2C_182/2015 - 2015-11-03 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Kantons- und Gemeindesteuern 2009 Direkte Bundessteuer 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_182/2015, 2C_186/2015

Urteil vom 3. November 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Amt für Steuern Uri.

Gegenstand
2C_182/2015
Kantons- und Gemeindesteuern 2009,

2C_186/2015
direkte Bundessteuer 2009,

Beschwerde gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Uri, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 23. Januar 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ kaufte am 15. April 2009 eine fertig ausgebaute 5½-Zimmerwohnung, die sie am 1. Juli 2009 bezog. Im Rahmen der Steuererklärung für die Steuerperiode 2009 machte sie ab 15. April 2009 Hypothekarzinsen als abzugsfähige private Schuldzinsen geltend. Das Amt für Steuern Uri liess den Abzug in der definitiven Veranlagungsverfügung erst ab 1. Juli 2009 zu. Den diese Verfügung schützenden Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerkommission Uri hob das Obergericht des Kantons Uri mit zwei Entscheiden vom 19. April 2013 auf und wies die Sache an die Steuerkommission zurück. Es hielt fest, dass einerseits zugunsten von A.________ die zwischen 16. April und 30. Juni 2009 bezahlten Hypothekarzinsen von Fr. 1'849.-- abzugsberechtigt seien, andererseits zu ihren Lasten für dieselbe Zeitspanne eine Eigenmietwertbesteuerung stattfinden müsse. Auf die dagegen erhobene Beschwerde trat das Bundesgericht mit Urteil vom 22. Mai 2013 nicht ein.

B.
Gemäss der Anweisung des Obergerichts schätzte das Amt für Steuern mit Verfügung vom 13. Juni 2013 die 5½-Zimmerwohnung und den Autoabstellplatz Nr. xx von A.________ für die Zeitspanne vom 15. April bis 30. Juni 2009 (Wohnung) resp. bis 30. September 2009 (Autoabstellplatz). Die gegen die Schätzungsverfügungen erhobene Einsprache bei der Steuerkommission blieb erfolglos (Einspracheentscheid vom 2. Oktober 2013). Das Obergericht wies die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid mit Urteil vom 23. Januar 2015 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Eingabe vom 25. Februar 2015 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt, die ergänzenden Schätzungsverfügungen vom 13. Juni 2013 aufzuheben und ersatzlos zu streichen. Auf die Aufrechnung der Eigenmietwerte ab 15. resp. 16. April 2009 sei zu verzichten und die Faktoren für die Steuerperiode 2009 seien wie folgt festzulegen:

Kantons- und Gemeindesteuern steuerbares Einkommen Fr. 58'700.--
steuerbares Vermögen Fr. 89'000.--
direkte Bundessteuer steuerbares Einkommen Fr. 73'200.--

Weiter sei die Beschwerde gutzuheissen, unter Kostenfolge zulasten des Obergerichts, und es seien ihr für die verschiedenen Rechtsmittelverfahren angemessene (Partei-) Entschädigungen zuzusprechen.
Am 26. Februar 2015 reicht A.________ ein als "Addendum" zur Beschwerde bezeichnetes Schreiben ein und hält darin fest, dass neben dem Entscheid des Obergerichts vom 23. Januar 2015 sowie der in jenem Entscheid abgehandelten steueramtlichen Schätzung auch die Zwischenentscheide des Obergerichts vom 19. April 2013 angefochten würden.
Die Steuerkommission und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, das Obergericht verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1205/2013 / 2C_1206/2013 vom 18. Juni 2015 E. 1.1). Das Bundesgericht hat für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_182/2015) und die direkte Bundessteuer (2C_186/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. Art. 208 des Gesetzes vom 26. September 2010 über die direkten Steuern im Kanton Uri (StG/UR; RB 3.2211) zulässig und die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG). Dies gilt auch für die mit "Addendum" eingereichten Präzisierungen der Beschwerde, da auch diese noch fristgerecht erfolgt sind.

1.3. Der Antrag der Beschwerdeführerin, die Schätzungsverfügungen aufzuheben, ist im Begehren um Aufhebung des angefochtenen Urteils mitenthalten, weshalb sich eine separate Behandlung erübrigt.

1.4. Bei den Urteilen der Vorinstanz vom 19. April 2013 handelt es sich um Zwischenentscheide i.S.v. Art. 93 Abs. 1 BGG. Das Bundesgericht war auf die dagegen erhobene Beschwerde nicht eingetreten (Urteil 2C_469/2013 / 2C_470/2013 vom 22. Mai 2013). Diese können aber, wie dies die Beschwerdeführerin vorliegend tut, zusammen mit dem Endentscheid der Vorinstanz vom 23. Januar 2015 angefochten werden, da sie sich auf dessen Inhalt, insbesondere auf die Frage, ob der Eigenmietwert vorliegend zu besteuern ist, ausgewirkt haben (Art. 93 Abs. 3 BGG).

1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Begriff der Willkür in der Rechtsanwendung: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, es sei vorliegend ein separates Verfahren über die ergänzende Schätzungsverfügung vom 13. Juni 2013 geführt worden. Das Obergericht habe nun aber in seinem Entscheid vom 23. Januar 2015 ohne vorher anzukündigen eine Zusammenführung des Verfahrens über die Schätzungsverfügungen der Liegenschaft und der Veranlagung der direkten Bundes-, Staats- und Gemeindesteuern 2009 vorgenommen.
Das Amt für Steuern hatte im Verfahren betreffend die Veranlagungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2009 sowie zur direkten Bundessteuer 2009 den von der Beschwerdeführerin angebrachten Abzug für die im Zeitraum vom 16. April bis 30. Juni 2009 angefallenen Hypothekarzinsen zunächst nicht gelten lassen. Im Rechtsmittelverfahren hob das Obergericht in teilweiser Gutheissung der Beschwerde den Einspracheentscheid auf. Es erachtete den von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Abzug der Hypothekarzinsen für zulässig, stellte aber gleichzeitig fest, dass für diese Zeitspanne eine Eigenmietwertbesteuerung stattfinden müsse. Es wies die Sache an die Steuerkommission zurück, damit diese die für diesen Zeitraum noch nicht erfolgten Schätzungen vornehme. Am 13. Juni 2013 hat das Amt für Steuern die Schätzungsverfügungen für je die Wohnung sowie den Autoabstellplatz Nr. xx erlassen, wogegen sich die Beschwerdeführerin erneut wehrte. Im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens nahm die Vorinstanz (im hier angefochtenen Urteil) die Veranlagung gestützt auf die vom Amt für Steuern für die fragliche Zeitspanne neu geschätzten Eigenmietwerte selber vor. Dabei stellte sie im Übrigen auf die in der ursprünglichen Veranlagung gemachten Berechnungen
ab. Soweit die Beschwerdeführerin vorliegend mit ihrem Vorbringen (sinngemäss) eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend macht, ist festzuhalten, dass eine weitere Anhörung vor Anpassung der Steuerveranlagung nicht mehr erforderlich war. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) liegt damit nicht vor. Es kann daher offen bleiben, ob die Beschwerdeführerin die Gehörsverletzung überhaupt in rechtsgenüglicher Weise gerügt hat (Art. 106 Abs. 2 BGG).

3.

3.1. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Vornahme einer neuen Schätzung des Eigenmietwerts sei rechtswidrig gewesen. Die Schätzungsverfügung vom 3. Februar 2010 mit dem Hinweis "diese Schätzung gilt ab dem 1.7.2009" sei seinerzeit in Kenntnis der gesamten relevanten Fakten hinsichtlich Kaufzeitpunkt, Fertigstellung der Liegenschaft und ihrem Zuzug getroffen worden. Folglich sei die erste Schätzungsverfügung betreffend die Liegenschaft, da sie unwidersprochen geblieben sei, in Rechtskraft erwachsen. Darauf müsse sich die Steuerbehörde aus Gründen der Rechtssicherheit behaften lassen.

3.2. Die Schätzungsverfügung vom 3. Februar 2010, mit welcher das Amt für Steuern den Eigenmietwert und den Steuerwert der 5½-Zimmerwohnung ab 1. Juli 2009 festgelegt hat, ist - wie die Beschwerdeführerin vorbringt - in Rechtskraft erwachsen. Das ändert indes nichts daran, dass mit den Verfügungen vom 13. Juni 2013 die Werte für die Wohnung für den Zeitraum vom 15. April bis zum 30. Juni 2009 sowie für den Autoabstellplatz Nr. xx für den Zeitraum vom 15. April bis zum 30. September 2009 ergänzend festgesetzt werden konnten. Für diese Zeitspanne war zuvor keine Schätzung vorgenommen worden, da das Amt für Steuern davon ausgegangen war, dass die Wohnung zu diesem Zeitpunkt noch nicht bezugsbereit war. Dass sie bereits zum Zeitpunkt des Kaufs hätte bezogen werden können, war erst im Beschwerdeverfahren gegen den nicht zugelassenen Abzug der Hypothekarzinsen zu Tage getreten. Indem eine ergänzende Schätzung für diese Zeitspanne vorgenommen wurde, wurde weder die ursprüngliche Schätzungsverfügung rechtsmissbräuchlich umgangen, noch der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.

4.

4.1. Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin, auf die Besteuerung des Eigenmietwerts ab dem Kaufzeitpunkt der Wohnung statt ab dem tatsächlichen und nachgewiesenen Zuzug sei zu verzichten. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, sie habe sich schnell für den Kauf und die Übernahme der Wohnung entscheiden müssen. Zwar habe sie den Mietvertrag für ihre bisherige Wohnung in Zürich bereits vor der Unterzeichnung des Kaufvertrags beim Notar per 30. Juni 2009 gekündigt. Danach habe sie aber den Umzug organisieren, den gesamten Hausrat verpacken, die Wohnung reinigen und Besichtigungstermine für Nachmieter durchführen müssen, was ihre physische Präsenz in Zürich bedingt habe. Sie sei daher nicht in der Lage gewesen, sofort in die neue, leere Wohnung einzuziehen.

4.2. Bei der Staats- und der direkten Bundessteuer ist der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen steuerbar, soweit sie dem Pflichtigen aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 25 Abs. 1 lit. b des bis Ende 2010 in Kraft stehenden und vorliegend in materieller Hinsicht anwendbaren Gesetzes vom 17. Mai 1992 über die direkten Steuern im Kanton Uri [aStG/UR]; Art. 7 Abs. 1 StHG; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der Eigengebrauch nicht gegeben, wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Käufer gefunden werden kann (vgl. BGE 72 I 223 E. 3 f. S. 223 ff.). Ebenfalls nicht zu besteuern ist der Eigenmietwert, wenn der Eigentümer, der aus seiner Villa weggezogen ist und sie unverzüglich veräussern will, sie bis zum Zustandekommen des Verkaufs unbewohnt lässt in der Meinung, so günstigere Bedingungen erzielen zu können (vgl. BGE 75 I 246 E. 1 f. S. 248 ff.). Eigengebrauch ist dagegen jedoch selbst dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht tatsächlich bewohnt, sich aber das Recht
hiezu vorbehält, ohne es auszuüben; in einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen könnte (ASA 48 478 E. 3a; vgl. zum Ganzen Urteil 2C_773/2009 vom 23. April 2010 E. 2.1; vgl. auch Urteil 2C_431/2009 / 2C_432/2009 vom 4. Dezember 2009 E. 2.1). Entscheidend für die Frage der Besteuerung des Mietwerts ist somit nicht, ob eine Liegenschaft tatsächlich benutzt wird, sondern ob sie für den Eigengebrauch zur Verfügung steht, mithin die Möglichkeit der Nutzung besteht.

4.3. Vorliegend unbestritten ist, dass die neu erstandene Wohnung der Beschwerdeführerin bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Kaufvertrags am 15. April 2009 bezugsbereit war. Die Beschwerdeführerin macht denn im Wesentlichen auch einzig geltend, dass es ihr nicht möglich gewesen sei, vor dem 1. Juli 2009 einzuziehen. Das vermag indes nichts daran zu ändern, dass es ihr offenstand, die Wohnung und den Autoabstellplatz bereits vor Kündigungsende der bisherigen Wohnung in Zürich - allenfalls auch nur teilweise - zu nutzen. Die Wohnung stand leer und die Beschwerdeführerin hätte sie jederzeit benutzen oder sie beziehen können. Angesichts der strengen Anforderungen der Rechtsprechung genügen ihre Vorbringen nicht, um für die fragliche Zeitspanne von 2½ Monaten einen Eigengebrauch zu verneinen. Nach dem Gesagten stand der Beschwerdeführerin die Wohnung bereits seit dem 15. April 2009 zum Eigengebrauch zur Verfügung. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Eigenmietwertbesteuerung vorgenommen.

4.4. Weitere Rügen, etwa hinsichtlich der Berechnung des Eigenmietwerts oder der von der Vorinstanz konkret vorgenommenen Veranlagung der direkten Bundes-, Staats- und Gemeindesteuern 2009, bringt die Beschwerdeführerin nicht vor. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_182/2015 und 2C_186/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'200.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Uri, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. November 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 21 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
^b	der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
^c	Einkünfte aus Baurechtsverträgen;
^d	Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.
²	Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.