2C_969/2015 - 2016-05-24 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer 2002-2007 (Leistungsmehrheit)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_969/2015

Urteil vom 24. Mai 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Y.________ AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer 2002-2007 (Leistungsmehrheit),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 22. September 2015.

Sachverhalt:

A.
Die X.________AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in U.________/SZ ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie entfaltet Geschäftsaktivitäten in den Bereichen "Zentralregulierung" und "Bürgschaftsvermittlung ". Ausgangspunkt bilden Rechtsgeschäfte zwischen ausländischen Lieferunternehmen und ausländischen Handelsunter nehmen.
Unter dem Aspekt "Zentralregulierung" tritt die Steuerpflichtige sowohl mit dem jeweiligen Liefer- als auch dem jeweiligen Handelsunternehmen in ein Vertragsverhältnis. Der Gegenstand des Vertrags besteht im Wesentlichen darin, dass die Steuerpflichtige die Guthaben, die dem Lieferunternehmen gegenüber dem Handelsunternehmen zustehen, bei diesem einzieht und an jenes weiterleitet. Beide Unternehmen schulden der Steuerpflichtigen hierfür eine Zentralregulierungsgebühr. Mehrwertsteuerlich ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige damit eine steuerbare Inkasso-Dienstleistung erbringt (Art. 18 Ziff. 19 lit. c MWSTG 1999), die dem Empfängerortprinzip unterliegt (Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG 1999).
Unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" bietet die Steuerpflichtige den Lieferunternehmen darüber hinaus Unterstützung bei der Absicherung der Forderungen aus den erbrachten Lieferungen und Leistungen an die Handelsunternehmen an. Die "Bürgschaftsvermittlung" bildet formal einen Bestandteil des Zentralregulierungsvertrags. Die Absicherung erfolgt alsdann durch eine der Steuerpflichtigen nicht nahestehende "Garantiegesellschaft". Für ihre Dienstleistungen zugunsten des Lieferunternehmens schuldet dieses der Steuerpflichtigen eine Bürgschaftsvermittlungsgebühr. Deren mehrwertsteuerliche Würdigung ist bis vor Bundesgericht umstritten.

B.
Der Rechtsstreit geht auf eine Ende 2007 durchgeführte Kontrolle der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zurück, welche die Kontrollperiode von Anfang 2002 bis und mit September 2007 betraf. Am 8. April 2010 erliess die ESTV zwei Einschätzungsmitteilungen, die ein Guthaben der Eidgenossenschaft von insgesamt rund yyy Mio. Franken auswiesen. Anlass gab die damalige Auffassung der ESTV, wonach es sich bei den unter dem Titel "Zentralregulierung" entfalteten Aktivitäten um steuerausge nommene Leistungen handle. Infolgedessen nahm die ESTV eine Nachbelastung der beanspruchten Vorsteuern vor. Dagegen erhob die Steuerpflichtige Einsprache.
Im Laufe eines längeren Einspracheverfahrens verständigten sich die Parteien darauf, dass die "Zentralregulierung" unter die steuerbaren Inkassodienstleistungen fällt (und damit dem Empfängerortprinzip unterliegt). In den Fokus geriet nunmehr die "Bürgschaftsvermittlung", von welcher die ESTV zunächst annahm, es lägen steuerausgenommene Dienstleistungen vor (weshalb die beanspruchten Vorsteuern nachzubelasten seien), dann aber ihre Auffassung änderte und nunmehr mit der Steuerpflichtigen von steuerbaren Dienstleistungen ausging. Anders als die Steuerpflichtige, welche die Bürgschaftsvermittlung als unselbständige Nebenleistung zur Zentralregulierung verstand und daher das Empfängerortprinzip für gegeben hielt, erblickte sie in dieser eine selbständige Leistung, die dem Erbringerortprinzip unterliegt. Deswegen seien, so die ESTV, die bislang unversteuerten Umsätze mit dem Normalsatz nachzubelasten.
Mit Entscheid vom 14. November 2014 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut, stellte aber - aufgrund neuer rechtlicher Würdigung ("Bürgschaftsvermittlung" als selbständige Leistung nach dem Erbringerortprinzip) - eine erhöhte Steuerschuld von nunmehr rund yyy Mio. Franken fest.

C.
Am 16. Dezember 2014 erhob die Steuerpflichtige Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht, welche dessen Abteilung I mit Entscheid A-7311/2014 vom 22. September 2015 (Versand: 25. September 2015) abwies. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die Umsätze aus "Bürgschaftsvermittlung" fielen nicht unter Art. 18 Ziff. 19 lit. b MWSTG 1999 und seien daher steuerbar (Entscheid E. 4.2). Unter diesem Titel treffe die Steuerpflichtige sämtliche Vorkehren, die erforderlich seien, um die Garantiegesellschaft im konkreten Einzelfall zur Bürgschaftszusage zugunsten des Lieferunternehmens zu veranlassen (Entscheid E. 4.3). Die Bereiche "Zentralregulierung" und "Bürgschaftsvermittlung" erfüllten je einen "wirtschaftlich sinnvollen und eigenständigen Zweck", was sowohl den Bestand einer (mehrwertsteuerlichen) Gesamtleistung (Entscheid E. 4.4.1) als auch eines Verhältnisses von Haupt- und Nebenleistung ausschliesse (Entscheid E. 4.4.2). Zusammenfassend unterliege die "Bürgschaftsvermittlung" als selbständige steuerbare Dienstleistung (Entscheid E. 4.4.3), da standardisiert ausgestaltet, dem Erbringerortprinzip (Art. 14 Abs. 1 MWSTG 1999; E. 4.5).

D.
Mit Eingabe vom 27. Oktober 2015 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Feststellung dessen, dass keine Steuerschuld bestehe.
Die Vorinstanz sieht von einer Vernehmlassung ab, während die ESTV die Abweisung der Beschwerde beantragt. Mit unaufgeforderter Eingabe nimmt die Steuerpflichtige abschliessend Stellung zum Schriftenwechsel.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim streitbetroffenen Urteil handelt es sich um einen verfahrensabschliessenden Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG [SR 173.110]). Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (nachfolgend MWSTG 2009; SR 641.20) in Kraft getreten (vgl. Art. 116 Abs. 2 MWSTG 2009). Aufgrund von Art. 113 Abs. 3 MWSTG 2009 ist das neue Verfahrensrecht grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar. Es sieht zum bundesgerichtlichen Verfahren keine spezialgesetzlichen Vorschriften vor. Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 141 V 605 E. 1 S. 607; 141 V 657 E. 2.2 S. 660).

1.2.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60).

1.2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375; 140 III 264 E. 2.3 S. 266), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5; 141 V 657 E. 2.1 S. 659 f.). Zudem muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein, was in der Beschwerde klar und substanziiert aufzuzeigen ist. Auf Kritik an den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, die diesen Anforderungen nicht genügt, geht das Bundesgericht nicht ein (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324; 141 V 439 E. 1.2 S. 442).

2.

2.1. Hinsichtlich der "Bürgschaftsvermittlung" gehen die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend von steuerbaren Dienstleistungen aus. Streitig und zu prüfen bleibt, ob ein Gefüge von Haupt- (Zentralregulierung) und Nebenleistung (Bürgschaftsvermittlung) vorliegt, wie die Steuerpflichtige meint, oder ob gegenteils zwei selbständige Leistungen vorliegen, wie die Vorinstanz dies vertritt (nachfolgend E. 3). Für den Fall, dass Handlungsmehrheit (zwei selbständige Leistungen) besteht, stellt sich die Frage nach dem Ort der Dienstleistung (nachfolgend E. 4).

2.2. Die Streitfrage betrifft die Jahre 2002 bis 2007. Aufgrund von Art. 112 Abs. 1 MWSTG 2009, der am 1. Januar 2010 in Kraft getreten ist, bleiben in Bezug auf das materielle Recht grundsätzlich die bisherigen Bestimmungen anwendbar (Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.1, in: ASA 84 S. 324). In der Sache selbst ist daher das vorrevidierte Recht massgebend, mithin das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (nachfolgend MWSTG 1999; AS 2000 1300), in Kraft getreten am 1. Januar 2001.

2.3.

2.3.1. Die Mehrwertsteuer von 1999 fällt unter die Verbrauchssteuern (Art. 1 Abs. 1 MWSTG 1999; Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.3, in: ASA 84 S. 252). Daher herrschen grundsätzlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise und eine verbraucherbezogene Optik (DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 62 zu Art. 1 MWSTG 2009). Insbesondere ruft auch der hier interessierende Bereich der "Einheitlichkeit der Leistung" nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dies zeigt sich darin, dass Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG 1999 von Leistungen spricht, die "wirtschaftlich eng zusammengehören" (Urteile 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2 am Ende; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, in: ASA 75 S. 401, RDAF 2004 II 441; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 916 und 929; IVO P. BAUMGARTNER/ DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerrecht, 2010, § 4 N. 51; ALEXANDRA PILLONEL, in: Zweifel/ Beusch/Glauser/Robinson, a. a. O., N. 6 zu Art. 19 MWSTG 2009). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise greift einerseits bei der Würdigung des
rechtserheblichen Sachverhalts, anderseits bei der Auslegung der massgebenden Rechtssätze (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 36 f. und S. 41 Fn. 84; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/ Robinson, a. a. O., N. 24 der Ausführungen zur Auslegung; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a. a. O., § 1 N. 87).

2.3.2. Der Voraussetzungssatz von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 verlangt das Vorliegen eines Leistungsbündels ("Leistungen, die..."). Im Einzelnen ist zu prüfen, ob die mehreren Leistungen insgesamt eine einheitliche Leistung (Leistungseinheit) bilden, oder ob gegenteils von mehreren selbständigen Leistungen (Leistungsmehrheit) auszugehen ist. Mehrwertsteuerliche Leistungseinheit besteht bei hinreichend verbundenen Leistungen, die entweder gleichgeordnet (hinten E. 2.3.4) oder über- und untergeordnet sind (hinten E. 2.3.5). Fehlt es an der einen oder andern Qualifikation, sind die mehreren Leistungen voneinander unabhängig und besteht daher Leistungsmehrheit (nunmehr Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009; zit. Urteil 2C_717/2010 E. 4.2).

2.3.3. Nach Art. 36 Abs. 4 Satz 1MWSTG 1999 gelten zwei oder mehrere (Haupt-) Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie im konkreten Einzelfall als unteilbares Ganzes anzusehen sind, auch mehrwertsteuerlich als ein einheitlicher Vorgang (nun Art. 19 Abs. 3 MWSTG 2009; Urteil 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2). Gesamtleistungen bestehen aus verschiedenartigen Komponenten, die durch ihre dauernde innere oder äusserliche Verbindung charakterisiert sind (Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4). Eine solche Sachlage besteht namentlich im Bereich der Sachen und ihrer Bestandteile (Art. 642 ff . ZGB; CLAUDIO FISCHER/CLARA BODEMANN, Einheit und Mehrheit von Leistungen bei der Mehrwertsteuer, in: ST 90/2016 S. 283 ff., insb. S. 286). Die Beurteilung erfolgt anhand dessen, ob das Leistungsbündel von der massgebenden Verbrauchergruppe als einheitliche Leistung wahrgenommen wird (Urteil 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.2, in: ASA 82 S. 382 und 83 S. 677; PILLONEL, in: Kommentar, N. 7 zu Art. 19 MWSTG; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a. a. O., S. 262 N. 344). Demgegenüber ist die Sichtweise des Leistungserbringers grundsätzlich unerheblich (FISCHER/BODEMANN, a. a. O., S. 287).

2.3.4. Im Unterschied zu Satz 1, der die koordinierten Lieferungen und Dienstleistungen regelt, hat Art. 36 Abs. 4 Satz 2MWSTG 1999 die subordinierten Leistungen zum Gegenstand. Selbst für den Fall, dass mit der Hauptleistung nur Nebenleistungeneinher gehen, kann es zur einheitlichen mehrwertsteuerlichen Beurteilung kommen. In Anlehnung an die deutsche Sichtweise halten Praxis und Doktrin eine derartige unselbständige Nebenleistung für gegeben, wenn sie (kumulativ) :

- im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist;
- mit der Hauptleistung eng zusammenhängt;
- die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet;
- üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt
(vgl. Urteil 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; 2A.452/2003 E. 3.2 [zit.]; ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrrecht, in: FStR 2004 S. 241 ff., insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a. a. O., N. 927; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a. a. O., § 4 N. 53). Unselbständige Nebenleistungen teilen das mehrwertsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (nunmehr Art. 19 Abs. 4 MWSTG 2009; Urteile 2C_628/2013 E. 2.6.2 [zit.]; 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2; 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2; 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; Urteil des EuGH vom 27. Juni 2013 C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Randnr. 39).

2.3.5. Die Rechtsfolge von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 besteht in der einheitlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung der Leistungen, die zusammen eine Leistungseinheit bilden. Sie äussert sich insbesondere im Hinblick auf die Art der Leistung, den Ort der Besteuerung, den Steuersatz oder die Steuerausnahmen, dies auch im Sinne der Erhebungswirtschaftlichkeit (Urteile 2C_628/2013 E. 2.6.1 [zit.]; 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.3; PASCAL MOLLARD/ XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, S. 262 N. 344; MATHIAS BOPP, Mehrwertsteuer und Internet, 2002, S. 269; zum revidierten Mehrwertsteuerrecht; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/ JUNG/PROBST, a. a. O., N. 917).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.3) knüpfen die von der Steuerpflichtigen geschlossenen Zentralregulierungsverträge an die zuvor von den jeweiligen Liefer- und Handelsunternehmen untereinander vereinbarten Rechtsgeschäfte an (vorne lit. A).

3.2.

3.2.1. Die Vorinstanz erwägt, die Leistung der Steuerpflichtigen, welche diese unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" gegenüber den Lieferunternehmen erbringt, reiche über den blossen Nachweis von interessierten Handelsunternehmen hinaus. Die Aktivitäten zielten darauf ab, eine konkrete, für das Lieferunternehmen unentgeltliche Bürgschaftszusage der Garantiegesellschaft (Bürgin) zu erwirken (angefochtener Entscheid, E. 4.3.5). Wenngleich die Möglichkeit der Bürgschaft und einzelne Folgen der konkreten Bürgschaftszusage bereits im Zentralregulierungsvertrag niedergelegt sein, bleibe ein zusätzlicher Vertragsschluss unerlässlich. Ob die Steuerpflichtige mit dem Lieferunternehmen eine Bürgschaftsvermittlung vereinbart habe oder nicht, habe auf die Abwicklung der Zentralregulierung keinen Einfluss. Die beiden Tätigkeitskomplexe erfüllten je einen wirtschaftlich sinnvollen und eigenständigen Zweck: Dieser äussere sich im einen Fall in der Entlastung vom administrativen Aufwand (Zentralregulierung), im andern Fall in der Minderung des Delkredererisikos (Bürgschaftsvermittlung). Mangels eines gemeinsamen wirtschaftlichen Ziels der beiden Tätigkeiten könne mehrwertsteuerlich keine Gesamtleistung vorliegen (Entscheid, E. 4.4.1). Ebenso
wenig bestehe ein Gefüge von Haupt- und (unselbständiger) Nebenleistung. Die Bürgschaftsvermittlung ermögliche es dem Lieferunternehmen, an dem von der Steuerpflichtigen errichteten Absicherungssystem teilzuhaben. Es lasse sich daher nicht mit Fug sagen, die Bürgschaftsvermittlung diene lediglich der wirtschaftlichen Ergänzung, Verbesserung oder Abrundung der Zentralregulierung (Entscheid, E. 4.4.2). Vor diesem Hintergrund stellten sich die beiden Dienstleistungen als Leistungsmehrheit (zwei selbständige Leistungen) dar (Entscheid, E. 4.4.3).

3.2.2. Die Steuerpflichtige hält demgegenüber alle einschlägigen Kriterien für erfüllt, die zur Annahme einer unselbständigen Nebenleistung führen (vorne E. 2.3.5). Im Wesentlichen bringt sie Folgendes vor: Die Bürgschaftsvermittlung stelle sich im Vergleich zur Hauptleistung als nebensächlich dar. Es handle sich bei ihr um eine auf der Zentralregulierung beruhenden, wirtschaftlich sinnvollen und notwendigen Zusatzleistung, die ohne die Hauptleistung nicht zustande komme und mit der Auflösung des Zentralregulierungsvertrags entfalle. Die beiden Tätigkeiten seien durchaus auf ein gemeinsames wirtschaftliches Ziel ausgerichtet. Das Interesse der Lieferunternehmen an einem Zentralregulierungsvertrag hänge entscheidend davon ab, dass die Steuerpflichtige neben der Zentralregulierung auch die Absicherung der spezifischen Inkassorisiken besorge. Prägende Bedeutung komme indes der Zentralregulierung zu, wie schon aus dem Vertrag hervorgehe. Die Bürgschaftsvermittlung stehe in engem wirtschaftlichem Zusammenhang zur Hauptleistung. Sie diene der Attraktivierung der Hauptleistung, wodurch sie diese ergänze und demzufolge auch verbessere, zumal die Bürgschaftsvermittlung gegenüber einer üblichen Warenkreditversicherung erhebliche Vorteile
biete (vollständige, unlimitierte Absicherung bei gleichzeitig aussergewöhnlich langen Zahlungszielen). Schliesslich komme die Bürgschaftsbesorgung nicht nur im konkreten Fall üblicherweise mit der Hauptleistung vor. Die Verbindung der Bürgschaftsvermittlung mit der Zentralregulierung entspreche einem marktüblichen Verständnis. Zusammenfassend liege der Regelungsschwerpunkt der Aktivitäten auf der Zentralregulierung. Die Bürgschaftsbesorgung stelle sich gegenüber der Inkassotätigkeit nicht bloss als wesentliches und ergänzendes, sondern als notwendiges Element dar, weshalb sie mehrwertsteuerlich als unselbständige Nebenleistung qualifiziere.

3.3.

3.3.1. Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge (Urteile 2C_156/2015 vom 5. April 2016 E. 3.3.1; 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.4.1, in: ASA 84 S. 331). Im Bereich der Einheitlichkeit der Leistung herrscht mehrwertsteuerlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise (vorne E. 2.3.1).

3.3.2. Bei der "Zentralregulierung" und der "Bürgschaftsvermittlung" handelt es sich um vertragliche Verhältnisse, die unmittelbar keinem gesetzlichen Vertragstypus ("contrat nommé") zugeordnet werden können. Sie fallen unter die Innominatverträge ("contrat innommé"; so etwa BGE 141 V 162 E. 3.1.1 S. 164 und 140 V 145 E. 3.3 S. 149 [Vorsorgevertrag]; 141 V 313 E. 4.4 S. 319 [Einzeltutoriatsvertrag]; 131 III 511 E. 2.1 S. 515 [Bankgarantievertrag]), weshalb ihr Inhalt im konkreten Einzelfall zu ermitteln bleibt (zum Ganzen zit. Urteil 2C_628/2013 E. 2.5.4). Unstreitig ist sodann, dass in beiden Fällen ein Leistungsbündel geschuldet wird, nämlich umfassendes Inkasso und eine umfassende Absicherung. Es fragt sich, ob die beiden Leistungsbündel insgesamt als ein einziges Leistungsbündel im Sinne von Art. 36 Abs. 4 Satz 2 MWSTG 1999 zu betrachten sind.

3.3.3. Hierzu sind die konkreten Leistungen daraufhin zu untersuchen, ob sie von einer bestimmten Verbrauchergruppe als einheitliche Leistung verstanden werden (vorne E. 2.3.3). Dies kommt der objektivierten Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz (normative oder objektive Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB; BGE 141 V 127 E. 3.1 S. 130; Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.4.2) zumindest sehr nahe. Die praxisgemäss massgebenden Kriterien (vorne E. 2.3.4) sind kumulativ zu verlangen, was auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 ist: Mehrwertsteuerrechtlich bildet - wie schon zivilrechtlich (BGE 139 III 49 E. 3.3 S. 52 mit Hinweisen; zit. Urteil 2C_628/2013 E. 2.5.5) - die separate Würdigung der mehreren Leistungen die Regel. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden. Andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit.

3.4.

3.4.1. Im vorliegenden Fall offeriert die Steuerpflichtige ihren Kunden einerseits administrative Erleichterungen, anderseits die Minderung des ansonsten bestehenden Ausfallrisikos. Zivilrechtlich wie wirtschaftlich steht ausser Zweifel, dass die beiden Leistungsbündel separat vereinbart und erbracht werden könnten. In ihrer Praxis schliesst die Steuerpflichtige freilich Zentralregulierungsverträge ab, die bereits eine Klausel zur Bürgschaftsvermittlung enthalten. Allem Anschein nach hat sie dieses Vertragsmuster in der Kontrollperiode ausnahmslos angewendet, sodass die Zentralregulierung (Erstgeschäft) stets mit der Bürgschaftsbesorgung (Zweitgeschäft) einher ging. Dies dokumentiert fraglos eine gewisse Nähe der beiden Rechtsgeschäfte, heisst aber nicht zwingend, dass die Zweitleistung "üblicherweise" mit der Erstleistung einher geht. Die massgebende Verbraucheroptik ruft nach einer über die Parteien hinausreichenden Betrachtung. "Verbraucher" in diesem Sinne sind die einschlägigen Wirtschaftskreise, hier die Liefer- und Handelsunternehmen. Eine eigentliche Handelsusanz, der zufolge die für die Zentralregulierung zuständige Partei gemeinhin auch auf den Abschluss eines Vertrages zwischen dem Lieferunternehmen und der
Garantiegesellschaft hinwirkt, ist jedoch weder nachgewiesen noch ersichtlich. Von einem "marktüblichen Verständnis", welches die Steuerpflichtige anruft, könnte gegebenenfalls die Rede sein, falls sich ein Marktmodell in der Praxis durchgesetzt hat und nahezu konkurrenzlos dasteht. Dies trifft auf die "Bürgschaftsvermittlung" aber nicht zu. Es besteht eine Alternative, wie auch die Steuerpflichtige einräumt, und zwar in Form der klassischen Warenkreditversicherung.

3.4.2. Die beiden Rechtsgeschäfte verfolgen eine unterschiedliche Stossrichtung (Inkasso und Absicherung). Wie ausgeführt, werden sie von der Steuerpflichtigen im "Package" angeboten, können auf dem Markt aber durchaus auch separat bezogen werden. Die eine Tätigkeit hat eher administrativen, die andere eher versicherungstechnischen Charakter. Die Steuerpflichtige bietet die Absicherung nicht in eigener Person an, sondern durch eine Drittperson, die Garantiegesellschaft. Die Steuerpflichtige unterscheidet, was die "Bürgschaftsvermittlung" betrifft, zwischen der eigentlichen Besorgung der Bürgschaft, dem Erbringen der administrativen Leistungen, die während Dauer der Bürgschaft anfallen, und der Tätigkeit im "Schadenfall" (Insolvenz- oder Bürgschaftsfall).

3.4.3. Das Inkasso der Forderung und deren Absicherung sind zweifellos verwandt, berühren letztlich aber doch zwei unterschiedliche Bereiche. Unstreitig sind sie nicht derart eng wirtschaftlich verbunden, dass sie eine Gesamtleistung zu begründen vermögen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG 1999). Nach dem Modell von Regel und Ausnahme führt dies zur Annahme zweiter selbständiger Leistungen, soweit nicht ausnahmsweise ein Gefüge von über- und untergeordneter Leistung angenommen werden kann. Prägend für das Gesamterscheinungsbild ist aber letztlich der Umstand, dass die Steuerpflichtige in beiderlei Hinsicht tätig wird, also Forderungsinkasso und Forderungsabsicherung anbietet. Ein eigentlicher Regelungsschwerpunkt, der als Hauptleistung zu gelten hätte, ist indes nicht ersichtlich, weder zivilrechtlich noch bei rein wirtschaftlicher Betrachtung. Insofern besteht kein Gefüge von über- und untergeordneter Leistung, würde dies doch erfordern, dass die eine Leistung im Vergleich zur andern Leistung klarerweise nur nebensächlich ist.

3.4.4. Nichts Anderes ergibt sich aus Gesetzgebung und Rechtsprechung, auf welche die Steuerpflichtige verweist. Was zunächst Art. 18 Ziff. 15 MWSTG 1999 betrifft, lautet der Normtext dahingehend, dass neben den Eintrittsgebühren und Startgeldern auch die "darin eingeschlossenen Nebenleistungen" steuerausgenommen seien. Die Schöpfung einer weitgehenden Steuerausnahme im Bereich des Sports entsprach einem Anliegen der Politik. Sie ist vor dem Hintergrund der seinerzeitigen Volksinitiative "Gegen eine unfaire Mehrwertsteuer im Sport und im Sozialbereich" zu verstehen (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [BBl 1996 V 713 ff., insb. 749]). Der Erweiterung der Ausnahme auf die Nebenleistungen kommt daher eher konstitutive Wirkung zu, was es verbietet, Rückschlüsse auf andere Konstellationen zu ziehen. Über den konkreten Tatbestand hinausreichende Bedeutung kann dieser Wendung nicht zugemessen werden. Was schliesslich die bundesgerichtliche Praxis betrifft, lässt sich die Konstellation, die im Urteil 2A.452/2003 vom 4. März 2004 zu beurteilen war, mit den vorliegenden Sachumständen kaum vergleichen. Die
Lieferung rezeptpflichtiger Medikamente und die damit zusammenhängende Beratung durch einen Apotheker erfolgen schon aus gesundheits- und sozialversicherungsrechtlichen Gründen aus ein und derselben Hand. Sie stehen daher zwangsläufig auch in einem engen wirtschaftlichen Verhältnis, wobei die Beratungsleistung praxisgemäss als nebensächlich im Sinne des Mehrwertsteuerrechts gilt.

3.5. Anders als im Urteil 2A.452/2003 vom 4. März 2004 stehen vorliegend zwei Leistungen zur Diskussion, von welchen sich nicht sagen lässt, die eine sei der andern offenkundig untergeordnet. Nach dem Gesagten stellt sich Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 insofern als Ausnahme dar, als mehrere Leistungen grundsätzlich je gesondert zu qualifizieren sind, solange die Voraussetzungen der einen oder andern Spielart nicht ausdrücklich vorliegen (vorne E. 3.3.3). Vorliegend können gewisse Aspekte von Art. 36 Abs. 4 MWSTG 1999 als erfüllt gelten, es fehlt aber zumindest an der klaren Nebensächlichkeit der Bürgschaftsvermittlung. Sind die praxisgemässen Kriterien nicht lückenlos erstellt, hat es bei der separaten Besteuerung der beiden Leistungsbündel zu bleiben, wie die Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen hat. Die Beschwerde erweist sich insofern als unbegründet.

4.

4.1. Zu prüfen bleibt damit die Frage nach dem Ort der Dienstleistung. Das Bundesgericht hat die Anwendbarkeit des Empfängerortsprinzips (konkret: Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG 1999) im zitierten Urteil 2C_628/2013 E. 3.4 davon abhängig gemacht, dass die vertragstypische Leistung mit einem hohen Mass an Individualität erbracht wird, der Leistungsempfänger also eine massgeschneiderte Dienstleistung erhält. Fehlt es daran, bleibt es beim Regelfall, das heisst beim Erbringerortprinzip (Art. 14 Abs. 1 MWSTG 1999).

4.2. Die Steuerpflichtige unterscheidet, was die "Bürgschaftsvermittlung" betrifft, zwischen der eigentlichen Besorgung der Bürgschaft, dem Erbringen der administrativen Leistungen, die während Dauer der Bürgschaft anfallen, und der Tätigkeit im "Schadenfall" (Insolvenz- oder Bürgschaftsfall). Sie hält die Leistungen für hinreichend individualisiert, um als Managementdienstleistung oder "sonstige ähnliche Dienstleistung" im Sinne von Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG 1999 gelten zu können. Ihr ist entgegenzuhalten, dass die Vorinstanz beweiswürdigend zum Schluss gelangte, der Inhalt der Dienstleistung sei standardisiert und für alle Kunden identisch gehalten (angefochtener Entscheid, E. 4.5). Dies ist unbestritten geblieben bzw. nicht in den Formen von Art. 106 Abs. 2 BGG angefochten worden (vorne E. 1.2.2), weshalb die Beweiswürdigung gemäss Art. 105 Abs. 1 BGG für das Bundesgericht verbindlich ist (vorne E. 1.2.3). Schon aus diesem Grund kann die Bürgschaftsvermittlung nicht unter das Empfängerortprinzip fallen, so dass es beim Erbringerortprinzip bleibt. Die Vorinstanz ist auch insofern bundesrechtskonform vorgegangen.

5.

5.1. Damit erweist die Beschwerde sich als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.

5.2. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von der Steuerpflichtigen zu tragen.

5.3. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 50'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Mai 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 116 - 1 La présente loi est sujette au référendum180.
¹	La présente loi est sujette au référendum180.
²	En l'absence de référendum, elle entre en vigueur le 1er janvier 2010. Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur des art. 34, al. 3, et 78, al. 4.181
³	En cas de référendum et d'acceptation de la loi par le peuple, le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 642 - 1 Le propriétaire d'une chose l'est de tout ce qui en fait partie intégrante.
¹	Le propriétaire d'une chose l'est de tout ce qui en fait partie intégrante.
²	En fait partie intégrante ce qui, d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.