugno 2019

Imposta sul valore aggiunto. Pluralit di prestazioni nell'ambito della crioconservazione di cellule staminali umane. Fornitura di beni.

Art. 3 lett. d e lett. e, art. 19 cpv. 3 , art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA.

1. Distinzione tra fornitura di beni e prestazione di servizi (consid. 3.3). Pluralit di prestazioni (consid. 3.4).

2. Esclusione dall'IVA delle prestazioni mediche (consid. 3.5).

3. Regolamentazione delle cosiddette " attivit di crioconservazione di cellule staminali umane " nell'ambito della legislazione svizzera ed europea in materia di IVA (consid. 3.6).

4. Dal profilo della legislazione svizzera in materia IVA, le prestazioni fornite ai genitori da un contribuente IVA nell'ambito della crioconservazione di cellule staminali umane, contenute nel sangue cordonale o placentare prelevato al momento del parto, costituiscono una pluralit di prestazioni ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA (consid. 4.3.1), qualificabile di fornitura di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA (consid. 4.3.2-4.3.5). Esse non sono escluse dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA (consid. 4.4).

Mehrwertsteuer. Mehrheit von Leistungen im Bereich der Kryokonservierung von menschlichen Stammzellen. Lieferung von Gegenständen.

Art. 3 Bst. d und Bst. e, Art. 19 Abs. 3, Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2-5 MWSTG.

1. Abgrenzung zwischen Lieferung von Gegenständen und Dienstleistung (E. 3.3). Mehrheit von Leistungen (E. 3.4).

2. Von der MWST ausgenommene medizinische Leistungen (E. 3.5).

3. Regelung der sogenannten " Tätigkeiten rund um die Kryokonservierung von menschlichen Stammzellen " in der schweizerischen und europäischen MWST-Gesetzgebung (E. 3.6).

4. Aus Sicht der schweizerischen MWST-Gesetzgebung stellen die Leistungen, die eine mehrwertsteuerpflichtige Person den Eltern im Bereich der Kryokonservierung von menschlichen Stammzellen aus dem bei der Geburt entnommenen Nabelschnur- oder Plazentablut erbringt, eine Mehrheit von Leistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG dar (E. 4.3.1), welche als Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 3 Bst. d MWSTG zu qualifizieren ist (E. 4.3.2-4.3.5). Sie sind nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der MWST ausgenommen (E. 4.4).

Taxe sur la valeur ajoutée. Pluralité de prestations dans le cadre de la cryoconservation de cellules souches humaines. Livraison de biens.

Art. 3 let. d et let. e, art. 19 al. 3, art. 21 al. 2 ch. 2-5 LTVA.

1. Distinction entre livraison de biens et prestation de services (consid. 3.3). Pluralité de prestations (consid. 3.4).

2. Prestations médicales exclues du champ de l'impôt (consid. 3.5).

3. Règlementation des activités dites " de cryoconservation de cellules souches humaines " dans les législations suisse et européenne en matière de TVA (consid. 3.6).

4. Du point de vue de la législation suisse en matière de TVA, les prestations fournies aux géniteurs par une personne assujettie la TVA dans le cadre de la cryoconservation de cellules souches humaines, tirées du sang du cordon ombilical ou du placenta au moment de la naissance, constituent une pluralité de prestations au sens de l'art. 19 al. 3 LTVA (consid. 4.3.1) et s'apparentent une livraison de biens au sens de l'art. 3 let. d LTVA (consid. 4.3.2-4.3.5). Ces prestations ne sont pas exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 21 al. 2 LTVA (consid. 4.4).

La societ A. (di seguito: societ contribuente) è attiva nel campo della crioconservazione di cellule staminali umane.

Con avviso di tassazione del 27 aprile 2015, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha proceduto nei confronti della societ contribuente ad un recupero d'imposta, avendo riscontrato delle irregolarit per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013, segnatamente in rapporto alle cifre d'affari relative alle prestazioni di crioconservazione da essa dichiarate esenti da IVA nei propri rendiconti trimestrali.

Con scritto 27 maggio 2015, la societ contribuente ha contestato detto recupero d'imposta e postulato la pronuncia di una decisione formale, facendo valere in sostanza che le prestazioni di crioconservazione costituirebbero invero un'operazione economica unica da considerarsi quale prestazione di servizi di deposito.

Dapprima con decisione del 10 febbraio 2017, poi con decisione su reclamo del 26 aprile 2018, l'AFC ha confermato il carattere di operazione unica delle prestazioni di crioconservazione in questione, da trattare tuttavia come una fornitura di beni e non una prestazione di servizi.

Avverso la decisione su reclamo del 26 aprile 2018, la societ contribuente (di seguito: ricorrente o societ ricorrente) ha inoltrato ricorso 25 maggio 2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, postulandone in sostanza l'annullamento. Ribadendo quanto gi censurato dinanzi all'AFC (di seguito anche: autorit inferiore), essa precisa che secondo il diritto europeo, le prestazioni di crioconservazione rientrerebbero nella definizione di prestazioni di servizi in campo medico. La qualifica di forniture di beni secondo il diritto svizzero data dall'autorit inferiore divergerebbe pertanto con quella europea.

Il Tribunale amministrativo federale ha respinto il ricorso.

Dai considerandi:

3. Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la questione fondamentale a sapere se dal profilo dell'IVA le prestazioni di crioconservazione di cellule staminali umane - segnatamente, le prestazioni consistenti nell'invio di un kit di raccolta per il prelievo subito dopo il parto del sangue del cordone ombelicale, placentare e altre fonti, nonché nel trasporto, nell'analisi e nel trattamento di detto sangue e, se del caso, nella conservazione di cellule staminali ivi contenute mediante processo di crioconservazione in appositi biocontenitori, eccetera - fornite dalla societ ricorrente ai propri clienti (genitori del nascituro) durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 (dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), considerate separatamente o nel loro complesso ai sensi dell'art. 19 della Legge sull'IVA (LIVA, RS 641.20), vadano qualificate di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA come ritenuto dall'autorit inferiore oppure di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA come sostenuto invece dalla societ ricorrente.

Ciò puntualizzato, prima di entrare nel merito della predetta questione (cfr. consid. 4), di seguito il Tribunale amministrativo federale esporr i principi qui applicabili (cfr. consid. 3.1-3.6).

3.1 Giusta l'art. 1 cpv. 2 LIVA, la Confederazione riscuote a titolo d'IVA un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero), un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto) e un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).

Una prestazione è imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effettuata da un contribuente dietro controprestazione (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA), ciò che presuppone la sussistenza di uno scambio di prestazioni - ovvero, una prestazione e una controprestazione aventi un legame economico diretto - tra un fornitore (o prestatore) e un acquirente (o destinatario; cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; tra le tante sentenze del TAF A-3677/2016 del 6 agosto 2018 consid. 3.2 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.2; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2).

3.2 Per costante giurisprudenza, nell'esame di una potenziale operazione IVA ai sensi dell'art. 1 LIVA, la sussistenza di un rapporto contrattuale costituisce solo un indizio della sua esistenza, nella misura in cui non sono determinanti i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri economici e fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni (cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a; DTAF 2007/23 consid. 2.3.2 con rinvii; tra le tante sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii;
A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale esame, anche la registrazione contabile di una prestazione può essere un indizio per una qualificazione ai sensi dell'IVA, ma non è tuttavia in grado di cambiare la realt economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista contabile, bensì quello economico (cfr. tra le tante sentenze A-1335/2014 consid. 5.4; A-6182/2012 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza 2C_896/2013 del 17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura complessiva delle prove (dati contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico, all'ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi dell'art. 1 LIVA (cfr. sentenza 2C_896/2013 consid. 5.3.3). In fine, lo scambio di prestazioni deve essere esaminato dal punto di vista del destinatario della prestazione o della pluralit di prestazioni (cfr. sentenze A-3285/2017 consid. 2.5.4 con rinvii; A-4388/2014 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale frangente, deciso è l'uso commerciale generale che ne viene fatto da un determinato gruppo di consumatori. La volont soggettiva delle parti è invece secondaria (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 consid. 2.5.4 con rinvii; A-1558/2006 del 3 dicembre 2009
consid. 3.4).

3.3 Ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 LIVA soggiacciono in particolare all'IVA le forniture di beni (cfr. consid. 3.3.1) e le prestazioni di servizi sul territorio svizzero (cfr. consid. 3.3.2). La distinzione fra questi due tipi di prestazione - da effettuare in applicazione dei criteri esposti poc'anzi dal Tribunale amministrativo federale (cfr. consid. 3.2) - è di primordiale importanza, in quanto il luogo della prestazione cambia a seconda del fatto che ci si trovi di fronte ad una prestazione di servizi o ad una fornitura di beni (cfr. sentenza A-4388/2014 consid. 2.2.1). Nel caso di una cosiddetta " prestazione mista " - ovvero di una prestazione che presenta contemporaneamente degli elementi di una fornitura di beni e di una prestazione di servizi - determinante per la distinzione è la questione a sapere se detta prestazione tenda in maniera preponderante alla fornitura di un bene oppure di un servizio (cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, pag. 230 n. 229 seg.). Nel caso invece di una cosiddetta " pluralit di prestazioni " - ovvero di più prestazioni (considerate separatamente) comprendenti varie forniture di beni e/o prestazioni di servizi - la questione va risolta tenendo conto di quanto disposto
dall'art. 19 LIVA (cfr. consid. 3.4; sentenza A-4388/2014 consid. 2.2.1).

3.3.1 La fornitura di beni è definita all'art. 3 lett. d LIVA. Detta norma prevede un caso generale e due altre prestazioni assimilate ad una fornitura di beni. Tutte tre le ipotesi hanno in comune una prestazione concernente un bene ai sensi dell'art. 3 lett. b LIVA, ovvero una cosa mobile o immobile, nonché l'energia, il gas, il calore, il freddo e simili (cfr. sentenza
A-4388/2014 consid. 2.2.2 con rinvii; Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 56 ad art. 3 LIVA [di seguito: MWSTG-Kommentar]).

Per fornitura di beni si intende innanzitutto il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio (cfr. art. 3 lett. d n. 1 LIVA). Per costante giurisprudenza, il potere di disporre economicamente è trasferito, quando il destinatario del bene può disporne in nome proprio allo stesso modo di un proprietario (cfr. DTF 118 Ib 306 consid. 1a; sentenze del TF 2C_982/2014 del 1° settembre 2015 consid. 3.2; 2A.51/2005 del 19 maggio 2006 consid. 3; 2A.65/2005 del 17 ottobre 2005 consid. 3; sentenze del TAF A-4388/2014 consid. 2.2.2; A-545/2012 del 14 febbraio 2013 consid. 3.5.1). Al destinatario non deve tuttavia essere necessariamente trasferita la propriet o il possesso del bene ai sensi del diritto civile, essendo sufficiente un trasferimento della sostanza economica del bene (cfr. sentenze del TF 2A.65/2005 consid. 3; 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1; sentenza A-4388/2014 consid. 2.2.2; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, pag. 40 seg.; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 219 n. 186 segg., in particolare n. 191; Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 668 segg.).

Alla fornitura di beni è poi assimilata la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento (cfr. art. 3 lett. d n. 2 LIVA). Ciò concerne tutti i lavori effettuati su di un bene anche se tale bene non è stato modificato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento. L'aggiunta di materiale sul bene, così come il fatto che lo stesso venga modificato, sono comprese in questa nozione, ma non sono necessarie. Sono dunque delle forniture di beni ad esempio la riparazione di un'automobile, la verifica del funzionamento di una lavatrice, dei lavori di ristrutturazione, eccetera (cfr. sentenza A-4388/2014 consid. 2.2.3; Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 88 segg. ad art. 3 LIVA; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 222 segg. n. 196 segg.; Camenzind et al., op. cit., n. 682 segg.).

Alla fornitura di beni è altresì assimilata la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento (cfr. art. 3 lett. d n. 3 LIVA), sia che si tratti della messa a disposizione di un bene mobile o di un immobile. In tale senso rientrano segnatamente sotto questa nozione il contratto di locazione, il contratto di leasing (cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 224 n. 209 segg.; Camenzind et al., op. cit., n. 707 segg.), come pure la concessione di un diritto di usufrutto su un bene (cfr. Bossart/
Clavadetscher, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 95 ad art. 3 LIVA). La denominazione del contratto non è determinante per la qualificazione della prestazione. La concessione di determinati diritti di godimento su un immobile non costituisce per contro una fornitura. L'elemento decisivo nell'ambito della locazione è che il conduttore ottenga a sua esclusiva disposizione un oggetto o una parte determinata dell'oggetto. La consegna di una chiave - nel caso della locazione immobiliare - permette l'accesso all'oggetto locato ed è dunque necessario affinché vi sia una locazione ai sensi dell'art. 3 lett. d n. 3 LIVA (cfr. sentenze del TAF A-4388/2014 consid. 2.2.4; A-1561/2006 del 5 gennaio 2009 consid. 2.3.3).

3.3.2 Se la prestazione non risponde ad una delle tre condizioni sopracitate della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1), allora essa va qualificata di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA (cfr. sentenza A-4388/2014 consid. 2.3). Ai sensi di detta norma, costituisce una prestazione di servizi ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Il legislatore ha dunque dato una definizione negativa della nozione di prestazione di servizi. Vi è parimenti prestazione di servizi quando valori e diritti immateriali vengono ceduti (n. 1) o non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione (n. 2).

3.4 Allorquando lo stesso fornitore fornisce una pluralit di prestazioni ad un medesimo destinatario ai sensi dell'art. 19 LIVA, occorre determinare dal profilo IVA se si impone lo stesso trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni oppure se per ogni singola prestazione vada applicato un diverso trattamento fiscale. Anche in tale frangente, nella definizione della situazione pertinente sono determinanti criteri gi esposti in precedenza dal Tribunale amministrativo federale (cfr. consid. 3.2; sentenze
A-3285/2017 consid. 2.5.1 e 2.5.4 con rinvii; A-4388/2014 consid. 3.1 con rinvii).

3.4.1 Di principio, giusta l'art. 19 cpv. 1 LIVA, le prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente. In tal caso, ogni singola prestazione costituisce un oggetto d'imposta ben distinto, ovvero un'unit di prestazione alla quale va applicato il suo specifico trattamento fiscale (cfr. sentenze A-3285/2017 consid. 2.5.1; A-4388/2014 consid. 3.1 con rinvii; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 10 ad art. 19 LIVA).

Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo del diritto civile, possono invece - a determinate condizioni - essere considerati come un'unit di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verr allora applicato il medesimo trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette " operazioni complesse " ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette " combinazioni di prestazioni " ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza A-4388/2014 consid. 3.1 con rinvii). Per quanto concerne le operazioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto conto né del loro trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di valore tra i vari elementi (cfr. sentenza A-4388/2014 consid. 3.1 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 6 ad art. 19 LIVA). L'analisi per determinare se una pluralit di prestazioni deve essere trattata dal profilo IVA come un'unit di prestazioni segue il seguente ragionamento a cascata.

3.4.2 Innanzitutto, è opportuno determinare se le prestazioni costituiscono un tutto economico, ovvero se le prestazioni sono strettamente correlate sotto il profilo economico e si intrecciano l'una con l'altra al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile, di modo che una prestazione non potrebbe essere immaginata senza le altre. In tal caso, trova applicazione il principio dell'unit della prestazione, secondo cui la pluralit di prestazioni costituisce un'operazione economica unica. Lo stesso trattamento fiscale è allora applicabile all'insieme delle prestazioni (cfr. art. 19 cpv. 3 LIVA). In tale frangente, si può parlare di " operazioni economiche omogenee ". Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è necessario che i vari elementi della prestazione globale siano legati su un piano oggettivo, temporale ed economico in modo da formare delle componenti indissociabili di un'unica operazione (cfr. sentenze del
TF 2C_969/2015 del 24 maggio 2016 consid. 2.3.3; 2A.756/2006 del 22 ottobre 2007 consid. 2.4; sentenza A-3285/2017 consid. 2.5.2 con rinvii). Se il principio dell'unit della prestazione trova applicazione, il trattamento fiscale dell'elemento essenziale, cioè della componente che appare, dal punto di vista economico, in primo piano è determinante per l'insieme della prestazione, senza limitazione alcuna (cfr. sentenze del TF 2C_628/2013 del 27 novembre 2013 consid. 2.6.1; 2A.40/2007 del 14 novembre 2007 consid. 2.2; sentenze A-3285/2017 consid. 2.5.2 con rinvii; A-4388/2014 consid. 3.2 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 34 ad art. 19 LIVA; Anne Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 18 ad art. 21 LIVA).

3.4.3 In un secondo momento, le operazioni complesse possono altresì essere fiscalmente trattate in maniera uguale, se tra di loro vi è un cosiddetto " rapporto di prestazione principale e accessoria " (cfr. art. 19 cpv. 4 LIVA). Nel caso delle prestazioni accessorie si tratta di prestazioni parziali strettamente correlate alla prestazione principale. La prestazione principale rappresenta in questo senso il vero e proprio nocciolo ed è in primo piano, mentre la prestazione accessoria è solo di secondaria importanza (cfr. AFC, Info IVA 04, Oggetto dell'imposta, valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni sul web], punto 4.2.3 [di seguito: Info IVA 04]). A tal fine, da un lato è necessario che la prestazione accessoria sia subordinata alla prestazione principale e che nel contempo essa sia strettamente correlata a quest'ultima. D'altro canto, dal punto di vista economico, essa deve migliorare, completare o integrare la prestazione principale ed essere abitualmente abbinata a quest'ultima (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 consid. 2.5.3 con rinvii; A-6108/2014 del 22 luglio 2015 consid. 3.3.3; Pillonel, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 40 ad art. 19 LIVA). Non è tuttavia determinante il rapporto di valore tra le
prestazioni, anche se la prestazione accessoria presenta generalmente, vero, un valore inferiore rispetto a quella principale. Il trattamento fiscale della prestazione principale è allora parimenti applicabile alle prestazioni accessorie (cfr. sentenze A-3285/2017 consid. 2.5.3 con rinvii; A-4388/2014 consid. 3.3 con rinvii).

3.4.4 In fine, una pluralit di prestazioni indipendenti le une dalle altre - che non costituiscono un'operazione economica omogenea o non rientrano in un rapporto di prestazione principale e accessoria - riunite in un insieme (combinazione di diversi beni) o offerte quale combinazione di prestazioni (" pacchetti di prestazioni "; combinazione di beni e prestazioni di servizi oppure combinazione di diverse prestazioni di servizi), ai fini dell'IVA possono parimenti essere trattate in modo unitario, se il valore della prestazione preponderante corrisponde ad almeno il 70 % della controprestazione complessiva (" regola del 70/30 % "; cfr. art. 19 cpv. 2 LIVA). In tal caso, si parla di " combinazione di prestazioni ". Secondo la prassi dell'AFC, l'insieme o la combinazione di prestazioni devono inoltre essere effettuati in cambio di una controprestazione complessiva (prezzo forfetario o prezzo totale; cfr. Info IVA 04, punto 4.2.1). Se le controprestazioni di ogni singola prestazione sono rese note al destinatario, allora l'art. 19 cpv. 2 LIVA non è applicabile. Peraltro, l'art. 32 dell'Ordinanza sull'IVA (OIVA, RS 641.201) dispone che per determinare se il luogo della prestazione in caso di combinazioni di prestazioni si trovi in
territorio svizzero o all'estero si applica per analogia l'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza A-4388/2014 consid. 3.4 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 16 segg. ad art. 19 LIVA).

3.5 Benché rispondano alle condizioni dell'art. 1 cpv. 2 LIVA, le prestazioni di cui all'art. 21 cpv. 2 LIVA sfuggono all'imposizione all'IVA (esenzioni in senso improprio) - salvo nel caso in cui il contribuente abbia optato per la loro imposizione volontaria ai sensi dell'art. 22 LIVA (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA e art. 21 cpv. 1 LIVA) - e non danno diritto alla deduzione dell'imposta preventiva (cfr. art. 29 cpv. 1 LIVA).

3.5.1 In proposito, il legislatore ha ritenuto, per dei motivi estranei ai principi superiori dell'IVA, ossia per motivi tecnici di calcolo o di politica sociale o di formazione, che determinate prestazioni - ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 LIVA e rientranti in linea di massima nel campo d'applicazione dell'IVA - dovevano essere escluse dall'IVA (cfr. Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 1 ad art. 21 LIVA; Messaggio del 25 giugno 2008 concernente la semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto, FF 2008 6033, 6109 [di seguito: Messaggio LIVA], art. 21 LIVA con riferimento all'art. 18 vLIVA; rapporto del 28 agosto 1996 della Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale concernente l'iniziativa parlamentare " Legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto [Dettling] ", FF 1996 V 581, 612). Dette prestazioni costituiscono invero delle prestazioni ai sensi dell'IVA, che non vengono tuttavia tassate (cfr. sentenza A-7514/2014 consid. 2.3 con rinvii). L'esenzione in senso improprio costituisce un'eccezione al principio della generalit dell'imposta, sicché la lista dell'art. 21 cpv. 2 LIVA non può che essere esaustiva (cfr. DTF 140 I 153 consid. 2.5.3; tra le tante sentenza
A-7514/2014 consid. 2.3 con rinvii). Le prestazioni esentate in senso improprio dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA non vanno interpretate in maniera restrittiva o estensiva, bensì unicamente secondo il loro vero senso e scopo (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.3.3; DTAF 2016/23 consid. 2.3.1 con rinvii; tra le tante sentenze del TAF A-389/2017 del 13 settembre 2017 consid. 2.3.1 con rinvii; A-7514/2014 consid. 2.4.2 con rinvii; Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 16 ad art. 21 LIVA). Il sistema dell'IVA europea prevede anch'essa una lista esaustiva di esenzioni, da interpretarsi però in maniera restrittiva (cfr. sentenze della CGUE del 10 giugno 2010 C-262/08 CopyGene A/S/Skatteministeriet, Racc. 2010
I-05053 punti 25-26; del 10 giugno 2010 C-86/09, Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Racc. 2010 I-05215 punti 29-30).

3.5.2 Per quanto concerne l'ambito specifico della medicina umana, l'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA, in combinato disposto con gli art. 35 -36 OIVA, prevede l'esclusione dall'IVA (esenzione in senso improprio) unicamente delle seguenti attivit :

-le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile (n. 2);

-le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli. La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile (n. 3);

-le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico (n. 4);

-le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza (n. 5).

Per quanto concerne le cure mediche nell'ambito della medicina umana ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-3 LIVA, si precisa che le stesse sono definite dall'art. 34 OIVA. Giusta l'art. 34 cpv. 1 OIVA, sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attivit che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo. Alle cure mediche sono assimilate le prestazioni e forniture di cui all'art. 34 cpv. 2 OIVA ed escluse le prestazioni e forniture di cui all'art. 34 cpv. 3 OIVA.

Riguardo invece alla fornitura di sangue e di organi umani ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 5 LIVA, la prassi dell'AFC ha precisato quanto segue. Solo la fornitura di sangue umano intero non sottoposto a trattamenti da parte di titolari dell'apposita licenza è esclusa dall'IVA. La fornitura di prodotti del sangue ottenuti da trattamenti fisici, chimici o biologici di sangue umano intero (derivati e componenti del sangue) è imponibile all'aliquota ridotta, purché tali prodotti del sangue adempiano le condizioni dell'art. 49 lett. b OIVA. Solo la fornitura di organi umani interi, quali per esempio fegato, reni, cuore, polmone e pancreas, è esclusa dall'IVA. Non rientrano in questa categoria i tessuti umani (come la pelle) e le cellule (come il midollo osseo o le cellule staminali). La fornitura di questi beni è infatti imponibile all'aliquota normale (cfr. AFC, Info IVA 21 concernente il settore Sanit , valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni basate sul web], punti 11.1 e 11.2; Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 50 segg. ad art. 21 LIVA; Camenzind et al., op. cit., n. 1058 seg.).

3.6

3.6.1 Per quanto concerne il caso specifico - oggetto del presente giudizio - delle cosiddette " attivit legate alla crioconservazione di cellule staminali umane ", la legislazione svizzera in materia IVA non prevede alcunché di particolare, tant'è che è la prima volta che dinanzi al Tribunale amministrativo federale si pone la questione a sapere se le stesse vadano qualificate di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA o di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, rispettivamente di prestazioni mediche escluse dall'IVA, in quanto considerate quali cure mediche o forniture di sangue/organi ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA.

3.6.2 Ciò precisato, il Tribunale amministrativo federale constata come, nell'ambito della legislazione europea in materia IVA, la Corte di giustizia dell'Unione europea abbia invece gi avuto modo di chinarsi sulla predetta questione a due riprese sotto il profilo specifico dell'esenzione dall'IVA ai sensi dell'art. 132 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, GU L 347/1 dell'11.12.2006 (di seguito: direttiva 2006/112/CE), rispettivamente dell'art. 13, parte A, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, GU L 145/1 del 13.06.1977 (abrogata e sostituita dalla direttiva 2006/112/CE). In estrema sintesi, in due sentenze del 10 giugno 2010 aventi per oggetto una fattispecie analoga a quella in esame dinanzi al Tribunale amministrativo federale, la Corte di giustizia dell'Unione europea ha sancito chiaramente che le " attivit legate alla crioconservazione di cellule staminali umane " contenute nel sangue di cordone ombelicale in vista di un
eventuale futuro impiego terapeutico, siano esse considerate nel loro complesso o separatamente, non rientrano né nella nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, né di prestazioni mediche e neppure di strettamente connesse all'ospedalizzazione e alla cure mediche, nella misura in cui dette attivit sono connesse sì a delle cure mediche, ma a delle cure mediche che di fatto non esistono ancora, non sono ancora iniziate o state programmate (cfr. sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet, dispositivo; sentenza Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, dispositivo; Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT, vol. 1, 2018, pag. 914 seg.). A livello europeo, le predette attivit non sono pertanto soggette all'esenzione dall'IVA.

Ora, da una lettura attenta delle due predette sentenze, risulta che la Corte di giustizia dell'Unione europea non ha tuttavia specificato in maniera univoca se le stesse andassero considerate quali prestazioni di servizi o forniture di beni. Essa ne espone sì la differenza secondo il diritto europeo, ma senza definirle nei due casi concreti. Di fatto, a seconda della legislazione nazionale in suo esame, la Corte si riferisce a dette operazioni quali " servizi "/" prestazioni di servizi " (diritto danese; cfr. sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet) o quali " attivit " (diritto inglese; sentenza Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs), ponendosi unicamente la questione a sapere se le stesse rientrino sotto la nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, nonché di operazioni strettamente connesse all'ospedalizzazione e alle cure mediche soggette all'esenzione dall'IVA a livello europeo.

3.6.3 Ciò posto, il Tribunale amministrativo federale sottolinea che la legislazione IVA svizzera - benché ampiamente eurocompatibile - prevede volutamente e coscientemente una nozione di fornitura di beni più estesa di quella prevista dalla legislazione IVA europea, in particolar modo ai sensi dell'art. 3 lett. d n. 3 LIVA (cfr. consid. 3.3.1). Diversamente dal sistema IVA europeo, il sistema IVA svizzero non esige ad esempio il trasferimento della propriet e del possesso del bene per ammettere la sussistenza di una fornitura di beni. Più concretamente, a livello svizzero la semplice messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento (locazione, leasing, ecc.) costituisce una fornitura di beni, mentre a livello europeo una prestazione di servizi (cfr. Messaggio LIVA, FF 2008 6033, 6074 seg.; Ralf Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 2011, pag. 156 seg. con rinvii agli atti parlamentari; Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 58, 89 e 94 segg. ad art. 3 LIVA; Camenzind et al., op. cit., n. 655 seg.; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., pag. 42; Mollard/
Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 224 n. 209 segg.). È pertanto inevitabile che dall'applicazione di due diversi sistemi IVA derivino delle divergenze, sicché una prestazione di servizi a livello europeo può di fatto costituire invece una fornitura di beni a livello svizzero. In tale frangente, quand'anche il diritto europeo dovesse considerare che le prestazioni di crioconservazione - oggetto del presente giudizio - siano da intendersi quali prestazioni di servizi o forniture di beni e il diritto svizzero l'inverso, tale evenienza non sarebbe dunque qui urtante, bensì conforme a quanto voluto dal legislatore elvetico. Di conseguenza, la questione qui in esame (natura fiscale delle prestazioni di crioconservazione) va risolta dal Tribunale amministrativo federale tenendo conto anche di questo aspetto fondamentale.

4. Constatata l'assenza di una regolamentazione specifica in materia di " attivit legate alla crioconservazione di cellule staminali umane " dal profilo dell'IVA svizzera (cfr. consid. 3.6), è sulla base dei principi generali applicabili in materia IVA (cfr. consid. 3.1-3.5) che il Tribunale amministrativo federale dovr chinarsi sulla predetta questione, tenuto conto delle peculiarit del caso in esame. Più concretamente, si tratta ora per il Tribunale amministrativo federale di definire in maniera oggettiva e dettagliata la natura delle prestazioni offerte dalla societ ricorrente ai propri clienti - e meglio, i genitori del nascituro, rispettivamente le persone esercenti la patria potest sullo stesso o aventi diritto di disporne - nell'ambito della crioconservazione di cellule staminali umane, esaminando minuziosamente tutti gli elementi dell'incarto e le censure delle parti.

4.1

4.1.1 Da un esame degli atti dell'incarto, il Tribunale amministrativo federale constata - alla stregua dell'autorit inferiore che l'ha preceduta - che la societ ricorrente fornisce ai suoi clienti le proprie prestazioni sulla base dell'accordo denominato " Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali " ([...]). In estrema sintesi, secondo detto accordo, essa offre tutta una serie di prestazioni aventi quale scopo la crioconservazione di " [...] un campione di cellule staminali umane estratte dal sangue cordonale e/o un campione di tessuto del cordone ombelicale e/o un campione di villi coriali estratti dalla placenta [...], prelevato/a/i dopo il parto e inviato/a/i al laboratorio autorizzato da A. [...] " ([...]).

4.1.2 Più nel dettaglio, l'accordo prevede quattro tipi di crioconservazione di cellule staminali ([...]):

A.Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale.

B.Crioconservazione delle cellule staminali contenute nei villi coriali della placenta a termine.

C.Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale e nei villi coriali della placenta a termine.

D.Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale e nel tessuto del cordone ombelicale.

Ciascuna delle quattro opzioni comprende le seguenti prestazioni, la differenza risiedendo unicamente nel loro prezzo ([...]):

-Kit e spedizione: assistenza informativa nella fase preliminare, fornitura delle istruzioni di raccolta del cosiddetto " campione iniziale " - ovvero del sangue cordonale, di tessuto cordonale e/o della placenta, rispettivamente del sangue materno - al momento della nascita del nascituro, fornitura di due kit idonei per il prelievo e per la spedizione del campione iniziale, costi di spedizione ordinaria a mezzo corriere ([...]), ivi compreso il trasporto presso il laboratorio autorizzato della societ ricorrente ([...]);

-Trattamento e crioconservazione: test di idoneit del campione iniziale e di biologia molecolare, trattamento e isolamento delle cellule staminali, certificazione dell'esito del trattamento, raccolta dei dati, servizi di congelamento ([...]).

-Stoccaggio per 30 anni: crioconservazione del cosiddetto " campione finale " - ovvero delle cellule staminali precedentemente estratte dal campione iniziale - in appositi biocontenitori, per il periodo indicato ([...]).

La raccolta del campione iniziale non rientra tra le prestazioni offerte dalla societ ricorrente, l'accordo prevendendo espressamente che detta operazione debba essere effettuata dal personale sanitario al momento della nascita del nascituro, secondo le istruzioni da lei fornite al cliente con il kit per il prelievo ([...]).

Per ognuna delle quattro opzioni, l'accordo fissa un prezzo globale di base per il tutto, indicando nel contempo i prezzi unitari delle singole operazioni del processo di crioconservazione. In caso di gravidanza gemellare, l'accordo fissa un prezzo globale speciale ([...]). Come risulta dall'esempio di fattura agli atti, nelle proprie fatture la societ ricorrente dettaglia ai propri clienti i prezzi delle singole prestazioni a loro fornite ([...]).

4.1.3 Per quanto concerne specificamente il trattamento del campione iniziale e le operazioni necessarie all'estrazione delle cellule staminali ivi contenute e alla loro successiva crioconservazione quale campione finale, l'accordo precisa quanto segue ([...]):

" a.Al ricevimento del Campione iniziale, il laboratorio avvia il processo di isolamento, di quantificazione e di controllo della qualit delle cellule staminali, vengono inoltre eseguiti i controlli della sterilit del Campione e le analisi virologiche.

b.In caso di specifica controindicazione alla conservazione del Campione, secondo valutazione medica specialistica eseguita in ottemperanza agli standard internazionali di settore, e in caso di prelievo inferiore a 10 ml, non si proceder ad alcun trattamento e il materiale biologico sar immediatamente eliminato secondo le normative in vigore per la sicurezza dei laboratori.

c.Qualora sia stata prelevata una quantit di sangue compresa tra 10,01 e 20 ml, vengono quantificate le cellule nucleate (TNC) e il campione viene processato soltanto se il quantitativo rientra nei criteri di accettabilit stabiliti dalle procedure operative del laboratorio e dagli standard specifici di settore (TNC > 150 000 000). In caso contrario, non si procede a nessuna conservazione e il Campione viene immediatamente eliminato secondo le normative in vigore per la sicurezza dei laboratori.

d.Qualora il valore delle cellule staminali CD34+ presenti nel Campione finale sia compreso tra 20.000 e 99.999 e/o il numero di TNC totali non rientri nei criteri di accettabilit stabiliti dalle procedure operative del laboratorio, sar la famiglia a scegliere se conservare ugualmente il campione, donarlo alla ricerca oppure chiedere a A. di eliminarlo.

e.Se i Campioni e le cellule staminali risultano rispondenti agli standard di qualit e quantit , il Campione viene crioconservato secondo i criteri esposti al punto 9 ".

Di fatto, dagli atti risulta che dette operazioni vengono effettuate dal laboratorio denominato B. di Y. e poi fatturate alla societ ricorrente ([...]). Il costo di dette prestazioni, essendo di fatto parte del pacchetto di prestazioni offerto dalla societ ricorrente ai propri clienti, viene poi rifatturato a quest'ultimi insieme alle restanti prestazioni.

4.1.4 Circa la propriet e il potere di disporre del campione finale, l'accordo prevede invece quanto segue ([...]):

" [...] II Campione finale sar legalmente posseduto costantemente e continuativamente dal Cliente ai sensi del predetto punto 2 e rimarr sotto il suo esclusivo controllo. Conseguentemente egli potr prendere ogni decisione inerente il Campione (impiego o donazione totale o parziale, trasferimento, distruzione) con il solo limite del rispetto della normativa vigente, delle disposizioni delle Autorit e di ogni ragionevole norma di prudenza. Tali diritti si trasferiranno automaticamente al Nascituro, nel momento in cui compir la maggiore et secondo la legge di sua nazionalit , ovvero dagli aventi titolo secondo la normativa vigente [...] ".

4.2

4.2.1 Nella decisione impugnata, sulla base di quanto precede, l'autorit inferiore ha ritenuto che la crioconservazione di cellule staminali comporterebbe la realizzazione di differenti operazioni strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intreccerebbero al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile, sicché andrebbero trattate come un'operazione economica unica nella forma di una prestazione complessiva ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA. A suo avviso, la prestazione globale consistente nell'invio del kit, nel trattamento e crioconservazione di cellule staminali, nonché nello stoccaggio per 30 anni del campione finale rientrerebbe nella definizione di fornitura di beni (art. 3 lett. d LIVA) e non di prestazione di servizi (art. 3 lett. e LIVA), in quanto i campioni iniziali, prelevati a seguito del parto, subirebbero una lavorazione per essere conservati per trenta anni. Senza uno specifico trattamento le cellule staminali non potrebbero infatti essere conservate. Non si tratterebbe dunque di un mero deposito ai sensi dell'art. 472 CO, bensì della consegna di un bene (campione iniziale) sul quale verrebbe effettuato uno specifico trattamento (campione finale) affinché possa essere
crioconservato e tenuto a disposizione dei beneficiari. In tale frangente, il procedimento di crioconservazione costituirebbe la prestazione preponderante - e non un intervento accessorio - senza la quale la conservazione delle cellule staminali non sarebbe possibile. La censura della ricorrente secondo cui non vi sarebbe stato alcun trasferimento del potere di disporre economicamente, non sarebbe poi di alcun aiuto. In presenza di una lavorazione, le prestazioni della societ ricorrente andrebbero pertanto considerate quali forniture di beni ([...]).

4.2.2 Concordando sul fatto che le prestazioni di crioconservazione da lei offerte costituirebbero una pluralit di prestazioni da considerarsi come un'operazione economica unica (art. 19 cpv. 3 LIVA), nel proprio gravame, la ricorrente ritiene tuttavia che le stesse andrebbero qualificate di prestazioni di servizi (art. 3 lett. e LIVA). Di fatto, il campione iniziale e quello finale di cellule staminali non potrebbero essere considerati in alcun modo di sua propriet . Essa fungerebbe unicamente da depositario, sicché non potrebbe disporre in alcun momento economicamente dei campioni in questione, tale prerogativa essendo riservata ai genitori. A suo avviso, l'interpretazione dell'autorit inferiore, secondo cui si tratterebbe di una semplice lavorazione su un bene consegnato sarebbe restrittiva e non terrebbe conto della sua reale finalit dal punto di vista del destinatario, ovvero quella di garantire la disponibilit di una particolare risorsa terapeutica nell'eventuale caso in cui essa dovesse rivelarsi necessaria nei prossimi decenni. Quanto da lei offerto si avvicinerebbe molto più ad una prestazione di servizio in campo medico, così come peraltro ritenuto dalla giurisprudenza in materia IVA a livello europeo, e
meglio nella sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet. Ritenendo che la lavorazione di beni non andrebbe considerata in maniera difforme tra il sistema svizzero ed europeo, a suo avviso, apparirebbe per lo meno stravagante che con una motivazione opinabile, si giunga a tutt'altra conclusione a livello svizzero, connotando di un'enfasi particolare il momento della lavorazione prima della crioconservazione, che nell'intero processo apparirebbe l'elemento meno caratterizzante, se confrontato anche e soltanto con la conservazione a lungo termine ([...]).

4.3

4.3.1 Esposti tutti gli elementi fattuali pertinenti del caso, il Tribunale amministrativo federale osserva quanto segue. Innanzitutto è qui fuori di dubbio la sussistenza di una pluralit di prestazioni ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA (cfr. consid. 3.4.2), così come rettamente rilevato sia dall'autorit inferiore che dalla ricorrente. Dall'esame del contenuto dell'" Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali " risulta infatti chiaramente che tutte le prestazioni offerte dalla ricorrente nell'ambito della crioconservazione di cellule staminali umane sono così intrinsecamente correlate tra di loro sotto il profilo oggettivo, tecnico, temporale ed economico, che una singola prestazione non potrebbe essere concepita senza le altre (cfr. consid. 4.1). È in effetti qui inimmaginabile che una delle prestazioni possa essere offerta separatamente dall'altra, le stesse essendo tutte tappe indispensabili del processo di crioconservazione alla base della conservazione a lungo termine (almeno 30 anni) di cellule staminali umane prelevate al momento della nascita del nascituro, in vista di un loro eventuale futuro impiego terapeutico. In quanto tali, esse vanno considerate come delle componenti indissociabili di
un'unica operazione economica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA alla quale va pertanto applicato il medesimo trattamento fiscale IVA (cfr. consid. 3.4.2).

4.3.2 Ciò sancito, per stabilire se si sia in presenza di prestazioni di servizi o di forniture di beni occorre ancora definire l'elemento essenziale dell'operazione economica unica, ovvero il nocciolo primordiale senza il quale tutti gli altri elementi non avrebbero alcuna ragione di esistere, rispettivamente alcuna funzione logica (cfr. consid. 3.4.2).

Ora, come visto, è chiaro che tutte le prestazioni descritte nell'accordo denominato " Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali " - sia che siano di rilievo del cliente (prelievo del campione iniziale), che della stessa societ ricorrente - sono indispensabili al buon funzionamento della conservazione a lungo termine delle cellule staminali umane (cfr. consid. 4.1.1 e 4.1.2). È altresì chiaro che, per poter essere conservate adeguatamente e soprattutto in maniera viabile, le cellule staminali umane devono essere dapprima estratte dal cosiddetto " campione iniziale " prelevato subito dopo il parto mediante l'apposito kit di raccolta - segnatamente dal sangue cordonale o placentare - ed essere poi immediatamente sottoposte ad uno specifico trattamento da parte del laboratorio della societ ricorrente, indispensabile alla successiva crioconservazione. Ciò che viene in fine sottoposto al processo di crioconservazione è infatti il cosiddetto " campione finale " ottenuto attraverso il predetto trattamento specifico (cfr. consid. 4.1.3). Benché si stia effettivamente parlando di materiale organico (sangue, cellule staminali, ecc.), non si può negare che lo stesso viene analizzato e poi trattato,
rispettivamente lavorato, da un laboratorio in vista della crioconservazione delle cellule staminali. L'elemento essenziale della pluralit di prestazioni fornita dalla societ ricorrente non può pertanto che essere il trattamento specifico del materiale biologico in vista della crioconservazione e non il suo successivo deposito per trent'anni. Vero è che comparata alla durata del deposito, la durata del trattamento a cui viene sottoposto il campione iniziale - quand'anche non sia nota al Tribunale amministrativo federale - per essere trasformato nel campione finale è verosimilmente di durata più corta, così come indicato dalla stessa ricorrente. Tuttavia detto trattamento non può essere considerato di secondaria importanza rispetto al deposito, detto deposito essendo possibile solo e soltanto se il campione iniziale viene trattato e trasformato nel campione finale. Ed è solo tramite il processo di crioconservazione che il deposito del campione finale, conservato in appositi biocontenitori, può avere una durata di almeno trent'anni. Viste le specificit del caso, non ci si trova dinanzi ad un classico deposito ai sensi degli art. 472 segg. CO, nell'ambito del quale una cosa mobile viene affidata da un deponente ad un
depositario per essere custodita in un luogo sicuro. Come visto, prima di essere custodito dalla ricorrente in un deposito speciale, il materiale biologico subisce infatti uno specifico trattamento. Vero è che, dal mero punto di vista del destinatario delle prestazioni, la finalit di tutto il processo di crioconservazione è quella di garantirgli la disponibilit di una risorsa terapeutica (cellule staminali contenute nel campione finale) per eventuale ipotetico futuro impiego terapeutico. Tuttavia, a lui solo, tale elemento non è qui sufficiente a ritenere il deposito quale elemento essenziale della pluralit di prestazioni. Dal momento che vi è una lavorazione/un trattamento su di un bene e che questo rappresenta l'elemento essenziale della pluralit di prestazioni, non si può infatti più parlare di una prestazione di servizi, bensì si deve di principio parlare di una fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1). A titolo abbondanziale, quand'anche qui non decisivo (cfr. consid. 3.4.1), va rilevato a conferma di quanto precede che il trattamento specifico del campione iniziale appare altresì come l'elemento che conferisce il maggior valore aggiunto alla pluralit di prestazioni offerte dalla ricorrente, ciò che si
riflette di principio anche nel suo prezzo, soprattutto se tenuto conto del fatto che il prezzo del deposito vale per una durata di trent'anni.

4.3.3 A complemento di quanto precede, il Tribunale amministrativo federale rileva altresì come, secondo il senso letterario del termine, il dizionario Treccani definisca la crioconservazione come " [c]onservazione delle cellule viventi mediante congelamento effettuato con opportune tecniche, anche automatiche " (cfr. Dizionario Treccani, < www.trec
cani.it/vocabolario/crioconservazione >, consultato il 01.05.2019). L'enciclopedia Treccani precisa poi che la crioconservazione è la " [t]ecnica di conservazione a lungo termine di qualsiasi materiale biologico (animale e vegetale), mediante temperature molto al di sotto del punto di congelamento. Il materiale viene stoccato alla temperatura dell'azoto liquido (â¿¿196°C), o dei suoi vapori (â¿¿150°C), temperatura alla quale i processi metabolici, particolarmente quelli enzimatici, si arrestano a causa della mancanza di acqua allo stato liquido. Tale tipo di conservazione permette di mantenere la vitalit del materiale biologico per un periodo potenzialmente infinito [...] " (cfr. Enciclopedia Treccani, < http://www.treccani.it/enciclopedia/crioconservazione_%28Enciclopedia-della-Scienza-e-della-Tecnica%29/ >, consultato il 01.05.2019). Anche tenendo unicamente conto di queste due definizioni, non si può negare che le cellule staminali sottoposte alla crioconservazione vengono di fatto, per così dire, sottoposte ad un drastico abbassamento della temperatura al di sotto del punto di congelamento, subendo pertanto uno specifico trattamento. Tale elemento fa anch'esso propendere per la nozione di fornitura di beni,
escludendo che si tratti di una prestazione di servizi.

4.3.4 Vero è che, come giustamente sottolineato dalla societ ricorrente, secondo l'" Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali ", la propriet del campione iniziale/finale rimane del cliente dall'inizio alla fine ([...]; consid. 4.1.4). Vero è anche che la ricorrente non può alienare il materiale biologico contenuto in detti campioni a terzi. Tale elemento non è tuttavia qui determinante (cfr. consid. 3.3.1). Ora, nel caso concreto, sottoscrivendo l'accordo, il cliente accetta espressamente che il campione iniziale subisca uno specifico trattamento da parte della societ ricorrente e del suo laboratorio per poter essere analizzato nonché trasformato nel campione finale ed essere così poi crioconservato in appositi biocontenitori sotto la responsabilit di quest'ultima per almeno trent'anni ([...]). In tale contesto, compete esclusivamente alla ricorrente e al suo laboratorio decidere se, sulla base delle analisi effettuate sul campione iniziale secondo gli standard di qualit e di quantit internazionali vigenti a quel momento, lo stesso può essere crioconservato o meno quale campione finale, rispettivamente il trattamento ch'esso deve subire per poter essere crioconservato. Su questi trattamenti
il cliente non ha alcun influsso. Egli ha voce in capitolo unicamente circa la decisione se comunque conservare il campione finale, allorquando lo stesso non adempie a determinati criteri ivi indicati ([...]; consid. 4.1.3). In tale frangente, non si può negare che il cliente non ha alcun influsso sul trattamento alla base del processo di crioconservazione, tale operazione essendo di mera competenza della ricorrente.

4.3.5 Ora, tutti gli elementi che precedono conducono il Tribunale amministrativo federale a ritenere che nel caso della pluralit di prestazioni ex art. 19 cpv. 3 LIVA offerta dalla societ ricorrente nell'ambito della crioconservazione, ci si trovi dinanzi a delle forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA e non a delle prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA, così come giustamente ritenuto dall'autorit inferiore. Che dal punto di vista europeo dette prestazioni possano potenzialmente essere considerate delle prestazioni di servizi, nulla muta alle constatazioni del Tribunale amministrativo federale, una divergenza al riguardo potendo di fatto sussistere, tenuto conto della nozione più estesa del diritto svizzero della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.6).

4.4 Ciò appurato, il Tribunale amministrativo federale deve ancora brevemente verificare se dette forniture di beni possano perlomeno essere considerate come prestazioni mediche soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA (cfr. consid. 3.5.2). In tale contesto, non va dimenticato che nel caso della societ ricorrente si è in presenza di una pluralit di prestazioni qualificabile di operazione economica unica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, sicché ognuna di esse subisce la stessa sorte dell'elemento essenziale (cfr. consid. 3.4.2), in casu il trattamento specifico alla base del processo di crioconservazione delle cellule staminali umane (cfr. consid. 4.2). Più concretamente, se l'elemento essenziale di un'operazione economica unica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA è soggetto all'esclusione dall'IVA ex art. 21 cpv. 2 LIVA, allora anche i restanti elementi beneficiano di tale esclusione (cfr. Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 18 ad art. 21 LIVA).

Sennonché, le prestazioni fornite dalla societ ricorrente - in particolar modo l'elemento essenziale, consistente nel trattamento del materiale biologico contenuto nel campione iniziale allo scopo di estrarne e poi conservarne in maniera viabile le cellule staminali umane ivi contenute mediante processo di crioconservazione - non rientrano propriamente né sotto la nozione di cure mediche, né sotto quella di fornitura di organi/sangue (cfr. consid. 3.5.2). Alla stregua della Corte di giustizia dell'Unione europea (cfr. consid. 3.6.2), il Tribunale amministrativo federale è di avviso che le prestazioni offerte dalla ricorrente mirano unicamente a rendere disponibile pro futuro delle cellule staminali umane prelevate al momento del parto del nascituro per un eventuale ipotetico impiego nell'ambito di cure mediche non ancora prodigate o programmate. Nell'immediato, esse non vengono utilizzate nell'ambito di una cura medica e non servono neppure ad accertare o diagnosticare una malattia. In tal senso, dal punto di vista puramente fiscale dell'IVA, non si può parlare di cure mediche. Peraltro, la societ ricorrente non rientra nella categoria delle professioni mediche e sanitarie che, se titolari della relativa autorizzazione ai
sensi dell'art. 35 cpv. 1 OIVA, possono beneficiare dell'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 3 LIVA. Essa non può neppure essere considerata come un ospedale o un centro medico e diagnostico ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2 LIVA, sicché gi per questi motivi non può in ogni caso beneficiare delle relative esclusioni dall'IVA. Non si tratta altresì di una fornitura di sangue intero o di organi ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 5 LIVA, trattandosi di fatto della crioconservazione di un elemento preciso contenuto nel sangue, da esso prelevato e trattato (cellule staminali umane; cfr. consid. 3.5.2).

4.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale amministrativo federale giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la societ ricorrente ha eseguito delle pluralit di prestazioni da considerare come operazioni economiche uniche ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, non soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA, così come giustamente constatato dall'autorit inferiore.

5. In presenza di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, il Tribunale amministrativo federale deve da ultimo ancora determinare il luogo della fornitura secondo quanto prescritto dall'art. 7 LIVA, al fine di stabilire se le stesse sono soggette all'IVA svizzera o meno. Anche in tal caso, è l'elemento essenziale dell'operazione economica unica ad essere determinante. Giusta l'art. 7 cpv. 1 LIVA, è considerato luogo della fornitura quello in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della consegna o della messa a disposizione per l'uso o il godimento (lett. a), dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell'acquirente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo (lett. b).

Ora, da un esame degli atti dell'incarto nonché del sito internet della ricorrente, risulta chiaramente che la crioconservazione delle cellule staminali è stato affidato al laboratorio B., ubicato a Y. ([...]), sicché il luogo in cui i campioni vengono lavorati e custoditi e sui quali il cliente ha poi competenza esclusiva circa le decisioni riguardanti l'uso, il trasferimento, il rilascio o la distruzione si situa in Svizzera. Il luogo della fornitura per l'operazione economica unica va pertanto anch'essa considerata come ubicata in Svizzera ex art. 7 cpv. 1 LIVA ed è pertanto imponibile all'IVA svizzera.

6. In definitiva, il Tribunale amministrativo federale giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la societ ricorrente ha eseguito delle pluralit di prestazioni da considerare come operazioni economiche uniche ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA sul territorio svizzero ai sensi dell'art. 7 cpv. 1 LIVA, non soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA. In tale frangente, una ripresa fiscale appare qui giustificata. Nella misura in cui il calcolo e l'importo della ripresa fiscale operata dall'autorit inferiore non appaiono manifestamente errati e non vengono neppure contestati dalla societ ricorrente, il Tribunale amministrativo federale non intravvede alcun valido motivo per discostarsene, sicché vi è luogo di confermare interamente la ripresa fiscale qui in oggetto. Di conseguenza, la decisione impugnata va qui confermata e il ricorso integralmente respinto.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20054 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird;
^l	elektronische Plattform: elektronische Schnittstelle, die online direkte Kontakte zwischen mehreren Personen ermöglicht mit dem Ziel, eine Lieferung oder eine Dienstleistung zu erbringen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 19 Mehrheit von Leistungen - 1 Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
¹	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
²	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
³	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
⁴	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Briefen, die unter den reservierten Dienst nach Artikel 18 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201038 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:42
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Weiterbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:45
^14bis	für die Zulassung zur Teilnahme an kulturellen Anlässen verlangte Entgelte (z. B. Einschreibegebühren) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199249, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200653 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201854 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e,
^19g	das Anbieten von Anlagegruppen von Anlagestiftungen gemäss Bundesgesetz vom 25. Juni 198256 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) und die Verwaltung von Anlagegruppen nach BVG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte gelten alle natürlichen oder juristischen Personen, denen die Anlagestiftungen Aufgaben delegieren können;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik sowie Ambulatorien und Tageskliniken erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201758 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, deren Gründer oder Träger ausschliesslich Gemeinwesen sind, und diesen Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
^3bis	Leistungen der koordinierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt;
³¹	die durch Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und die damit zusammenhängenden Dienstleistungen der Reisebüros.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.65
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.66

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 19 Mehrheit von Leistungen - 1 Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
¹	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
²	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
³	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
⁴	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20054 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird;
^l	elektronische Plattform: elektronische Schnittstelle, die online direkte Kontakte zwischen mehreren Personen ermöglicht mit dem Ziel, eine Lieferung oder eine Dienstleistung zu erbringen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen im Inland, die von Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, sowie auf dem Erwerb von Emissionsrechten und ähnlichen Rechten (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.
³	Bezeichnet ein Gemeinwesen von ihm ausgerichtete Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin ausdrücklich als Subvention oder als anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag, so gelten diese Mittel als Subvention oder als anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Absatz 2 Buchstabe a.35

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 22 Option für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen - 1 Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).67
¹	Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).67
²	Die Option ist ausgeschlossen für:
^a	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 18, 19 und 23;
^b	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 29 Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug - 1 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
¹	Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
^1bis	Der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, ist im selben Umfang möglich, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Artikel 22 für deren Versteuerung hätte optiert werden können.96
^1ter	Der Vorsteuerabzug für von Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und die damit zusammenhängenden Dienstleistungen der Reisebüros ist möglich, sofern sie im Ausland bewirkt oder genutzt werden.97
²	Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 des BG vom 14. Dezember 199098 über die direkte Bundessteuer (DBG).
³	Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.
⁴	Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen.99

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
^a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
^b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
²	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
^a	Ärzte und Ärztinnen;
^b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
^c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
^cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
^d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
^dbis	Psychologen und Psychologinnen;
^e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
^f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
^g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
^h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
ⁱ	Entbindungspfleger und Hebammen;
^j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
^k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
^l	Logopäden und Logopädinnen;
^m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
ⁿ	Podologen und Podologinnen;
^o	...
^p	Apotheker und Apothekerinnen;
^q	Optometristen und Optometristinnen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 36 Kulturelle Leistungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 und 16 MWSTG)
¹	...36
²	Als Urheber und Urheberinnen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG gelten Urheber und Urheberinnen von Werken nach den Artikeln 2 und 3 URG, soweit sie kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen erbringen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
²	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
^a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
^b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
^c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
³	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
^a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
^b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
^c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
^d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
^e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 49 Medikamente - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 8 MWSTG)
^a	nach Artikel 9 Absatz 1 des Heilmittelgesetzes vom 15. Dezember 200053 (HMG) zugelassene verwendungsfertige Arzneimittel und Tierarzneimittel-Vormischungen sowie die entsprechenden galenisch fertigen Produkte;
^b	verwendungsfertige Arzneimittel, die nach Artikel 9 Absätze 2 und 2ter HMG keiner Zulassung bedürfen, mit Ausnahme von menschlichem und tierischem Vollblut;
^c	verwendungsfertige Arzneimittel, die nach Artikel 9a HMG eine befristete Zulassung oder nach Artikel 9b HMG eine befristete Bewilligung erhalten haben;
^d	nicht zugelassene verwendungsfertige Arzneimittel nach den Artikeln 48 und 49 Absätze 1-4 der Arzneimittel-Bewilligungsverordnung vom 14. November 201857 sowie nach den Artikeln 7-7c der Tierarzneimittelverordnung vom 18. August 200458.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 472 - 1 Durch den Hinterlegungsvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufzubewahren.
¹	Durch den Hinterlegungsvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufzubewahren.
²	Eine Vergütung kann er nur dann fordern, wenn sie ausdrücklich bedungen worden ist oder nach den Umständen zu erwarten war.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 7 Ort der Lieferung - 1 Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
¹	Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
^a	sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet;
^b	die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder zur Abnehmerin oder in dessen oder deren Auftrag zu einer Drittperson beginnt.
²	Als Ort der Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme gilt der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Lieferung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Lieferung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Ort, an dem die Elektrizität, das Gas oder die Fernwärme tatsächlich genutzt oder verbraucht wird.13
³	Bei der Lieferung eines Gegenstands vom Ausland ins Inland gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen, sofern der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin:
^a	über eine Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) verfügt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (Unterstellungserklärung), und im Zeitpunkt der Einfuhr nicht darauf verzichtet; oder
^b	mit Gegenständen, die nach Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags von der Einfuhrsteuer befreit sind, Lieferungen nach Absatz 1 Buchstabe b des vorliegenden Artikels erbringt und daraus mindestens einen Umsatz von 100 000 Franken pro Jahr erzielt.14