A-457/2014 - 2014-08-21 - Imposte indirette - MWST; Leistungsverhältnis/Hoheitlichkeit (1/2006

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-457/2014

Urteil vom 21. August 2014

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richter Michael Beusch,
Besetzung
Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______ AG,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Leistungsverhältnis/Hoheitlichkeit (1/2006 - 4/2009).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 2004 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.

Im Dezember 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2010) statt. Daraus resultierte die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 3. Januar 2012, mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2006 bis 2009 den Betrag von Fr. 35'901.- nebst Verzugszins nachforderte. Zur Begründung dieser Nachbelastung führte die ESTV aus, von der Steuerpflichtigen erbrachte Leistungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Betreibungsämter B._______, C._______, D._______ und E._______ seien anders als von ihr deklariert mehrwertsteuerlich nicht im Rahmen der Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht worden und damit steuerbar.

C.

Die Steuerpflichtige erhob am 27. Januar 2012 bei der ESTV «Einsprache» und verlangte die ersatzlose Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 3. Januar 2012.

D.

Mit «Einspracheentscheid» vom 12. Dezember 2013 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die «Einsprache» ab. Sie stellte fest, dass sie für die Steuerperioden vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009 zu Recht Fr. 35'901.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2008 nachgefordert habe.

E.

Gegen diesen «Einspracheentscheid» erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 27. Januar 2014 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der «Einspracheentscheid» und die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» seien ersatzlos sowie unter Kostenfolgen zulasten der ESTV aufzuheben.

F.

Mit Vernehmlassung vom 20. März 2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und die Steuernachforderung von Fr. 35'901.- sei zu bestätigen.

G.

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend bildet jedenfalls der angefochtene «Einspracheentscheid» vom 12. Dezember 2013 eine solche Verfügung, welche, da einlässlich begründet, Gegenstand einer Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht sein kann (Art. 83 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]; vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und 4.2 f.; zur grundsätzlichen Unzulässigkeit, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten, vgl. BGE 140 II 202 E. 5 f.). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Entscheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-235/2014 vom 26. Mai 2014 E. 1.2; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» der Vorinstanz vom 3. Januar 2012 beantragt, ist daher auf ihr Rechtsmittel nicht einzutreten.

Mit der genannten Einschränkung ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) einzutreten.

2.

Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Dessen Verfahrensbestimmungen finden auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt betrifft Steuerperioden vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem 1. Januar 2001. Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der zugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000 1347).

3.

3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dies erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

3.2

3.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vgl. hierzu Ivo P. Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 3; Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, Rz. 178; Felix Geiger, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen (vgl. Art. 5 Bst. c aMWSTG) - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3).

3.2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungsweise»). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.3). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung ein erwartetes (Üblichkeit) oder erwartbares Entgelt gegenübersteht, das heisst dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse die Entrichtung eines Entgelts aus (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.4, mit Hinweisen). Für das Vorliegen eines mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausches nicht erforderlich ist, dass das Entgelt ausschliesslich vom Leistungsempfänger erbracht wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.389/2001 vom 26. Februar 2002 E. 3.3; Camenzind et al., a.a.O., Rz. 179).

Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5232/2012 vom 21. August 2013 E. 2.1.4, A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3). Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.).

3.2.3 Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6). Dazu gehört alles, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Vermögenswert für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in: ASA 72 S. 792 E. 5.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.3, A 1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.1.2).

3.2.4 Bildet eine Zahlung Gegenleistung für eine bestimmte Leistung und damit Bestandteil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschverhältnisses, dann kann die nämliche Zahlung nicht gleichzeitig mehrwertsteuerliche Gegenleistung einer weiteren Leistung darstellen. Solches ist mehrwertsteuersystematisch ausgeschlossen. Denn ein und dieselbe Geldleistung kann nicht gleichzeitig in einem inneren wirtschaftlichen Zusammenhang mit zwei verschiedenen Leistungen stehen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.2, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.5, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.3.4 und 3.3, mit Hinweisen).

3.3

3.3.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis vorliegt, stellt sich die Frage, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.3.1, A 6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2).

3.3.2 Bei der Ermittlung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers ist das Auftreten gegen aussen im eigenen Namen massgeblich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 3.1.2 und 3.2.2). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt. Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5747/2008 vom 17. März 2011 E. 2.4.2). Wer Lieferungen oder Dienstleistungen dagegen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zu Stande kommt, gilt als blosser Vermittler (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG; direkte Stellvertretung). Für die Annahme einer direkten Stellvertretung genügt es nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben. Eine stillschweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. - wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 OR) - der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (vgl. zum Ganzen etwa Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.2, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.2, je mit zahlreichen Hinweisen).

3.3.3 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 11 Abs. 2 aMWSTG; indirekte Stellvertretung). Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigenschaften einer steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.1).

3.3.4 Nur wer also Geschäfte Dritter bloss vermittelt, d.h. als direkter Stellvertreter im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe. Wird dabei indes eine Vermittlungsprovision erzielt, ist diesfalls entsprechend die Vermittlungsleistung zu versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, dann hat er die («vermittelte») Leistung als Ganzes zu versteuern, da er sich in die Umsatzkette einfügt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.3, A 1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen).

3.4

3.4.1 Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG sind nicht steuerbar; sie berechtigen aber den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 38 Abs. 4 aMWSTG). Sie werden weder im aMWSTG noch in der aMWSTGV definiert. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlichkeit restriktiv zu handhaben, da es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3, mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig sind (BGE 125 II 480 E. 8.b; Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1). Keinesfalls ist die «hoheitliche Tätigkeit» mit «öffentlich-rechtlichem Handeln» gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheitlich. Der Ausdruck «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» ist auf jeden Fall enger als jener der «öffentlich-rechtlichen Aufgaben» (Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.1).

3.4.2 Die Ausübung von hoheitlicher Gewalt kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung vom Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde etc.) an Nichtgemeinwesen delegiert werden (vgl. die Urteile des Bundesgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, 2A.167/2005 vom 8. Mai 2006 E. 10.2, 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.4). Ob die Leistungen des Nichtgemeinwesens an Dritte im Rahmen dieser Delegation als hoheitlich im mehrwertsteuerlichen Sinne qualifiziert werden kann, hängt gemäss der zitierten Rechtsprechung und der Praxis der ESTV (Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, in der vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 gültigen Fassung, Ziff. 1.2; Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, in der vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007 gültigen Fassung, Ziff. 1.2) von gewissen Kriterien ab. So muss das delegierende Gemeinwesen mit den rechtlichen Befugnissen ausgestattet sein, die zu delegierende Tätigkeit selber hoheitlich auszuüben. Die Übertragung der Ausübung der hoheitlichen Tätigkeit bedarf sodann einer gesetzlichen Regelung. Zudem muss die in Ausübung hoheitlicher Tätigkeit handelnde Person ermächtigt sein, im eigenen Namen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG oder gleichlautender kantonaler verfahrensrechtlicher Bestimmungen zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden können (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.2).

3.4.3 Da diesbezüglich der private Rechtsträger im eigenen Namen verfügen können muss, kann dieser nicht als direkter Stellvertreter des Gemeinwesens im Sinne von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG angesehen werden (E. 3.3.2). Daraus ergibt sich bei der Beurteilung von delegierten hoheitlichen Tätigkeiten die Notwendigkeit, von einem Leistungsverhältnis zwischen dem delegierenden Gemeinwesen und der mit hoheitlicher Gewalt auszustattenden Person bezüglich der Übertragung dieser Befugnisse auszugehen. Bei diesem Leistungsverhältnis zwischen dem Gemeinwesen und der Person, welche die hoheitliche Leistung im Auftrag des Gemeinwesens an Dritte erbringt, handelt es sich nicht um ein Verhältnis mit hoheitlichem Charakter. Vielmehr ist die Auftragserfüllung der delegierten Person, welche vom Gemeinwesen hierfür ein Entgelt erhält, als ordentlich steuerbare Leistung gegenüber dem Gemeinwesen zu verstehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.3), falls auch die übrigen Tatbestandselemente des mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches gegeben sind. Mit anderen Worten: Indem die mit hoheitlichen Aufgaben betraute Person gegenüber Dritten teilweise auch hoheitlich auftritt, erbringt sie gegenüber dem delegierenden Gemeinwesen eine mehrwertsteuerliche Leistung.

3.5 Beim Personalverleih überlässt der Arbeitgeber (Verleiher) einem Dritten Arbeitnehmer. Gewerbsmässiger Personalverleih bedingt eine Bewilligung gemäss den Art. 12 ff . des Arbeitsvermittlungsgesetzes vom 6. Oktober 1989 (AVG, SR 823.11). Beim Personalverleih handelt es sich grundsätzlich um eine steuerbare Dienstleistung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7.4). Ausnahme hiervon bildet einzig Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG, wonach das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen ist.

4.

Vorliegend ist unbestritten, dass eine der Beschwerdeführerin nahestehende Gesellschaft, die F._______ AG, von den Gemeinden B._______, C._______, D._______ und E._______ mit je separaten Vereinbarungen mit der Führung von Betreibungsämtern beauftragt worden ist. In den entsprechenden Aufträgen ist jeweils in einem mit «Honorar» betitelten Abschnitt vorgesehen, dass die «Abgeltung der durch die Gesellschaft [F._______ AG] erbrachten Dienstleistungen [...] [mittels den] Gebühreneinnahmen des [jeweiligen] Betreibungsamtes» erfolge und die F._______ AG «auf einen zusätzlichen Betrag der Gemeinde» bzw. auf den «nach geltender Entschädigungsverordnung» von der Gemeinde zu entrichtenden Betrag verzichte (vgl. Akten Vorinstanz, act. 9 Beilagen 3, 4, 6 und 8). Die Verträge ermächtigen zudem die F._______ AG, für die Auftragserfüllung Drittpersonen einzusetzen.

In tatsächlicher Hinsicht unbestritten ist sodann, dass die F._______ AG bis zum 31. Dezember 2003 für die Ausführung der Aufträge eigenes Personal eingesetzt und die dafür geleisteten Zahlungen bzw. die von den Betreibungsämtern erhobenen Gebühren selbst vereinnahmt hat. Da die F._______ AG danach über kein eigenes Personal mehr verfügte, setzte sie für die Führung der jeweiligen Betreibungsämter ab dem 1. Januar 2004 namentlich Personal der Beschwerdeführerin ein. Dabei flossen die Gebühreneinnahmen der Betreibungsämter der Beschwerdeführerin zu. Im Streit liegt die Frage, ob die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit diesen Gebühreneinnahmen steuerbare Leistungen erbracht hat.

5.

Die Beschwerdeführerin erklärt, die F._______ AG habe ihr die Führung der jeweiligen Betreibungsämter formell und entsprechend der in den Verträgen mit den Gemeinden vorgesehenen Ermächtigung zur Vertragserfüllung durch Dritte übertragen. Die von der Beschwerdeführerin erbrachte Leistung liege somit in der Führung der Betreibungsämter. Deshalb seien die daraus resultierenden Umsätze mehrwertsteuerlich als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht zu qualifizieren bzw. sei «die von der Steuer ausgenommene Hoheitlichkeit der vereinnahmten Betreibungsgebühren» gegeben (vgl. Beschwerde, S. 8).

5.1 Mit diesen Vorbringen macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, die Leistungen, zu deren Erbringung sich die F._______ AG gegenüber den Gemeinden vertraglich verpflichtet habe (Führung der Betreibungsämter), seien mehrwertsteuerlich der an die Stelle der F._______ AG getretenen Beschwerdeführerin zuzurechnen. Würde man insoweit der Beschwerdeführerin folgen, wäre jeweils von einem Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Gemeinde auszugehen, bei welchem die Leistung in der Führung des Betreibungsamtes liegt. Anders formuliert: Indem die Beschwerdeführerin in betreibungsamtlicher Funktion gegenüber Dritten tatsächlich selbst teilweise hoheitlich aufgetreten wäre, hätte sie gegenüber den jeweiligen Gemeinden eine mehrwertsteuerliche Leistung erbracht (E. 3.4.3). Der Umstand, dass nach der Darstellung in der Beschwerde im Verhältnis zwischen den Gemeinden und der Beschwerdeführerin weder Rechnungen gestellt, noch solche beglichen worden sind (Beschwerde, S. 5), schliesst ein entsprechendes Leistungsverhältnis nicht aus. Denn es ist nicht mit Erfolg zu bestreiten, dass die jeweilige Gemeinde entweder durch Verzicht auf die Herausgabe der von den Betreibungsämtern, das heisst der Beschwerdeführerin, bei Dritten erhobenen Gebühren oder durch Zahlung eines diesen Gebühren entsprechenden Betrages an die Beschwerdeführerin Entgelte entrichtet hat, welche mit der von der Beschwerdeführerin übernommenen Führung des fraglichen Betreibungsamtes wirtschaftlich verknüpft sind. Eine mehrwertsteuerlich relevante Leistung durch die Beschwerdeführerin wäre damit gegeben (vgl. E. 3.2.2).

Die erwähnte Leistung könnte, da das Auftragsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Gemeinde keinen hoheitlichen Charakter hat, von vornherein nicht als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht qualifiziert werden und wäre damit ordentlich steuerbar (vgl. E. 3.4.3). Es erübrigt sich deshalb, hier auf die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente einzugehen, welche für die hoheitliche Natur dieser Leistungen sprechen sollen.

5.2 Weil das von den Gemeinden der Beschwerdeführerin entrichtete Entgelt die Gegenleistung für die Führung der Betreibungsämter (im Rahmen des Outsourcings der entsprechenden staatlichen Aufgabe) bilden würde, könnte es - würde man der genannten Sachdarstellung in der Beschwerde folgen - nicht gleichzeitig ein Entgelt im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den die Dienste der Betreibungsämter in Anspruch nehmenden Dritten bilden (vgl. E. 3.2.4). Da der relevante Leistungsaustausch zwischen dem Kanton und der Beschwerdeführerin stattfinden würde, fiele die Frage, ob ein zweites Leistungsaustauschverhältnis zwischen letzterer und den erwähnten Dritten existiert, dahin (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.2, mit Hinweisen).

6.

6.1 Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, dass die Beschwerdeführerin in keinem Leistungsverhältnis zu der jeweiligen Gemeinde gestanden habe. Stattdessen sei entsprechend den vorliegenden Verträgen von folgenden beiden Leistungsverhältnissen auszugehen: Zum einen habe die F._______ AG als Leistungserbringerin mit der jeweiligen Gemeinde als Leistungsempfängerin in einem Leistungsverhältnis gestanden, indem diese Gesellschaft zugunsten der Gemeinde das Betreibungsamt geführt habe. Zum anderen habe die Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin der F._______ AG Leistungen erbracht, nämlich Personal zur Verfügung gestellt.

6.2 Würde man diesem Standpunkt der Vorinstanz folgen, stünde hier die mehrwertsteuerliche Qualifikation des Zurverfügungstellens von Personal an die F._______ AG zur Diskussion. Bei dieser Betrachtungsweise hätte ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der F._______ AG vorgelegen, weil die F._______ AG gegenüber der Beschwerdeführerin als Entgelt für deren Leistungen (dem Zurverfügungstellen von Personal) auf das ihr gemäss den Verträgen mit den Gemeinden zustehende «Honorar» (in Form der Gebühreneinnahmen der Betreibungsämter) verzichtet hätte. Ob es sich bei den entsprechenden Leistungen der Beschwerdeführerin gegebenenfalls um Personalverleihleistungen handeln würde, kann im vorliegenden Verfahren dahingestellt bleiben. Wie dargelegt (vgl. E. 3.5), ist nämlich gemäss Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG lediglich der Personalverleih durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit der Kinder und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen. Alle anderen, nicht unter Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG fallenden Personalverleihleistungen sind dagegen grundsätzlich steuerbar. Vorliegend wird zu Recht nicht behauptet, dass die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen unter diese Bestimmung subsumierbar sind. Weder handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine in Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG genannte Einrichtung, noch erbrachte sie eine darin aufgeführte Leistung. Ihre Leistungen wären somit, soweit sie im Zuverfügungstellen von Personal an die F._______ AG bestehen würden, unabhängig davon, ob sie als Personalverleihleistungen zu qualifizieren wären, steuerbare Leistungen.

7.

Aus dem hiervor Ausgeführten (E. 5 f.) ergibt sich, dass die vorliegend in Frage stehenden, von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen so oder anders steuerbar sind: Wäre davon auszugehen, dass diese Leistungen in der Führung der Betreibungsämter bestehen (und sie damit gegenüber den Gemeinden als Leistungsempfängerinnen erbracht worden sind), lägen keine (nicht steuerbaren) Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG vor. Auch wenn stattdessen angenommen würde, dass sich die Leistungen der Beschwerdeführerin im Zurverfügungstellen von Personal erschöpften (und dabei die F._______ AG Leistungsempfängerin war), wären diese ebenfalls steuerbar, da die Steuerausnahme von Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG nicht greift (und unter dieser Annahme im Übrigen von vornherein keine Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gegeben sind). Vor diesem Hintergrund hier nicht abschliessend geklärt werden muss die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage, ob seit der Führung der Betreibungsämter durch die Beschwerdeführerin im Verhältnis zu den Gemeinden die Beschwerdeführerin oder (nach wie vor) die F._______ AG als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zu betrachten ist. Immerhin ist festzuhalten, dass die vorliegenden Akten tendenziell für die Annahme sprechen, dass die F._______ AG in der hier interessierenden Zeitspanne stets gegenüber den Gemeinden zur Führung der Betreibungsämter verpflichtet blieb und sie deshalb im Verhältnis zu diesen Kommunen - trotz Übertragung der Aufgabenerfüllung an die Beschwerdeführerin - in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Leistungserbringerin zu gelten hätte.

8.

Auch die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführerin können, soweit diese nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt sind, am Ergebnis der hier vorgenommenen Würdigung nichts ändern. Namentlich ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ohne Belang, ob die ESTV bei der F._______ AG Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» angenommen und Vorsteuern in Bezug auf Leistungen, welche diese Gesellschaft von der Beschwerdeführerin empfing, zum Abzug zugelassen hat.

Nicht bestritten sind vorliegend die Höhe der nachzubesteuernden Umsätze, die Berechnung der Steuernachforderung und die Verzugszinsenfolge.

9.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

10.

Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 4'000.- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 21 - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
^1bis	Gli scritti indirizzati all'Istituto federale della proprietà intellettuale53 non possono essergli validamente trasmessi per il tramite di una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera.54
²	Se la parte si rivolge in tempo utile a un'autorità incompetente, il termine è reputato osservato.
³	Il termine per il pagamento di un anticipo è osservato se l'importo dovuto è versato tempestivamente alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore dell'autorità.55

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 32 - 1 Quando il contratto sia stipulato a nome di una terza persona che lo stipulante è autorizzato a rappresentare, non è il rappresentante, ma il rappresentato che diventa creditore o debitore.
¹	Quando il contratto sia stipulato a nome di una terza persona che lo stipulante è autorizzato a rappresentare, non è il rappresentante, ma il rappresentato che diventa creditore o debitore.
²	Se al momento della conclusione del contratto il rappresentante non si è fatto conoscere come tale, il rappresentato diventa direttamente creditore o debitore nel solo caso in cui l'altro contraente dovesse inferire dalle circostanze la sussistenza di un rapporto di rappresentanza o gli fosse indifferente la persona con cui stipulava.
³	Diversamente occorre una cessione del credito od un'assunzione del debito secondo i principi che reggono questi atti.

SR 823.11 Legge federale del 6 ottobre 1989 sul collocamento e il personale a prestito (Legge sul collocamento, LC) - Legge sul collocamento LC Art. 12 Obbligo d'autorizzazione - 1 I datori di lavoro (prestatori) che cedono per mestiere lavoratori a terzi (imprese acquisitrici) devono chiedere un'autorizzazione d'esercizio all'ufficio cantonale del lavoro.
¹	I datori di lavoro (prestatori) che cedono per mestiere lavoratori a terzi (imprese acquisitrici) devono chiedere un'autorizzazione d'esercizio all'ufficio cantonale del lavoro.
²	Per la fornitura all'estero di personale a prestito, oltre all'autorizzazione cantonale è necessaria un'autorizzazione d'esercizio della SECO. La fornitura di personale a prestito dall'estero in Svizzera non è permessa.
³	Per le succursali che hanno la sede in un Cantone diverso da quello della sede principale, dev'essere chiesta un'autorizzazione d'esercizio; se hanno la sede nello stesso Cantone, devono essere annunciate all'ufficio cantonale del lavoro.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.