Urteilskopf

140 I 68

4. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans les causes X. contre Administration fiscale cantonale du canton de Genève et vice versa (recours en matière de droit public) 2C_416/2013 et autres du 5 novembre 2013

Regeste (de):

Art. 6 Ziff. 1 EMRK; Art. 40 und 152 Abs. 3 DBG; Anspruch auf mündliche Anhörung im Strafverfahren wegen (versuchter) Steuerhinterziehung; Verjährung des Rechts, die Nachsteuer zu erheben. Fristbeginn der Verjährung des Rechts, die Nachsteuer zu erheben, bei zweijährigen Steuerperioden (E. 6). Im Gegensatz zu den Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren fällt das Strafverfahren betreffend (versuchte) Steuerhinterziehung unter Art. 6 Ziff. 1 EMRK ("strafrechtliche Anklage"), so dass sich der Steuerpflichtige, besondere Umstände vorbehalten und in der Regel einzig hinsichtlich der sich auf die Steuervergehen beziehenden Gesichtspunkte, auf einen Anspruch auf mündliche Anhörung durch ein über volle Kognition verfügendes Gericht berufen kann (E. 9).

Regeste (fr):

Art. 6
IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK)
EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivil­rechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene straf­rechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beru­hen­den Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens aus­geschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationa­len Sicher­heit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Ju­gendli­chen oder der Schutz des Privatlebens der Prozess­parteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Um­ständen eine öffentliche Verhandlung die In­teressen der Rechts­pflege beeinträchtigen würde.
a  innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Ein­zelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unter­rich­tet zu werden;
b  ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu ha­ben;
c  sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidi­ger ihrer Wahl verteidi­gen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Bei­stand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erfor­der­lich ist;
d  Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu las­sen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu er­wir­ken, wie sie für Bela­stungszeugen gelten;
e  unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.
par. 1 CEDH; art. 40
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 40 Steuerperiode
1    Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
2    Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
3    Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.
et 152 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD; droit d'être entendu oralement dans une procédure réprimant la (tentative de) soustraction fiscale; prescription du droit de procéder au rappel de l'impôt. Dies a quo de la prescription du droit de procéder au rappel de l'impôt pour les périodes fiscales bisannuelles (consid. 6). Contrairement aux procédures de taxation et de rappel de l'impôt, la procédure réprimant la (tentative de) soustraction fiscale relève de l'art. 6 par. 1 CEDH ("accusation en matière pénale"), de sorte que, sauf circonstances particulières et s'agissant en principe des seuls aspects liés aux infractions fiscales, le contribuable peut se prévaloir d'un droit à être entendu oralement par un tribunal disposant d'une pleine cognition (consid. 9).

Regesto (it):

Art. 6 n. 1 CEDU; art. 40 e
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
152 cpv. 3 LIFD; diritto di essere sentito oralmente in una procedura per punire una (tentata) sottrazione fiscale; prescrizione del diritto di procedere al ricupero d'imposta. Inizio del termine di prescrizione del diritto di procedere al ricupero d'imposta per i periodi fiscali biennali (consid. 6). Contrariamente alle procedure di tassazione e di ricupero d'imposta, la procedura per punire una (tentata) sottrazione fiscale rientra nel campo d'applicazione dell'art. 6 n. 1 CEDU ("accusa penale"), ragione per la quale, fatte salve circostanze particolari e in principio riguardo ai soli aspetti legati alle infrazioni fiscali, il contribuente può prevalersi di un diritto di essere sentito oralmente da un tribunale che dispone di piena cognizione (consid. 9).

Sachverhalt ab Seite 69

BGE 140 I 68 S. 69

A.

A.a X. est domicilié à Genève depuis le 18 janvier 1991.

A.b Le 2 juillet 1991, par l'entremise de son conseil, X. a informé l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) qu'il allait verser le produit de la vente de deux entreprises dont il était propriétaire à hauteur respectivement de 45 % et de 55 % dans deux trusts. La part de 45 % serait transférée dans un trust bermudien discrétionnaire et irrévocable (A.; ci-après: trust A.), la part de 55 % à un trust révocable (B.; ci-après: trust B.) dont le contribuable et sa famille seraient les bénéficiaires.
En septembre 1991, X. et l'Administration cantonale sont convenus de ce que le trust révocable détenant 55 % du produit de la vente serait transparent, de sorte que son revenu et ses avoirs seraient ajoutés au revenu et à la fortune du contribuable. La dotation du trust irrévocable détenant les 45 % du produit de vente ne serait pas imposée en Suisse et le revenu ainsi que la fortune de ce trust ne seraient pas imposables en Suisse tant qu'ils ne seraient pas distribués à X. ou à des membres de sa famille. En cas de distribution, les montants seraient soumis à l'impôt sur la fortune et les revenus afférents imposés à Genève.

A.c Dans ses déclarations fiscales 1995 à 2001-B, X. a mentionné un emprunt auprès du trust A. qui lui générait des intérêts oscillant, selon les années fiscales, entre 35'894 fr. et 268'204 fr. pour une dette allant de 0 fr. à 9'208'330 fr. L'intéressé a également indiqué, dans ses déclarations fiscales 1995 à 2000, une participation dans la société C. SA (ci-après: C.), pour laquelle il a mentionné une valeur de 0 fr. pour les années 1995 et 1996, alors que, dans les quatre déclarations suivantes, il a laissé vide la colonne relative à la valeur de cette participation. Dans sa déclaration 2001-B, X. n'a signalé ni sa participation dans C. ni la vente d'une partie de celle-ci. Dans aucune des déclarations fiscales de 1995 à 2001-B, le contribuable n'a mentionné détenir des actions de la banque D.
BGE 140 I 68 S. 70

A.d Entre décembre 1995 et mai 1999, X. s'est vu notifier des bordereaux provisoires et rectificatifs en matière d'ICC pour les années 1995 à 1998, et des bordereaux en matière d'IFD pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. Certains ont fait l'objet de réclamations. Le 20 décembre 1999, l'Administration cantonale a informé X. de l'ouverture de procédures de vérification et de soustraction d'impôts pour l'ICC 1998 et l'IFD 1997-1998. Le 19 septembre 2000, ces procédures ont été étendues à l'ICC et à l'IFD des années 1995 à 1998 et, le 16 juillet 2001, à l'ICC et à l'IFD 1999 et 2000. Ces procédures étaient liées en substance aux emprunts auprès du trust A., à la valeur des participations dans la société C. et aux actions de la banque D. non déclarées. S'en sont suivies plusieurs années de procédures et de contrôles, ainsi que de multiples échanges de courriers. Diverses décisions de taxation ordinaire et extraordinaire, ainsi que des amendes pour soustraction et tentatives de soustraction fiscale, tant en matière d'ICC que d'IFD relatives aux périodes fiscales allant de 1995 à 2001-B ont été notifiées par l'Administration cantonale à X., qui a formé des réclamations à leur encontre.
B. Par décisions sur réclamation du 27 octobre 2008, l'Administration cantonale a maintenu les rappels d'impôts ICC 1995 et IFD 1995-1996 de même que 1997-1998, ainsi que les taxations ordinaires IFD 2001-B et ICC 2001-B. Elle a modifié en défaveur du contribuable les taxations ICC 1998 à 2000 et IFD 1999-2000, alors qu'elle a rectifié en faveur de l'intéressé les rappels d'impôts ICC 1996 et 1997. Les amendes pour soustraction d'impôts ICC 1995 à 1997 et IFD 1995 à 1998 et pour tentative de soustraction d'impôts ICC 1998 à 2000 et 2001-B, et IFD 1999-2000 et 2001-B ont été maintenues dans leur principe, mais leurs montants ont été modifiés sur la base des nouveaux bordereaux. A l'encontre de ces décisions sur réclamation, X. a recouru, le 26 novembre 2008, auprès des anciennes commissions cantonales de recours en matière d'impôts et de l'impôt fédéral direct (devenues, dès le 1er janvier 2009, la Commission cantonale de recours en matière administrative et, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève; ci-après: le TAPI). Le 30 août 2011, X. a demandé à être personnellement entendu par le TAPI, qui n'a pas donné suite à cette requête.
BGE 140 I 68 S. 71

Par jugement du 27 octobre 2011 concernant tant l'IFD que les ICC 1995 à 2001-B, le TAPI a partiellement admis le recours. Il a retenu que la contestation du principe des amendes pour tentative de soustraction fiscale était nouvelle et donc irrecevable. Le rappel d'impôt IFD 1995 et l'amende y relative, ainsi que les amendes pour soustraction consommée concernant l'ICC 1995 à 1997 étaient pour leur part prescrits. Pour le surplus, il a renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelles décisions dans le sens des considérants. Le 6 décembre 2011, X. a recouru à l'encontre de ce jugement auprès de la Chambre administrative de la Cour de Justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de Justice) en concluant à son annulation et au renvoi de la cause au TAPI pour qu'il procède à son audition. Le contribuable demandait en outre l'annulation des amendes pour tentative de soustraction, des rappels d'impôt et des amendes pour soustraction relatives aux années 1995 à 1997 en lien avec la valeur des actions C., des amendes pour tentative de soustraction portant sur les années 1998 à 2001-B en relation avec les actions C., ainsi que du rappel d'impôt et des amendes portant sur les actions de la banque D. Les reprises des intérêts et de sa dette envers le trust A. devaient aussi être annulées et, à titre subsidiaire, les distributions du trust A. déclarées pour les périodes fiscales 1999, 2000 et 2001-B devaient être soustraites du revenu imposable. Par la suite, le contribuable a fait valoir la prescription pour diverses amendes et taxations. Par arrêt du 26 mars 2013, la Cour de Justice a admis partiellement le recours formé par X. à l'encontre du jugement du 6 décembre 2011. Considérant que les rappels d'impôts IFD 1996 et 1997, ainsi que les amendes ICC 1998 à 2001-B pour tentative de soustraction d'impôts étaient prescrits, elle a annulé le jugement attaqué et les décisions sur réclamations, ainsi que les bordereaux en ce qu'ils concernaient ces rappels et amendes. Elle a également annulé les reprises relatives au prétendu prêt avec le trust A. contenues dans les rappels d'impôts IFD 1998 et ICC 1995 à 1997, renvoyant le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions concernant lesdits rappels. Le jugement attaqué a été confirmé pour le surplus.
C. A l'encontre de l'arrêt du 26 mars 2013, tant X. (causes 2C_416 et 2C_417/2013) que l'Administration cantonale (causes 2C_446 et 2C_447/2013) forment un recours en matière de droit public au
BGE 140 I 68 S. 72

Tribunal fédéral. X. (ci-après: le recourant 1 ou le contribuable) conclut à l'annulation de l'arrêt attaqué, des rappels d'impôts et des amendes ainsi qu'au renvoi de la cause au TAPI pour qu'il procède à son audition avant de rendre une nouvelle décision s'agissant des rappels d'impôts et des amendes; pour le surplus, il demande le renvoi de la cause à la Cour de Justice pour complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants. L'Administration cantonale (ci-après: la recourante 2) conclut quant à elle à l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il juge que le rappel d'impôt IFD 1997 ainsi que l'amende pour tentative de soustraction ICC 2001-B sont prescrits et qu'il annule le rappel d'impôt IFD 1998 en lien avec le prêt accordé par le trust A. Le Tribunal fédéral a, dans la mesure de leur recevabilité, admis partiellement le recours du recourant 1 et admis le recours de la recourante 2. Il a ensuite annulé l'arrêt attaqué dans la mesure où il confirmait le prononcé des amendes fiscales à l'encontre du recourant 1 et constatait que le rappel d'impôts IFD 1997 et l'amende 2001-B pour tentative de soustraction d'impôts étaient prescrits; l'arrêt a également été partiellement annulé en tant qu'il refusait les reprises d'impôt relatives à l'opération de prêt effectuée avec le trust A. concernant le rappel d'impôts IFD 1998 et annulait le jugement du TAPI, ainsi que les décisions sur réclamation et les bordereaux relatifs à ces aspects. Le Tribunal fédéral a en outre constaté que l'amende pour soustraction fiscale IFD 1996 était prescrite, et confirmé l'arrêt pour le surplus. La cause a été renvoyée à la Cour de Justice pour qu'elle se prononce à nouveau sur les amendes fiscales encore litigieuses, après avoir entendu le recourant 1; la cause a pour le surplus été renvoyée à l'Administration cantonale pour que celle-ci établisse les montants dus par le recourant 1 à titre de l'IFD et de l'ICC, compte tenu de l'arrêt du Tribunal fédéral et, dans la mesure où celui-ci était confirmé, compte tenu du renvoi figurant dans l'arrêt attaqué. (résumé)

Erwägungen

Extrait des considérants:
III. Recours de la recourante 2
Prescription du rappel d'impôt IFD 1997

6. La recourante 2 reproche à la Cour de Justice d'avoir confondu l'année fiscale et la période fiscale, en violation des art. 40 al. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 40 Steuerperiode
1    Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
2    Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
3    Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.
et 152 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD (RS 642.11), en considérant que le rappel d'impôt IFD 1997 était atteint par la prescription.
BGE 140 I 68 S. 73

6.1 Selon l'art. 152 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD, le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte. La version allemande utilise le terme de Steuerperiode, et le texte italien de periodo fiscale. Selon l'art. 40 al. 2
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 40 Steuerperiode
1    Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
2    Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
3    Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.
LIFD, applicable avant le 1er janvier 2001 (XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 191 n. 350 et p. 194 n. 361; cf. art. 41
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 41 Bemessung des Einkommens
1    Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
2    Für die Ermittlung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend.
3    Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen.
LIFD), la période fiscale comprend deux années civiles consécutives. Elle commence le premier jour des années impaires. L'année fiscale est définie à l'art. 40 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 40 Steuerperiode
1    Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
2    Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
3    Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.
LIFD et correspond à l'année civile. Il découle ainsi clairement du texte des dispositions applicables que la prescription, pour les périodes fiscales bisannuelles, commence après la fin de la deuxième année concernée, qui sera une année paire. Les commentaires soulignent, sans développement particulier, que le point de départ du délai de l'art. 152 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD se situe bien à la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 5 ad art. 152
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD; HUGO CASANOVA, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 5 ad art. 152
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD). Le Tribunal fédéral ne s'est jamais expressément prononcé sur ce point. Il est vrai que, dans des arrêts non publiés, il a parfois adopté une position lexicalement peu conséquente, mentionnant la période fiscale, mais tenant compte en réalité de l'année fiscale pour calculer le délai de prescription (cf. arrêts 2C_88/2011 du 3 octobre 2011 consid. 2.3.1, in RDAF 2012 II p. 131; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 6.1, in RF 66/2011 p. 871). En revanche, dans un arrêt récent publié, il a indiqué que, pour l'IFD relatif à la période 1995/96, le délai de quinze ans prévu à l'art. 152 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
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1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD arrivait à expiration le 31 décembre 2011 (ATF 138 II 169 consid. 4 p. 172). Dans un arrêt plus ancien, cette conception avait aussi été suivie (arrêt 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 4.2, in RF 61/2006 p. 523). C'est ce mode de calcul, qui correspond à la lettre de la loi, qui doit être appliqué.
6.2 En l'occurrence, la période fiscale litigieuse en matière d'IFD était bisannuelle et allait de 1997 à 1998. Le délai de l'art. 152 al. 3
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1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
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DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
LIFD arrive ainsi à expiration au 31 décembre 2013, de sorte que c'est à tort que l'arrêt attaqué a considéré que le rappel d'impôt IFD 1997 était prescrit. La recourante 2 obtient donc gain de cause sur ce point et l'arrêt attaqué doit être annulé en ce qu'il constate que le rappel d'impôt IFD 1997 est prescrit et annule le jugement du TAPI sur ce point. Le rappel d'impôt IFD 1997 devra ainsi être calculé sur les mêmes bases que le rappel d'impôt IFD 1998. (...)

BGE 140 I 68 S. 74

IV. Recours du recourant 1
Violation du droit à être entendu personnellement par le juge (amendes IFD et tentative de soustraction fiscale ICC 2001-B considérée à tort comme non prescrite)
9.

9.1 Le recourant 1 reproche à la Cour de Justice d'avoir confirmé la position du TAPI selon laquelle il ne devait pas être entendu oralement, malgré la requête formulée le 30 août 2011, au motif qu'il avait pu s'exprimer par écrit à plusieurs reprises. Il y voit une violation de son droit d'être entendu en lien avec l'art. 6 par. 1 CEDH.
9.2 L'art. 6 CEDH ne trouve pas application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal (ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 146 et les références citées; cf. OBRIST/GONIN, Grundrechte und Steuerrecht: unerwartete Interaktionen?, Jusletter 12 mars 2012 n. 33). Les procédures en rappel d'impôt n'y sont donc pas soumises (cf. arrêts 2C_76/2009 du 23 juillet 2003 consid. 2.2, in RF 64/2009 p. 834; 2P.4/2007 du 23 août 2007 consid. 4.2; 2A.480/2005 du 23 février 2006 consid. 2.2, in RF 61/2006 p. 372). En revanche, la procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; ATF 121 II 257 consid. 4 p. 264; arrêt 2C_232/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.2; cf. arrêt de la Cour européenne des droits de l'Homme [ci-après: la CourEDH] A.P., M.P. et T.P. contre Suisse du 29 août 1997, req. 19958/92, Rec. 1997-V §§ 40 ss). En ce domaine, le contribuable peut en principe se prévaloir d'un droit à être entendu oralement, ce que le Tribunal fédéral a déjà reconnu dans un arrêt datant de 1993 (ATF 119 Ib 311 consid. 7a p. 331 s.). Cette position correspond du reste à la jurisprudence de la CourEDH, qui réserve toutefois des circonstances particulières, notamment si la somme en jeu est minime (cf. arrêt Jussila contre Finlande [GC] du 23 novembre 2006, req. 73053/01, Rec. 2006-XIV §§ 40 ss). Cette audition n'est cependant pas automatique, il faut que le contribuable en fasse la demande (arrêt 2C_232/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.2 et les références citées). En outre, le fait que le contribuable ait pu s'expliquer par oral devant les autorités administratives n'est pas déterminant, car le droit à être entendu oralement et en personne découlant de l'art. 6 par. 1 CEDH ne se rapporte qu'à la procédure judiciaire (arrêt 2A.617/1998 du 30 mars 2000 consid. 3a; cf. aussi JENS MEYER-LADEWIG, EMRK, Handkommentar, 3e éd. 2011, p. 163 s. n. 169 ss).
BGE 140 I 68 S. 75

9.3 En l'espèce, le recourant 1 a expressément demandé à être entendu devant le TAPI, qui n'y a pas donné suite, ce qu'a confirmé la Cour de Justice. L'amende initiale totale qui était alors en jeu en matière d'IFD dépassait 240'000 fr. (art. 105 al. 2
SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz
BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt
1    Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vor­instanz festgestellt hat.
2    Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
3    Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.91
LTF); au cours de la procédure, ce montant s'est certes réduit dès lors que certaines reprises n'ont pas été admises et qu'une partie des infractions avait été atteinte par la prescription. Bien que le montant définitif doive encore être fixé par l'Administration cantonale, il ne saurait, compte tenu de la somme des impôts dont la soustraction est en jeu, en tous les cas être qualifié de minime, ce qui exclut une dérogation à l'art. 6 par. 1 CEDH. Enfin, la possibilité qu'a eue le contribuable de s'exprimer par oral devant les autorités fiscales ne compense pas l'absence d'audition devant une autorité judiciaire. Il en découle qu'il y a eu violation du droit du recourant 1 à être entendu oralement au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH s'agissant des décisions relatives aux infractions fiscales encore litigieuses. Une telle violation ne peut être réparée devant le Tribunal fédéral, qui ne dispose pas d'une pleine cognition (ATF 137 I 195 consid. 2.7 p. 199 ). Il convient partant d'annuler l'arrêt attaqué s'agissant de ces infractions, sans examiner les chances de succès du recourant sur le fond (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285).
9.4 Le recourant 1 demande que sa cause soit renvoyée au TAPI au motif que la Cour de Justice, s'agissant de statuer sur les amendes, limite sa cognition au point de savoir si l'instance inférieure a abusé de son pouvoir d'appréciation. Une telle position ne peut être suivie. En effet, en procédure administrative genevoise, les autorités de recours, soit aussi bien le TAPI que la Cour de Justice (lorsque la loi prévoit deux instances judiciaires de recours) ont le même pouvoir d'examen. En vertu de l'art. 61 al. 1 de la loi cantonale du 12 septembre 1985 sur la procédure administrative (LPA/GE; RSG E 5 10), sur renvoi de l'art. 2 al. 2 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; RSG D 3 17), elles vérifient la violation du droit y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents. Par conséquent, l'on ne voit pas qu'il se justifie de renvoyer la cause au TAPI. Il appartiendra donc à la Cour de Justice d'entendre le recourant avant de statuer à nouveau sur les amendes fiscales.

9.5 Il convient de préciser que l'audition ne doit porter que sur les aspects encore litigieux et ne saurait aboutir à une extension du
BGE 140 I 68 S. 76

litige. Partant, les conclusions du recourant 1 remettant en cause le principe même d'une amende pour tentatives de soustraction fiscale ayant été jugées irrecevables, ce qui n'est pas contesté, il ne peut prétendre à être entendu sur cet aspect.
9.6 A juste titre, le recourant 1 limite sa demande à être entendu oralement à la procédure relative aux amendes qui lui ont été infligées et ne l'étend pas aux décisions relatives aux reprises et aux taxations.
9.6.1 Sous l'angle de l'art. 29 al. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien
1    Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
2    Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
3    Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.
Cst. qui garantit le droit d'être entendu dans les procédures purement fiscales, dépourvues de connotation pénale, il n'existe pas, de façon générale, un droit d'être entendu oralement (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.; arrêt 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 4.1).
9.6.2 Quant à l'art. 6 par. 1 CEDH, il ne s'applique pas à ces procédures (cf. supra consid. 9.2). Il peut toutefois arriver que des droits garantis par l'art. 6 par. 1 CEDH applicables aux procédures pénales fiscales débordent le seul cadre pénal et interagissent sur les procédures purement fiscales. La CourEDH l'admet lorsque des éléments portant sur l'imposition proprement dite (exorbitante au champ de l'art. 6 CEDH) et des éléments liés au contentieux des pénalités fiscales (attribués au volet pénal de l'art. 6 CEDH) se trouvent combinés dans une même instance, de sorte qu'il est impossible de distinguer les phases d'une procédure qui portent sur une "accusation en matière pénale" de celles ayant un autre objet, ce qui peut justifier d'examiner l'ensemble de la problématique sous l'angle de l'art. 6 CEDH (arrêt de la CourEDH Jussila contre Finlande [GC], précité, § 45). Tel est le cas de l'interdiction de s'incriminer soi-même. A ce sujet, la CourEDH a, dans une affaire récente concernant la Suisse (arrêt Chambaz contre Suisse du 5 avril 2012, req. 11663/04, §§ 40 à 43; cf. aussi arrêt J.B. contre Suisse du 3 mai 2001, req. 31827/96, Rec. 2001-III §§ 47 s.), estimé contraire à l'art. 6 CEDH le fait pour le fisc d'avoir - dans le contexte d'une reprise d'impôt - infligé des amendes au contribuable au motif qu'il n'avait pas fourni des documents susceptibles de l'incriminer dans une éventuelle procédure pour soustraction d'impôt subséquente. S'agissant du droit d'être entendu oralement au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH, la situation n'est pas similaire. Si les procédures en rappel d'impôt et celles relatives à la soustraction fiscale procèdent indéniablement d'un même complexe de faits et sont souvent menées en parallèle, elles donnent lieu à des décisions distinctes qui peuvent
BGE 140 I 68 S. 77

être dissociées sans difficulté. De surcroît, on n'est pas en présence d'un cas où le refus d'entendre le contribuable par oral dans le cadre de la détermination d'impôt léserait les garanties de ce même contribuable, tel le droit de ne pas s'auto-incriminer, dont il doit pouvoir bénéficier dans la procédure pénale en soustraction, puisqu'il va en tous les cas pouvoir exprimer sa position oralement en ce qui concerne l'infraction fiscale. C'est du reste essentiellement en lien avec les circonstances personnelles propres à influencer le montant de l'amende que l'audition peut s'avérer utile (cf. art. 175 al. 2
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung
1    Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veran­lagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollstän­dig ist,
2    Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
3    Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
a  die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
b  sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
c  sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.255
4    Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.256
, 2e
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung
1    Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veran­lagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollstän­dig ist,
2    Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
3    Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
a  die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
b  sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
c  sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.255
4    Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.256
phrase, LIFD; arrêt 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3, in RF 67/2012 p. 759). Or, ces circonstances ne sont déterminantes que sur le plan de la procédure pénale. En l'espèce, le recourant 1 souligne d'ailleurs que l'audience qu'il sollicite n'a pas pour objectif principal de discuter du bien-fondé de l'évaluation des impôts, mais d'exposer ses circonstances personnelles. Par conséquent, il n'y a pas lieu d'étendre le droit à une audition orale découlant de l'art. 6 par. 1 CEDH qui s'applique aux décisions concernant les infractions fiscales, aux procédures de taxation menées parallèlement.
Information de décision   •   DEFRITEN
Décision : 140 I 68
Date : 05. November 2013
Publié : 03. Juni 2014
Tribunal : Bundesgericht
Statut : 140 I 68
Domaine : BGE - Verfassungsrecht
Regeste : Art. 6 Ziff. 1 EMRK; Art. 40 und 152 Abs. 3 DBG; Anspruch auf mündliche Anhörung im Strafverfahren wegen (versuchter) Steuerhinterziehung;


Répertoire des lois
CEDH: 6
IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH)
CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publique­ment et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de carac­tère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie pri­vée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tri­bunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
1    Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publique­ment et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de carac­tère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie pri­vée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tri­bunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
2    Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
3    Tout accusé a droit notamment à:
a  être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
b  disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
c  se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gra­tuite­ment par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
d  interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
e  se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.
Cst: 29
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure
1    Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
2    Les parties ont le droit d'être entendues.
3    Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.
LIFD: 40 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 40 Période fiscale
1    La période fiscale correspond à l'année civile.
2    L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
3    Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.
40e  41 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 41 Détermination du revenu
1    Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2    Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
3    Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.
152 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 152 Péremption
1    Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
2    L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
3    Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
175
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 175 Soustraction consommée
1    Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
2    En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
3    Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
a  qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
b  qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
c  qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.253
4    Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.254
LTF: 105
SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire
LTF Art. 105 Faits déterminants
1    Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
2    Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
3    Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.95
Répertoire ATF
119-IB-311 • 121-II-257 • 130-II-425 • 132-I-140 • 134-I-140 • 135-I-279 • 137-I-195 • 138-II-169 • 138-IV-47 • 140-I-68
Weitere Urteile ab 2000
2A.480/2005 • 2A.617/1998 • 2C_232/2011 • 2C_416/2013 • 2C_417/2013 • 2C_447/2013 • 2C_724/2010 • 2C_76/2009 • 2C_834/2012 • 2C_851/2011 • 2C_88/2011 • 2P.4/2007 • 2P.92/2005
Répertoire de mots-clés
Trié par fréquence ou alphabet
1995 • cedh • trust • soustraction d'impôt • tribunal fédéral • droit d'être entendu • mention • violation du droit • autorité fiscale • procédure de taxation • recours en matière de droit public • début • accusation en matière pénale • examinateur • pouvoir d'appréciation • quant • procédure pénale • procédure administrative • impôt fédéral direct • allaitement
... Les montrer tous
RDAF
2012 II 131
RF
61/2006 S.372 • 61/2006 S.523 • 64/2009 S.834 • 66/2011 S.871 • 67/2012 S.759