A-2953/2020 - 2021-09-27 - Imposte indirette - Taxe sur la valeur ajoutée (2012 à 2016)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-2953/2020

Arrêt du 27 septembre 2021

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

A._______,

représenté par
Parties
Maîtres Dominique Morand et Alexandra Pillonel,

recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (2012 à 2016) ; décision du 12 mars 2020.

Faits :

A.
A._______ (ci-après : le recourant), immatriculé en tant que contribuable à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) entre le 1er janvier 2012 et le 30 juin 2017, exploitait son activité en raison individuelle. Selon contrat de transfert de patrimoine du 30 mai 2017, le recourant transféra cette exploitation à la société anonyme X._______, à ***. En conséquence cette raison fut radiée au *** 2017. Le recourant était propriétaire, jusqu'au transfert d'exploitation précité, de différents immeubles, notamment de surfaces commerciales sises à ***, à *** et à ***. Ces locaux étaient loués à des tiers.

B.
En 2012, le recourant décida d'opter pour l'imposition des locations de l'immeuble commercial sis à ***. Des factures mentionnant la TVA furent également adressées aux locataires des immeubles de *** et ***. Ensuite d'un changement de fiduciaire, le recourant se rendit compte de ce que la TVA qu'il facturait à ses locataires ne pouvait pas être récupérée par ceux-ci, compte tenu du fait qu'ils décomptaient, pour la plupart, selon la méthode des taux de la dette fiscale nette. Par courriel du 20 octobre 2015, il prit dès lors contact avec son conseiller TVA, qui lui recommanda de corriger les factures concernant les locations des immeubles sis à *** et ***, pour l'imposition desquelles il avait opté, selon lui par erreur.

C.
Durant le 1er semestre 2016, le recourant remit à l'AFC des décomptes rectificatifs pour les années 2012 à 2016. Sur cette base et moyennant ajustements, l'AFC procéda au remboursement des montants de TVA. A la fin 2016, le recourant informa les locataires des immeubles concernés de son erreur et émit en leur faveur des notes de crédit pour le montant de TVA facturé selon lui « à tort » sur les loyers des années 2012 à 2015, dont la réception fut attestée par ces derniers

D.
A l'occasion d'un contrôle TVA effectué en 2017 et portant sur les périodes fiscales précitées, l'AFC constata que le recourant avait omis d'imposer certains loyers commerciaux, dont les factures initiales mentionnaient la TVA. Elle considéra que la situation décrite ci-avant relevait d'une annulation de l'option d'imposition des locations immobilières dont la rétroactivité ne pouvait avoir d'effet au-delà de l'année au cours de laquelle il était procédé à l'annulation. Les corrections effectuées pour les années 2012 à 2015 aboutissaient donc à une absence indue d'imposition. Le 10 décembre 2018, elle adressa au recourant une notification d'estimation (no ***), dans laquelle elle arrêta pour les années 2012 à 2016 la créance fiscale (à respectivement CHF 120'793.--, CHF 1'419.--, CHF 14'015.--, CHF 117'797.-- et CHF 8'432.--) et la correction de l'impôt en faveur de l'Etat de CHF 93'688.--.

E.
Par courrier du 21 février 2019, le recourant contesta le bien-fondé de la notification d'estimation, concluant à son annulation partielle. Il se prévalut du caractère non imposable des loyers concernés, dès lors qu'il avait indiqué la TVA par erreur dans ses factures et avait procédé à l'annonce des corrections des chiffres d'affaires imposables auprès de l'AFC. Par décision du 20 janvier 2020, l'AFC confirma la reprise telle que reportée dans la notification d'estimation et refusa la correction du recourant. Par réclamation du 20 février 2020, ce dernier persista à revendiquer le droit de corriger ses factures, concluant à l'annulation de la décision. Par décision sur réclamation du 12 mars 2020, l'AFC rejeta la réclamation sur le fond.

F.
Par recours du 8 mai 2020 au Tribunal administratif fédéral, le recourant conclut principalement à l'admission de la réclamation au fond, et par voie de conséquence, à l'annulation de la décision du 12 mars 2020. Les parties se sont encore déterminées par échange d'écritures des 15 juillet 2020 (Réponse de l'AFC [ci-après également : l'autorité inférieure]) et 19 août 2020 (Réplique du recourant).

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 Aux termes de l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. En l'espèce, la décision attaquée a été notifiée au recourant le 13 mars 2020. L'art. 1 de l'ordonnance du 20 mars 2020 sur la suspension des délais dans les procédures civiles et administratives pour assurer le maintien de la justice en lien avec la coronavirus (COVID-19) (RS 173.110.4) prévoit que, lorsqu'en vertu du droit fédéral ou cantonal de procédure applicable, les délais légaux ou les délais fixés par les autorités ou par les tribunaux ne courent pas pendant les jours qui précèdent et qui suivent Pâques, leur suspension commence dès l'entrée en vigueur de la présente ordonnance et dure jusqu'au 19 avril 2020 inclus. Compte tenu de la prolongation exceptionnelle des féries de Pâques, le délai de recours était échu le 12 mai 2020. Déposé le 8 mai 2020, le recours a donc été interjeté en temps utile. Il sied de préciser ici que le recours a été adressé de manière erronée à l'AFC, qui l'a transmise à la Cour de céans, comme le prévoit l'art. 8 PA, de telle sorte que le délai de recours doit également être considéré comme respecté sous cet angle.

1.3 En sa qualité de destinataire de la décision du 12 mars 2020, le recourant est spécialement touché par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Pour le reste, le recours répond aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, no 1146 ss; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, no 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.).

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la TVA [LTVA, RS 641.20]). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2, 2012/23 consid. 4; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-pflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.).

2.2 Dans ce contexte, il convient de rappeler que la TVA demeure un impôt perçu sur la base d'un système reposant sur l'auto-taxation, même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce principe. Il n'en reste pas moins qu'il appartient à l'assujetti d'établir les faits et d'appliquer le droit ainsi que d'évaluer les conséquences de ses choix (cf. arrêt du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêt du TAF A-2541/2008 du 9 septembre 2009 consid. 5.2.2; Per Prod'hom, La procédure non-contentieuse en matière de TVA, in : OREF [édit.], les procédures en droit fiscal, 3e éd., 2015, p. 252 s.). L'assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt préalable (cf. arrêts du TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5; ATAF 2009/60 consid. 2.5.1; arrêts du TAF A-361/2017 du 30 octobre 2018 consid. 4.2.2 et les références citées, A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.4.1 [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_1010/2018 du 21 décembre 2018]). L'autorité n'a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle (cf. art. 78 LTVA; arrêts du TAF A-1679/2015 du 29 avril 2015 consid. 4.1 [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_596/2016 du 11 janvier 2017], A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, chap. 6 ch. 144 ss). Le devoir de collaboration de l'assujetti subsiste par ailleurs lorsque l'administration fédérale, en raison d'une défaillance de l'assujetti, doit établir elle-même la créance fiscale. Ainsi, le principe inquisitoire n'est pas illimité et trouve ses limites dans le devoir de collaborer de l'assujetti (cf. arrêt du TAF A-2888/2016 du 2 février 2018 consid. 4.2 et les références citées [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018]).

2.3 La LTVA et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant sur les périodes fiscales 2012 à 2016, la LTVA et l'OTVA sont seules applicables, tant au fond qu'en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).

Les art. 22 et 27 al. 2 let. b LTVA ont cependant été révisés par le ch. I de la modification du 30 septembre 2016 de la LTVA, avec effet au 1er janvier 2018 (RO 2017 3575 4857; FF 2015 2467). Ce sont donc bien ces dispositions dans leur teneur jusqu'au 31 décembre 2017 qui sont en l'espèce applicables.

3.
Le présent litige porte sur la correction par le recourant de la TVA facturée sur les loyers des immeubles de *** et ***. Celui-ci souligne que la mention initiale de la TVA est le fruit d'une erreur de la personne en charge de sa comptabilité et qu'à aucun moment, il n'avait eu la volonté d'assujettir volontairement à la TVA une prestation qui ne l'était pas de par la loi. Il estime ainsi remplir les conditions pour avoir le droit de corriger les factures concernées. A l'inverse, l'autorité inférieure soutient que la facturation des loyers avec la mention de la TVA - même issue d'une erreur de l'assujetti - équivaut à une option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt et qu'il n'est pas possible, après le délai de finalisation, de revenir sur cette option.

3.1 La règlementation de l'option pour l'imposition au sens de l'art. 22 LTVA a fait l'objet d'un examen approfondi par le Tribunal fédéral dans l'ATF 140 II 495 consid. 3.4, en particulier consid. 3.4.7 p. 508 s. (traduit in : RDAF 2015 II 330). Il a ainsi été jugé que l'option est un état de fait doublement déterminant : l'option exercée de manière juridiquement valable conduit immédiatement à l'imposition de la prestation (cf. art. 22 al. 1 LTVA) et écarte l'exclusion, qui prend sinon place, du droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 al. 1 LTVA). En ce qui concerne l'exigence de la divulgation (« qu'il l'indique clairement », « offener Ausweis der Steuer », « lo indichi chiaramente »), il s'agit d'une prescription de validité (question du « si »). Cette prescription est remplie lorsque la manifestation de volonté au sujet de l'existence de l'impôt et la déclaration de reconnaissance sur le montant de l'impôt sont exprimées, ce qui en règle générale ne peut se produire que par la mention dans la facture au débiteur (question du « comment »). En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant a fait figurer la TVA sur ses factures de loyer et dans ses décomptes trimestriels et qu'il a ainsi rempli valablement toutes les conditions pour l'imposition de prestations qui pouvaient faire l'objet d'une option.

3.2 Il faut relever en premier lieu avec l'autorité intimée que le recourant a clairement mentionné la TVA sur les factures de prestations et dans ses décomptes trimestriels et qu'il a ainsi fait usage de son droit d'option au sens de l'art. 22 LTVA. L'erreur dans la formation de sa volonté, serait-elle établie, n'y changerait rien. L'aménagement du droit d'option à l'art. 22 LTVA ne laisse pas de place à une composante véritablement subjective : dès lors que l'option est exercée de manière juridiquement valable, elle conduit immédiatement à l'imposition de la prestation. Or, la mention sur la facture couplée en l'espèce à l'indication dans le décompte trimestriel remplit incontestablement les conditions légales. Ainsi, on ne saurait suivre le recourant lorsqu'il soutient (Recours p. 7) qu'il serait nécessaire de rechercher la volonté de l'assujetti lors de l'option et que l'absence d'une telle volonté rendrait l'option caduque. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 3.1 ci-avant) et de la Cour de céans (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.4), l'option exercée de manière juridiquement valable conduit immédiatement à l'imposition de la prestation même si l'option est « involontaire ». C'est aussi la conséquence de l'importance déterminante que la facture (commerciale) revêt dans le système suisse de la TVA (cf. notamment ATF 131 II 185 consid. 5; arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 [traduit in : RDAF 2016 II 204] consid. 2.2.2). Conditionner la validité d'une option pour l'imposition d'une prestation à une correcte volonté - interne - de l'assujetti n'est pas compatible avec ce système. C'est d'autant moins le cas si l'on prend en considération que la TVA facturée justifie du point de vue de la personne assujettie destinataire de la prestation à nouveau un impôt préalable en principe susceptible d'être déduit. Seule est donc déterminante la manifestation externe de la volonté de l'assujetti d'opter, laquelle, encore une fois, est réalisée à satisfaction de droit en l'espèce par l'indication de la TVA sur la facture et sur le décompte trimestriel correspondant.

Autre est cependant la question d'une correction ultérieure de l'option dont il a été valablement fait usage.

3.3

3.3.1 D'une manière générale, que la TVA facturée l'ait été à tort ou qu'elle ait été calculée de manière trop élevée et qu'aucune correction n'ait eu lieu (cf. art. 27 al. 4 LTVA), l'impôt porté en compte reste dû au regard du principe « Impôt facturé, impôt dû », respectivement, « fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer » (cf. art. 27 al. 2 LTVA; arrêt du TF 2C_411/2014 précité consid. 2.2.3). Il existe en effet une base légale de droit positif dans la législation sur la TVA fonctionnant comme une base d'imposition propre. Il s'agit d'un « objet complémentaire de l'impôt » (« Hilfssteuerobjekt »), qui - contrairement à l'objet principal de l'impôt - ne repose pas sur un rapport de prestations (cf. ATF 144 II 412 [traduit in : RDAF 2019 Il 704] consid. 3.2.4 et 3.3.4 s.). Cet objet complémentaire existait déjà sous l'ancien droit, mais sans base légale formelle (cf. ATF 131 II 185 consid. 5; arrêts du TF 2C_487/2011 du 13 février 2013 consid 3.9 in : Archives 82 p. 241, 2C_391/2010 du 10 janvier 2011 consid. 4, 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3). Dans la version de la LTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (cf. ci-avant consid. 2.3), l'art. 27 al. 2 était formulé de la manière suivante : « Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes: a. il corrige sa facture conformément à l'al. 4; ou b. il prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé ». Il y a ainsi, dans cette disposition légale, le principe même selon lequel la facturation erronée de la TVA constitue un fait générateur de l'imposition et l'exception à ce principe, à savoir les circonstances dans lesquelles cette facturation erronée peut être corrigée.

Pour déclencher l'imposition sur la base du principe « impôt facturé = impôt dû », il importe peu de connaître la raison pour laquelle la TVA est indiquée de manière erronée. La qualification inexacte d'une prestation concernant son caractère imposable (bien qu'exclue du champ de l'impôt sans droit d'option ou franche d'impôt), la qualification inexacte d'une prestation sous l'angle du taux d'imposition (taux d'imposition trop haut), mais aussi de simples fautes dans la détermination de la base de calcul de l'impôt ou du montant de l'impôt constituent des exemples typiques qui conduisent à une imposition (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité consid. 5.5.1; à ce sujet, cf. particulièrement Regine Schluckebier, in : Zweifel/Beusch/Glauser/ Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 8 ad art. 27 LTVA; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel René Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum MWSTG, 3e éd. 2012, ch. 1614). Il en va de même des taux d'imposition (excessifs) fantaisistes (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [FF 2008 6277 6363]).

3.3.2 La restitution du sens des dispositions relevant du droit de la TVA suit intrinsèquement les règles habituelles d'interprétation des lois et des ordonnances (cf. ATF 140 II 495 consid. 2.3.4, 140 II 80 consid. 2.5.3, 138 II 251 consid. 2.3.3). Au-delà de ce principe, il s'agit de prendre en considération le fait que les exceptions à l'assujettissement (objectif et subjectif) dans un système d'impôt général sur la consommation sont d'emblée problématiques d'un point de vue téléologique et systématique (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.3; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, § 16 ch. 24; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., ch. 1447; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwert-steuergesetz, 2010, § 1 ch. 86; dans ce sens également, Philip Robinson, in : Markus Reich, Steuer-recht, 2e éd. 2012, § 33 ch. 18).

3.3.3 Il résulte du texte légal de l'art. 27 al. 2 LTVA que son champ d'application concerne des cas de « mention inexacte ou indue de l'impôt », comme l'indique déjà sa note marginale. Pour remplir les conditions de cette disposition et pouvoir en quelque sorte être libéré de l'assujettissement au principe « Impôt facturé, impôt dû », il faut avoir fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou avoir indiqué un montant d'impôt trop élevé. La mention de l'impôt est ainsi indue lorsqu'elle est le fait d'une entité qui n'est pas immatriculée au registre des assujettis (art. 27 al. 1 LTVA; cf. Béatrice Blum, in : Zweifel/Beusch/Glauser/ Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 11 ad art. 27 LTVA; Regine Schluckebier, in : Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG-Kommentar, 2e éd., 2019 [ci-après cité : Schluckebier, in : MWSTG-Kommentar], n° 15 ad art. 27 LTVA). L'indication de la TVA est également prohibée dans le cadre de la procédure de déclaration (art. 27 al. 1 LTVA; cf. Blum, op. cit., n° 11 ad art. 27 LTVA). L'auto-taxation de la TVA survient finalement sans droit lorsqu'elle s'opère en relation avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est prohibée (art. 22 al. 2 LTVA; cf. Blum, op. cit., n° 11 ad art. 27 LTVA; Schluckebier, in : MWSTG-Kommentar, n° 6 ad art. 27 LTVA). La mention de la TVA est inexacte lorsque la facture indique « un taux ou un montant d'impôt trop élevé ». Il en est ainsi quand l'assujetti facture au taux normal des prestations soumises au taux réduit ou au taux spécial (cf. arrêt du TF 2C_411/2014 précité consid. 2.2.4; Baumgartner/Clavadetscher/ Kocher, op. cit., ch. 11). Dans ces cas, la facturation n'est pas prohibée par la loi mais procède d'une erreur commise par l'assujetti. Celui-ci applique la loi de manière erronée ou détermine le montant de l'impôt de façon incorrecte (cf. Schluckebier, in : MWSTG-Kommentar, n° 19 ad art. 27 LTVA), ce qui conduit à un résultat non conforme à la loi. L'assujetti commet dans ce contexte une erreur de qualification induisant un traitement fiscal illégal (cf. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/ Probst, op. cit., ch. 1614) et non pas une simple erreur dans la formation de sa volonté (qui conduit à un résultat conforme à la loi). Il y a ainsi mention inexacte de l'impôt lorsque l'assujetti fait application d'un traitement qui contrevient à la LTVA (p. ex. imposition de prestations exonérées au sens de l'art. 23 LTVA ou application d'un taux d'impôt trop élevé).

Tel n'est en revanche pas le cas lorsque l'assujetti commet une erreur dans le choix entre plusieurs traitements conformes à la loi, soit lorsqu'il opère un choix qu'il regrette par la suite (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité consid. 5.5.3). Or, tel est le cas du recourant en l'espèce même si l'on considère qu'il a mentionné de manière involontaire la TVA sur sa facture dès lors que, compte tenu des prestations en cause, il avait le droit de le faire. L'erreur du recourant n'entre ainsi pas dans le champ d'application de l'art. 27 al. 2 LTVA déjà sur la base d'une interprétation grammaticale de son texte. Il y a lieu ainsi d'admettre que l'option pour l'imposition valablement effectuée juridiquement ne peut pas être corrigée sur la base de l'art. 27 al. 2 LTVA, faute d'être « inexacte » ou « indue ».

Au surplus, l'exclusion du champ de l'impôt au sens de l'art. 21 LTVA ne saurait être qualifiée d'imposition au « taux zéro » de la TVA. Par conséquent, l'option pour l'imposition d'une prestation exclue du champ ne peut pas être qualifiée de taux d'imposition trop haut, hypothèse couverte par l'art. 27 al. 2 LTVA. En d'autres termes, l'option erronée d'imposition pour des prestations pour lesquelles l'option est autorisée à l'art. 22 LTVA n'est pas une erreur de taux de l'impôt (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité consid. 5.5.3).

Cette solution, qui découle de l'interprétation grammaticale et systématique de la loi, est encore confortée par les indications résultant des travaux préparatoires.

3.4 En effet, comme l'indique l'autorité inférieure, le Tribunal fédéral dans l'ATF 140 II 495 précité (spéc. consid. 3.3.3, les citations sont celles de l'arrêt dans sa traduction à la RDAF 2015 II 330) a minutieusement examiné les travaux préparatoires de cette disposition légale. Au cours des délibérations devant la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national (CER-N) des 12 et 13 janvier 2009, la discussion en relation avec l'art. 22 P-LTVA tourna essentiellement autour de la rétroactivité de l'option et du champ d'application de l'option simple. Le membre de la commission X. exposa au sujet de sa proposition (n° 81) que lorsque quelqu'un opte, cela devrait signifier qu'il « doit mettre la TVA sur la facture ». On retrouve plus loin dans le protocole la remarque suivante : « En tant que consommatrice (en s'adressant à une membre de la commission), peut-être allez-vous dire que cela vous paraît trop cher. Alors le fournisseur de la prestation n'optera pas de manière imprudente » (p. 14 en bas). Lors de la séance de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil des Etats (CER-E) du 27 avril 2009, l'émissaire de l'AFC mentionna les difficultés administratives qui résulteraient en cas d'option rétroactive du fait que les pièces sont « établies de manière erronée ». C'est pourquoi l'AFC pouvait d'autant plus adhérer à la proposition « élégante » du membre de la commission Y., d'après laquelle « chaque fois que quelqu'un facture une prestation avec de la TVA, même si celle-ci est exclue du champ de l'impôt, il doit la soumettre à l'impôt » (p. 16). Le membre de la commission Z. s'enquit ensuite auprès des délégués de l'AFC qui étaient présents de la manière dont il convenait de comprendre la notion « pour autant qu'il l'indique clairement ». Il demanda: « Est-ce que cela signifie qu'il faut inscrire l'impôt sur la facture ? Le destinataire doit le voir. Deuxièmement, cela doit aussi être fait dans le décompte trimestriel. [...]. Lorsque vous (en s'adressant au représentant de l'AFC) effectuez un contrôle, vous allez sur place et vous vérifiez si c'est conforme avec les factures. Si c'est ainsi que cela se passe, je suis d'accord (également p. 16) ». Cette contribution ne donna lieu à aucune opposition. Par conséquent, la proposition de la CER-E à l'attention du plénum à ce sujet fut que « la personne assujettie [...] sous réserve de l'alinéa 2 peut imposer chaque prestation exclue du champ de l'impôt par l'indication claire de l'impôt ». Cela correspond à la version que l'on trouve dans la loi.

Il résulte ainsi de ces travaux préparatoires que le législateur a voulu un système d'option pour l'imposition des prestations exclues qui soit relativement souple. Selon la jurisprudence, l'option peut être effectuée indépendamment pour chaque prestation, par la « simple » mention de la TVA sur la facture de prestations et dans le décompte trimestriel. Le corolaire de cette souplesse du système pour opter consiste dans la relative rigidité d'une correction de cette option. Même si les discussions en commission ont tourné autour de la question d'une option rétroactive - pour l'exclure finalement avec le système adopté -, il doit en aller de même pour la correction de l'option (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité consid. 5.6).

3.5 La LTVA prévoit en effet que les prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est autorisée peuvent être soumises à deux traitements distincts : la non-imposition sans droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 21 al. 1 LTVA et art. 29 al. 1 LTVA), d'une part, et l'imposition avec droit à la mise en compte de la charge préalable (art. 22 al. 1 LTVA et 29 al. 1 a contrario LTVA), d'autre part. La mention de la TVA en relation avec de telles prestations ne procède ainsi cas échéant pas d'une erreur de qualification dès lors qu'il n'est pas fait application d'un traitement non conforme à la loi, mais d'une erreur dans la manifestation externe de la volonté de l'assujetti (l'émetteur de la facture choisissant un traitement ne contrevenant pas à la loi). Dans cette hypothèse, qui est celle du cas d'espèce, l'obligation d'acquitter l'impôt résulte par ailleurs de l'objet principal et non pas de l'objet complémentaire de l'impôt. Elle repose sur des règles de droit matériel (art. 22 al. 1 LTVA) et non pas sur la seule indication de la TVA sur la facture (art. 27 al. 2 LTVA). La mention de la TVA en relation avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est autorisée n'étant ni indue, ni inexacte, le droit de corriger les factures au sens de l'art. 27 al. 2 let. a LTVA ne trouve pas application dans ce contexte (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité consid. 5.7).

3.6 Par surabondance, il faut souligner ici que la limitation de la correction rétroactive de l'option n'est pas uniquement motivée par le souci d'éviter des situations potentiellement abusives. Même si une annulation rétroactive de l'option - fut-elle possible - ne permettait pas aussi facilement qu'un changement de méthode de décompte ou une option d'imposition rétroactive d'optimiser la charge fiscale globale d'un assujetti, cet élément ne serait pas déterminant. Il en va de même en l'espèce de l'argument du recourant (Recours, p. 8) selon lequel la rectification des factures le plaçait dans une situation plus défavorable, dès lors que sans rectification, il aurait pu prétendre à la récupération de l'impôt préalable complémentaire sur ses investissements immobiliers. C'est en effet l'interprétation globale de la disposition légale qui aboutit à la solution de refus de correction rétroactive de l'option après l'échéance du délai de finalisation, et pas un raisonnement lié de près ou de loin à l'évasion fiscale ou à l'abus du système de l'option.

3.7 Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté sur ce point. L'indication de la TVA sur la facture de loyers des immeubles de *** et *** ainsi que dans les décomptes correspondants, même résultant d'une manifestation erronée de la volonté du recourant, remplit les conditions pour une option juridiquement valable et représente par conséquent le mode d'exercice de l'option. Dans un tel cas, la facturation de la TVA en résultant n'est ni inexacte, ni indue au sens de l'art. 27 LTVA, de sorte que cette disposition ne saurait trouver application. Une correction de cette option n'est ainsi plus possible dans le cas d'espèce.

4.
Dans un deuxième temps, le recourant invoque la violation du principe de la bonne foi. Selon celui-ci, l'autorité intimée aurait adopté un comportement contradictoire en autorisant la correction des factures des immeubles de *** et *** avant de se raviser à l'occasion du contrôle TVA. Le recourant se serait donc fié à l'assurance tacite donnée par l'autorité inférieure dans la mesure où celle-ci n'aurait pas averti celui-là du caractère illicite de l'opération effectuée.

4.1 Découlant directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2, 129 I 161 consid. 4.1, 128 II 112 consid. 10b/aa, 126 II 377 consid. 3a et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2, 129 I 161 consid. 4.1, 122 II 113 consid. 3b/cc et les références citées; arrêt du TF 1C_277/2020 du 27 août 2020 consid. 2.2; arrêt du TAF A-262/2018 du 29 mars 2019 consid. 8.1.1).

La promesse ou l'assurance peut revêtir la forme d'une manifestation de volonté écrite ou orale qui s'analyse comme un acte juridique ou matériel. Plutôt que d'une déclaration, il peut s'agit d'une action ou même d'une omission. Dans ce dernier cas, il faut, mais suffit que l'administré ait pu déduire de la passivité prolongée de l'autorité, au vu de l'ensemble des circonstances, qu'elle s'y tiendra à l'avenir (cf. ATF 137 II 182 [traduit in : RDAF 2012 I 552] consid. 2.5.1 ss et 3.6.2, 131 V 472 consid. 5; Jacques Dubey, in : Martenet/Dubey [édit.], Commentaire romand, Constitution fédérale, Préambule - art. 80 Cst., 2021, n° 82 ad art. 9 Cst.). En revanche, le seul fait qu'une autorité a traité une personne d'une certaine manière dans une situation déterminée ne constitue pas une circonstance permettant d'invoquer le droit à la protection de la bonne foi (cf. ATF 129 I 161 consid. 4.2, 126 II 377 consid. 3b).

4.2 Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le celui de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., 1998, p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 28 et les nombreuses références). D'une part s'ajoute, aux conditions précitées, celle que l'intérêt à la bonne application du droit ne l'emporte pas sur celui de la protection de la confiance légitime (cf. arrêts du TAF A-5288/2018 du 10 septembre 2020 consid. 9.4.1 [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_859/2020 du 3 mars 2021], A-601/2019 du 19 février 2020 consid. 2.6.1 [attaqué devant le TF {procédure 2C_263/2020}]). D'autre part, la bonne foi de l'assujetti n'est protégée que lorsque les conditions susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque (cf. ATF 118 Ib 312 consid. 3b; arrêt du TAF A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 5.1 [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017]; Rivier, op. cit., p. 132).

4.3 La protection de la confiance a pour conséquence d'empêcher qu'un administré ne subisse un préjudice. Cela peut signifier que l'autorité se retrouve liée par ses renseignements malgré leur inexactitude, que des délais manqués doivent être restitués quand bien même la prétention juridique matérielle est d'ores et déjà périmée, voire que l'autorité doive indemniser l'administré pour le dommage qu'il subit. En d'autres termes, le principe de la confiance conduit à imputer à l'autorité le sens objectif de son comportement, même s'il ne correspond pas à sa volonté, et à en assumer les conséquences causales (cf. arrêts du TAF A-5278/2018 du 29 janvier 2019 consid. 4.3.1, A-6840/2015 du 21 décembre 2016 consid. 5.6.4; cf. également Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif, Vol. I, 3e éd. 2012, ch. 6.4.5). Dans un sens plus étroit, le principe de la confiance se réfère à l'interprétation des décisions, déclarations et comportements d'une partie à un rapport de droit. Ils doivent recevoir le sens que l'autre partie pouvait raisonnablement leur attribuer en fonction des circonstances qu'elle connaissait ou aurait dû connaître (cf. Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, n° 569).

4.4 Le droit au respect d'une promesse suppose évidemment que l'administré ait été de bonne foi. On ne saurait protéger un administré qui a ou aurait dû reconnaître que l'autorité prenait un engagement irrégulier ou lui donnait un renseignement inexact. La bonne foi de l'administré s'examine au regard de sa formation et de son expérience. On attendra d'un avocat ou d'un fiscaliste, dans son secteur d'activité, d'avantage d'attention que de la part d'un administré à qui on ne demande de relever que les erreurs manifestes de l'autorité, en ce sens qu'elles sont à ce point grossières qu'elles peuvent être identifiées immédiatement; en règle générale, il peut présumer que les affirmations de l'autorité sont exactes (cf. ATF 138 I 49 consid. 8.3.2, 135 III 374 consid. 1.2.2.2, 132 II 21 consid. 6.1; arrêts du TAF A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 3.3, A-2699/2018 du 28 mars 2019 consid. 4.2 s.). L'administré se verra cependant imputer l'attention attendue de la part de son mandataire (cf. Dubey, op. cit., n° 85 ad art. 9 Cst. et références citées).

4.5 Pour que l'autorité soit tenue au respect d'une promesse, il faut que l'administré ait été déterminé par cette promesse à adopter un comportement qui, si celle-là ne tenait pas parole, serait préjudiciable à ses intérêts. Il faut donc que le comportement ait été motivé par la promesse, qu'il s'agisse d'accomplir ou de s'abstenir d'un acte. Un tel rapport de causalité entre promesse et comportement préjudiciable fait défaut lorsqu'il apparaît que l'administré aurait adopté le même comportement sans promesse ou assurance de la part de l'autorité, respectivement lorsqu'il a reconnu l'irrégularité de la promesse reçue (cf. arrêt du TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 5; Dubey, op. cit., n° 86 ad art. 9 Cst. et références citées).

4.6 Il incombe à l'administré qui se prévaut du droit au respect d'une promesse d'apporter la preuve qu'il a reçu une telle promesse (art. 8 CC; cf. Dubey, op. cit., n° 86 ad art. 9 Cst.). Les assurances ou promesses données par oral, notamment par voie téléphonique doivent pouvoir être étayées par des documents écrits (cf. arrêt du TF 2A.191/2002 du 21 mai 2003 consid. 3.2.2; arrêts du TAF A-2036/2008 du 19 août 2009 consid. 2.4.2, A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.2.7). L'administré qui veut fonder sa réclamation sur des assurances reçues par la voie orale doit demander à l'administration de lui fournir une confirmation écrite de sa communication orale (cf. arrêts du TAF A-2036/2008 précité consid. 2.4.2, A-1391/2006 du 16 janvier 2008 consid. 3.2).

4.7 Le principe de la bonne foi comprend également la prohibition des comportements contradictoires, qui postule en substance qu'une même autorité ne doit pas, par rapport à une même personne, exprimer des opinions divergentes ou se comporter de manière différente dans des affaires semblables (cf. ATF 143 IV 117 consid. 3.2, 136 I 254 consid. 5.2; arrêt du TF 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 7.2; Jacques Dubey/ Jean-Baptiste Zufferey, Droit administratif général, 2014, nos 729 à 731). En règle générale, l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait, en revanche, fonder une situation de confiance en laquelle l'administré peut légitimement se fier (cf. arrêts du TAF A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 5.1, A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 6, A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 4.2.2). Outre l'existence d'un comportement clairement contradictoire, les cinq conditions déjà exposées précédemment pour les renseignements inexacts ou les assurances données doivent également être satisfaites. En particulier, l'administré qui entend se fonder sur un prétendu comportement contradictoire d'une autorité doit avoir pris des dispositions irréversibles (cf. ATF 121 I 181 consid. 2; Moor/Flückiger/Martenet, op. cit., ch. 6.4.2.3).

4.8 En l'occurrence, le recourant n'a reçu aucune assurance de la part de l'autorité intimée quant à la licéité d'une correction de factures au sens de l'art. 27 al. 2 LTVA en lien avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est autorisée. A aucun moment, l'autorité ne s'est prononcée explicitement sur la question litigieuse, ni n'a été appelée à le faire.

En outre, l'autorisation donnée par l'autorité de procéder à ladite correction de l'impôt ne saurait être considérée comme une assurance tacite de la conformité au droit du comportement adopté. Premièrement, parce que l'art. 27 LTVA ne soumet pas cette opération au contrôle de l'autorité. Secondement, car cela viderait de sa substance le principe de l'auto-taxation - central en matière de TVA (cf. consid. 2.2) - selon lequel il appartient à l'assujetti d'établir les faits et d'appliquer le droit ainsi que d'évaluer les conséquences de ses choix. En effet, si l'on devait suivre l'argument du recourant, l'autorité ne serait alors plus habilitée à procéder à aucun correctif de l'impôt postérieur à une déclaration fiscale, dans la mesure où l'absence de contrôle immédiat de la bonne exécution de l'opération imposable vaut promesse. Tel ne saurait être le cas en matière fiscale, dès lors que l'assujetti est le seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables; l'autorité n'a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle (cf. consid. 2.2).

Le fait que 13 échanges écrits et oraux aient eu lieu entre l'autorité inférieure et la fiduciaire ne change rien à ce qui précède. D'abord, parce que le recourant n'avance aucune preuve de cette correspondance, ce qui rend difficile l'examen de son contenu. Ensuite, car dans la mesure où l'on se tient à ses dires, ces échanges ne concernent que l'exactitude des rectifications annoncées et non leur licéité. Leur nombre se justifie vraisemblablement dans le fait que la correction de l'imposition impliquait pour l'autorité le remboursement de la TVA encaissée; celle-ci voulait donc s'assurer de l'exactitude des montants prétendument dus afin de procéder aux ajustements y relatifs, ainsi que vérifier l'attestation de réception des destinataires de la correction. Le fait que l'autorité inférieure effectue le remboursement des montants de TVA sans examen en droit ne fait que confirmer le principe de l'auto-taxation précité.

A cela s'ajoute que le recourant est épaulé d'un conseiller TVA et d'une fiduciaire dans la gestion de sa fiscalité, l'attention attendue de ces derniers lui étant imputable. Or, il est attendu de mandataires professionnels en matière fiscale de demander à l'autorité un renseignement écrit au sens de l'art. 69 LTVA en cas de doute quant à la licéité de la correction de factures litigieuse; ceux-ci ne pouvaient déduire du silence de l'autorité une quelconque promesse implicite.

Le recourant se réfère ensuite à la pratique publiée de l'autorité inférieure. Il soutient que la restriction temporelle des corrections de factures en lien avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles une option d'imposition est possible (cf. Web-Info TVA 04 « Objet de l'imposition », ch. 7.1), publiée dans la pratique du 12 juin 2018, constitue un changement de pratique au détriment du contribuable, applicable seulement à partir du 1er janvier 2018, soit postérieurement à la période sous contrôle. Cette nouvelle pratique, qui limiterait donc le droit à procéder à des corrections que la pratique précédente consacrait tacitement, ne lui serait donc pas opposable. Le recourant ne saurait être suivi sur ce point.

En effet, l'absence de toute référence à la correction d'une option exercée n'équivaut en rien à un droit de procéder à cette opération, dans la mesure où les conditions de l'art. 27 LTVA ne sont pas remplies. Dans le même sens, la nouvelle pratique publiée ne limite pas le droit de corriger de telles factures étant donné que ce droit n'a jamais existé. L'occurrence consacrée dans la nouvelle pratique et qui concerne le recourant en l'espèce est celle d'une option exercée en déclarant la TVA dans le décompte. Or, dans ce cas, l'autorité ne parle pas de « correction » mais se réfère au nouvel art. 39 OTVA, entré en vigueur au 1er janvier 2018, selon lequel il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72 al. 1 LTVA (cf. Web-Info TVA 04 « Objet de l'imposition », ch. 7.1). Il découle de ce qui précède que le recourant ne pouvait pas déduire de la pratique publiée avant le 12 juin 2018 un droit à la correction d'une option exercée.

Enfin, les corrections des factures litigieuses ont été recommandées par le conseiller TVA du recourant le 20 octobre 2015, soit avant toute prise de contact avec l'autorité inférieure. A cet égard, le rapport du 4 septembre 2017 établi par le mandataire (cf. Recours, pièce 7) atteste de son absence de doute sur la licéité de l'opération au moment où elle a été proposée. Ce n'est qu'en 2016 et sur la base desdites recommandations (cf. Réclamation, p. 2) que le recourant a procédé à l'annonce des décomptes rectificatifs auprès de l'autorité et a émis aux locataires des immeubles de *** et *** des notes de crédit pour le montant de TVA facturé sur les loyers concernés. Dès lors que le recourant a décidé de prendre une disposition avant toute interaction avec l'autorité intimée - a fortiori avant toute promesse reçue de celle-là -, la quatrième condition, selon laquelle il doit exister un rapport de causalité entre l'assurance reçue de l'autorité et le comportement préjudiciable adopté par l'administré, n'est pas remplie.

4.9 S'agissant de l'existence d'un comportement contradictoire de l'autorité intimée, il sied de rappeler qu'en règle générale, l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait fonder une situation de confiance en laquelle l'administré peut légitimement se fier (cf. consid. 4.7). En l'espèce, dans la mesure où l'autorité inférieure ne s'est pas prononcée sur la conformité de la correction de l'imposition litigieuse, un comportement contradictoire ne peut être retenu. Pour le reste, les considérations relatives au respect d'une promesse reçue s'appliquent, en particulier le défaut de causalité entre le prétendu comportement contradictoire et les dispositions irréversibles prises par le recourant (cf. consid. 4.8).

Pour toutes ces raisons, associées au fait que le principe de la bonne foi n'a qu'une portée limitée en matière fiscale et n'est protégé que lorsque les conditions susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque, ce grief doit également être rejeté.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par CHF 4'250.--, sont mis à la charge du recourant, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par le recourant, d'un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de 4'250.-- francs sont mis à la charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 8
¹	L'autorità che si reputa incompetente trasmette senz'indugio la causa a quella competente.
²	L'autorità che dubita di essere competente provoca senza indugio uno scambio d'opinioni con quella che potrebbe esserlo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 78 Controllo - 1 L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
¹	L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
²	La richiesta e la verifica di documenti completi da parte dell'AFC è considerata un controllo.
³	Il controllo deve essere annunciato per scritto. In casi fondati l'AFC può eccezionalmente prescindere dall'annuncio del controllo.
⁴	Il contribuente può, con domanda motivata, chiedere l'esecuzione di un controllo.162 Il controllo deve essere effettuato entro due anni.
⁵	Il controllo deve essere concluso entro 360 giorni dal suo annuncio con un avviso di tassazione; quest'ultimo indica l'ammontare del credito fiscale del periodo controllato.
⁶	Gli accertamenti concernenti terzi, fatti in occasione di un controllo secondo i capoversi 1-4 presso i seguenti istituti possono essere utilizzati esclusivamente per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto:
^a	la Banca nazionale svizzera;
^b	una centrale d'emissione di obbligazioni fondiarie;
^c	una banca o una cassa di risparmio ai sensi della legge dell'8 novembre 1934163 sulle banche;
^d	un istituto finanziario ai sensi della legge del 15 giugno 2018164 sugli istituti finanziari;
^e	un'infrastruttura del mercato finanziario ai sensi della legge del 19 giugno 2015165 sull'infrastruttura finanziaria.166
⁷	Il segreto professionale previsto dalla legge sulle banche, dalla legge sugli istituti finanziari e dalla legge sull'infrastruttura finanziaria deve essere tutelato.167

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 22 Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta - 1 Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
¹	Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
²	L'opzione è esclusa per:
^a	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 18, 19 e 23;
^b	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 20 e 21, se il destinatario utilizza o intende utilizzare il bene esclusivamente a scopo abitativo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
¹	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
²	Sono esenti dall'imposta:
¹	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
¹⁰	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
¹¹	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
²	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
³	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
^3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
⁴	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
⁵	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
⁶	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
⁷	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
^7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
^7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
⁸	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
⁹	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
³	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
⁴	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 27 Dichiarazione fiscale inesatta o non rettificata - 1 Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.71
¹	Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.71
²	Chi menziona un'imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indica un'imposta troppo elevata per una prestazione deve l'imposta indicata, salvo che:
^a	effettui una correzione della fattura secondo il capoverso 4; o
^b	renda verosimile che per la Confederazione non ne risulta una perdita d'imposta; non vi è perdita d'imposta segnatamente se il destinatario della fattura non ha dedotto l'imposta precedente o se l'imposta precedente dedotta è stata rimborsata alla Confederazione.
³	Le conseguenze giuridiche di cui al capoverso 2 si verificano anche in caso di accredito, sempre che il destinatario dell'accredito non si opponga per scritto a un'imposta indicata senza fondamento o a un ammontare d'imposta troppo elevato.73
⁴	La correzione a posteriori di una fattura può aver luogo, nei limiti ammessi dal diritto commerciale, mediante un documento ricettizio che rinvia alla fattura originale annullandola.74

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
¹	Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
^1bis	Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.78
²	In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 199079 sull'imposta federale diretta (LIFD).
³	Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni.
⁴	Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.80

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 80 Protezione degli animali - 1 La Confederazione emana prescrizioni sulla protezione degli animali.
¹	La Confederazione emana prescrizioni sulla protezione degli animali.
²	Disciplina in particolare:
^a	la detenzione e la cura di animali;
^b	gli esperimenti e gli interventi su animali vivi;
^c	l'utilizzazione di animali;
^d	l'importazione di animali e di prodotti animali;
^e	il commercio e il trasporto di animali;
^f	l'uccisione di animali.
³	L'esecuzione delle prescrizioni compete ai Cantoni, per quanto la legge non la riservi alla Confederazione.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 72 Correzione di lacune nel rendiconto - 1 Se nell'ambito dell'allestimento dei conti annuali constata lacune nei suoi rendiconti fiscali, il contribuente deve correggerle al più tardi nel rendiconto allestito per il periodo in cui cade il 180° giorno dalla fine dell'esercizio contabile in questione.
¹	Se nell'ambito dell'allestimento dei conti annuali constata lacune nei suoi rendiconti fiscali, il contribuente deve correggerle al più tardi nel rendiconto allestito per il periodo in cui cade il 180° giorno dalla fine dell'esercizio contabile in questione.
²	Il contribuente è tenuto a correggere successivamente le lacune constatate in rendiconti di periodi fiscali precedenti, sempre che i crediti fiscali di questi periodi fiscali non siano passati in giudicato o prescritti.
³	Le correzioni successive dei rendiconti devono essere effettuate nella forma prescritta dall'AFC.
⁴	In caso di errori sistematici difficili da determinare, l'AFC può accordare al contribuente facilitazioni ai sensi dell'articolo 80.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.