BGE-71-I-204 - 1945-01-01 - DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico - Droit de timbre:1. Le contribuable qui a payé un droit d'enregistrement cantonal sur des...

S. 204 / Nr. 35 Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege (f)

BGE 71 I 204

35. Arrêt du 4 mai 1945 dans la cause Société immobilière rue de l'Ecole de
médecine 5, «Labor» SA. contre Canton de Genève.

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Regeste:
Droit de timbre:
1. Le contribuable qui a payé un droit d'enregistrement cantonal sur des
obligations d'emprunt frappées du droit de timbre fédéral peut répéter sa
prestation (art. 2 LT).
2. Peut-il y avoir déchéance de ce droit à la répétition?
3. L'art. 2 LT ne confère pas au demandeur le droit de réclamer des intérêts
outre la restitution de sa prestation fiscale.
Stempelabgaben:
1. Kantonale Registrierungsabgaben, die für eidgenössisch stempelpflichtige
und daher gemäss Art. 2 StG von kantonalen Abgaben ausgenommene Urkunden
entrichtet worden sind, können zurückgefordert werden.
2. Verwirkung des Anspruchs auf Rückerstattung?
3. Die Rückforderung ist auf den zu Unrecht erhobenen Abgabebetrag ohne Zins
beschränkt.
Tasse di bollo:
1. In base all'art. 2 LF 4 ottobre 1917 sulle tasse di bollo, la tassa
cantonale di registro indebitamente riscossa su delle obbligazioni gravate
dalla tassa federale di bollo può essere ripetuta.
2. Decadenza dal diritto alla ripetizione?
3. Il diritto di ripetizione fondato sull'art. 2 leg. cit. non si estende
agl'interessi della tassa indebitamente riscossa.

A. Par acte du 12 avril 1937, reçu Ernest-Léon Martin, notaire, la SI Rue de
l'Ecole de Médecine 5, «Labor» SA, a emprunté à cinq personnes une somme
destinée à rembourser une créance hypothécaire échue, du même montant.
L'inscription hypothécaire originaire a été rayée et remplacée par cinq
inscriptions nouvelles en faveur des nouveaux créanciers. Le même jour, cet
acte a été enregistré à Genève et la société a payé de ce fait le droit fixé
par la législation cantonale.
B. Par décision du 1er avril 1944, l'Administration fédérale des
contributions soumit au droit de timbre d'émission et au droit de timbre sur
les coupons les cinq reconnaissances de dette émises par la société. Celle-ci

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ayant formé un recours de droit administratif, le Tribunal fédéral la débouta
le 15 septembre 1944.
C. Le 14 février 1945, la société forma une demande de droit administratif
en concluant à ce qu'il plaise au Tribunal fédéral.
1° Dire que l'Etat de Genève n'était pas fondé à percevoir un droit
d'enregistrement sur l'acte reçu Ernest-Léon Martin, notaire, le 12 avril
1937.
2 o Condamner l'Etat de Genève à rembourser à la demanderesse ledit droit
d'enregistrement avec 5 % d'intérêts dès le 21 octobre 1944.
Elle fondait ces conclusions, en résumé, sur l'argumentation suivante:
Au moment où l'acte du 12 avril 1937, passé Ernest-Léon Martin, notaire, a été
soumis au droit cantonal d'enregistrement, la demanderesse ignorait que cet
acte fût soumis au droit de timbre fédéral. La question n'a été liquidée que
par l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 septembre 1944. Il résulte de cet arrêt
que le droit cantonal d'enregistrement a été perçu à tort. C'est donc à juste
titre que la demanderesse en réclame la restitution.
Le droit d'enregistrement est progressif, il ne correspond à aucune prestation
de l'Etat; il s'agit donc d'un impôt. Il ne peut dès lors être perçu sur des
actes soumis au droit de timbre fédéral (art. 70 LT).
Le Département genevois des finances et des contributions ne saurait objecter
que la demanderesse serait déchue de son droit à la restitution en vertu de
l'art. 261 de la loi générale sur les contributions publiques du 20 octobre
1928 (LCP). Sans doute le délai de déchéance fixé par cet article était-il
expiré lorsque la demanderesse a réclamé la restitution du droit induement
perçu. Mais tant qu'elle ignorait que l'acte était soumis au timbre fédéral,
elle ne pouvait agir en restitution. En outre, dans la mesure où il permettait
la perception d'un droit indu de par l'art. 2 LT, l'art. 261 LPC était abrogé
par l'art. 70 LT. Enfin, si le remboursement devait être exclu par l'art.

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261 LCP, il s'ensuivrait que l'Etat de Genève pourrait induement percevoir un
droit d'enregistrement sur des titres soumis au timbre fédéral toutes les fois
que le fisc fédéral n'exigerait le paiement du timbre que plus de deux ans
après l'enregistrement.
D. L'Etat de Genève conclut au déboutement pur et simple, en bref par les
motifs suivants:
La demande de restitution est incontestablement prescrite en vertu de l'art.
261 LCP. Ni l'art. 2 , ni l'art. 70 LT ne font obstacle à la prescription. Si
les contribuables pouvaient en tout temps réclamer la restitution d'impôts
perçus, la gestion normale des affaires publiques deviendrait impossible.
Selon l'art. 263 LCP, la demanderesse n'aurait pas été obligée de payer le
droit d'enregistrement à la signature de l'acte. Mais elle a effectivement
payé sans aucune réserve. Il est inadmissible que la Confédération ait attendu
six ans avant de réclamer le droit de timbre, alors que la demanderesse lui a
communiqué son bilan chaque année. Autoriser un tel retard serait mettre la
Confédération dans une situation totalement différente, par rapport aux
cantons, de celle qui existe entre cantons en matière de double imposition.
Or, la situation juridique est la même dans les deux cas et le Tribunal
fédéral a jugé, en matière de double imposition, que le fisc cantonal ne doit
pas tarder outre mesure à faire valoir sa prétention à l'impôt, que s'il
tarde, il est déchu de son droit lorsque l'impôt a été payé sans réserve dans
un autre canton. On ne voit pas pourquoi ces principes ne seraient pas
appliqués dans les rapports entre la Confédération et les cantons.
Considérant en droit:
1. Dans son arrêt du 15 septembre 1944, le Tribunal fédéral a jugé que les
titres remis par la demanderesse à ses créanciers conformément à l'acte du 12
avril 1937 constituaient des obligations d'emprunt au sens de l'art. 10

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al. 1 lit. a LT et qu'ils étaient, par conséquent, frappés du droit de timbre
fédéral. Il s'ensuit qu'ils ne pouvaient être frappés en outre d'un droit de
timbre ou d'enregistrement cantonal (art. 2 LT).
Cependant, l'Etat de Genève avait, antérieurement déjà, fait payer sur ces
titres un droit d'enregistrement dont le caractère proportionnel et le taux
(art. 152 ou 156 LCP) font incontestablement un impôt et non pas un simple
émolument. Ce droit a donc été perçu contrairement à l'art. 2 LT.
2. Le défendeur en convient lui-même. Il ne conteste pas son obligation de
restituer la somme induement perçue, mais excipe de la déchéance. Le Tribunal
fédéral doit néanmoins examiner si la restitution se justifie en principe,
car, selon l'art. 115 OJ, il n'est pas lié par les motifs que les parties
invoquent.
3. S'agissant de l'exemption ou de la limitation des contributions
cantonales prévues par les dispositions spéciales du droit fédéral (art. 111
lit. a OJ), le Tribunal fédéral ordonne, le cas échéant, la restitution des
impôts cantonaux induement perçus (v., p. ex. RO 66 I 205). Il en va de même
en matière de double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 CF), qui n'est
qu'un cas spécial de limitation des impôts cantonaux par le droit fédéral (RO
45 I 322; 46 I 357; v., cependant, l'ancienne jurisprudence en sens contraire:
RO 25 I 193 et les arrêts cités; 145, consid. 1; 35 I 322, consid. 1; 329,
consid. 1). Il faut admettre, en effet, que l'exonération des contributions
cantonales statuée par des dispositions de droit fédéral emporte pour les
cantons l'obligation de restituer, le cas échéant, les impôts cantonaux perçus
à tort. C'est la conséquence normale de l'exonération. Généralement, du reste,
la force dérogatoire du droit fédéral entraîne la suppression des actes qui y
portent atteinte. Enfin, une solution contraire soumettrait au droit cantonal
la restitution éventuelle d'une contribution cantonale perçue contrairement au
droit fédéral. La violation du

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droit fédéral pourrait dès lors avoir des effets différents dans les divers
cantons, ce qui serait inadmissible.
4. Le droit au remboursement découlant de la législation fédérale, les
règles cantonales touchant la prescription (art. 261 LCP) ne s'appliquent pas.
5. La prescription ou la déchéance ne pourraient découler que du droit
fédéral.
a) A cet égard, l'Etat de Genève voudrait que l'on appliquât par analogie les
principes posés par le Tribunal fédéral en matière de double imposition et
selon lesquels l'Administration fédérale des contributions aurait été trop
tard pour réclamer le paiement du timbre. Mais on ne pourrait opposer ce
retard à la demanderesse que si elle-même avait pu, par ce moyen, tenir en
échec la réclamation de l'Administration fédérale des contributions. Or, cela
était exclu, puisque cette réclamation, en elle-même fondée, n'était pas
prescrite selon l'art. 9 lit. b LT. Du reste, même si cette prescription avait
été acquise et que la perception effective du droit de timbre eût été exclue
de ce fait, l'exonération fondée sur l'art. 2 LT n'en eût pas moins été
acquise, car elle dépend non pas de la perception effective, mais de la nature
des documents.
b) On admet en doctrine que la restitution d'une redevance ou d'un impôt
relève exclusivement du droit public. Or, ni la loi fédérale sur les droits de
timbre, ni aucune disposition générale du droit public fédéral ne comporte de
régle d'où pourrait découler, en l'espèce, la déchéance de la demanderesse.
Cette déchéance pourrait découler indirectement d'un délai auquel aurait été
subordonnée l'ouverture de la présente action (art. 111 lit. a OJ; 18 lit. a
JAD). Mais le Tribunal fédéral a jugé qu'une telle action pouvait être ouverte
en tout temps (RO 67 I 49 et las arrêts cités).
c) Il n'y a du reste pas lieu d'examiner, en l'espèce, s'il se justifierait, à
défaut d'une règle de droit public fédéral, d'introduire par la voie
jurisprudentielle un délai général de prescription applicable aux réclamations

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formées en vertu du droit fédéral et tendantes à la restitution d'une
contribution publique. En effet, pour tenir compte de la très grande diversité
des situations qui peuvent se présenter, un tel délai devrait être largement
mesuré. Il ne serait en tout cas pas inférieur au délai ordinaire du droit
civil, c'est-à-dire 10 ans à compter dès la perception de l'impôt ou de la
taxe (art. 127 CO), ou au moins un an dès le moment où l'intéressé a dû se
rendre compte que la perception était indue (cf. art. 67 CO). Or, dans l'un
comme dans l'autre cas, la demanderesse aurait encore agi en temps utile. Elle
a demandé le remboursement en 1944 alors que le droit d'enregistrement avait
été payé en 1937 et que c'est seulement par l'arrêt du Tribunal fédéral du 15
septembre 1944 que la question, jusque là très discutable, a été élucidée.
d) Enfin, la déchéance pourrait éventuellement être admise dans le cas où des
faits concluants entraîneraient la présomption que la demanderesse a renoncé à
la restitution des droits d'enregistrement (cf. l'arrêt du 23 novembre 1941 en
la cause Mineralwasser AG c. Solothurn, non publié, où une telle déchéance a
été admise; v., de plus, en matière de double imposition, notamment RO 46 I
412 et 442; 53 II 449).
Il est vrai que la demanderesse a payé, sans faire aucune réserve, le droit
d'enregistrement qui lui était réclamé, que, selon l'art. 263 ch. 2 LCP, elle
n'aurait pu, à ce moment, être contrainte à payer ce qu'elle ne reconnaissait
pas devoir et que son droit à l'exonération existait dés l'abord
indépendamment de la perception effective du timbre fédéral. Mais ce paiement
a eu lieu par erreur. En effet, il faut admettre, vu les conditions dans
lesquelles les cinq créances hypothécaires sont nées, que ni la demanderesse,
ni le notaire, ni même l'administration cantonale de l'enregistrement n'ont
pensé qu'elles pouvaient être soumises au timbre fédéral. Sans doute, l'erreur
a-t-elle porté sur un point de droit. Mais, de même qu'en matière
d'enrichissement illégitime (RO 40 II 254 ss.), l'erreur

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de droit peut, suivant les circonstances, justifier la répétition, notamment
lorsqu'elle est excusable. Or, elle l'était en l'espèce, car on pouvait croire
de bonne foi qu'il ne s'agissait pas d'obligations d'emprunt au sens de l'art.
10 al. 1 lit. a LT. On ne saurait donc conclure, du fait que la demanderesse a
payé le droit cantonal d'enregistrement sans faire aucune réserve, qu'elle
avait renoncé à en demander éventuellement la restitution.
6. La demanderesse demande non seulement le remboursement du droit
d'enregistrement, mais encore le paiement de 5 % d'intérêts dès le 21 octobre
1944, soit dès la date où elle s'était adressée à la Direction cantonale de
l'enregistrement pour demander le remboursement. Il s'agit donc de purs
intérêts moratoires.
Il n'y a pas lieu, en l'espèce, de rechercher si le droit au remboursement
d'une taxe indue donne également droit au paiement d'intérêts et notamment
d'intérêts moratoires. En effet, s'agissant de l'exemption d'impôts cantonaux
prévue par le droit fédéral, la Cour de céans ne saurait condamner le canton à
payer des intérêts: Si le remboursement est admis, c'est en vertu de la
disposition de droit fédéral portant exonération. Cette disposition toutefois
ne permet que de supprimer un état de choses (soit un paiement) contraire au
droit. Elle n'autorise pas à aller au delà. C'est au droit cantonal qu'il faut
se référer lorsqu'il s'agit de savoir si, lorsqu'une taxe ou un impôt cantonal
a été perçu induement, le canton peut être tenu à certaines prestations en
plus du remboursement. Le Tribunal fédéral ne peut donc connaître de cette
question, car, dans le cadre de l'art. 111 lit. a OJ, il ne connaît que de
l'application du droit fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral
Admet la demande.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 10 - 1 Per i diritti di partecipazione l'obbligo fiscale incombe alla società.60 In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione (art. 5 cpv. 2 lett. b) l'alienante è responsabile solidalmente.
¹	Per i diritti di partecipazione l'obbligo fiscale incombe alla società.60 In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione (art. 5 cpv. 2 lett. b) l'alienante è responsabile solidalmente.
²	...61
³	e 4 ...62
⁴	Per i certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui nei confronti di debitori svizzeri l'obbligo fiscale incombe alla persona domiciliata in Svizzera che li emette.63

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 9 Casi speciali - 1 La tassa è:
¹	La tassa è:
^a	...
^b	...
^c	...
^d	quanto ai buoni di godimento emessi gratuitamente: di 3 franchi per buono di godimento;
^e	quanto ai diritti di partecipazione costituiti o aumentati conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione di imprese individuali, società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico, se il soggetto giuridico interessato esisteva da almeno cinque anni: dell'1 per cento del valore nominale, fatta salva l'eccezione di cui all'articolo 6 capoverso 1 lettera h. Il plusvalore è conteggiato a posteriori in quanto i diritti di partecipazione siano alienati nei cinque anni seguenti la ristrutturazione.
²	I versamenti eseguiti nel corso di un esercizio sul capitale sociale di una società cooperativa soggiacciono alla tassa soltanto nella misura in cui superano i rimborsi di capitale sociale durante lo stesso esercizio.
³	Gli importi versati alla società nell'ambito di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s segg. del Codice delle obbligazioni57 soggiacciono alla tassa soltanto nella misura in cui superano i rimborsi di capitale effettuati nell'ambito del suddetto margine di variazione.58

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 67 - 1 L'azione di indebito arricchimento si prescrive in tre anni dal giorno in cui il danneggiato ha avuto conoscenza del suo diritto di ripetizione, ma in ogni caso in dieci anni dal giorno in cui è nato tale diritto.40
¹	L'azione di indebito arricchimento si prescrive in tre anni dal giorno in cui il danneggiato ha avuto conoscenza del suo diritto di ripetizione, ma in ogni caso in dieci anni dal giorno in cui è nato tale diritto.40
²	Se l'arricchimento consiste in un credito verso il danneggiato, questi può rifiutarne il pagamento anche dopo prescritta l'azione d'indebito.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 10 - 1 Per i diritti di partecipazione l'obbligo fiscale incombe alla società.60 In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione (art. 5 cpv. 2 lett. b) l'alienante è responsabile solidalmente.
¹	Per i diritti di partecipazione l'obbligo fiscale incombe alla società.60 In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione (art. 5 cpv. 2 lett. b) l'alienante è responsabile solidalmente.
²	...61
³	e 4 ...62
⁴	Per i certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui nei confronti di debitori svizzeri l'obbligo fiscale incombe alla persona domiciliata in Svizzera che li emette.63