2C_1039/2015 - 2016-04-28 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1039/2015

2C 1040/2015

Urteil vom 28. April 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Leysinger Tax & Finance Consultants Ltd.,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn.

Gegenstand
2C 1039/2015
Eigenmietwert von Liegenschaften; Staatssteuer 2012,

2C 1040/2015
Eigenmietwert von Liegenschaften; direkte
Bundessteuer 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 14. September 2015.

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ sind Eigentümer eines Zweifamilienhauses in U.________/SO, welches sie selbst bewohnen. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2012 vom 1. Juli 2014 berücksichtigte die Veranlagungsbehörde den Eigenmietwert der gesamten Liegenschaft, zumal die Pflichtigen keine Mieteinnahmen deklariert hatten. Hiergegen wendeten A.A.________ und B.A.________ einspracheweise ein, es seien nur 40 % des Eigenmietwertes beim steuerbaren Einkommen zu berücksichtigen; sie machten diesbezüglich geltend, nur die kleinere der beiden Wohnungen zu benutzen, wogegen die grössere Wohnung von der Mutter resp. Schwiegermutter benutzt worden sei, jedoch seit ihrem Tod am 24. November 2011 leer stehe. Wegen dringlichen Sanierungsbedarfes sei jene Wohnung weder vermietbar noch überhaupt bewohnbar.

B.
Nachdem die Veranlagungsbehörde einen Augenschein vorgenommen hatte, wies sie die Einsprache mit Entscheid vom 25. März 2015 ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, bereits die von den Pflichtigen vorgenommene Aufteilung der Liegenschaft (40 % benutzt / 60 % unbenutzt) sei nicht nachvollziehbar; das Verhältnis sei umgekehrt. Im Übrigen habe der Augenschein ergeben, dass die im Obergeschoss leerstehende 3-Zimmerwohnung in ruhiger und sonniger Wohnlage keineswegs baufällig und unvermietbar sei; das Badezimmer sei sehr schön, die Küche zwar einfach aber funktionsfähig, die Fenster zwar älter, aber mit Isolierverglasung und intakt. Ebenso seien keine Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Die Pflichtigen würden sich die Wohnung im Obergeschoss somit zur Verfügung halten, weshalb der gesamte Eigenmietwert der Liegenschaft zu versteuern sei.
Hiergegen gelangten die Pflichtigen mit Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses wies die Rechtsmittel mit Urteil vom 14. September 2015 ab.

C.
Mit Eingabe vom 19. November 2015 führen A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen sowohl betreffend die Staats- als auch betreffend die direkte Bundessteuer die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Rückweisung an die Vorinstanz. Ebenso seien den Pflichtigen die bereits bezahlten Jahressteuern für die Periode 2012 samt Zins zu erstatten.
Das Steueramt und das Steuergericht des Kantons Solothurn sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 22. Februar 2016 nehmen die Pflichtigen zum Vernehmlassungsergebnis Stellung.

Erwägungen:

I. Formelles

1.
Die Vorinstanz hat die kantonalen Rechtsmittel betreffend die direkte Bundessteuer einerseits und die Staatssteuer andererseits im selben Urteil behandelt. Auch die Steuerpflichtigen fechten dieses Urteil mit nur einer Beschwerdeschrift an. Das Bundesgericht eröffnet regelmässig zwei Verfahren, wenn sowohl die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern streitig sind, um die Fälle aller Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein einziges Urteil zu fällen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465), sofern es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen. Dies ist hier der Fall, weswegen es sich rechtfertigt, die Verfahren 2C 1039/2015 (betreffend die Staatssteuer 2012) und 2C 1040/2015 (betreffend die direkte Bundessteuer 2012) zu vereinigen.

2.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116; 140 I 90 E. 1 S. 92).

2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betrifft einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]), weshalb dieses Rechtsmittel grundsätzlich zulässig ist. Die Beschwerdeführer sind sodann durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG).

2.2. Die Beschwerdeführer beantragen im Wesentlichen einzig die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist jedoch ein reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG), weswegen die beschwerdeführende Partei einen Antrag in der Sache stellen und angeben muss, welche Abänderungen beantragt werden. Anträge auf Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuer Entscheidung oder blosse Aufhebungsanträge genügen demgegenüber nicht und machen die Beschwerde regelmässig unzulässig. Ausnahmsweise lässt es die Rechtsprechung genügen, dass ein kassatorisches Begehren gestellt wird, wenn sich aus der Begründung ergibt, was mit der Beschwerde angestrebt wird (BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317; Urteil 1C 809/2013 vom 13. Juni 2014 E. 1, nicht publ. in: BGE 140 II 334; Urteil 1C 466/2013 vom 24. April 2014 E. 2.3, nicht publ. in: BGE 140 I 68), oder wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte, weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz fehlen (BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 489 f.), oder im Falle einer vor Bundesgericht nicht heilbaren Verletzung des rechtlichen Gehörs (Urteil 2C 971/2014 vom 18. Juni 2015 E. 2.2).
Im vorliegenden Fall wird indes weder eine Gehörsverletzung gerügt, noch stehen unvollständige Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz im Raum. Auch ergibt sich aus der Begründung der Beschwerde nicht ohne Weiteres, was die Beschwerdeführer genau beantragen: Zwar lässt sich aus ihren Ausführungen entnehmen, dass sie für die gegenwärtig leerstehende Wohnung im Obergeschoss keinen Eigenmietwert versteuern wollen, doch beziffern sie dieses Anliegen im bundesgerichtlichen Verfahren nirgends. Namentlich stellen sie keine Anträge, auf welchen Betrag das steuerbare Einkommen festzusetzen sei. Auch ihr Begehren um Rückerstattung der Jahressteuern samt Zinsen ist diesbezüglich unbehelflich, zumal sie sich auch hier nicht festlegen, in welchem Umfang eine Rückerstattung zu erfolgen habe. Somit erscheint es sehr fraglich, ob den Vorbringen der von einem diplomierten Steuerexperten vertretenen Beschwerdeführern überhaupt ein rechtsgenügliches reformatorisches Rechtsbegehren entnommen werden kann. Die Frage kann offen bleiben, da sich die Beschwerde jedenfalls als unbegründet erweist, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen.

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Der Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist auch der Mietwert von Liegenschaften steuerbar, die der steuerpflichtigen Person u.a. aufgrund von Eigentum für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen.

3.2. Die Beschwerdeführer bestreiten, dass ein steuerbarer Mietwert i.S.v. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG vorliegt. Wie bereits bei den Vorinstanzen wenden sie in diesem Zusammenhang ein, sie nutzten die Wohnung im Obergeschoss überhaupt nicht. Ebensowenig könnten sie die Wohnung vermieten, das dies eine Investition von ca. Fr. 100'000.-- voraussetzen würde. Diese Summe wollten sie jedoch nicht investieren, zumal sie ohnehin beabsichtigten, das Gebäude zu verlassen und je nachdem zu veräussern, wenn einst die benachbarte Gewerbeliegenschaft umgenutzt bzw. umgebaut werde.

3.3. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein steuerlich relevanter Eigengebrauch (nur) insoweit nicht gegeben, als eine Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht benutzt werden kann, z.B. wenn ein Ferienhaus (etwa mangels Heizung) bloss während eines Teil des Jahres bewohnt werden kann (BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; ZWAHLEN, in: Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] - Art. 1-82, 2. Aufl. 2008, Rz. 24 zu Art. 21). Gleich verhält es sich, wenn ein Objekt leer steht, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemühungen nicht vermietet oder verkauft werden kann; auch diesfalls unterbleibt die Nutzung aufgrund eines äusseren Faktors (vgl. RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Rz. 78 zu Art. 21). Demgegenüber ist selbst dann ein steuerrechtlich massgeblicher Eigengebrauch anzunehmen, wenn ein Eigentümer die Liegenschaft zwar nicht tatsächlich bewohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen kann (Urteile 2C 182/2015 bzw. 2C 186/2015 vom 3. November 2015 E. 4.2;
2C 773/2009 vom 23. April 2010 E. 2.1 m.w.H; vgl. ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 23 zu Art. 21).

3.4. Steuerbegründende/-erhöhende Umstände sind grundsätzlich von der Behörde und steueraufhebende/-vermindernde Tatsachen von den Pflichtigen nachzuweisen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). Im vorliegenden Fall ist erstellt und unbestritten, dass die Beschwerdeführer Eigentümer der gesamten Liegenschaft sind und sie keine Mieterträge erzielt haben, so dass sie nach dem Ausgeführten grundsätzlich auch den Eigenmietwert der gesamten Liegenschaft als Einkommen versteuern müssen. Indem sie für sich eine Reduktion dieser Pflicht in Anspruch nehmen, machen sie steuermindernde Umstände geltend, für welche sie die Beweislast tragen.

3.5. Die Vorinstanz stellte fest, dass sich die leerstehende Wohnung im Obergeschoss der Liegenschaft der Beschwerdeführer nicht in einem unvermietbaren bzw. baufälligen Zustand befindet, wobei sich das Steuergericht diesbezüglich auf den vom Steueramt durchgeführten Augenschein und die entsprechenden Fotografien in den Akten abstützen konnte. Ebenso hielt die Vorinstanz fest, dass die Steuerpflichtigen keine ernsthaften Vermietungsbemühungen aufgezeigt haben. Diese Feststellungen sind für das Bundesgericht verbindlich, zumal die Beschwerdeführer nicht substantiiert dartun, inwiefern sie offensichtlich unrichtig sein sollten (Art. 105 BGG).

3.6. Bei dieser Sachlage ist auch die rechtliche Schlussfolgerung der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass in Bezug auf die gesamte Liegenschaft ein steuerlich relevanter Eigengebrauch der Beschwerdeführer vorliegt: Indem die Pflichtigen eine benutzbare Wohnung in ihrer Liegenschaft leerstehen liessen und keinen belegten Aufwand zur Vermietung tätigten, behielten sie sich das Recht vor, dieses Objekt jederzeit selbst nutzen zu können, auch wenn sie es nicht tatsächlich bewohnt haben. Wie das Steueramt des Kantons Solothurn in seiner Vernehmlassung zutreffend ausführte, ergibt sich aus den Angaben der Beschwerdeführer selbst, dass sie sich in Bezug auf ihre Liegenschaft sämtliche Optionen (Sanierung, Umbau oder Neubau) offen halten wollen, ohne auf ein etwaiges Mietverhältnis Rücksicht nehmen zu müssen. Diese Absicht ist zwar nicht zu beanstanden und liegt in der freien Entscheidungsbefugnis der Eigentümer. Indes kann darin kein äusserer Umstand erkannt werden, der die Nutzung der leerstehenden Wohnung verhindert.

4.

4.1. Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. Betreffend die direkte Bundessteuer sieht das Bundesrecht demnach (anders als das Steuerharmonisierungsgesetz; vgl. E. 5 hiernach) einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -einschlag vor. Mit dieser Norm resp. den von der Rechtsprechung hierzu entwickelten, sehr restriktiven Voraussetzungen (vgl. BGE 135 II 416 E. 2 S. 417 ff.; Urteil 2C 279/2015 bzw. 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5) setzen sich weder die Vorinstanzen noch die von einem diplomierten Steuerexperten vertretenen Beschwerdeführer auseinander; die Ausführungen der Pflichtigen beschränken sich vielmehr ausdrücklich auf die Auslegung des Begriffs des steuerbaren Eigenmietwerts, d.h. auf die ihrer Ansicht nach falsche Anwendung von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG (E. 3 hiervor).

4.2. Das Bundesgericht wendet das Recht zwar von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), jedoch nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 141 II 307 E. 6.5 S. 314; 138 I 274 E. 1.6 S. 280; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

4.3. Von einer solchen, geradezu offensichtlichen Rechtsfehlerhaftigkeit kann hier nicht die Rede sei:
Dem Unternutzungsabzug von Art. 21 Abs. 2 DBG schwebt der Modellfall älterer Wohneigentümer vor, welche nach dem Wegzug der Kinder wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert voll versteuern (BGE 135 II 416 E. 2.5.2 S. 420 f.). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2 S. 423). Da die Pflichtigen auch nicht dargetan haben, dass sie ohne die Gewährung eines Unternutzungsabzugs Gefahr laufen würden, ihre Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten, ist vorliegend weder von einem Modell- noch von einem Härtefall auszugehen.
Ohnehin wäre es auch erforderlich, dass die Unternutzung langfristiger und nicht bloss vorübergehender Natur ist und zudem auf Umstände zurückgeht, auf die der Eigentümer keinen Einfluss hatte (BGE 135 II 416 E. 2.5.2 f. S. 420 ff.). Beide Voraussetzungen liegen hier soweit ersichtlich nicht vor: Wohl stellt der Tod der Eltern resp. Schwiegereltern einen unbeeinflussbaren Faktor dar; danach hatten die Beschwerdeführer jedoch sehr wohl die Möglichkeit, die nunmehr leerstehenden Räumlichkeiten zu vermieten, insbesondere da es sich dabei nicht bloss um einzelne Zimmer sondern um eine eigenständige, von der übrigen Liegenschaft abgetrennte Wohnung handelt. Auch ist die Unternutzung nicht auf Dauer ausgerichtet; vielmehr warten die Pflichtigen bloss noch den optimalen Zeitpunkt für eine umfassende Umnutzung ihres Grundstücks ab.
Schliesslich wäre auch der Umfang eines allfälligen Unternutzungsabzuges gänzlich unklar, zumal die Beschwerdeführer rein kassatorische Anträge stellen und ihr Anliegen nicht quantifizieren (E. 2.2 hiervor).

III. Staatssteuer

5.
Art. 7 Abs. 1 StHG schreibt vor, dass der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte unterliegen, insbesondere auch die Eigennutzung von Grundstücken. Betreffend den steuerbaren Mietwert von Liegenschaften (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; E. 3 hiervor) enthält § 27 Abs. 1 lit. b des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; StG/SO) eine mit der Regelung der direkten Bundessteuer identische Bestimmung, so dass diesbezüglich auf das bereits Ausgeführte verwiesen werden kann.
Bezüglich des bei der direkten Bundessteuer vorgesehenen Unternutzungsabzugs (Art. 21 Abs. 2DBG; E. 4 hiervor) ist zu beachten, dass weder das kantonale Steuerrecht noch das Steuerharmonisierungsgesetz einen solchen Abzug kennen (vgl. Urteil 2C 279/2015 resp. 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 5.1). Betreffend die Staatssteuer erübrigen sich demnach entsprechende Ausführungen von vornherein.

IV. Kosten

6.
Nach dem Obenstehenden ist die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Staatssteuer als unbegründet abzuweisen, soweit darauf überhaupt einzutreten ist.
Bei diesem Prozessausgang tragen die Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1039/2015 und 2C 1040/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuergericht des Kantons Solothurn sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. April 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.