Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-2276/2012
Arrêt du 29 octobre 2013
Pascal Mollard (président du collège),
Composition Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.
X._______,
Parties représentée par Me...,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure .
Objet TVA (aLTVA); ...; prestations de formation; prestations de service d'ordre organisationnel; période du 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009.
Faits :
A.
X._______ a été constituée le... dans le but de... sous le nom de... du même type que celui donné par Y._______. La fondation X._______ (ci-après : la recourante) est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) depuis le... en qualité d'assujettie.
B.
Le..., la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour les périodes fiscales allant du.... Il est apparu, notamment, que des prestations de services en provenance d'une entreprise étrangère, à savoir Y._______, non-inscrite au registre des contribuables TVA, avaient été acquises, sans être déclarées ni imposées. L'AFC réclama alors à la recourante un montant de Fr. 603'115.--, plus intérêt moratoire, à titre de correction d'impôt, par notification d'estimation n°... du....
C.
Par mémoire du..., la recourante, représentée par Me..., a formé réclamation contre la décision du.... En substance, elle a allégué que les prestations de services acquises en provenance de Y._______ relevaient du domaine de l'éducation et de la formation et étaient, par conséquent, exclues du champ de l'impôt.
D.
Par courrier du..., l'AFC a invité la recourante à s'exprimer, au plus tard le..., sur l'existence d'éventuelles prestations de services d'ordre organisationnel, ainsi qu'à produire des....
E.
En date du..., la recourante a fourni les documents requis par l'AFC. En outre, elle a maintenu faire valoir que les prestations de services acquises n'étaient pas imposables, en tant qu'il s'agissait d'opérations relevant du domaine de l'éducation et de la formation.
F.
Par décision du..., l'AFC a rejeté la réclamation de la recourante et a fixé la créance fiscale de cette dernière à un montant de Fr. 602'422.70, plus intérêt moratoire.
G.
Par mémoire du..., la recourante a formé recours contre la décision de l'AFC du... auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant en substance, à l'annulation de ladite décision, sous suite de frais et dépens.
H.
Par réponse du..., l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32
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SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro: |
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| 1 | Il ricorso è inammissibile contro: |
| a | le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale; |
| b | le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari; |
| c | le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi; |
| d | ... |
| e | le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti: |
| e1 | le autorizzazioni di massima per impianti nucleari, |
| e2 | l'approvazione del programma di smaltimento, |
| e3 | la chiusura di depositi geologici in profondità, |
| e4 | la prova dello smaltimento; |
| f | le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie; |
| g | le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva; |
| h | le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco; |
| i | le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR); |
| j | le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico. |
| 2 | Il ricorso è inoltre inammissibile contro: |
| a | le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f; |
| b | le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale. |
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SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 31 Principio - Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'articolo 5 della legge federale del 20 dicembre 196819 sulla procedura amministrativa (PA). |
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
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| 1 | Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
| a | la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi; |
| b | l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi; |
| c | il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi. |
| 2 | Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24 |
| 3 | Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni. |
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SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni: |
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| a | del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente; |
| b | del Consiglio federale concernenti: |
| b1 | la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale, |
| b10 | la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie; |
| b2 | la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari, |
| b3 | il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita, |
| b4 | il divieto di determinate attività secondo la LAIn30, |
| b4bis | il divieto di organizzazioni secondo la LAIn, |
| b5 | la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia, |
| b6 | la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori, |
| b7 | la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici, |
| b8 | la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione, |
| b9 | la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato, |
| c | del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale; |
| cbis | del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale; |
| cquater | del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione; |
| cquinquies | dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria; |
| cter | dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria; |
| d | della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente; |
| e | degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione; |
| f | delle commissioni federali; |
| g | dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende; |
| h | delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione; |
| i | delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale. |
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SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 37 Principio - La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA56, in quanto la presente legge non disponga altrimenti. |
En l'occurrence, le mémoire de recours du... a été déposé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi: |
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| 1 | Ha diritto di ricorrere chi: |
| a | ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo; |
| b | è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e |
| c | ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa. |
| 2 | Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto. |
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione. |
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| 1 | Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione. |
| 2 | Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo. |
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente. |
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| 1 | L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente. |
| 2 | Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi. |
| 3 | Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso. |
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3 ci-après), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recourante le.... Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a ainsi contesté la décision par courrier du.... L'acte attaqué a été rendu sur cette base le... et l'AFC l'a qualifié de décision sur réclamation.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4 [pas définitif]).
Il s'ensuit que le courrier de la recourante du... ne constitue pas une réclamation au sens de l'art. 83
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione. |
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| 1 | Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione. |
| 2 | Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso. |
| 3 | Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo. |
| 4 | Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169 |
| 5 | La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti. |
1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une décision au sens de l'art. 5
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
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| 1 | Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
| a | la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi; |
| b | l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi; |
| c | il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi. |
| 2 | Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24 |
| 3 | Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni. |
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione. |
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| 1 | Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione. |
| 2 | Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso. |
| 3 | Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo. |
| 4 | Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169 |
| 5 | La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti. |
1.3 La loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure.
1.3.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50. |
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| 1 | Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50. |
| 2 | Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge. |
| 3 | Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore. |
Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du..., la présente cause tombe matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 94 aLTVA).
1.3.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti. |
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| 1 | Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti. |
| 2 | Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto. |
| 3 | Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore. |
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto. |
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| 1 | Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto. |
| 2 | Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti. |
| 3 | Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova. |
En l'occurrence, la présente cause était pendante lors de l'entrée en vigueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de procédure doivent s'appliquer.
1.4 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere: |
|
| a | la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento; |
| b | l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti; |
| c | l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso. |
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere: |
|
| a | la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento; |
| b | l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti; |
| c | l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso. |
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere: |
|
| a | la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento; |
| b | l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti; |
| c | l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso. |
Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4
|
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte. |
|
| 1 | L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte. |
| 2 | Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte. |
| 3 | L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi. |
| 4 | L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso. |
1.5 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer les règles concernant l'existence et la qualification d'une opération au sens de la TVA (cf. consid. 2.1), les principes applicables à la détermination du lieu d'une opération (cf. consid. 2.2), l'imposition et l'assujettissement en matière d'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 2.3) et, enfin, le champ d'application de la TVA, en particulier la problématique des exonérations au sens impropre (cf. consid. 2.4).
2.
2.1 Une opération se caractérise par une livraison de biens (art. 6 aLTVA) ou une prestation de services (art. 7 aLTVA), une contre-prestation ainsi qu'un rapport d'échange entre les deux (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 consid. 2.2 et A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2).
2.1.1 Selon l'art. 6 aLTVA, il y a livraison de biens lorsque le pouvoir de disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne en son propre nom, lorsqu'un bien sur lequel des travaux ont été effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière, ou lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.2, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; Alois camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 199 ss p. 89 ss; voir également Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012, n. marg. 652 ss.).
2.1.2 Conformément à l'art. 7 al. 1 aLTVA, est réputée prestation de services toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1933/2011 du 29 mai 2012; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 217 p. 228). Par cette formule négative, le législateur, conformément au principe de généralité, fait en sorte que toute prestation entrant dans le champ de la TVA au sens technique et ne constituant pas une livraison de biens soit imposable comme prestation de services. Si cette solution permet d'assurer la cohérence du système de la TVA en évitant toute lacune, dès l'instant où une opération entre dans le champ d'application de l'impôt, elle suppose en revanche une énumération détaillée et exhaustive des prestations de services exonérées au sens impropre (art. 18 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.2; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 218 s. p. 228; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 275 s. p. 112 s.; voir également Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 730 ss.).
2.1.3 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit. La contre-prestation est donc un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1 et les références citées; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 159 ss, p. 76 ss.; voir également Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 616 ss.). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). En outre, l'existence d'un lien économique entre la prestation et la contre-prestation est indispensable. La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée (cf. ATF 126 II 443 consid. 6a et les références citées; arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2.2). Pour déterminer l'existence, ainsi que l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit donc de considérer les choses d'un point de vue économique.
L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation), respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale, raison pour laquelle un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 consid. 7.1, 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1 et 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 in: Revue de droit fiscal [RF] 62/2007 p. 234 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 consid. 2.2.2 et A-2387/2007 consid. 2.2.2).
2.1.4 Lorsqu'il s'agit d'évaluer l'existence du lien économique entre la prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7385/2008 et A-957/2011 du 7 décembre 2011 consid. 2.2.1, A-1579/2006 du 19 novembre 2009 consid. 3.1.2, A-6152/2007du 21 août 2009 consid. 2.2.1 et les références citées; décision de la CRC du 14 juin 2005, JAAC 69.126E. 2a/dd; Riedo, op. cit., p. 230 ss.).
2.1.5 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4 et les références citées; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 78 757, p. 761 s.; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 148, ch 472 ss). La question déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, A-1382/2006 et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2, confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 publié in: ASA 77 567).
2.2
2.2.1 Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose à son al. 1 que, sauf exception, est réputé lieu de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.1, A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.1, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 142 p. 207).
2.2.2 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de prestations de services - dites immatérielles (cf. Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, in : Archives 69 403, p. 414 s.) - qui sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.3.1, A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et les références citées). L'art. 14 al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle générale, le lieu de la prestation se déterminant en fonction du destinataire et non du prestataire. Cette exception se justifie parce que le lieu où les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont utilisées coïncide en général avec le lieu où se trouve le destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3, A-617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.1, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., ch. 600; voir également Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 258 ss.; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, p. 44, ch. 10).
2.2.3 Conformément à la pratique administrative, il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile. Il ne peut y avoir exonération avec droit à la déduction de l'impôt préalable que si l'on peut prouver que la prestation est consommée à l'étranger. Dans le cas d'exportation de biens, ceci n'est guère problématique. Il y a passage des biens au-travers de la frontière, qui est attesté par l'autorité douanière et les documents douaniers correspondants. Il en va autrement des prestations de services. En l'absence d'un mouvement physique des marchandises, le droit en vigueur doit se rattacher au siège social, respectivement au domicile du destinataire de la prestation. Si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son domicile à l'étranger, on admet - du moins en relation avec d'autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives du paiement, de contrats, etc. - que la prestation de services est consommée à l'étranger, respectivement qu'elle y est utilisée ou exploitée. A l'inverse, si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son domicile en Suisse, on admet que la prestation de services est consommée en Suisse et, en conséquence, qu'elle y est utilisée ou exploitée. Faute de véritable alternative, le siège social, respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue donc un indice important en faveur du lieu de la consommation de la prestation de service (cf. JAAC 65.103 consid. 8e et les références citées; Marco Molino, Les opérations transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé, Agno 1999, p. 92 s.).
Ainsi, dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de destination, respectivement le principe du domicile, l'exigence de l'indication du siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire est indispensable et, par voie de conséquence, justifiée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.541/2006 du 21 février 2007 consid. 2.3 et 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2e; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.3.3, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 3.2; décision de la CRC 1999-134 du 29 mai 2000, in : JAAC 64.112 consid. 3e).
2.3
2.3.1 Aux termes de l'art. 5 al. 1 let. d aLTVA, est soumise à l'impôt, pour autant qu'elle ne soit pas expressément exclue du champ de celui-ci (c'est-à-dire exonérée au sens impropre au sens de l'art. 18 aLTVA), l'acquisition à titre onéreux de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Cette forme de TVA est appelée "impôt sur les acquisitions".
D'une part, l'impôt sur les acquisitions concrétise le principe du lieu de destination dans le trafic international de services. Selon ce principe, une prestation doit être imposée là où elle est utilisée ou consommée. Il en résulte que les exportations doivent être exonérées d'impôt et les importations taxées (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1.3, A-1361/2006 du 19 février 2007 consid. 5.4, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.3; Jörg R. Bühlmann, in mwst.com, remarque préalable à l'art. 19, ch. 1; Riedo, op. cit., p. 62). Mais surtout, il convient de rappeler que la norme en question fixe l'acquisition comme objet d'impôt permettant l'assujettissement.
2.3.2 L'art. 10 aLTVA détermine l'objet de l'impôt en matière de prestations de services fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger. Selon cette disposition, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services tombant sous le coup de l'art. 14 al. 3
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia: |
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| 1 | L'assoggettamento inizia: |
| a | per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale; |
| b | per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.22 |
| 2 | L'assoggettamento termina: |
| a | per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero: |
| a1 | al termine dell'attività imprenditoriale, |
| a2 | in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione; |
| b | per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.23 |
| 3 | L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale. |
| 4 | La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso. |
| 5 | Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo. |
Autrement dit, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations qui, soit sont rattachées au lieu du prestataire d'après le principe général de l'art. 14 al. 1 aLTVA mais importées par la suite, soit sont soumises directement au principe du lieu du destinataire en vertu des exceptions de l'art. 14 al. 3 aLTVA.
En d'autres termes, dans la mesure où elles sont consommées en Suisse, les prestations de services en provenance de l'étranger sont assimilées à des opérations effectuées sur le territoire suisse, à la différence que, dans cette éventualité, l'obligation fiscale est transférée du prestataire au destinataire de la prestation (reverse charge), pour éviter les difficultés pratiques que l'AFC rencontrerait à vérifier l'assujettissement correct des prestataires étrangers (cf. JAAC 65.103 consid. 8d).
Par ailleurs, les exonérations d'impôt au sens impropre valent également en matière d'impôt sur les acquisitions (cf. art. 5, phrase introductive, aLTVA).
2.3.3 Le cercle des assujettis à l'impôt sur les acquisitions est défini par l'art. 24 aLTVA. Ainsi, est assujetti à cet impôt quiconque, au cours d'une année civile, acquiert aux conditions mentionnées à l'art. 10 aLTVA pour plus de Fr. 10'000.-- de prestations services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Si cet acquéreur n'est pas déjà assujetti en vertu de l'art. 21 al. 1 aLTVA, autrement dit, s'il n'est pas assujetti à raison de la TVA interne, l'assujettissement se limite à ces acquisitions de prestations à l'étranger. Le montant minimal de Fr. 10'000.-- par année civile s'applique également à l'assujetti visé à l'art. 21 al. 1 aLTVA; celui-ci doit cependant déclarer toute acquisition (cf. art. 24 aLTVA).
2.4
2.4.1 En vertu de l'art. 1 aLTVA, la Confédération perçoit à chaque stade du processus de production et de distribution un impôt général à la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt préalable. Malgré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain nombre d'exceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 18 aLTVA, qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes techniques, exonère au sens impropre, un certain nombre de prestations. De manière concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif aux prestations ainsi exonérées est également exclue (art. 17 aLTVA; art. 29 al. 1
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione. |
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| 1 | Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione. |
| 1bis | Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.78 |
| 2 | In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 199079 sull'imposta federale diretta (LIFD). |
| 3 | Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni. |
| 4 | Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.80 |
2.4.2 L'art. 18 aLTVA exonère au sens impropre certaines prestations se rapportant notamment au domaine de la formation.
2.4.2.1 La lettre a du chiffre 11 dudit article exonère les opérations réalisées dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées.
2.4.2.2 Entrée en vigueur le 1er juillet 2002, la lettre d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA exonère les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution qui réalise des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des lettres a à c fournissent à cette institution. Sont notamment réputées prestations de services d'ordre organisationnel, l'organisation de cours, de congrès, d'examens, l'organisation de l'infrastructure pour ces manifestations, le secrétariat, l'encaissement et la comptabilité en relation avec des manifestations à caractère didactique, l'établissement de concepts et l'élaboration de cours (cf. Communication de la pratique concernant les prestations de services d'ordre organisationnel et les taxes d'examens, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, AFC, Berne, 13 août 2002, ch. 2). Cette exclusion du champ de l'impôt est contraire au principe selon lequel l'art. 18 aLTVA ne s'applique pas aux opérations préalables ne relevant pas de la transmission d'un savoir. C'est la raison pour laquelle la lettre d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA doit être interprétée restrictivement (cf. Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [BO] 2001 E 603).
Par conséquent, seules les prestations d'ordre organisationnel étroitement liées à l'enseignement et qui sont fournies à une institution dispensant un enseignement exclu par les personnes physiques ou morales constituant l'institution en cause peuvent bénéficier de cette exclusion du champ de l'impôt (cf. Rapport du 26 mars 2001 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national in: Feuille Fédérale [FF] 2001 p. 3017 ch. 3.2.2; Avis du Conseil fédéral du 5 juin 2001 in: Feuille fédérale [FF] 2001 p. 5706 ; Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [BO] 2001 N 864; Brochure 610.540.19, Formation et recherche, valable du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ch. 3.9.2).
Ainsi, la lettre d exclut du champ de l'impôt les prestations de services d'ordre organisationnel fournies à une institution, à deux conditions cumulatives: premièrement, le prestataire doit être membre de la même institution que le prestataire de l'enseignement et, deuxièmement, ces prestations doivent être fournies directement en vue de la réalisation, par dite institution, d'opérations visées aux lettres a à c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA (cf. Communication de la pratique concernant les prestations de services d'ordre organisationnel et les taxes d'examens, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, AFC, Berne, 13 août 2002, ch. 2).
3.
3.1 En l'espèce, il appert que l'objet du litige repose sur le fait de savoir si les prestations acquises par la recourante et fournies par Y._______ relèvent de prestations de services d'ordre organisationnel exclues du champ de l'impôt.
Compte tenu de l'objet du litige et de l'exposé en droit, il s'agira dans un premier temps, d'examiner l'opération en cause (cf. consid. 3.2). Dans un deuxième temps, il y aura lieu d'aborder la notion de lieu de l'acquisition de prestations de services (cf. consid. 3.3). Il conviendra ensuite de traiter la problématique d'assujettissement en cas d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger (cf. consid. 3.4). Il sera finalement nécessaire d'analyser le champ d'application de la TVA et des opérations exonérées au sens impropre (cf. consid. 3.5).
3.2 En premier lieu, l'existence d'une opération au sens de la TVA ne fait guère de doute au regard des considérations suivantes.
Tout d'abord, il ressort du dossier que Y._______ a manifestement effectué des prestations en faveur de la recourante. En effet, Y._______ gère... telles que.... Y._______ centralise également les.... En outre, tous... donnés à... sont soumis à l'approbation de Y._______, seule compétente pour.... Ces opérations peuvent sans nul doute être qualifiées de prestations de services car en dépit du fait qu'il s'agit de... dans la plupart des prestations précitées, on ne saurait parler de livraison de biens.
En outre, suite à l'examen du dossier, il appert que Y._______ a effectué ces prestations de services en son nom et pour son propre compte, de sorte que celles-ci lui sont attribuées.
Ensuite, en ce qui concerne la contre-prestation nécessaire à l'existence d'une opération au sens de la TVA, il ressort du dossier que la recourante verse un montant à Y._______ afin de s'acquitter des... fournies par celle-ci. En effet, le coût d'opération de ces services est réparti entre les..., selon une... fondée sur les.... Ces prestations sont donc fournies à titre onéreux.
Finalement, comme cela a été mentionné dans la partie en droit (cf. consid. 2.1.3), afin d'être en présence d'une opération au sens de la TVA, un lien économique direct doit exister entre la prestation et la contre-prestation, du point de vue du destinataire de la prestation. En l'occurrence, il ressort clairement du recours formé par la recourante, destinataire des prestations fournies par Y._______, qu'elle acquitte, par une comptabilisation annuelle, les frais de prestations nécessaires au bon fonctionnement de...
3.3 Par ailleurs, comme le prévoit l'art. 14 al. 3 aLTVA et la pratique administrative (cf. consid. 2.2.2), lorsque le destinataire d'une prestation a son siège social en Suisse, il est admis que la prestation de services est consommée en Suisse. Ainsi, le siège social, respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue un indice important en faveur du lieu de consommation de la prestation de service. En l'occurrence, la recourante, sise à..., est la destinataire des prestations de services fournies par Y._______. Celles-ci ont été consommées et utilisées... par la recourante, car elles concernent des.... Par conséquent, les prestations de services fournies par Y._______ sont localisées au lieu du destinataire, à savoir.... En outre, il sied de relever que ce point n'est pas contesté par les parties.
3.4 Dans un dernier temps, comme mentionné dans la partie en droit (cf. consid. 2.3), l'art. 5 al. 1 let. d aLTVA prévoit l'imposition de l'acquisition à titre onéreux de prestations de services d'entreprises étrangères. L'art. 10 aLTVA précise quant à lui l'objet de cet impôt. Selon cette disposition, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services directement rattachées au principe du lieu du destinataire en vertu de l'art. 14 al. 3 aLTVA. En l'occurrence, comme cela a été énoncé ci-dessus (cf. consid. 3.3), les prestations de services acquises par la recourante et fournies par Y._______ sont localisées au lieu du destinataire. Ces dernières sont ainsi soumises à l'impôt sur les acquisitions, l'obligation fiscale incombant à la recourante.
A teneur de l'art. 24 aLTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, au cours d'une année civile, acquiert aux conditions de l'art. 10 pour plus de Fr. 10'000.-- de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Ce montant s'applique également en cas d'assujettissement au sens de l'art. 21 al. 1 aLTVA. Il ressort de l'examen du dossier que la recourante est assujettie au sens de l'art. 21 aLTVA au registre de l'AFC, suite à une immatriculation datant du.... Force est de constater que Y._______ est une entreprise étrangère, sise... En outre, celle-ci n'est pas immatriculée au registre des contribuables de l'AFC. Les prestations de services en cause ont été acquises par la recourante du... pour un montant total de Fr. 603'115.--, elles dépassent donc largement Fr. 10'000.-- par année civile. Dans ces conditions, il en résulte que la recourante est assujettie à l'impôt sur les acquisitions.
3.5 Demeure encore à examiner la question de savoir si les prestations de services acquises par la recourante sont imposables ou exonérées au sens impropre, comme elle le soutient.
3.5.1 Il est vrai que des prestations de services fournies par Y._______ ont été acquises par la recourante. Sans nul doute, les prestations énumérées ci-dessus (cf. consid. 3.2) sont indispensables à... par la recourante. Cependant, cette dernière n'ayant plus invoqué la lettre a de l'art. 18 ch. 11 aLTVA dans son recours, il ne s'agira dès lors que d'examiner la lettre d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA, ayant trait aux prestations de services d'ordre organisationnel. Comme cela a été mentionné dans la partie en droit du présent arrêt (cf. consid. 2.4.2.2), pour qu'une prestation de services d'ordre organisationnel soit exclue du champ de l'impôt au sens de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA, deux conditions cumulatives doivent être remplies.
3.5.1.1 La première condition suppose que le prestataire de services soit membre de l'institution à laquelle il fournit une prestation. A teneur de la pratique de la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, tant le prestataire que le destinataire de la prestation de services d'ordre organisationnel doivent être membres d'une institution (une société simple par exemple). Par le biais de l'exigence minimale de l'existence d'une société simple, la pratique administrative instaure une relative souplesse en la matière. Ainsi, la société simple est mentionnée à titre exemplatif, la collaboration entre les parties ne devant pas nécessairement prendre la forme d'un tel contrat. Dite pratique ne saurait cependant reléguer le texte légal lui-même, qui dispose clairement que le prestataire des prestations de services d'ordre organisationnel doit impérativement faire partie de l'institution à laquelle il fournit des prestations.
Or, tel n'est absolument pas le cas en l'espèce. Certes, il existe des liens étroits entre Y._______ et la recourante. Il est vrai aussi que Y._______ est... et, comme cela ressort du dossier, ... nécessite l'approbation de Y._______. Toutefois, en l'occurrence, il sied de relever qu'il n'existe aucune société simple, ni aucune institution qui intégrerait les..., comme l'exige la loi. En outre, aucune institution n'est assujettie au registre de l'AFC, la recourante étant la seule immatriculée. Dès lors, à la lumière d'une analyse faite selon les principes régissant la TVA, il y a lieu de considérer qu'il existe deux entités séparées, à savoir la recourante, assujettie et Y._______, non-assujettie, en tant qu'entreprises totalement indépendantes. Par conséquent, c'est à tort que la recourante invoque des liens étroits pour tenter de démontrer qu'elle et Y._______ sont membres d'une même institution.
La recourante cite encore (cf. ch. 68 du recours), un exemple tiré de la Brochure n°19 éditée par l'AFC (cf. Brochure 610.540.19, Formation et recherche, valable du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, p. 26 ss.). Toutefois, cet exemple n'est en aucun cas comparable à l'état de fait en cause. En effet, il s'agit d'un cas où les trois acteurs mentionnés sont membres d'une même institution, à savoir une société simple, offrant en son propre nom des services exclus du champ de l'impôt. Par conséquent, contrairement à ce que pense la recourante, cet exemple ne lui est d'aucun secours.
Il s'avère donc que la première condition fait défaut, de sorte que le recours devrait déjà être rejeté. Toutefois, par abondance d'examen, la deuxième condition sera traitée ci-dessous (cf. consid. 3.5.1.2).
3.5.1.2 La seconde condition prévoit que les prestations préalables fournies par le prestataire membre de l'institution doivent être fournies directement en vue de la réalisation d'opérations visées aux lettres a à c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA par cette même institution. Il est vrai que la recourante propose des.... Cependant, ces... sont exclusivement fournies par la recourante. Elles ne sont en aucun cas le fait d'une institution dont seraient membres la recourante et Y._______ qui dispenserait en son propre nom, un... exclu du champ de l'impôt. Dans ces conditions, c'est à tort que la recourante prétend le contraire (cf. ch. 64 du recours). En outre, il sied de relever, à ce stade de l'analyse, que l'exonération en cause constitue une entorse au principe de la "théorie des stades", qui postule que seul le dernier stade est exonéré (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_613/2007 du 15 août 2008, consid. 2.2).
Par conséquent, le recours doit déjà être rejeté pour les motifs précités, sous réserve des autres arguments invoqués par la recourante.
3.6 Demeure encore l'argument concernant la distorsion de la concurrence (cf. ch. 72 ss. du recours).
3.6.1 Tout d'abord, il existe un principe qui veut que l'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a choisies pour organiser ses relations (cf. arrêts du Tribunal federal 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in Archives vol. 65 p. 671 consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2, A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.2, A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.4, A-1424/2006 du 13 juillet 2007 consid. 4.2). L'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne peut intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations économiques des parties concernées demeure dans les limites légales (cf. décision non publiée de la CRC 2001-119 du 8 octobre 2002 consid. 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 26 mai 2004 in RDAF 2004 II p. 419 ss; a contrario Archives vol. 65 p. 674 consid. 2d/bb, vol. 55 p. 72 consid. 4c). En outre, il n'appartient pas à l'autorité fiscale de se substituer aux parties pour rétablir une hypothétique situation plus favorable à l'encontre des opérations qu'elles ont effectivement choisi de mener (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3in fine).
Il est vrai que la recourante et Y._______ auraient pu aménager leurs relations différemment. Cependant, leur choix de centraliser un grand nombre de tâches pour des raisons de... ressort de façon manifeste à l'examen du dossier. Cette décision ne peut être remise en question, malgré le fait que d'autres options eussent été possibles. L'AFC doit donc s'en tenir à la manière dont la recourante a organisé ses relations économiques, dans la mesure où les limites légales n'ont pas été dépassées. Par conséquent, le grief doit déjà être rejeté pour ce motif.
3.6.2 Ensuite, il convient de rappeler que selon une jurisprudence constante, la liberté économique garantie par l'art. 27
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SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 27 Libertà economica - 1 La libertà economica è garantita. |
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| 1 | La libertà economica è garantita. |
| 2 | Essa include in particolare la libera scelta della professione, il libero accesso a un'attività economica privata e il suo libero esercizio. |
3.6.3 Finalement, la recourante a invoqué dans son recours (cf. ch. 79) le rapport explicatif du Département des finances de février 2007 relatif à la simplification de la TVA. Ce rapport a été rédigé dans le cadre du processus d'élaboration de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Comme cela a été mentionné dans la partie en droit (cf. consid. 1.3), la présente cause tombe matériellement sous le coup de l'aLTVA et non de la LTVA, l'état de fait s'étant déroulé du.... L'application du droit futur ou d'un nouveau droit n'est en règle générale pas admise et le fait que le droit futur prévoit un système différent ne permet pas, sous réserve de cas exceptionnels n'étant pas réalisés en l'espèce, de s'écarter du droit présentement en force et d'appliquer le droit à venir par anticipation (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 3 avril 2000 consid. 6b in: RDAF 2000 II p. 307). De plus, en l'espèce, il s'agit d'un rapport rédigé dans le cadre de l'élaboration de la LTVA et non d'une simple concrétisation ou clarification de l'ancien droit, à savoir l'aLTVA. Dans ces conditions, c'est à tort que la recourante a invoqué ledit rapport.
Par conséquent, le grief de la distorsion de la concurrence est manifestement mal fondé.
4.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 12'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali. |
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| 1 | L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali. |
| 2 | Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi. |
| 3 | Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura. |
| 4 | L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100 |
| 4bis | La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla: |
| a | da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario; |
| b | da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101 |
| 5 | Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105 |
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SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali - 1 Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi. |
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| 1 | Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi. |
| 2 | La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax. |
| 3 | Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali. |
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato. |
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| 1 | L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato. |
| 2 | Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente. |
| 3 | Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza. |
| 4 | L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa. |
| 5 | Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109 |
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SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa. |
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| 1 | La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa. |
| 2 | Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione. |
| 3 | Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili. |
| 4 | Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili. |
| 5 | L'articolo 6a è applicabile per analogia.7 |
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 12'500.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf... ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Cédric Ballenegger
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss
|
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi: |
|
| a | contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico; |
| b | contro gli atti normativi cantonali; |
| c | concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 90 Decisioni finali - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni che pongono fine al procedimento. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. |
|
| 1 | Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. |
| 2 | Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15 |
| 3 | Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata. |
| 4 | In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento: |
| a | il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati; |
| b | le modalità di trasmissione; |
| c | le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17 |
| 5 | Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione. |
| 6 | Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi. |
| 7 | Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili. |
Expédition :