2C_969/2015 - 2016-05-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Mehrwertsteuer 2002-2007 (Leistungsmehrheit)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 969/2015

Urteil vom 24. Mai 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Y.________ AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer 2002-2007 (Leistungsmehrheit),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 22. September 2015.

Sachverhalt:

A.
Die X.________AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in U.________/SZ ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie entfaltet Geschäftsaktivitäten in den Bereichen "Zentralregulierung" und "Bürgschaftsvermittlung ". Ausgangspunkt bilden Rechtsgeschäfte zwischen ausländischen Lieferunternehmen und ausländischen Handelsunter nehmen.
Unter dem Aspekt "Zentralregulierung" tritt die Steuerpflichtige sowohl mit dem jeweiligen Liefer- als auch dem jeweiligen Handelsunternehmen in ein Vertragsverhältnis. Der Gegenstand des Vertrags besteht im Wesentlichen darin, dass die Steuerpflichtige die Guthaben, die dem Lieferunternehmen gegenüber dem Handelsunternehmen zustehen, bei diesem einzieht und an jenes weiterleitet. Beide Unternehmen schulden der Steuerpflichtigen hierfür eine Zentralregulierungsgebühr. Mehrwertsteuerlich ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige damit eine steuerbare Inkasso-Dienstleistung erbringt (Art. 18 Ziff. 19 lit. c MWSTG 1999), die dem Empfängerortprinzip unterliegt (Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG 1999).
Unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" bietet die Steuerpflichtige den Lieferunternehmen darüber hinaus Unterstützung bei der Absicherung der Forderungen aus den erbrachten Lieferungen und Leistungen an die Handelsunternehmen an. Die "Bürgschaftsvermittlung" bildet formal einen Bestandteil des Zentralregulierungsvertrags. Die Absicherung erfolgt alsdann durch eine der Steuerpflichtigen nicht nahestehende "Garantiegesellschaft". Für ihre Dienstleistungen zugunsten des Lieferunternehmens schuldet dieses der Steuerpflichtigen eine Bürgschaftsvermittlungsgebühr. Deren mehrwertsteuerliche Würdigung ist bis vor Bundesgericht umstritten.

B.
Der Rechtsstreit geht auf eine Ende 2007 durchgeführte Kontrolle der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zurück, welche die Kontrollperiode von Anfang 2002 bis und mit September 2007 betraf. Am 8. April 2010 erliess die ESTV zwei Einschätzungsmitteilungen, die ein Guthaben der Eidgenossenschaft von insgesamt rund yyy Mio. Franken auswiesen. Anlass gab die damalige Auffassung der ESTV, wonach es sich bei den unter dem Titel "Zentralregulierung" entfalteten Aktivitäten um steuerausge nommene Leistungen handle. Infolgedessen nahm die ESTV eine Nachbelastung der beanspruchten Vorsteuern vor. Dagegen erhob die Steuerpflichtige Einsprache.
Im Laufe eines längeren Einspracheverfahrens verständigten sich die Parteien darauf, dass die "Zentralregulierung" unter die steuerbaren Inkassodienstleistungen fällt (und damit dem Empfängerortprinzip unterliegt). In den Fokus geriet nunmehr die "Bürgschaftsvermittlung", von welcher die ESTV zunächst annahm, es lägen steuerausgenommene Dienstleistungen vor (weshalb die beanspruchten Vorsteuern nachzubelasten seien), dann aber ihre Auffassung änderte und nunmehr mit der Steuerpflichtigen von steuerbaren Dienstleistungen ausging. Anders als die Steuerpflichtige, welche die Bürgschaftsvermittlung als unselbständige Nebenleistung zur Zentralregulierung verstand und daher das Empfängerortprinzip für gegeben hielt, erblickte sie in dieser eine selbständige Leistung, die dem Erbringerortprinzip unterliegt. Deswegen seien, so die ESTV, die bislang unversteuerten Umsätze mit dem Normalsatz nachzubelasten.
Mit Entscheid vom 14. November 2014 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut, stellte aber - aufgrund neuer rechtlicher Würdigung ("Bürgschaftsvermittlung" als selbständige Leistung nach dem Erbringerortprinzip) - eine erhöhte Steuerschuld von nunmehr rund yyy Mio. Franken fest.

C.
Am 16. Dezember 2014 erhob die Steuerpflichtige Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht, welche dessen Abteilung I mit Entscheid A-7311/2014 vom 22. September 2015 (Versand: 25. September 2015) abwies. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die Umsätze aus "Bürgschaftsvermittlung" fielen nicht unter Art. 18 Ziff. 19 lit. b MWSTG 1999 und seien daher steuerbar (Entscheid E. 4.2). Unter diesem Titel treffe die Steuerpflichtige sämtliche Vorkehren, die erforderlich seien, um die Garantiegesellschaft im konkreten Einzelfall zur Bürgschaftszusage zugunsten des Lieferunternehmens zu veranlassen (Entscheid E. 4.3). Die Bereiche "Zentralregulierung" und "Bürgschaftsvermittlung" erfüllten je einen "wirtschaftlich sinnvollen und eigenständigen Zweck", was sowohl den Bestand einer (mehrwertsteuerlichen) Gesamtleistung (Entscheid E. 4.4.1) als auch eines Verhältnisses von Haupt- und Nebenleistung ausschliesse (Entscheid E. 4.4.2). Zusammenfassend unterliege die "Bürgschaftsvermittlung" als selbständige steuerbare Dienstleistung (Entscheid E. 4.4.3), da standardisiert ausgestaltet, dem Erbringerortprinzip (Art. 14 Abs. 1 MWSTG 1999; E. 4.5).

D.
Mit Eingabe vom 27. Oktober 2015 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Feststellung dessen, dass keine Steuerschuld bestehe.
Die Vorinstanz sieht von einer Vernehmlassung ab, während die ESTV die Abweisung der Beschwerde beantragt. Mit unaufgeforderter Eingabe nimmt die Steuerpflichtige abschliessend Stellung zum Schriftenwechsel.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim streitbetroffenen Urteil handelt es sich um einen verfahrensabschliessenden Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG [SR 173.110]). Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (nachfolgend MWSTG 2009; SR 641.20) in Kraft getreten (vgl. Art. 116 Abs. 2 MWSTG 2009). Aufgrund von Art. 113 Abs. 3 MWSTG 2009 ist das neue Verfahrensrecht grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar. Es sieht zum bundesgerichtlichen Verfahren keine spezialgesetzlichen Vorschriften vor. Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 141 V 605 E. 1 S. 607; 141 V 657 E. 2.2 S. 660).

1.2.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60).

1.2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375; 140 III 264 E. 2.3 S. 266), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5; 141 V 657 E. 2.1 S. 659 f.). Zudem muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein, was in der Beschwerde klar und substanziiert aufzuzeigen ist. Auf Kritik an den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, die diesen Anforderungen nicht genügt, geht das Bundesgericht nicht ein (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324; 141 V 439 E. 1.2 S. 442).

2.

2.1. Hinsichtlich der "Bürgschaftsvermittlung" gehen die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend von steuerbaren Dienstleistungen aus. Streitig und zu prüfen bleibt, ob ein Gefüge von Haupt- (Zentralregulierung) und Nebenleistung (Bürgschaftsvermittlung) vorliegt, wie die Steuerpflichtige meint, oder ob gegenteils zwei selbständige Leistungen vorliegen, wie die Vorinstanz dies vertritt (nachfolgend E. 3). Für den Fall, dass Handlungsmehrheit (zwei selbständige Leistungen) besteht, stellt sich die Frage nach dem Ort der Dienstleistung (nachfolgend E. 4).

2.2. Die Streitfrage betrifft die Jahre 2002 bis 2007. Aufgrund von Art. 112 Abs. 1 MWSTG 2009, der am 1. Januar 2010 in Kraft getreten ist, bleiben in Bezug auf das materielle Recht grundsätzlich die bisherigen Bestimmungen anwendbar (Urteil 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.1, in: ASA 84 S. 324). In der Sache selbst ist daher das vorrevidierte Recht massgebend, mithin das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (nachfolgend MWSTG 1999; AS 2000 1300), in Kraft getreten am 1. Januar 2001.

2.3.

2.3.1. Die Mehrwertsteuer von 1999 fällt unter die Verbrauchssteuern (Art. 1 Abs. 1 MWSTG 1999; Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.3, in: ASA 84 S. 252). Daher herrschen grundsätzlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise und eine verbraucherbezogene Optik (DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 62 zu Art. 1 MWSTG 2009). Insbesondere ruft auch der hier interessierende Bereich der "Einheitlichkeit der Leistung" nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dies zeigt sich darin, dass Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG 1999 von Leistungen spricht, die "wirtschaftlich eng zusammengehören" (Urteile 2C 717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2 am Ende; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, in: ASA 75 S. 401, RDAF 2004 II 441; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 916 und 929; IVO P. BAUMGARTNER/ DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerrecht, 2010, § 4 N. 51; ALEXANDRA PILLONEL, in: Zweifel/ Beusch/Glauser/Robinson, a. a. O., N. 6 zu Art. 19 MWSTG 2009). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise greift einerseits bei der Würdigung des
rechtserheblichen Sachverhalts, anderseits bei der Auslegung der massgebenden Rechtssätze (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 36 f. und S. 41 Fn. 84; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/ Robinson, a. a. O., N. 24 der Ausführungen zur Auslegung; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a. a. O., § 1 N. 87).

2.3.2. Der Voraussetzungssatz von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 verlangt das Vorliegen eines Leistungsbündels ("Leistungen, die..."). Im Einzelnen ist zu prüfen, ob die mehreren Leistungen insgesamt eine einheitliche Leistung (Leistungseinheit) bilden, oder ob gegenteils von mehreren selbständigen Leistungen (Leistungsmehrheit) auszugehen ist. Mehrwertsteuerliche Leistungseinheit besteht bei hinreichend verbundenen Leistungen, die entweder gleichgeordnet (hinten E. 2.3.4) oder über- und untergeordnet sind (hinten E. 2.3.5). Fehlt es an der einen oder andern Qualifikation, sind die mehreren Leistungen voneinander unabhängig und besteht daher Leistungsmehrheit (nunmehr Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009; zit. Urteil 2C 717/2010 E. 4.2).

2.3.3. Nach Art. 36 Abs. 4 Satz 1MWSTG 1999 gelten zwei oder mehrere (Haupt-) Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie im konkreten Einzelfall als unteilbares Ganzes anzusehen sind, auch mehrwertsteuerlich als ein einheitlicher Vorgang (nun Art. 19 Abs. 3 MWSTG 2009; Urteil 2C 717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2). Gesamtleistungen bestehen aus verschiedenartigen Komponenten, die durch ihre dauernde innere oder äusserliche Verbindung charakterisiert sind (Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4). Eine solche Sachlage besteht namentlich im Bereich der Sachen und ihrer Bestandteile (Art. 642 ff . ZGB; CLAUDIO FISCHER/CLARA BODEMANN, Einheit und Mehrheit von Leistungen bei der Mehrwertsteuer, in: ST 90/2016 S. 283 ff., insb. S. 286). Die Beurteilung erfolgt anhand dessen, ob das Leistungsbündel von der massgebenden Verbrauchergruppe als einheitliche Leistung wahrgenommen wird (Urteil 2C 628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.2, in: ASA 82 S. 382 und 83 S. 677; PILLONEL, in: Kommentar, N. 7 zu Art. 19 MWSTG; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a. a. O., S. 262 N. 344). Demgegenüber ist die Sichtweise des Leistungserbringers grundsätzlich unerheblich (FISCHER/BODEMANN, a. a. O., S. 287).

2.3.4. Im Unterschied zu Satz 1, der die koordinierten Lieferungen und Dienstleistungen regelt, hat Art. 36 Abs. 4 Satz 2MWSTG 1999 die subordinierten Leistungen zum Gegenstand. Selbst für den Fall, dass mit der Hauptleistung nur Nebenleistungeneinher gehen, kann es zur einheitlichen mehrwertsteuerlichen Beurteilung kommen. In Anlehnung an die deutsche Sichtweise halten Praxis und Doktrin eine derartige unselbständige Nebenleistung für gegeben, wenn sie (kumulativ) :

- im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist;
- mit der Hauptleistung eng zusammenhängt;
- die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet;
- üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt
(vgl. Urteil 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; 2A.452/2003 E. 3.2 [zit.]; ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrrecht, in: FStR 2004 S. 241 ff., insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a. a. O., N. 927; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a. a. O., § 4 N. 53). Unselbständige Nebenleistungen teilen das mehrwertsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (nunmehr Art. 19 Abs. 4 MWSTG 2009; Urteile 2C 628/2013 E. 2.6.2 [zit.]; 2C 717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2; 2C 639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2; 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; Urteil des EuGH vom 27. Juni 2013 C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Randnr. 39).

2.3.5. Die Rechtsfolge von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 besteht in der einheitlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung der Leistungen, die zusammen eine Leistungseinheit bilden. Sie äussert sich insbesondere im Hinblick auf die Art der Leistung, den Ort der Besteuerung, den Steuersatz oder die Steuerausnahmen, dies auch im Sinne der Erhebungswirtschaftlichkeit (Urteile 2C 628/2013 E. 2.6.1 [zit.]; 2C 196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.3; PASCAL MOLLARD/ XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, S. 262 N. 344; MATHIAS BOPP, Mehrwertsteuer und Internet, 2002, S. 269; zum revidierten Mehrwertsteuerrecht; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/ JUNG/PROBST, a. a. O., N. 917).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.3) knüpfen die von der Steuerpflichtigen geschlossenen Zentralregulierungsverträge an die zuvor von den jeweiligen Liefer- und Handelsunternehmen untereinander vereinbarten Rechtsgeschäfte an (vorne lit. A).

3.2.

3.2.1. Die Vorinstanz erwägt, die Leistung der Steuerpflichtigen, welche diese unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" gegenüber den Lieferunternehmen erbringt, reiche über den blossen Nachweis von interessierten Handelsunternehmen hinaus. Die Aktivitäten zielten darauf ab, eine konkrete, für das Lieferunternehmen unentgeltliche Bürgschaftszusage der Garantiegesellschaft (Bürgin) zu erwirken (angefochtener Entscheid, E. 4.3.5). Wenngleich die Möglichkeit der Bürgschaft und einzelne Folgen der konkreten Bürgschaftszusage bereits im Zentralregulierungsvertrag niedergelegt sein, bleibe ein zusätzlicher Vertragsschluss unerlässlich. Ob die Steuerpflichtige mit dem Lieferunternehmen eine Bürgschaftsvermittlung vereinbart habe oder nicht, habe auf die Abwicklung der Zentralregulierung keinen Einfluss. Die beiden Tätigkeitskomplexe erfüllten je einen wirtschaftlich sinnvollen und eigenständigen Zweck: Dieser äussere sich im einen Fall in der Entlastung vom administrativen Aufwand (Zentralregulierung), im andern Fall in der Minderung des Delkredererisikos (Bürgschaftsvermittlung). Mangels eines gemeinsamen wirtschaftlichen Ziels der beiden Tätigkeiten könne mehrwertsteuerlich keine Gesamtleistung vorliegen (Entscheid, E. 4.4.1). Ebenso
wenig bestehe ein Gefüge von Haupt- und (unselbständiger) Nebenleistung. Die Bürgschaftsvermittlung ermögliche es dem Lieferunternehmen, an dem von der Steuerpflichtigen errichteten Absicherungssystem teilzuhaben. Es lasse sich daher nicht mit Fug sagen, die Bürgschaftsvermittlung diene lediglich der wirtschaftlichen Ergänzung, Verbesserung oder Abrundung der Zentralregulierung (Entscheid, E. 4.4.2). Vor diesem Hintergrund stellten sich die beiden Dienstleistungen als Leistungsmehrheit (zwei selbständige Leistungen) dar (Entscheid, E. 4.4.3).

3.2.2. Die Steuerpflichtige hält demgegenüber alle einschlägigen Kriterien für erfüllt, die zur Annahme einer unselbständigen Nebenleistung führen (vorne E. 2.3.5). Im Wesentlichen bringt sie Folgendes vor: Die Bürgschaftsvermittlung stelle sich im Vergleich zur Hauptleistung als nebensächlich dar. Es handle sich bei ihr um eine auf der Zentralregulierung beruhenden, wirtschaftlich sinnvollen und notwendigen Zusatzleistung, die ohne die Hauptleistung nicht zustande komme und mit der Auflösung des Zentralregulierungsvertrags entfalle. Die beiden Tätigkeiten seien durchaus auf ein gemeinsames wirtschaftliches Ziel ausgerichtet. Das Interesse der Lieferunternehmen an einem Zentralregulierungsvertrag hänge entscheidend davon ab, dass die Steuerpflichtige neben der Zentralregulierung auch die Absicherung der spezifischen Inkassorisiken besorge. Prägende Bedeutung komme indes der Zentralregulierung zu, wie schon aus dem Vertrag hervorgehe. Die Bürgschaftsvermittlung stehe in engem wirtschaftlichem Zusammenhang zur Hauptleistung. Sie diene der Attraktivierung der Hauptleistung, wodurch sie diese ergänze und demzufolge auch verbessere, zumal die Bürgschaftsvermittlung gegenüber einer üblichen Warenkreditversicherung erhebliche Vorteile
biete (vollständige, unlimitierte Absicherung bei gleichzeitig aussergewöhnlich langen Zahlungszielen). Schliesslich komme die Bürgschaftsbesorgung nicht nur im konkreten Fall üblicherweise mit der Hauptleistung vor. Die Verbindung der Bürgschaftsvermittlung mit der Zentralregulierung entspreche einem marktüblichen Verständnis. Zusammenfassend liege der Regelungsschwerpunkt der Aktivitäten auf der Zentralregulierung. Die Bürgschaftsbesorgung stelle sich gegenüber der Inkassotätigkeit nicht bloss als wesentliches und ergänzendes, sondern als notwendiges Element dar, weshalb sie mehrwertsteuerlich als unselbständige Nebenleistung qualifiziere.

3.3.

3.3.1. Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge (Urteile 2C 156/2015 vom 5. April 2016 E. 3.3.1; 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.4.1, in: ASA 84 S. 331). Im Bereich der Einheitlichkeit der Leistung herrscht mehrwertsteuerlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise (vorne E. 2.3.1).

3.3.2. Bei der "Zentralregulierung" und der "Bürgschaftsvermittlung" handelt es sich um vertragliche Verhältnisse, die unmittelbar keinem gesetzlichen Vertragstypus ("contrat nommé") zugeordnet werden können. Sie fallen unter die Innominatverträge ("contrat innommé"; so etwa BGE 141 V 162 E. 3.1.1 S. 164 und 140 V 145 E. 3.3 S. 149 [Vorsorgevertrag]; 141 V 313 E. 4.4 S. 319 [Einzeltutoriatsvertrag]; 131 III 511 E. 2.1 S. 515 [Bankgarantievertrag]), weshalb ihr Inhalt im konkreten Einzelfall zu ermitteln bleibt (zum Ganzen zit. Urteil 2C 628/2013 E. 2.5.4). Unstreitig ist sodann, dass in beiden Fällen ein Leistungsbündel geschuldet wird, nämlich umfassendes Inkasso und eine umfassende Absicherung. Es fragt sich, ob die beiden Leistungsbündel insgesamt als ein einziges Leistungsbündel im Sinne von Art. 36 Abs. 4 Satz 2 MWSTG 1999 zu betrachten sind.

3.3.3. Hierzu sind die konkreten Leistungen daraufhin zu untersuchen, ob sie von einer bestimmten Verbrauchergruppe als einheitliche Leistung verstanden werden (vorne E. 2.3.3). Dies kommt der objektivierten Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz (normative oder objektive Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB; BGE 141 V 127 E. 3.1 S. 130; Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.4.2) zumindest sehr nahe. Die praxisgemäss massgebenden Kriterien (vorne E. 2.3.4) sind kumulativ zu verlangen, was auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 ist: Mehrwertsteuerrechtlich bildet - wie schon zivilrechtlich (BGE 139 III 49 E. 3.3 S. 52 mit Hinweisen; zit. Urteil 2C 628/2013 E. 2.5.5) - die separate Würdigung der mehreren Leistungen die Regel. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden. Andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit.

3.4.

3.4.1. Im vorliegenden Fall offeriert die Steuerpflichtige ihren Kunden einerseits administrative Erleichterungen, anderseits die Minderung des ansonsten bestehenden Ausfallrisikos. Zivilrechtlich wie wirtschaftlich steht ausser Zweifel, dass die beiden Leistungsbündel separat vereinbart und erbracht werden könnten. In ihrer Praxis schliesst die Steuerpflichtige freilich Zentralregulierungsverträge ab, die bereits eine Klausel zur Bürgschaftsvermittlung enthalten. Allem Anschein nach hat sie dieses Vertragsmuster in der Kontrollperiode ausnahmslos angewendet, sodass die Zentralregulierung (Erstgeschäft) stets mit der Bürgschaftsbesorgung (Zweitgeschäft) einher ging. Dies dokumentiert fraglos eine gewisse Nähe der beiden Rechtsgeschäfte, heisst aber nicht zwingend, dass die Zweitleistung "üblicherweise" mit der Erstleistung einher geht. Die massgebende Verbraucheroptik ruft nach einer über die Parteien hinausreichenden Betrachtung. "Verbraucher" in diesem Sinne sind die einschlägigen Wirtschaftskreise, hier die Liefer- und Handelsunternehmen. Eine eigentliche Handelsusanz, der zufolge die für die Zentralregulierung zuständige Partei gemeinhin auch auf den Abschluss eines Vertrages zwischen dem Lieferunternehmen und der
Garantiegesellschaft hinwirkt, ist jedoch weder nachgewiesen noch ersichtlich. Von einem "marktüblichen Verständnis", welches die Steuerpflichtige anruft, könnte gegebenenfalls die Rede sein, falls sich ein Marktmodell in der Praxis durchgesetzt hat und nahezu konkurrenzlos dasteht. Dies trifft auf die "Bürgschaftsvermittlung" aber nicht zu. Es besteht eine Alternative, wie auch die Steuerpflichtige einräumt, und zwar in Form der klassischen Warenkreditversicherung.

3.4.2. Die beiden Rechtsgeschäfte verfolgen eine unterschiedliche Stossrichtung (Inkasso und Absicherung). Wie ausgeführt, werden sie von der Steuerpflichtigen im "Package" angeboten, können auf dem Markt aber durchaus auch separat bezogen werden. Die eine Tätigkeit hat eher administrativen, die andere eher versicherungstechnischen Charakter. Die Steuerpflichtige bietet die Absicherung nicht in eigener Person an, sondern durch eine Drittperson, die Garantiegesellschaft. Die Steuerpflichtige unterscheidet, was die "Bürgschaftsvermittlung" betrifft, zwischen der eigentlichen Besorgung der Bürgschaft, dem Erbringen der administrativen Leistungen, die während Dauer der Bürgschaft anfallen, und der Tätigkeit im "Schadenfall" (Insolvenz- oder Bürgschaftsfall).

3.4.3. Das Inkasso der Forderung und deren Absicherung sind zweifellos verwandt, berühren letztlich aber doch zwei unterschiedliche Bereiche. Unstreitig sind sie nicht derart eng wirtschaftlich verbunden, dass sie eine Gesamtleistung zu begründen vermögen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG 1999). Nach dem Modell von Regel und Ausnahme führt dies zur Annahme zweiter selbständiger Leistungen, soweit nicht ausnahmsweise ein Gefüge von über- und untergeordneter Leistung angenommen werden kann. Prägend für das Gesamterscheinungsbild ist aber letztlich der Umstand, dass die Steuerpflichtige in beiderlei Hinsicht tätig wird, also Forderungsinkasso und Forderungsabsicherung anbietet. Ein eigentlicher Regelungsschwerpunkt, der als Hauptleistung zu gelten hätte, ist indes nicht ersichtlich, weder zivilrechtlich noch bei rein wirtschaftlicher Betrachtung. Insofern besteht kein Gefüge von über- und untergeordneter Leistung, würde dies doch erfordern, dass die eine Leistung im Vergleich zur andern Leistung klarerweise nur nebensächlich ist.

3.4.4. Nichts Anderes ergibt sich aus Gesetzgebung und Rechtsprechung, auf welche die Steuerpflichtige verweist. Was zunächst Art. 18 Ziff. 15 MWSTG 1999 betrifft, lautet der Normtext dahingehend, dass neben den Eintrittsgebühren und Startgeldern auch die "darin eingeschlossenen Nebenleistungen" steuerausgenommen seien. Die Schöpfung einer weitgehenden Steuerausnahme im Bereich des Sports entsprach einem Anliegen der Politik. Sie ist vor dem Hintergrund der seinerzeitigen Volksinitiative "Gegen eine unfaire Mehrwertsteuer im Sport und im Sozialbereich" zu verstehen (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [BBl 1996 V 713 ff., insb. 749]). Der Erweiterung der Ausnahme auf die Nebenleistungen kommt daher eher konstitutive Wirkung zu, was es verbietet, Rückschlüsse auf andere Konstellationen zu ziehen. Über den konkreten Tatbestand hinausreichende Bedeutung kann dieser Wendung nicht zugemessen werden. Was schliesslich die bundesgerichtliche Praxis betrifft, lässt sich die Konstellation, die im Urteil 2A.452/2003 vom 4. März 2004 zu beurteilen war, mit den vorliegenden Sachumständen kaum vergleichen. Die
Lieferung rezeptpflichtiger Medikamente und die damit zusammenhängende Beratung durch einen Apotheker erfolgen schon aus gesundheits- und sozialversicherungsrechtlichen Gründen aus ein und derselben Hand. Sie stehen daher zwangsläufig auch in einem engen wirtschaftlichen Verhältnis, wobei die Beratungsleistung praxisgemäss als nebensächlich im Sinne des Mehrwertsteuerrechts gilt.

3.5. Anders als im Urteil 2A.452/2003 vom 4. März 2004 stehen vorliegend zwei Leistungen zur Diskussion, von welchen sich nicht sagen lässt, die eine sei der andern offenkundig untergeordnet. Nach dem Gesagten stellt sich Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 insofern als Ausnahme dar, als mehrere Leistungen grundsätzlich je gesondert zu qualifizieren sind, solange die Voraussetzungen der einen oder andern Spielart nicht ausdrücklich vorliegen (vorne E. 3.3.3). Vorliegend können gewisse Aspekte von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 als erfüllt gelten, es fehlt aber zumindest an der klaren Nebensächlichkeit der Bürgschaftsvermittlung. Sind die praxisgemässen Kriterien nicht lückenlos erstellt, hat es bei der separaten Besteuerung der beiden Leistungsbündel zu bleiben, wie die Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen hat. Die Beschwerde erweist sich insofern als unbegründet.

4.

4.1. Zu prüfen bleibt damit die Frage nach dem Ort der Dienstleistung. Das Bundesgericht hat die Anwendbarkeit des Empfängerortsprinzips (konkret: Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG 1999) im zitierten Urteil 2C 628/2013 E. 3.4 davon abhängig gemacht, dass die vertragstypische Leistung mit einem hohen Mass an Individualität erbracht wird, der Leistungsempfänger also eine massgeschneiderte Dienstleistung erhält. Fehlt es daran, bleibt es beim Regelfall, das heisst beim Erbringerortprinzip (Art. 14 Abs. 1 MWSTG 1999).

4.2. Die Steuerpflichtige unterscheidet, was die "Bürgschaftsvermittlung" betrifft, zwischen der eigentlichen Besorgung der Bürgschaft, dem Erbringen der administrativen Leistungen, die während Dauer der Bürgschaft anfallen, und der Tätigkeit im "Schadenfall" (Insolvenz- oder Bürgschaftsfall). Sie hält die Leistungen für hinreichend individualisiert, um als Managementdienstleistung oder "sonstige ähnliche Dienstleistung" im Sinne von Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG 1999 gelten zu können. Ihr ist entgegenzuhalten, dass die Vorinstanz beweiswürdigend zum Schluss gelangte, der Inhalt der Dienstleistung sei standardisiert und für alle Kunden identisch gehalten (angefochtener Entscheid, E. 4.5). Dies ist unbestritten geblieben bzw. nicht in den Formen von Art. 106 Abs. 2 BGG angefochten worden (vorne E. 1.2.2), weshalb die Beweiswürdigung gemäss Art. 105 Abs. 1 BGG für das Bundesgericht verbindlich ist (vorne E. 1.2.3). Schon aus diesem Grund kann die Bürgschaftsvermittlung nicht unter das Empfängerortprinzip fallen, so dass es beim Erbringerortprinzip bleibt. Die Vorinstanz ist auch insofern bundesrechtskonform vorgegangen.

5.

5.1. Damit erweist die Beschwerde sich als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.

5.2. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von der Steuerpflichtigen zu tragen.

5.3. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 50'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Mai 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.
³	Bezeichnet ein Gemeinwesen von ihm ausgerichtete Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin ausdrücklich als Subvention oder als anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag, so gelten diese Mittel als Subvention oder als anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Absatz 2 Buchstabe a.35

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.28
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.29
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.
³	Bezeichnet ein Gemeinwesen von ihm ausgerichtete Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin ausdrücklich als Subvention oder als anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag, so gelten diese Mittel als Subvention oder als anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Absatz 2 Buchstabe a.35

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.28
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.29
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 116 - 1 Dieses Gesetz untersteht dem fakultativen Referendum.223
¹	Dieses Gesetz untersteht dem fakultativen Referendum.223
²	Es tritt unter Vorbehalt von Absatz 3 am 1. Januar 2010 in Kraft. Der Bundesrat bestimmt das Inkrafttreten der Artikel 34 Absatz 3 und 78 Absatz 4.224
³	Wird das Referendum ergriffen und wird das Gesetz in der Volksabstimmung angenommen, so bestimmt der Bundesrat das Inkrafttreten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen im Inland, die von Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, sowie auf dem Erwerb von Emissionsrechten und ähnlichen Rechten (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 36 Effektive Abrechnungsmethode - 1 Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
¹	Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
²	Bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode berechnet sich die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer (Art. 45) sowie der im Verlagerungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer (Art. 63) und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 19 Mehrheit von Leistungen - 1 Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
¹	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
²	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
³	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
⁴	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 642 - 1 Wer Eigentümer einer Sache ist, hat das Eigentum an allen ihren Bestandteilen.
¹	Wer Eigentümer einer Sache ist, hat das Eigentum an allen ihren Bestandteilen.
²	Bestandteil einer Sache ist alles, was nach der am Orte üblichen Auffassung zu ihrem Bestande gehört und ohne ihre Zerstörung, Beschädigung oder Veränderung nicht abgetrennt werden kann.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200224.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.