2A.215/2003 - 2005-01-20 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - taxe sur la valeur ajoutée; représentation

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.215/2003 /fzc

Arrêt du 20 janvier 2005
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger, Müller, Yersin et Camenzind, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin

Parties
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),
3003 Berne,
recourante,

contre

V.________ (anc. A.________),
intimée,
représentée par Ernst & Young SA,

Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Objet
taxe sur la valeur ajoutée; représentation,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 26 mars 2003.

Faits:
A.
V.________ (anciennement A.________; ci-après: la Société ou l'intimée), société anonyme de siège à Genève, est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Elle fournit à des sociétés suisses propriétaires de navires de haute mer (armateurs) des prestations de gérance (affrètement, chargement, déchargement, surveillance de bateaux, etc.) et de gestion du personnel de bord, dans le cadre de contrats de gestion des équipages. Le 8 juin 1993, la Société a conclu un tel contrat, intitulé «crewing agreement» (ci-après: le contrat de gestion de l'équipage), avec la société B.________ SA, à Fribourg, qui était représentée par la société C.________ SA, à Lausanne. Aux termes de cette convention soumise au droit anglais, la Société s'engageait à fournir des prestations de gestion de l'équipage du bâtiment «D.________», battant pavillon des Bahamas et appartenant à B.________ SA, en agissant en qualité d'agent de celle-ci («as agents for and on behalf of the Owners»). Ces prestations consistaient à engager et gérer le personnel d'équipage (notamment engagement, transport jusqu'au navire et rapatriement, planification des besoins en personnel, paiement des salaires
et des éventuelles pensions, contrôle des performances, établissement d'un règlement, prise de mesures disciplinaires et plus généralement gestion de toutes les affaires relatives à l'équipage) et à effectuer la planification financière (établissement d'un budget annuel, calcul des liquidités nécessaires pour le mois suivant, contrôle mensuel du respect du budget, rapport trimestriel sur le respect du budget). Les armateurs versaient d'avance pour le mois suivant les montants nécessaires à la gestion du navire, selon l'estimation faite par la Société. Les fonds étaient portés au crédit des armateurs sur un compte bancaire séparé, géré de manière fiduciaire par la Société. Il était exclu que celle-ci effectue l'avance des fonds nécessaires à la gestion du navire. Pour ses prestations, la Société était rémunérée à raison de xxx US $ par mois. Elle avait la faculté de sous-traiter celles-ci à des sociétés liées à elle. Lorsqu'elle faisait usage de cette faculté, elle continuait toutefois de répondre seule de la bonne exécution de ses obligations à l'égard des armateurs. Par ailleurs, la Société n'assumait une responsabilité vis-à-vis des armateurs qu'en cas de négligence, de négligence grave ou de faute intentionnelle («wilful
default») de ses organes ou de ses employés, agents ou sous-traitants. Dans ces cas, elle ne pouvait en principe être appelée à répondre que jusqu'à concurrence d'un montant équivalant à dix fois ses honoraires mensuels, soit, en l'état, à xxx US $; une responsabilité plus étendue ne pouvait exister que si les organes de la Société commettaient personnellement un dol ou se comportaient de manière téméraire. La Société assumait la même responsabilité à l'égard des tiers, les armateurs s'engageant à l'indemniser dans la mesure nécessaire si elle était amenée au plan externe à répondre au-delà.

La Société a conclu des contrats semblables pour la gestion des équipages d'autres bateaux (notamment le «E.________», armé également par B.________ SA, ainsi que le «F.________», armé par la société G.________ AG, à Coire).

Le 1er août 1994, la Société a conclu un contrat de services de gestion d'équipages («crewing services»; ci-après: le contrat sur l'engagement d'équipages) avec H.________ Ltd, à Odessa, devenue entre-temps I.________ Ltd. Selon cette convention, également soumise au droit anglais, les prestations de cette dernière société consistaient à engager les membres d'équipage en agissant au nom et pour le compte des armateurs («for and on behalf of the Owners»), à organiser leur transport jusqu'aux navires, à fournir les uniformes et à effectuer sur demande d'autres prestations en relation avec la gestion des équipages («any other services required in connection with crewing Ships»). Pour ses propres prestations, I.________ Ltd était rémunérée par la Société à raison de xxx US $ par navire et par mois.

En exécution de ce contrat, I.________ Ltd a recruté des membres d'équipages à Odessa, notamment pour le navire «D.________», en agissant au nom et pour le compte («as agents to and for and on behalf of») de B.________ SA.
B.
Le 15 janvier 1999, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou la recourante) a effectué auprès de la Société un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1998 (du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1998). A la suite de ce contrôle, le décompte complémentaire no 127114 d'un montant de xxx fr. a été établi, montant correspondant à des reprises sur des prestations de management (management fees ou crewing fees), des frais de télécommunications refacturés aux clients et des prestations de mise à disposition de main d'oeuvre fournies à des sociétés suisses. Les management fees ou crewing fees (xxx fr. au total, soit un montant de TVA de xxx fr.) représentaient les montants que la Société avait facturés à B.________ SA (navires «D.________» et «E.________»), à G.________ AG («F.________») ainsi qu'aux sociétés J.________ SA («K.________»), L.________ SA («M.________»), N.________ («O.________»), P.________ - vraisemblablement P.________ SA - («Q.________» et «R.________») et S.________ SA, toutes à Fribourg, pour la gestion des équipages des navires précités ou pour «consultation technique». Quant aux
prestations de mise à disposition de main d'oeuvre, la reprise portait sur les «frais de personnel de bord» pour les navires «E.________», «D.________» et «F.________», que la Société avait «facturés» à B.________ SA et G.________ AG durant la période contrôlée. Ces frais se montaient au total à xxx fr., d'où résultait un montant de TVA à acquitter de xxx fr. L'Administration fédérale a considéré que la Société mettait le personnel d'équipage à la disposition des armateurs, notamment eu égard au fait qu'elle établissait les fiches de salaire en son propre nom et que les contrats d'engagement des marins renvoyaient à la convention collective («collective fleet agreement») du groupe A.________. S'agissant des équipages des navires appartenant au groupe «P.________», elle a estimé au contraire que le rôle de la Société se limitait à gérer le personnel, du moment que le groupe en question engageait et payait les marins et assurait lui-même les marins suisses (courrier du 15 janvier 1999 de l'Administration fédérale à la Société, p. 3).

Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 21 février 2000. Dans sa réclamation du 20 mars 2000, la Société a contesté le bien-fondé de la reprise portant sur les prestations de mise à disposition de main d'oeuvre - c'est-à-dire sur l'ensemble des frais de personnel facturés aux armateurs -, tout en admettant les reprises sur les prestations de management - soit sur la rémunération de ses services - et sur les frais de télécommunications. La réclamation a été rejetée par décision du 29 janvier 2001. La Société a interjeté recours contre cette décision devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours).

Par décision du 19 juin 2001, la Commission de recours a déclaré le recours irrecevable pour cause de versement tardif de l'avance de frais. Ce prononcé a été annulé par arrêt du Tribunal de céans du 19 septembre 2001 et le dossier renvoyé à la Commission de recours pour qu'elle statue sur le fond du litige.

Le 26 mars 2003, la Commission de recours a admis le recours. Elle a considéré que la Société était représentante directe des propriétaires des navires et était intervenue en qualité de simple intermédiaire entre ceux-ci et la société I.________ Ltd, qui avait recruté les marins. Par conséquent, la Société ne mettait pas le personnel d'équipage à la disposition des armateurs et la créance de TVA n'était pas fondée.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision attaquée et de rétablir la décision sur réclamation du 29 janvier 2001. Elle dénonce un éventuel déni de justice formel ainsi qu'une violation de l'art. 10 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures).

La Commission de recours a renoncé à déposer des observations, tout en se référant à sa décision. L'intimée conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA qui a été prise par une commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droit public fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20).

En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration fédérale a qualité pour recourir.
2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1998.
3.
3.1 Selon l'art. 4 OTVA (cf. aussi les art. 196 ch. 14 al. 1 lettre a ch. 1 Cst. et 8 al. 2 lettre a ch. 1 disp. trans. aCst.), sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt, notamment les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (lettre a) et l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger (lettre d). S'agissant de cette dernière catégorie d'opérations, l'art. 9 OTVA précise que, si une prestation de services imposable est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l'impôt l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse, pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA.
3.2 En droit civil, la représentation - au sens propre, appelée aussi représentation directe - est le fait d'accomplir des actes juridiques qui produisent leurs effets pour une autre personne. Elle se présente chaque fois qu'une personne (le représentant), agissant au nom d'une autre (le représenté), effectue envers un tiers un acte juridique dont les effets naissent directement en la personne du représenté (Gauch/Schluep/Tercier, Partie générale du droit des obligations, t. I, 2ème éd., Zurich 1982, n. 926, 1060). Selon la règle générale de l'art. 32 CO, cette situation suppose en principe, outre l'existence de pouvoirs de représentation, que le représentant agisse au nom du représenté expressément ou tacitement, ce dernier cas se présentant notamment lorsque le tiers «devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation» (al. 2). Par exception, la loi admet l'effet de représentation en dépit du fait que le représentant a agi en son propre nom, lorsqu'il était «indifférent» au tiers de traiter avec l'un ou avec l'autre (al. 2 i.f.; Gauch/Schluep/Tercier, op. cit., n. 941 ss).

On oppose à la représentation directe la représentation indirecte ou imparfaite, qui n'est pas à proprement parler une représentation. Il s'agit des cas où une personne agit en son propre nom mais pour le compte d'une autre personne, qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte. Le «représentant» indirect est seul lié par l'acte. Pour que le «représenté» soit à son tour engagé, il faut de nouveaux actes juridiques, p. ex. une cession ou une reprise de dette (Gauch/Schluep/Tercier, op. cit., n. 1060 ss).
3.3 Intitulé «Livraisons et prestations de services en cas de représentation», l'art. 10 OTVA dispose ce qui suit:
«1 Celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire.

2 En cas de livraison ou de prestation de services, si le représentant agit pour le compte d'autrui mais n'intervient pas expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers.

3 En matière de commission (art. 425 ss du code des obligations), il y a livraison aussi bien entre le commettant et le commissionnaire qu'entre le commissionnaire et le tiers. Le fournisseur est, en matière de commission de vente, le commettant et, en matière de commission d'achat, le commissionnaire.

[...]».
L'art. 10 OTVA est une règle d'imputation: il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation directe ou indirecte. Si le représentant est toujours apparent, le représenté qui est le prestataire économique, dans le sens où il a les profits et supporte les risques de l'opération, peut être connu ou non du tiers. Il s'agit dès lors de savoir quand il y a une opération unique entre le représenté et le tiers et à quelles conditions il faut admettre l'existence de deux opérations successives, l'une entre le représentant et le tiers et l'autre entre le représenté et son représentant (voir, s'agissant de l'art. 11 LTVA, dont les trois premiers alinéas sont en substance identiques à ceux de l'art. 10 OTVA: Pierre-Marie Glauser in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 2, 8 et 9 ad art. 11 ).

L'art. 10 OTVA institue une notion technique de la représentation, qui ne se recoupe pas avec celle de l'art. 32 CO. Il distingue entre la représentation directe - où le représentant agit expressément au nom et pour le compte du représenté (al. 1) - et la représentation indirecte - où le représentant agit pour le compte du représenté mais pas expressément en son nom (al. 2). Dans le premier cas, la prestation est attribuée au représenté, de sorte qu'il y a un seul échange de prestations, directement entre celui-ci et le tiers. En cas de représentation indirecte, la prestation est attribuée au représentant, d'où il s'ensuit deux échanges de prestations, le premier entre le représenté et le représentant, le second entre ce dernier et le tiers.

Ainsi, l'art. 10 OTVA se distingue de l'art. 32 CO à divers points de vue, en particulier par rapport aux situations visées, à la définition de la représentation directe et à la conséquence de la règle. Il vise les cas où une personne, non seulement accomplit un acte juridique, mais effectue une prestation - une livraison de biens ou une prestation de services - pour le compte d'une autre. Il limite la représentation directe aux cas où le représentant agit expressément au nom de quelqu'un d'autre, à l'exclusion de la représentation tacite et des situations où il est indifférent au tiers de traiter avec l'un ou l'autre. Quant à la conséquence de la règle, elle consiste dans l'imputation de la prestation soit au représentant, soit au représenté, pour ce qui est de l'imposition en matière de TVA, et non pas dans le fait que l'acte juridique produit ses effets dans le chef de l'un ou de l'autre.

La réglementation de la représentation en matière de TVA s'avère indispensable pour éviter des fraudes, car elle permet de déterminer de façon incontestable qui est le fournisseur et qui est l'acquéreur, garantissant ainsi une application correcte et simple de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (2A.323/2000 du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 362 consid. 6d).
3.4 Dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA puis dans les Instructions 2001 sur la TVA, l'Administration fédérale a précisé les exigences de forme auxquelles doit satisfaire la preuve de la représentation directe. Le représentant doit produire a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque opération, il a agi en tant que simple intermédiaire, b) des documents tels que contrat de vente, facture et quittance, indiquant clairement qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat, soit du représenté et du tiers, c) ainsi qu'un décompte écrit du produit de la transaction et de la rémunération éventuelle lui revenant, document que le représentant a remis au représenté en lui communiquant le nom et l'adresse du tiers (Instructions 1997 n. 286 ss, Instructions 2001 n. 192 ss).
3.5 La représentation doit être distinguée de la sous-traitance, où celui qui s'est engagé à l'égard d'un tiers à effectuer une prestation la sous-traite en tout ou en partie à une autre personne (sous-traitant). Lorsque seule une partie de la prestation est sous-traitée, il existe, déjà du point de vue économique, deux prestations différentes: celle fournie par le sous-traitant et celle effectuée par celui qui a sous-traité. Chacun des deux agit pour son propre compte et se voit imputer sa prestation pour ce qui est de la TVA. Ce régime est explicité par l'art. 5 al. 4 OTVA (cf. aussi l'art. 6 al. 4 LTVA) s'agissant des livraisons de biens. La règle vaut toutefois aussi pour les prestations de services (Patrick Imgrüth in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 4 ad art. 6). La sous-traitance n'est donc pas une situation de représentation. En particulier, celui qui sous-traite n'est pas un intermédiaire entre le sous-traitant et le tiers (Glauser, op. cit., n. 10 ad art. 11).
4.
L'autorité intimée a examiné si le destinataire de la prestation fournie par I.________ Ltd était l'intimée ou directement les armateurs, à supposer qu'il puisse y avoir représentation non seulement dans la fourniture mais également dans l'acquisition de prestations, en particulier en provenance de l'étranger, et que les conditions de la représentation (directe) soient réalisées en l'espèce. Elle a considéré que l'art. 10 OTVA vise celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services, mais non celui qui acquiert de telles prestations. La représentation dans le cadre de l'acquisition de prestations de services serait régie par les règles générales du Code des obligations (art. 32). En l'occurrence, il ressortirait des pièces du dossier que, vis-à-vis des marins engagés, I.________ Ltd est intervenue en qualité de représentante directe, au sens de l'art. 32 al. 1 CO, des armateurs. L'intimée n'aurait donc pas acquis (en son propre nom) des prestations de services de I.________ Ltd avant de les fournir aux armateurs. Dès lors, celle-là ne serait pas tenue de verser la TVA sur ces prestations.

Selon la recourante, l'art. 10 al. 1 OTVA règle aussi bien la représentation de l'acquéreur (destinataire) que celle du fournisseur des prestations de services, et cela même si elles sont acquises en provenance de l'étranger. Ainsi, l'autorité intimée y aurait contrevenu en se fondant sur les dispositions générales du Code des obligations. Des deux conditions posées par l'art. 10 al. 1 OTVA pour que l'assujetti soit considéré comme un simple intermédiaire, à savoir qu'il dispose de pouvoirs de représentation et ait agi expressément au nom et pour le compte du représenté, seule la première serait réalisée en l'occurrence. En effet, le contrat de «crewing services» conclu entre l'intimée et I.________ Ltd porterait certes sur le recrutement de marins au nom et pour le compte des armateurs; toutefois, l'intimée l'aurait signé en son propre nom et cette convention ne constituerait qu'un «contrat-cadre destiné à définir les modalités générales d'une collaboration future pour des navires et des sociétés non encore identifiés». L'intimée n'aurait donc pas agi en tant que représentante directe des armateurs. Pour que l'effet de représentation se produise, il aurait fallu que l'intimée conclût avec la société d'Odessa des «mandats
concrets» en agissant expressément au nom et pour le compte des armateurs. L'intimée n'ayant produit aucun contrat de ce genre, elle ne pourrait être considérée comme un simple intermédiaire. Elle aurait donc acquis elle-même les prestations de services de I.________ Ltd, et il y aurait une double opération de mise à disposition de personnel, d'une part de I.________ Ltd à l'intimée et, d'autre part, de l'intimée aux armateurs. La première opération était en principe imposable auprès de l'intimée à titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger. La recourante a cependant renoncé à une reprise, car l'impôt sur l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger pouvait être déduit en totalité en tant que charge préalable. En revanche, elle entend prélever la TVA sur la seconde opération, soit la mise à disposition de personnel par l'intimée à l'intention des armateurs. A cet égard, la recourante relève que c'est bien cette prestation qui constitue l'objet du litige, et non pas la prestation fournie par I.________ Ltd, comme l'a admis l'autorité intimée, qui pourrait avoir en cela commis un déni de justice.

Dans sa réponse, l'intimée relève que les conditions de la représentation directe doivent être réalisées non pas lors de la conclusion du contrat de «crewing services», comme l'affirme la recourante, mais «lors de chaque acquisition des services par V.________ pour le compte de l'armateur, c'est-à-dire lors de chaque exercice de la représentation». Or, lors de ces opérations, les deux conditions de la représentation directe étaient remplies. En particulier, l'intimée agissait expressément au nom et pour le compte de l'armateur, puisque I.________ Ltd connaissait l'identité de celui-ci lorsqu'elle a conclu - précisément en son nom et pour son compte - les contrats d'engagements avec les marins. A titre subsidiaire, l'intimée fait valoir que si l'on considère que la représentation est régie dans le cas d'espèce, non par l'art. 10

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 10 Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG)
¹	Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten insbesondere:
^a	Radio- und Fernsehdienstleistungen;
^b	das Verschaffen von Zugangsberechtigungen, namentlich zu Festnetzen und Mobilfunknetzen und zur Satellitenkommunikation sowie zu anderen Informationsnetzen;
^c	das Bereitstellen und Zusichern von Datenübertragungskapazitäten;
^d	das Bereitstellen von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
^e	das elektronische Bereitstellen von Software und deren Aktualisierung;
^f	das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken;
^g	das elektronische Bereitstellen von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Geldspielen.
²	Nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten namentlich:
^a	die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien;
^b	Bildungsleistungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG in interaktiver Form;
^c	die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 10 Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG)
¹	Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten insbesondere:
^a	Radio- und Fernsehdienstleistungen;
^b	das Verschaffen von Zugangsberechtigungen, namentlich zu Festnetzen und Mobilfunknetzen und zur Satellitenkommunikation sowie zu anderen Informationsnetzen;
^c	das Bereitstellen und Zusichern von Datenübertragungskapazitäten;
^d	das Bereitstellen von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
^e	das elektronische Bereitstellen von Software und deren Aktualisierung;
^f	das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken;
^g	das elektronische Bereitstellen von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Geldspielen.
²	Nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten namentlich:
^a	die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien;
^b	Bildungsleistungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG in interaktiver Form;
^c	die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 10 Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG)
¹	Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten insbesondere:
^a	Radio- und Fernsehdienstleistungen;
^b	das Verschaffen von Zugangsberechtigungen, namentlich zu Festnetzen und Mobilfunknetzen und zur Satellitenkommunikation sowie zu anderen Informationsnetzen;
^c	das Bereitstellen und Zusichern von Datenübertragungskapazitäten;
^d	das Bereitstellen von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
^e	das elektronische Bereitstellen von Software und deren Aktualisierung;
^f	das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken;
^g	das elektronische Bereitstellen von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Geldspielen.
²	Nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten namentlich:
^a	die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien;
^b	Bildungsleistungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG in interaktiver Form;
^c	die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 10 Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG)
¹	Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten insbesondere:
^a	Radio- und Fernsehdienstleistungen;
^b	das Verschaffen von Zugangsberechtigungen, namentlich zu Festnetzen und Mobilfunknetzen und zur Satellitenkommunikation sowie zu anderen Informationsnetzen;
^c	das Bereitstellen und Zusichern von Datenübertragungskapazitäten;
^d	das Bereitstellen von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
^e	das elektronische Bereitstellen von Software und deren Aktualisierung;
^f	das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken;
^g	das elektronische Bereitstellen von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Geldspielen.
²	Nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten namentlich:
^a	die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien;
^b	Bildungsleistungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG in interaktiver Form;
^c	die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 10 Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG)
¹	Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten insbesondere:
^a	Radio- und Fernsehdienstleistungen;
^b	das Verschaffen von Zugangsberechtigungen, namentlich zu Festnetzen und Mobilfunknetzen und zur Satellitenkommunikation sowie zu anderen Informationsnetzen;
^c	das Bereitstellen und Zusichern von Datenübertragungskapazitäten;
^d	das Bereitstellen von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
^e	das elektronische Bereitstellen von Software und deren Aktualisierung;
^f	das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken;
^g	das elektronische Bereitstellen von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Geldspielen.
²	Nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten namentlich:
^a	die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien;
^b	Bildungsleistungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG in interaktiver Form;
^c	die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten.

SR 172.021 Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 B. Begriffe / I. Verfügungen - B. Begriffe I. Verfügungen
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). 1
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
^a	wem die Vorrichtungen gehören;
^b	ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
^c	ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
²	Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
^a	blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
^b	bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.

SR 641.20 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 93 Sicherstellung
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
^b	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
^c	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
^d	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
^e	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
²	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
³	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG 1 . Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
⁴	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁵	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
⁶	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
⁷	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft BV Art. 196
¹	Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet. 16
²	Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an:
^a	für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
^b	für Anhänger von
^c	für Gesellschaftswagen
^2bis	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87 aAbsatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e. 6
^2ter	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent. 7
³	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen. 17
⁴	Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 18 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030. 19
⁵	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87 azugewiesen. 20
⁶	Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
⁷	Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
⁸	Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997 3 .

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 9 Befreiung und Ende der Befreiung von der Steuerpflicht bei inländischen Unternehmen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. a und c sowie 14 Abs. 1 Bst. a und 3 MWSTG)
¹	Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland, die ihre Tätigkeit aufnehmen oder durch Geschäftsübernahme oder Eröffnung eines neuen Betriebszweiges ausweiten, sind von der Steuerpflicht befreit, wenn zu diesem Zeitpunkt nach den Umständen anzunehmen ist, dass innerhalb der folgenden zwölf Monate die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c MWSTG aus Leistungen im In- und Ausland nicht erreicht wird. Kann zu diesem Zeitpunkt noch nicht beurteilt werden, ob die Umsatzgrenze erreicht wird, so ist spätestens nach drei Monaten eine erneute Beurteilung vorzunehmen.
²	Ist aufgrund der erneuten Beurteilung anzunehmen, dass die Umsatzgrenze erreicht wird, so endet die Befreiung von der Steuerpflicht wahlweise auf den Zeitpunkt:
^a	der Aufnahme oder der Ausweitung der Tätigkeit; oder
^b	der erneuten Beurteilung, spätestens aber mit Beginn des vierten Monats.
³	Bei bisher von der Steuerpflicht befreiten Unternehmen endet die Befreiung von der Steuerpflicht nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die Umsatzgrenze erreicht wird. Wurde die für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit nicht während eines ganzen Jahres ausgeübt, so ist der Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 18 Bewilligung der Gruppenbesteuerung - (Art. 13 und 67 Abs. 2 MWSTG)
¹	Die ESTV erteilt auf entsprechendes Gesuch hin die Bewilligung zur Gruppenbesteuerung, sofern die massgebenden Voraussetzungen erfüllt sind.
²	Dem Gesuch sind schriftliche Erklärungen der einzelnen Mitglieder beizulegen, in denen sich diese mit der Gruppenbesteuerung und deren Wirkungen sowie der gemeinsamen Vertretung durch das darin bestimmte Gruppenmitglied oder die darin bestimmte Person einverstanden erklären.
³	Das Gesuch ist von der Gruppenvertretung einzureichen. Gruppenvertretung kann sein:
^a	ein in der Schweiz ansässiges Mitglied der Mehrwertsteuergruppe; oder
^b	eine Person, die nicht Mitglied ist, mit Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz.

SR 220 Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) OR Art. 32 G. Stellvertretung / I. Mit Ermächtigung / 1. Im Allgemeinen / a. Wirkung der Vertretung - G. Stellvertretung I. Mit Ermächtigung
¹	Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
²	Hat der Vertreter bei dem Vertragsabschlusse sich nicht als solcher zu erkennen gegeben, so wird der Vertretene nur dann unmittelbar berechtigt oder verpflichtet, wenn der andere aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis schliessen musste, oder wenn es ihm gleichgültig war, mit wem er den Vertrag schliesse.
³	Ist dies nicht der Fall, so bedarf es einer Abtretung der Forderung oder einer Schuldübernahme nach den hierfür geltenden Grundsätzen.

SR 641.20 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 11 Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht
¹	Wer ein Unternehmen betreibt und nach Artikel 10 Absatz 2 oder 12 Absatz 3 von der Steuerpflicht befreit ist, hat das Recht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten.
²	Auf die Befreiung von der Steuerpflicht muss mindestens während einer Steuerperiode verzichtet werden.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
²	Als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	Zweigniederlassungen;
^b	Fabrikationsstätten;
^c	Werkstätten;
^d	Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
^e	ständige Vertretungen;
^f	Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
^g	Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
^h	land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
³	Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	reine Auslieferungslager;
^b	Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
^c	Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.