2C_834/2012 - 2013-04-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts communal et cantonal 2006, gain immobilier

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_834/2012
{T 0/2}

Arrêt du 19 avril 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier: M. Chatton.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôts communal et cantonal 2006, gain immobilier,

recours contre l'arrêt de la Cour de Justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 3 juillet 2012.

Faits:

A.
A.a Né en 1943, X.________ a été domicilié à Genève jusqu'au 30 décembre 2006, avant de s'installer à l'étranger.
A.b Entre 1988 et 1989, X.________ a acquis la totalité des parts de copropriété par étages d'un immeuble (ci-après: la PPE) sis sur les parcelles nos 1111 et 2222 de la commune de Genève. Il a acheté une partie des lots seul, et une autre partie en société simple avec Y.________ et Z.________, dont il a acquis les lots en mars 1989. Dans le cadre de cette opération, A.________ SA (ci-après: le prêteur) a consenti un prêt hypothécaire de 12 millions de francs à l'intéressé. X.________ a pris domicile à l'adresse de la PPE du 1er septembre 1998 au 12 septembre 2005.
A.c En 1990, X.________ a aliéné la parcelle n° **** et une part de copropriété de 41/500 sur la parcelle n° **** de la commune de Cologny (GE), pour un montant total de 5'500'000 fr. En 1997, il a vendu une parcelle de 1'707 m2 lui appartenant, sise à Jussy (GE), pour un montant de 1'600'000 fr. En 1999, il a signé avec B.________ SA (ci-après: la banque) une convention d'assainissement indiquant notamment que la banque détenait des gages sur trois bien-fonds propriété de X.________ à Genève, dont faisait partie l'immeuble "C.________". En 2000, X.________ a aliéné les parcelles nos **** (1'586 m2) et **** (6'621 m2) lui appartenant à Genève, pour un montant total de 4'750'000 fr.
A.d Par attestation du 5 octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a estimé, pour 1996, la valeur fiscale des immeubles relatifs aux parcelles nos 1111 et 2222 à 4'225'870 fr. pour les terrains et à 14'694'130 fr. pour les bâtiments, soit au total 18'920'000 fr. Le 11 octobre 2006, X.________ a vendu l'intégralité des parts de la PPE pour 30 millions de francs. Dans sa déclaration pour l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers relative à la vente desdites parcelles, il a mentionné une valeur d'acquisition de 24'596'000 fr., qui correspondait à la valeur fiscale 1996 (18'920'000 fr.) majorée de 30%, et le prix de vente précité, dont il a déduit 484'200 fr. à titre de commission de courtage, 760'000 fr. à titre de frais d'acte, de sorte à retenir un gain immobilier imposable s'élevant à 4'159'800 fr.

B.
Par décision de taxation du 28 janvier 2008 se rapportant au gain imposable découlant de la vente des parcelles nos 1111 et 2222 l'Administration cantonale a fixé celui-ci à 9'839'000 fr. et l'impôt à 983'900 fr. Elle a refusé de tenir compte de la valeur fiscale majorée sollicitée dans la déclaration de X.________. Par décision du 16 avril 2009, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation formée par le contribuable au motif que l'opération de vente avait concerné son patrimoine professionnel; de la sorte, une valeur fiscale 1996 majorée de 30% pour acquisition de l'immeuble plus de dix ans avant son aliénation n'était pas envisageable.
Saisi d'un recours contre la décision sur réclamation du 16 avril 2009, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) l'a, par jugement du 11 novembre 2011, partiellement admis et a renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des considérants. Le TAPI a retenu que la vente immobilière soumise à taxation n'était pas de nature professionnelle mais privée, et qu'il fallait majorer de 30% la valeur fiscale d'acquisition des parcelles en cause; en revanche, il convenait d'écarter la demande de déduction liée aux frais d'acte et, tel que le contribuable l'avait soulevé au stade de sa réclamation, celle liée à une indemnité de 867'013 fr. due au prêteur à la suite de la résiliation anticipée du prêt hypothécaire consenti.
L'Administration cantonale a saisi la Chambre administrative de la Cour de Justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de Justice) d'un recours contre le jugement du TAPI. Par arrêt du 3 juillet 2012, la Cour de Justice a, en tant que recevable, admis le recours interjeté par le fisc, annulé le jugement du TAPI en tant qu'il admettait le recours sur la question de la valeur d'acquisition de l'immeuble et rétabli la décision sur réclamation du 16 avril 2009.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt de la Cour de Justice du 3 juillet 2012, de dire que le gain réalisé par la vente immobilière du 11 octobre 2006 relève de sa fortune privée et n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu, et de renvoyer la cause à la Cour de Justice pour qu'elle détermine le montant du gain soumis à l'impôt cantonal sur les bénéfices et gains immobiliers, en retenant une valeur d'acquisition de 24'596'000 fr.
La Cour de Justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt du 3 juillet 2012. L'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. Le 7 décembre 2012, X.________ a persisté dans les termes et conclusions de son recours.

Considérant en droit:

1.
Le recours est dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Le recours a en outre été déposé en temps utile, compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF), et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'acte attaqué qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il est recevable.

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arrêts 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 2, StE 2012 B 42.38 n° 34; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 2.1, RDAF 2011 II 397).

3.
A titre liminaire, le recourant se plaint, sous l'angle de l'art. 97 LTF, de l'établissement manifestement erroné ou lacunaire de divers faits pertinents retenus dans l'arrêt attaqué.

3.1 Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les constatations de fait à la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que le recourant doit aussi rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104; 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.; arrêt 2C_275/2012 du 11 décembre 2012 consid. 2.2). La notion de "manifestement inexacte" correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51).

3.2 Se référant aux indications qu'il avait faites devant la Cour de Justice, le recourant nie avoir jamais eu le projet de constituer une société avec Y.________ et Z.________. Tandis que lui-même avait cherché des locaux susceptibles d'accueillir le siège de son employeur, actif dans le commerce des matières premières, les deux personnes susmentionnées avaient initialement eu le projet commun, n'impliquant pas le recourant et abandonné par la suite, de créer une société dans le domaine financier. L'arrêt querellé aurait, à tort, déduit d'un tel projet commun que le recourant remplissait l'un des critères propres à une opération immobilière professionnelle.
En l'occurrence, la constatation litigieuse résulte exclusivement d'un passage du mémoire de réponse que le contribuable avait adressé à la Cour de Justice le 27 janvier 2012 (en fait, ch. 6 et 7). L'Administration cantonale (réponse, p. 5) et le recourant (réplique, p. 1 s.) s'accordent à dire que ce passage, en particulier le pronom "ils" qu'il contient, pouvait prêter à confusion au sujet du cercle des personnes impliquées dans le projet d'établir une société financière, soit Y.________ et Z.________ avec ou sans le recourant, bien que la formulation choisie tende à en excepter ce dernier. Or, c'est notamment sur cette base que la Cour de Justice a jugé que l'opération avait au départ poursuivi un but commercial. Cela étant, le recourant ne parvient pas, au vu de l'ambiguïté contenue dans ses propres écrits, à prouver le caractère évident de l'erreur commise par les précédents juges. Encore moins ne démontre-t-il que la correction de ce vice allégué serait susceptible d'influer sur l'issue du litige: d'une part, en effet, l'arrêt a qualifié de commerciale la vente de la PPE en se fondant sur un faisceau d'indices autonomes, si bien que le critère du projet de société de personnes n'était pas à lui seul déterminant pour parvenir
à cette conclusion. D'autre part, il ressort de l'arrêt querellé que la Cour de Justice a, hormis la finalité dudit projet, également pris en compte le fait que Y.________, Z.________ et le recourant avaient formé une société simple (cf. art. 530 ss CO) en vue d'acquérir l'immeuble sis sur les parcelles nos 1111 et 2222. Or, devant la Cour de Justice, le recourant a expressément admis s'être "porté acquéreur, le 27 juin 1988, de différents lots constitués de bureaux en Société simple avec" les précités (réponse du 27 janvier 2012 devant la Cour de Justice, p. 3 ch. 8), ce que corrobore aussi l'acte de vente notarié du 11 octobre 2006 (p. 6).
Pour ce qui est de la contestation du recourant relative à la qualité de professionnels de l'immobilier retenue à l'égard de Y.________ et Z.________, elle relève davantage de son grief tiré du droit d'être entendu et sera abordée dans ce contexte (consid. 4 infra).

3.3 Le recourant critique l'arrêt attaqué au motif qu'il ne mentionne pas le prix d'acquisition total de la PPE, soit 18'920'000 fr. Etant donné que l'arrêt se contente d'indiquer la valeur fiscale 1996 des parcelles nos 1111 et 2222 et que le prix d'acquisition du bien constitue un critère essentiel pour calculer la valeur d'acquisition servant au calcul du bénéfice imposable, cette critique se justifie. Elle ne débouche néanmoins pas sur la violation de l'art. 97 LTF, dans la mesure où la valeur fiscale 1996, sur laquelle se sont fondés les juges cantonaux, coïncidait en l'occurrence avec le prix d'achat des parcelles mentionné par le recourant lui-même.

3.4 En tant que le recourant reproche aux précédents juges de ne pas avoir pris en compte que l'immeuble aliéné à Cologny (GE) avait été occupé par lui-même et sa famille entre 1983 et 1989, il ne motive pas en quoi l'omission de cet élément aurait abouti à une décision insoutenable. Compte tenu du nombre de transactions immobilières opérées par le recourant dès la fin des années 1980, on ne voit pas que cette précision portant sur un seul immeuble puisse mettre en doute l'appréciation de la Cour de Justice, qui considérait comme remplis les critères de la fréquence des opérations et des connaissances spécialisées dont disposait le contribuable sur la base d'une série d'éléments distincts.

3.5 Le recourant demande au Tribunal fédéral de compléter l'état de fait pour retenir qu'il avait acquis divers immeubles grâce à des emprunts dont la charge était devenue excessive "au moment de l'augmentation brutale des taux" d'intérêt, entraînant leur réalisation dans le cadre d'une convention d'assainissement passée avec la banque. Cette requête est mal fondée étant donné qu'il a été tenu compte du financement par la banque et de la convention d'assainissement dans l'arrêt attaqué (arrêt, p. 6 et 9). Quant aux mobiles - prétendument uniquement fiscaux - pour lesquels le recourant aurait admis devant la Cour de Justice la nature professionnelle des autres ventes immobilières que la vente litigieuse, le recourant doit de bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.) se voir opposer les indications faites aux autorités.

3.6 En conclusion, en établissant les faits, les précédents juges n'ont pas versé dans l'arbitraire ni violé l'art. 97 LTF, de sorte que les griefs du recourant doivent être écartés à cet égard.

4.
Le recourant reproche à la Cour de Justice d'avoir violé son droit d'être entendu en renonçant à lui permettre de s'expliquer oralement sur les circonstances de l'acquisition de l'immeuble sis sur les parcelles nos 1111 et 2222. Par ailleurs, il fait grief aux précédents juges de ne pas avoir statué sur sa requête tendant à ce que la pièce n° 15 versée par l'Administration fiscale à la procédure devant la Cour de Justice (et donnant des exemples de ventes immobilières réalisées par Y.________ et Z.________) soit écartée.

4.1 Le droit d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 135 I 279 consid. 2.3 p. 282). Il ne s'oppose pas à ce que l'autorité mette un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 p. 376; 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). En outre, les garanties minimales en matière de droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprennent en principe pas le droit d'être entendu oralement (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148).

4.2 En l'espèce, la Cour de Justice n'a pas violé le droit d'être entendu du recourant en écartant sa demande d'audition personnelle. Tel que le souligne en effet à juste titre l'Administration fiscale dans sa réponse du 10 octobre 2012, les circonstances de l'acquisition de l'immeuble résultent déjà de l'acte de vente du 11 octobre 2006, auxquelles s'ajoutent les déterminations écrites du recourant, de sorte qu'il eût été inutile de l'auditionner à ce propos. S'agissant du projet liant le recourant à Y.________ et Z.________, il ressort de l'arrêt attaqué que la Cour de Justice a, à la faveur d'une appréciation anticipée des preuves, retenu que les activités des associés du recourant dans le domaine de l'immobilier n'étaient pas pertinentes pour l'issue du litige; l'instance cantonale pouvait ainsi, sans commettre d'arbitraire, renoncer à statuer sur le retrait de la procédure cantonale de la pièce censée étayer de telles activités. Il s'ensuit que les griefs du recourant tirés de la violation de l'art. 29 al. 2 Cst. doivent être écartés.

5.
Le litige porte sur la qualification du bénéfice réalisé par le recourant à la suite de la vente des parcelles nos 1111 et 2222 situées sur la commune de Genève. Selon l'Administration cantonale, cette vente a généré un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante, imposable au titre du revenu. Pour sa part, le recourant soutient qu'il n'a bénéficié que d'un gain privé en capital, exclusivement soumis à l'impôt spécial sur les bénéfices et gains immobiliers; à ce titre, il incomberait aux autorités cantonales de prendre en compte comme valeur d'acquisition des parcelles non pas la valeur de 18'920'000 fr., mais le montant, majoré de 30%, de 24'596'000 fr.

5.1 Selon l'art. 8 al. 1 LHID (cf. aussi art. 18 al. 2 LIFD [RS 642.11]), le produit de l'activité lucrative indépendante comprend tous les bénéfices en capital provenant notamment de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale, l'art. 12 al. 4 LHID étant réservé.
D'après l'art. 7 al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable sont en revanche exonérés de l'impôt ordinaire sur le revenu. L'art. 12 LHID oblige toutefois les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers privés. Selon l'art. 12 al. 1 LHID, celui-ci a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Toute aliénation d'immeubles est imposable (al. 2 in initio).
Selon l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons peuvent, en dérogation à l'art. 8 al. 1 LHID (cf. supra), percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.

5.2 Dans le canton de Genève, sont notamment imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante, à laquelle sont assimilées les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune privée (cf. art. 3 al. 1 de la loi cantonale genevoise sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu [revenu imposable] du 22 septembre 2000 [aLIPP-IV/GE], applicable à la période fiscale 2007 en vertu de l'art. 72 al. 1 de la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 [LIPP/GE; RS/GE D 3 08]). De même, les bénéfices en capital provenant de l'aliénation (...) d'éléments de la fortune commerciale sont imposables au titre du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 3 al. 2 aLIPP-IV/GE).
L'impôt genevois sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 de la loi générale du canton de Genève sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 [LCP/GE; RS/GE D 3 05]). En ne limitant pas l'aliénation imposable aux seuls immeubles ou parts d'immeubles faisant partie de la fortune privée du contribuable et en prévoyant que "le transfert d'un immeuble ou part d'immeuble (...) de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation" (art. 80 al. 5 LCP/GE), le canton de Genève a fait usage de la faculté pour les cantons de percevoir l'impôt sur les gains immobiliers privés également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale (cf. art. 12 al. 4 LHID; arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, RDAF 2009 II 531).
Pour les personnes agissant à titre privé, l'impôt genevois sur les bénéfices et gains immobiliers représente une charge définitive. Pour les personnes morales et les autres contribuables agissant à titre professionnel, il n'est en revanche prélevé qu'à titre provisoire, avant de pouvoir être imputé sur l'impôt annuel entier prélevé également sur ce gain. Ceci permet de qualifier le système genevois de matériellement dualiste, dans la mesure où il frappe les gains immobiliers privés d'un impôt spécial et les gains commerciaux de l'impôt général ordinaire sur le revenu (cf. art. 3 al. 2 aLIPP-IV/GE, art. 42 LIPP/GE; arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.2, RDAF 2009 II 531; OBERSON, op. cit., n. 21 p. 295 et n. 35 p. 299; cf. aussi BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 7 ss).

5.3 Selon l'art. 82 LCP/GE, le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition (al. 1). La valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (al. 2). Lorsque l'acquisition est intervenue plus de 10 ans avant l'aliénation, le contribuable peut demander que soit considérée comme valeur d'acquisition la valeur fiscale 5 ans avant l'aliénation s'il s'agit d'un immeuble locatif (...), et la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30% s'il s'agit d'un autre immeuble (al. 5). La valeur d'aliénation est égale au prix de vente diminué des impenses que l'aliénateur a supportées à cette occasion (al. 6). Lorsque l'immeuble appartient à une personne morale ou à une personne physique astreinte à tenir des livres dans les comptes de laquelle il figure, le bénéfice ou gain imposable correspond à la différence entre la valeur d'aliénation et le montant pour lequel l'immeuble figure dans les comptes. Les alinéas 2 à 5 et 8 de la présente disposition ne s'appliquent pas (al. 9).

5.4 Le point de savoir si, tel que le soutient le recourant, l'immeuble en cause appartient à sa fortune privée ou à sa fortune commerciale est non seulement déterminant au regard du type d'impôt frappant le gain immobilier (consid. 5.5 et 5.6 infra), mais aussi parce que, suivant le raisonnement retenu par les précédents juges, la possibilité de majorer la valeur fiscale déterminante pour fixer le bénéfice imposable dépend de cette qualification (cf. art. 82 al. 5 et 9 LCP/GE; cf. consid. 5.7 infra).

5.5 De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital et un bénéfice commercial en capital dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle. Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux. C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à
dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres indices revêtant
une intensité particulière. En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124; arrêts 2C_819/2011 du 20 avril 2012 consid. 3.2, RDAF 2012 II 260, et les références citées; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 2.3 et 2.4, StE 2012 B 23.2 n° 40; 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.2, RF 64/2009 p. 892; 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.3 et 2.4, RDAF 2005 II 109; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1).

5.6 Sur la base des constatations cantonales, les conditions permettant d'admettre l'existence d'un revenu provenant de l'exercice d'une activité indépendante du contribuable sont réunies, contrairement à ce que soutient le recourant.
5.6.1 La présente cause a cela de particulier que le recourant a détenu un certain nombre d'immeubles à Genève et qu'il a admis s'être adonné à une activité indépendante accessoire dans le domaine de l'immobilier. L'arrêt attaqué mentionne du reste diverses opérations d'acquisition et de revente effectuées par le recourant entre 1988 et 2006, qui plus est à des prix ayant régulièrement dépassé plusieurs millions de francs, à savoir l'acquisition de la totalité des parts de la PPE litigieuse entre 1988 et 1989 (valeur fiscale 1996: 18'920'000 fr.), l'aliénation d'une parcelle et d'une part de copropriété en 1990 (prix de vente: 5'500'000 fr.), la vente d'une autre parcelle en 1997 (1'600'000 fr.), et de deux parcelles de surfaces importantes en 2000 (4'750'000 fr.), enfin, l'aliénation, le 11 octobre 2006, de l'intégralité des parts PPE des parcelles nos 1111 et 2222 (prix de vente: 30 millions de francs). Par ailleurs, dans les deux affaires parallèles rendues le 1er avril 2013 et concernant les impôts directs du recourant (causes 2C_835/2012 et 2C_836/2012), ce dernier a cherché a obtenir la déduction des pertes découlant de ses activités commerciales immobilières. Il n'est donc pas contestable que le recourant a exercé des
activités relevant du commerce professionnel d'immeubles. Il convient partant de se demander si l'acquisition, la détention, puis la revente de l'immeuble litigieux entre ou non dans le cadre des activités commerciales précitées, ce que nie le recourant.
5.6.2 Selon les faits constatés dans l'arrêt attaqué et qui lient la Cour de céans, le recourant a acquis l'immeuble litigieux entre 1988 et 1989, non pas seul, mais partiellement en société simple avec Y.________ et Z.________. Si, contrairement à ce qu'a retenu la Cour de Justice, aucun élément ne semble indiquer que l'opération ait eu lieu dans le contexte d'un projet, impliquant le recourant, visant à constituer une société de personnes (cf. consid. 3.2 supra), il n'en demeure pas moins que le contribuable n'a, à l'origine, pas acheté seul cet immeuble pour ses besoins purement privés. A ce titre, il a lui-même relevé qu'il avait, au départ, tenté de trouver des locaux susceptibles d'y accueillir le siège de son employeur, alors que ses deux autres associés avaient souhaité y créer et exploiter une société dans le domaine financier. En outre, cet immeuble a été acquis au moment où les opérations immobilières spéculatives battaient leur plein à Genève, très peu de temps avant l'effondrement du marché immobilier. Dans ce contexte, le recourant n'avait pas d'intérêt à revendre l'immeuble, mais à le conserver, comme l'a relevé l'arrêt attaqué. Il a du reste rentabilisé ce bien en louant tant les locaux d'habitation que les
surfaces commerciales qu'il comprenait. Certes, il a vécu quelque temps dans un appartement de cet immeuble avec sa famille, mais il ne s'y est installé que sept ans après le processus d'acquisition et y est resté environ sept ans, alors qu'il a détenu l'immeuble pendant dix-sept années. Or, cette période relativement longue est justifiée, selon l'arrêt attaqué, par le fait que le recourant a conservé l'immeuble juste assez de temps pour attendre la fin de la crise immobilière et pouvoir ainsi le revendre avec un bon profit (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/cc p. 127).
Quant au financement de l'acquisition de la PPE en cause, il est vrai qu'il n'est pas caractéristique d'une possession commerciale, dès lors que le financement extérieur correspondait à un peu plus de 63 % du prix de vente selon les constatations cantonales et n'avait pas été fourni par la banque B.________ SA, contrairement aux autres immeubles du recourant, mais par la société A.________ SA. Les faits allégués par l'Administration cantonale tendant à démontrer un financement supérieur à ces 63 % ne peuvent être pris en compte, car il s'agit de faits nouveaux au sens de l'art. 99 al. 1 LTF. Ce financement ne permet cependant pas, à lui seul, de contre-balancer les autres indices plaidant en faveur du rattachement de l'immeuble en cause à la fortune commerciale du recourant, étant de surcroît rappelé que, conformément à la jurisprudence, la notion d'activité lucrative indépendante doit s'interpréter largement.
5.6.3 Sur la base des éléments qui précèdent, on ne voit pas que l'on puisse reprocher aux juges cantonaux de n'avoir pas traité différemment l'immeuble litigieux par rapport aux autres immeubles détenus par le recourant et d'avoir considéré que celui-ci faisait partie de sa fortune commerciale.

5.7 Le contribuable n'ayant pas effectué la transaction en cause dans le cadre de l'administration de sa fortune privée, mais au titre d'une activité lucrative indépendante (cf. consid. 5.6 supra), les précédents juges ont rejeté sa requête tendant à ce que la valeur fiscale d'acquisition de la PPE litigieuse soit, conformément à l'art. 82 al 5 LCP/GE, majorée de 30% pour tenir compte du fait que l'acquisition était intervenue plus de dix ans avant l'aliénation. La Cour de Justice a en effet interprété l'art. 82 al. 9 LCP/GE, dont le texte mentionne - non sans ambiguïté - les immeubles appartenant à une personne morale ou à une personne physique astreinte à tenir des livres, comme excluant l'application de l'alinéa 5 précité aux transactions immobilières relevant de l'activité professionnelle du contribuable.
Ce faisant, la Cour de Justice a donné une interprétation étendue de l'art. 82 al. 9 LCP/GE, qui revient à limiter la possibilité de majorer la valeur fiscale d'acquisition au sens de l'art. 82 al. 5 LCP/GE aux seules ventes immobilières réalisées par des particuliers dans le cadre de l'administration de leur fortune privée. Cette interprétation n'a pas à être revue par la Cour de céans. En effet, l'art. 82 al. 9 LCP/GE concerne le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers. Or, cette question n'est pas réglée par la LHID, qui n'apparaît en cette matière que comme une législation cadre dans laquelle les cantons possèdent une marge de manoeuvre, en particulier s'agissant du calcul de l'impôt (cf. OBERSON, op. cit., n. 25 p. 296). Il s'agit donc d'un point sur lequel l'interprétation du droit cantonal est limitée à l'arbitraire (cf. consid. 2 supra; voir aussi arrêt 2C_458 et 459/2012 du 15 mars 2013 consid. 4.2.2) et implique que le recourant soulève le grief d'une manière conforme à l'art. 106 al. 2 LTF. Il se trouve que le recours ne mentionne pas l'art. 82 al. 9 LCP/GE ni a fortiori n'allègue une violation arbitraire de cette disposition, voire conteste d'une quelconque façon la manière dont la Cour de Justice a appliqué cet
article. Au demeurant, l'interprétation large ressortant de l'arrêt attaqué semble correspondre à la volonté du législateur cantonal (cf. Mémorial des séances du Grand Conseil genevois du 26 juin 1998, rapport de la Commission fiscale ad PL 7825, p. 3994).

5.8 Dans ces circonstances, la Cour de Justice, en considérant que la vente de la PPE litigieuse avait procuré au contribuable un bénéfice commercial provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante imposable au titre du revenu, et non au titre de l'impôt spécial sur les bénéfices et gains immobiliers, de sorte notamment que le recourant ne pouvait se prévaloir de la majoration fiscale prévue à l'art. 80 al. 5 LCP/GE, n'a point violé le droit fédéral et cantonal applicable.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant en tous points, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de Justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 19 avril 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Chatton

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 530 - 1 Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln.
¹	Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln.
²	Sie ist eine einfache Gesellschaft im Sinne dieses Titels, sofern dabei nicht die Voraussetzungen einer andern durch das Gesetz geordneten Gesellschaft zutreffen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.