2C_1087/2018 - 2019-07-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1087/2018

Arrêt du 29 juillet 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
intimée.

Objet
Impôt cantonal et communal, période fiscale 2011,
valeur locative,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice
de la République et canton de Genève,
Chambre administrative, 4ème section,
du 30 octobre 2018 (ATA/1160/2018).

Faits :

A.
A.________ était propriétaire de quatre biens immobiliers, trois dans le canton de Genève, dont l'un sis dans la commune de U.________ (une villa), et le quatrième en France. En 2011, elle a occupé son immeuble de U.________, ainsi que celui sis en France, et a loué les deux autres. Selon le registre de l'Office cantonal genevois de la population, A.________ a été domiciliée dans son immeuble de U.________ jusqu'au 8 novembre 2013.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2011, A.________ a reporté, en lien avec sa villa de U.________, une valeur locative (nette) de 70'174 francs.

B.
Dans sa décision de taxation du 14 juin 2015 concernant l'impôt cantonal et communal 2011, l'Administration fiscale cantonale de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a imposé la contribuable sur le revenu, qui comprenait la valeur locative déclarée par la contribuable pour l'immeuble sis à U.________.
A.________ a formé réclamation contre ce bordereau pour contester des éléments qui ne sont pas litigieux en l'espèce, mais pas la valeur locative de l'immeuble de U.________. Contre la décision sur réclamation du 17 octobre 2016 concernant l'impôt cantonal et communal 2011, elle a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif). Dans ce recours, elle contestait désormais aussi la valeur locative de l'immeuble de U.________ qui devait, selon elle, être ramenée à 0 franc.
Par jugement du 11 septembre 2017, le Tribunal administratif a admis le recours en lien avec des éléments qui ne sont pas litigieux en l'espèce, mais l'a rejeté en lien avec la valeur locative revendiquée. A.________ a recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) demandant que la valeur locative de l'immeuble sis à U.________ soit fixée à 0 franc. La Cour de justice a rejeté le recours par arrêt du 30 octobre 2018.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt attaqué et de renvoyer la cause à la Cour de justice pour instruction complémentaire dans le sens des considérants, de dire que A.________ ne doit pas être imposée en 2011 sur une valeur locative sur l'immeuble sis à U.________ et de renvoyer le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelles décisions de taxations en matière d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct.
La Cour de justice se réfère à l'arrêt attaqué. Dans sa réponse, l'Administration cantonale conclut au rejet du recours. La recourante a déposé des déterminations.

Considérant en droit :

1.

1.1. La voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 82 let. a , art. 86 al. 1 let. d et al. 2 et art. 90 LTF; art. 73 LHID). Le recours a par ailleurs été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi par la contribuable, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il est donc recevable, sous la réserve suivante.

1.2. L'objet de la contestation portée devant le Tribunal fédéral est déterminé par l'arrêt attaqué. L'objet du litige, délimité par les conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF), ne saurait s'étendre au-delà de l'objet de la contestation. Par conséquent, devant le Tribunal fédéral, le litige peut être réduit, mais ne saurait être ni élargi, ni transformé par rapport à ce qu'il était devant l'autorité précédente, qui l'a fixé dans le dispositif de l'arrêt entrepris (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156 et les références citées). En l'espèce, le litige porte exclusivement sur la décision de taxation de la période 2011 en matière d'impôt cantonal et communal. Partant, la conclusion du recours qui concerne l'impôt fédéral direct est irrecevable.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

2.2. Le Tribunal fédéral revoit librement la conformité du droit cantonal harmonisé et sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'examen de l'interprétation et de l'application du droit cantonal par le Tribunal fédéral se limite à la violation de droits constitutionnels dûment invoqués (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 144 II 313 consid. 5.3 p. 319; 142 V 94 consid. 1.3 p. 96; 134 II 207 consid. 2 p. 210).
La LHID prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID). Cette disposition oblige les cantons à imposer la valeur locative des immeubles et ne leur laisse partant pas de marge de manoeuvre pour déterminer si une valeur locative doit ou non être imputée (cf. arrêts 2C 773/2009 du 23 avril 2010 consid. 2.1; 2C 431/2009 du 4 décembre 2009 consid. 4). La situation est différente s'agissant de la fixation de la valeur locative, la LHID ne posant pas d'exigences allant au-delà des limites fixées par les normes constitutionnelles (ATF 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 131 I 377 consid. 2.2 p. 381 et les arrêts cités). En l'occurrence, le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a jugé qu'une valeur locative devait être imputée à la recourante au niveau de l'impôt cantonal et communal 2011, en lien avec la villa de U.________. Le Tribunal fédéral peut partant revoir librement la conformité de l'application par l'instance précédente du droit cantonal harmonisé avec l'art. 7 al. 1 LHID.

3.
En droit cantonal genevois, l'art. 7 al. 1 LHID est notamment concrétisé dans la loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RS/GE D 3 08), dont l'art. 24 al. 1 prévoit qu'est imposable la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

3.1. Devant l'instance précédente, la recourante a fait valoir qu'elle n'occupait pas son immeuble en 2011, qu'elle l'avait mis en vente et qu'il n'était pas en état d'être loué, de sorte qu'aucune valeur locative ne pouvait lui être imputée.

3.2. La Cour de justice a au contraire estimé qu'un revenu provenant de la valeur locative de cet immeuble devait bien lui être attribué en 2011.
Selon les juges précédents, ne pas occuper son bien, même occasionnellement, n'avait pas d'incidence sur la valeur locative, le seul fait de s'en réserver l'usage étant suffisant pour fonder une imposition en vertu de la lettre de l'art. 24 al. 1 LIPP. La recourante avait du reste été inscrite jusqu'au 8 novembre 2013 comme étant domiciliée à l'adresse de l'immeuble de U.________ dans le registre de l'Office cantonal genevois de la population; en outre, selon ses propres déclarations, elle avait conservé cette adresse, car V.________ était le lieu où elle avait son centre d'intérêts, et elle n'avait au surplus pas démontré s'être constitué un nouveau domicile.
On ne pouvait pas non plus considérer que la mise en location de l'immeuble n'était pas envisageable en raison de son état. Le document que la recourante avait produit pour l'établir ne concluait pas que la villa était inhabitable, mais laissait seulement entendre qu'elle ne pouvait pas être louée, en l'état, pour le montant de loyer que la recourante souhaitait en obtenir. Par ailleurs, la recourante avait elle-même reporté dans sa déclaration d'impôt une valeur locative, ce qui pouvait laisser entendre qu'elle ne considérait alors pas que son bien n'était pas louable. Elle aurait du reste eu loisir de remplir un nouveau " questionnaire destiné aux propriétaires d'appartement et de villa " en vue d'une correction de la valeur locative, pour faire état des travaux qui apparaissaient nécessaires, ce qu'elle n'avait pas fait. Quoi qu'il en soit, même si elle avait mentionné la nécessité de procéder à ces travaux, il n'aurait pas été possible d'en conclure que la valeur locative était nulle.
Enfin, il ressortait des pièces transmises par la recourante que son immeuble avait fait l'objet de visites entre les mois de novembre 2010 et mars 2011, après qu'elle eut mandaté deux entreprises immobilières (dont B.________ SA) pour le vendre, et conclu dans le même but un contrat de courtage en avril 2011. Neuf visites de son bien avaient été effectuées en 2011, la dernière visite documentée datant du 18 mars 2011. Dès lors, aucun élément concret ne venait confirmer les affirmations de la recourante s'agissant de sa volonté de vendre son bien, celle-ci ne démontrant par ailleurs pas avoir voulu s'en dessaisir rapidement. Elle n'avait d'ailleurs pas produit de pièces probantes attestant jouir de relations personnelles et sociales à C.________ (France), lieu où elle louait un appartement dès 2009. Il fallait donc en déduire que l'intéressée s'était réservé la libre disposition de son bien immobilier, quand bien même celui-ci avait pu être, durant une partie de l'année, vide de meubles et non occupé, à tout le moins jusqu'au 18 mars 2011, comme l'avait attesté B.________ SA.

4.
Dans un premier grief, la recourante fait valoir une violation du droit à la preuve découlant du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), des règles sur le fardeau de la preuve et de la maxime inquisitoire.
Les juges précédents auraient violé son droit à la preuve en retenant qu'elle n'avait pas démontré que la villa était restée vide et non occupée durant toute l'année 2011. En soulignant que la villa avait été vide à tout le moins jusqu'au 18 mars 2011, ils avaient sous-entendu que cela n'avait peut-être pas été le cas après cette date. Or, ils avaient omis d'instruire ce point qui était essentiel à la résolution du litige, en violation de son droit à la preuve et de la maxime inquisitoire.

4.1. La jurisprudence a notamment déduit du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. le droit pour le justiciable de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222). Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; arrêt 2C 382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 4.1).
En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'art. 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. La jurisprudence a précisé que, lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les pièces nécessaires à cette fin.
Pour autant que le contribuable soit disposé à collaborer, les autorités fiscales doivent lui indiquer les documents à fournir dans ce but (arrêts 2C 68/2017 du 29 novembre 2017 consid. 5.4.1; 2C 416/2013 consid. 10.2.2 non publié in ATF 140 I 68 mais in RF 69/2014 p. 152 et RDAF 2014 II 40). Conformément aux règles de répartition du fardeau (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 22; 133 II 153 consid. 5.3 p. 158), il incombe au contribuable d'apporter la preuve de faits qui réduisent le montant de la valeur locative (arrêt 2C 1039/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.4). Savoir si un fait est ou non prouvé relève de l'établissement des faits, alors que la répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (cf. arrêts 2C 582/2017 du 23 février 2018 consid. 5.1; 2C 180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 5A 118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.2).

4.2. En l'occurrence, on ne voit pas en quoi le droit à la preuve de la recourante aurait été violé, celle-ci ne soutenant pas que des offres de preuve lui auraient été refusées. Par ailleurs, c'est à tort qu'elle fait grief à la Cour de justice de ne pas avoir procédé " au moindre acte d'instruction " pour déterminer si l'immeuble était resté vide et non occupé durant toute l'année. Conformément aux règles de répartition du fardeau de la preuve, c'était à elle d'apporter la preuve des faits qu'elle alléguait et l'on ne se trouve pas dans des circonstances qui, selon la jurisprudence précitée (présence de questions juridiques complexes), auraient imposé à l'instance précédente d'indiquer à la recourante les documents qu'elle devait produire à cet effet.
Les griefs de violation du droit à la preuve, des règles de répartition du fardeau de la preuve et de la maxime inquisitoire sont partant rejetés.

4.3. La recourante fait également valoir une appréciation des preuves et un établissement des faits arbitraires par les juges précédents et demande au Tribunal fédéral de compléter les faits d'office en vertu de l'art. 105 al. 2 LTF. Elle soutient qu'alors même qu'elle avait produit des documents attestant l'existence de contrats de courtage, la Cour de justice avait arbitrairement retenu qu'aucun élément concret ne venait confirmer les affirmations de la recourante s'agissant de sa volonté de vendre son bien.

4.3.1. Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; I 285 consid. 6.3.1 p. 299). Il ne suffit pas que la motivation de la décision critiquée soit insoutenable; encore faut-il que celle-ci se révèle arbitraire dans son résultat (ATF 145 II 32 consid. 5.1 p. 41; 143 I 321 consid. 6.1 p. 324). Le grief doit être motivé conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 2.1).

4.3.2. En l'espèce, il faut concéder à la recourante que l'affirmation des juges précédents selon laquelle " aucun élément concret ne vient confirmer les affirmations de la recourante s'agissant de sa volonté de vendre " paraît à tout le moins surprenante eu égard aux contrats produits avec des agences immobilières et aux visites de potentiels acquéreurs documentés, dont l'arrêt attaqué fait du reste état. Au demeurant, les juges précédents semblent se contredire, puisqu'ils soulignent aussi que la recourante n'avait pas démontré " avoir voulu s'en dessaisir rapidement ", ce qui suppose qu'ils admettent bien sa volonté de vendre.
Toutefois, seul l'arbitraire dans le résultat compte. Or, la recourante n'a pas démontré qu'en tenant pour établie sa volonté de vendre, le sort de la cause s'en trouverait modifié, pour les raisons exposées ci-après.

4.4. Selon la lettre de l'art. 24 al. 1 LIPP, le critère pour imposer la valeur locative est que le propriétaire de l'immeuble s'en réserve l'usage. Ce critère est le même que ce qui prévaut en droit de l'impôt fédéral direct (cf. art. 21 al. 1 let. b LIFD) et les juges précédents ont à juste titre cité la jurisprudence rendue en droit fédéral, en particulier des arrêts du Tribunal fédéral publiés in ATF 72 I 223 et 75 I 246.
Dans l'ATF 72 I 223, qui concernait une maison d'habitation et une maison de vacances que le propriétaire n'occupait plus et qu'il ne louait pas non plus (cf. consid. 4 p. 226), le Tribunal fédéral a posé la règle selon laquelle, lorsqu'un propriétaire se réserve un immeuble pour y habiter, mais qu'il n'y habite pas effectivement, il y a néanmoins " usage personnel " de l'immeuble justifiant l'imposition d'une valeur locative, l'avantage économique consistant à avoir le logement à sa disposition et à pouvoir en tout temps l'occuper. Le Tribunal fédéral a ainsi souligné que c'est la volonté du propriétaire de se réserver la libre disposition de son bien immobilier qui est décisive, cette volonté faisant défaut lorsque le propriétaire ne trouve pas de locataire et que le logement reste vide de ce fait (consid. 3 p. 225).
Dans l'ATF 75 I 249, le Tribunal fédéral a examiné la valeur locative d'une villa que son propriétaire, qui avait déménagé dans une autre commune, avait conservée durant plusieurs années, ne parvenant pas à la vendre (cf. Faits, p. 246 et consid. 2 p. 249). Le Tribunal fédéral a souligné que le propriétaire qui a quitté son immeuble avec l'intention de le vendre immédiatement et qui le laisse vide pour en obtenir des conditions plus avantageuses n'en a plus la libre disposition, mais est dans l'impossibilité de s'en réserver l'usage ou de le mettre en location, parce qu'il veut le vendre vite et de manière aussi avantageuse que possible. Dans une telle constellation, l'on ne peut pas imputer au propriétaire une valeur locative, ou en tout cas pas une valeur locative complète (consid. 1 p. 249). La lecture de cet arrêt montre que le Tribunal fédéral ne conclut pas d'emblée à l'absence de valeur locative, dès que le propriétaire décide de vendre son bien. Il est en particulier au préalable et implicitement nécessaire qu'il soit établi que le propriétaire vive bien ailleurs que dans le bien mis en vente et qu'il ne l'occupe plus lui-même, ce qui était établi dans cet arrêt (comme du reste dans l'ATF 72 I 223 précité).

4.4.1. En l'espèce, il faut d'emblée relever qu'il a été constaté d'une manière à lier le Tribunal fédéral (art. 105 al, 1 LTF) que la recourante n'avait nullement démontré qu'elle avait réellement quitté son immeuble durant toute la période fiscale 2011. Si tel avait été le cas, la recourante aurait pu alors aisément indiquer quel était son autre lieu de vie. Or, on ne trouve nulle part dans l'arrêt attaqué d'information sur le lieu dans lequel la recourante a concrètement vécu en 2011. Celle-ci s'est limitée à alléguer de manière vague qu'elle se serait réfugiée dans des " domiciles cachés " en Suisse et à l'étranger pour échapper à son mari (arrêt p. 4). Au contraire, l'arrêt attaqué constate qu'elle est restée domiciliée à l'adresse de sa villa de U.________ jusqu'en novembre 2013 et qu'elle avait elle-même souligné qu'elle avait son centre d'intérêts dans le canton de Genève.
Les juges précédents ont par ailleurs retenu que la recourante n'avait pas démontré avoir voulu vendre rapidement son immeuble et de manière aussi avantageuse que possible. On ne voit pas que cette appréciation des preuves serait arbitraire. I l ressort du reste des faits constatés que la recourante n'a en réalité jamais vendu son immeuble.

4.4.2. Dans ces circonstances, le point de savoir si la recourante avait ou non la volonté de vendre n'est pas de nature à influer sur le sort du litige. Même s'il faut admettre que tel était le cas, selon les faits constatés qui lient la Cour de céans, la recourante s'est réservé l'usage de son immeuble de U.________ durant la période fiscale 2011.
Le grief tiré de l'établissement arbitraire des faits et de l'appréciation arbitraire des preuves est partant rejeté.

5.
Au fond, la recourante se plaint d'une mauvaise application du droit fédéral (art. 21 LIFD et art. 7 LHID).

5.1. Le grief de violation de l'art. 21 LIFD est irrecevable, le litige portant exclusivement sur l'impôt cantonal et communal.

5.2. En tant qu'elle se plaint d'une violation de l'art. 7 al. 1 LHID, son grief est infondé. Selon les faits constatés, la recourante est restée domiciliée à l'adresse de sa villa de U.________ jusqu'en novembre 2013 et a elle-même souligné qu'elle avait son centre d'intérêts dans le canton de Genève. La recourante n'a pas démontré avoir réellement quitté son immeuble durant toute la période fiscale 2011 et n'a du reste jamais indiqué où elle avait concrètement séjourné en 2011, ce qui aurait permis d'établir qu'elle n'avait pas du tout vécu dans son immeuble en 2011. La recourante n'a pas non plus démontré devant les juges précédents qu'elle ne s'était pas réservé l'usage de son immeuble en 2011 (cf. supra consid. 4.4.1 et 4.4.2). Dans ces circonstances, c'est à bon droit que les juges précédents ont considéré qu'une valeur locative devait être imputée à la recourante en 2011 en lien avec sa villa sise à U.________.

6.
Ce qui précède conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires. ll n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4 ème section.

Lausanne, le 29 juillet 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 21 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
^b	der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
^c	Einkünfte aus Baurechtsverträgen;
^d	Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.
²	Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.