A-4642/2020 - 2021-10-05 - Indirekte Steuern - impôt anticipé, prestations appréciables en argent. Décision confirmée par le TF.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz

Art. 42

Verfügungen und Entscheide der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.

Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen; sie hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu seiner Begründung dienenden Tatsachen anzugeben.

Ist gültig Einsprache erhoben worden, so hat die ESTV die Verfügung oder den Entscheid ohne Bindung an die gestellten Anträge zu überprüfen.

Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzug der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verfügung oder der Entscheid dem Gesetz nicht entspricht.

Der Einspracheentscheid ist zu begründen und hat eine Rechtsmittelbelehrung zu enthalten.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Décision confirmée par le TF par arrêt
du 18.03.2022 (2C_884/2021)

Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-4642/2020

Arrêt du 5 octobre 2021

Composition

Raphaël Gani (président du collège),
Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges,
Rafi Feller, greffier.

Parties

A._______ Sàrl,
représentée par
Maîtres Nicolas Moreno et Fernand Briguet,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre,
autorité inférieure.

Objet

Impôt anticipé, prestations appréciables en argent.
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Faits :
A.
A.a La société A._______ Sàrl (ci-après : la recourante) est une société à responsabilité limitée de droit suisse inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le ***. Son capital-actions est entièrement détenu par la société B._______ SA, sise à ***, elle-même détenue par C._______, ayant droit économique des sociétés (ci-après : l'ayant droit économique). La recourante a pour but les opérations relatives à l'industrie et au commerce de [...]. Elle détient trois participations, à savoir D._______ Sàrl, sise en France (ci-après : la filiale française), E._______, sise en Espagne (ci-après : la filiale espagnole) et F._______, sise en Inde (ci-après : la filiale indienne) (ci-après : le Groupe). Les filiales précitées sont rétribuées selon la méthode des coûts majorés par la recourante. A.b E._______ (ci-après : le directeur) est le gérant et le directeur commercial de la filiale espagnole. Il perçut à ce titre une rémunération annuelle oscillant entre [...] au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014 par cette filiale espagnole.
B.
B.a Le 23 et 24 septembre 2015, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) procéda à un contrôle des livres de la recourante concernant les exercices commerciaux 2010 à 2014. Lors de ce contrôle, l'AFC constata ce qui suit : -

La comptabilisation, au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014, sous la rubrique « Honoraires » des montants suivants, prélevés en espèces par l'ayant droit économique ou virés sur ordre de ce dernier sur un compte bancaire auprès de la Banque F._______ : 2010 : CHF 495'713.42 (USD 531'828.-) ;
2011 : CHF 520'380.03 (USD 556'497.-) ;
2012 : CHF 446'572.78 (USD 487'871.-) ;
2013 : CHF 222'341.- (USD 250'000.-) ;

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2014 : CHF 310'937.04 (USD 312'929.-).
-

La comptabilisation, au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014, sous la rubrique « Prestations de tiers à l'étranger » des montants suivants, virés sur un compte auprès de la banque G._______ à Paris en faveur du directeur, Espagne :
2010 : EUR 250'000.- ;
2011 : EUR 280'000.- ;
2012 : EUR 340'000.- ;
2013 : EUR 283'110.- ;
2014 : EUR 162'876.-.

-

Sur le compte « actifs transitoires » ont été comptabilisés les frais privés de l'ayant droit économique payés par la société. Ces frais lui ont été refacturés à la fin de l'exercice concerné. Aucun intérêt sur les avoirs de ce compte n'a toutefois été facturé à l'ayant droit.
B.b Le 15 octobre 2018, suite à divers échanges de courriels et de courriers, l'AFC rendit une décision, par laquelle elle fixa le montant global de l'impôt anticipé dû à CHF [...], composé (i) de l'impôt anticipé de 35% sur les honoraires comptabilisés au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014 en faveur de l'ayant droit économique, sous déduction d'une rémunération de CHF [...] par an, à savoir CHF [....] ; (ii) de l'impôt anticipé de 35% sur les versements sous rubrique « Prestations de tiers à l'étranger » comptabilisés au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014 en faveur du directeur, à savoir CHF [....] ; et (iii) de l'impôt anticipé de 35% sur les intérêts minimums qui auraient dû être comptabilisés sur le compte d'actifs transitoires, à savoir CHF [....].
B.c Par courrier du 14 novembre 2018, la recourante forma réclamation contre la décision du 15 octobre 2018, contestant les conclusions prises relatives aux honoraires versés à l'ayant droit économique et au directeur. Elle admit en revanche la prétention de l'autorité inférieure sur les intérêts minimums dus en lien avec le compte d'actifs transitoires sur lequel ont été comptabilisés les frais privés de l'ayant droit économique.
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B.d Par décision sur réclamation du 17 août 2020, l'AFC admit partiellement la réclamation s'agissant de l'ayant droit économique en reconnaissant le caractère non excessif de sa rémunération, mais maintint ses prétentions s'agissant des prestations versées au directeur. C.
Par recours du 17 septembre 2020 au Tribunal administratif fédéral, la recourante a conclu à l'annulation de la décision du 17 août 2020 et, par voie de conséquence, à ce qu'il soit reconnu que les honoraires versés au directeur durant la période 2010 à 2014 par la recourante ne constituaient pas une prestation appréciable en argent sous la forme d'une distribution déguisée de dividende. Les parties se sont encore déterminées par échanges d'écritures des 24 novembre 2020 (Réponse de l'AFC), 14 janvier 2021 (Réplique de la recourante), 26 février 2021 (Duplique de l'AFC), 18 mars 2021 (Triplique de la recourante), 31 mars 2021 (Quadruplique de l'AFC), 16 avril 2021 (Observations finales de la recourante) et 21 avril 2021 (Observations finales de l'AFC [ci-après : l'autorité inférieure]). Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, le Tribunal de céans connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 let. d LTAF. L'AFC étant une autorité au sens de la disposition précitée et la présente affaire portant sur un recours contre une décision sur réclamation (art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA, RS 631.21]) en matière d'impôt anticipé (ne remplissant pas une des exceptions de l'art. 32 LTAF), le Tribunal administratif fédéral est en l'occurrence compétent. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 17 août 2020, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Interjeté en temps utile (art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.
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2.
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5). 2.2 Les procédures fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits d'office et librement (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; arrêts du TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1; A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 2.3). Ainsi, bien que les art. 12 ss PA ne soient pas applicables (art. 2 al. 1 PA) « dans la mesure où la procédure administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux besoins » (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure administrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, p. 1397), le Tribunal administratif fédéral tient néanmoins largement compte des principes constitutionnels qui y ont trouvé leur expression (concernant l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). La maxime inquisitoire impose au juge d'apprécier d'office l'ensemble des preuves à disposition (cf. arrêts du TAF A-956/2019 du 3 mai 2019 consid. 6.1.1 et A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 1.3.3.1). La procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation des preuves (cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédéral du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l'art. 19 PA ; ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.1.1 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., p. 52 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 298 s. ; RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 330 et 1001 ; voir aussi BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 2015, p. 240 s.), qui vaut également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 37 LTAF).

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2.3 La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties, respectivement des contribuables en matière fiscale, de collaborer à l'établissement des faits (art. 52 PA ; pour l'impôt anticipé, l'art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA, RS 642.21]; cf. ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; arrêt du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1; A-2479/2019 du 14 juillet 2021 consid. 2.2.1) En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135 s.). 2.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité (administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 2.2; A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144). Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 124 V 90 consid. 4b ; 122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; arrêt du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.3 ; A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.2 [non publié in ATAF 2011/45] ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141). En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau
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de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; arrêt du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; RENÉ RHINOW ET AL., op. cit., n. marg. 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, n. marg. 1563). Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Elle ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-2786/2017 précité consid. 1.3.2 et A-2826/2017 précité consid. 1.3.2).
2.5 L'appréciation des preuves est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2888/2016 précité consid. 3.1.2 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3 ; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 502 s.). En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu'ils sont les plus à même d'apporter une preuve précise et immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêt du TAF A-2286/2017 du 8 mai 2020 consid. 2.2.2). A contrario, les témoignages, en particulier lorsqu'ils émanent de personnes proches de l'administré, ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. not. arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 5.1.2 i.f., A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 7.4.2 et A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2). Il en va de même des preuves établies après coup et des documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153
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consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 2.2.2, A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6).
3.
3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers (cf. ég. art. 132 al. 2 Cst.). Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 let. a LIA).
Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), est un rendement imposable d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme le remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de liquidation, etc.). Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion d'exprimer que dans l'application de cette disposition, les autorités fiscales n'étaient pas strictement liées par la qualification de droit privé de l'opération juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait conformément à la réalité économique (cf. not. arrêts du TF 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2, 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.2 et 2A.537/2005 du 21 décembre 2006 consid. 2.1 ; cf. ég. arrêts du TAF A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.2.2.2 et A-5433/2015 du 2 mars 2017 [confirmé par l'arrêt du TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018] consid. 3.2).
3.2
3.2.1 Constituent, entres autres, de telles prestations appréciables en argent les distributions dissimulées de bénéfice. Selon la jurisprudence constante, entre dans cette catégorie toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n'est
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pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, le caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les organes de la société (cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1 et 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêts du TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.1 et 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1, A-1427/2016 précité consid. 2.2.3 ; MARCUS DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, in : Zweifel/Beusch/BauerBalmelli [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-après cité: VStG-Kommentar], n° 132 ad art. 4 LIA et n° 41 ad art. 12 LIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., Bâle 2021, § 14 n° 20-22 p. 314).
3.2.2 Sont considérées comme personnes proches les personnes physiques ou morales avec lesquelles l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de la société entretiennent des rapports économiques ou personnels (p.ex. des liens de parentés ou amicaux) qui sont le véritable motif de la prestation imposable, selon l'ensemble des circonstances. Selon la jurisprudence, lorsque la comparaison « at arm's length » (Drittvergleich), entre un cas d'espèce et des opérations usuelles semblables, démontre que la prestation est à ce point inhabituelle disproportionnée qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de parts, cela constitue un indice dans ce sens (cf. ATF 138 II 57 consid. 4.2, 131 II 593 consid. 5 et 119 Ib 431 consid. 2 ; arrêts du TF 2A.72/2006 du 9 juin 2006 consid. 2.1, 2A.457/2002 du 19 mars 2003 consid. 3.1, 2A.223/2000 du 23 août 2000 consid. 4b et du 29 janvier 1999, in: ASA 68 p. 246 ss [traduit in : RDAF 1999 II p. 449 ss] consid. 3 a ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1, A-5433/2015 précité consid. 3.3.2, A-6523/2007 précité consid. 2.2 ; OBERSON, op. cit., § 14 n° 23 p. 314).
3.2.3 Pour que l'impôt soit dû, la société doit subir un désavantage économique, lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, la société est appauvrie (perte ou manque à gagner ; cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1, 115 Ib 111 consid. 5; arrêt du TF du 30 octobre 1987, in : ASA 58 p. 427 ss consid. 1b ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1, A-1427/2016 précité consid. 2.3.1 et A-5433/2015 précité consid. 3.3.1 ; DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, n° 132 ad art. 4 LIA ; OBERSON, op. cit., § 14 n° 25 p. 315). Ne sont en revanche pas soumises à l'impôt les prestations que la société effectue en faveur de ses actionnaires ou de proches et qui reposent sur une autre base juridique que les rapports de participation, par exemple un contrat de droit privé qui aurait également pu être conclu avec
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un tiers extérieur (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b ; arrêts du TAF A-1427/2016 précité consid. 2.3.1 et A-5433/2015 précité consid. 3.3.1). 3.2.4 Du point de vue de l'impôt anticipé, le caractère justifié par l'usage commercial d'une charge n'est pas un élément constitutif de la prestation appréciable en argent. La notion provient des impôts directs (cf. ATAF 2011/45 consid. 4.3.2.2). Toutefois, si une charge en faveur d'un actionnaire ou l'un de ses proches n'est pas justifiée par l'usage commercial, l'entreprise ne reçoit pas de contre-prestation servant à son but et il existe ainsi une prestation sans contre-prestation correspondante, pertinente pour l'impôt anticipé (cf. arrêts du TAF A-7956/2015 du 30 juin 2016 consid. 2.3.2.3, A-5006/2014 du 2 avril 2015 consid. 2.7.1). Le versement d'un salaire ou d'honoraires excessifs à un actionnaire ou un proche constitue un cas de distribution dissimulée de bénéfices (cf. PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in : Zweifel/Beusch [édit.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd., Bâle 2017 [ci-après cité: DBG-Kommentar], n° 305 ad art. 58 LIFD). L'employeur dispose certes d'une liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel. Toutefois, conformément au principe de pleine concurrence, cette rémunération doit correspondre à celle qui aurait été versée par un tiers dans les mêmes circonstances (cf. arrêt du TF 2A.71/2004 du 4 février 2005 ; ROBERT DANON, in : Aubry Girardin/Noël [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017 [ci-après cité: CR-LIFD], n° 213 ad art. 57 , 58 LIFD). Par ailleurs, si l'actionnaire d'une société reçoit déjà un salaire en vertu d'un contrat de travail, il est difficilement concevable que la société lui paie en plus des honoraires basés sur un contrat de mandat (cf. MAJA BAUMER-BALMELLI/THOMAS M. FISLER/MICHAEL ABEGG, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, vol. 2, 2016, n° 247 ad art. 4 al. 1 let. b LIA).
3.3 Dans le domaine des prestations appréciables en argent, l'autorité fiscale doit en principe apporter la preuve de l'existence d'une telle prestation. Si elle y échoue, c'est à elle qu'il revient de supporter l'échec de la preuve (cf. arrêts du TF 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 et 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in : RF 67/2012 p. 127 ss consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.1, A-1427/2016 précité consid. 2.2.2.2 et A-5433/2015 précité consid. 3.2). Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (arrêts du TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 6.2, 2C_605/2014 du 25 février 2015 consid. 6 et références ; MICHAEL
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PFEIFER, Der Untersuchungsgrundsatz und die Offizialmaxime im Verwaltungsverfahren, 1981, p. 128). A l'inverse, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une prestation appréciable en argent, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts du TF 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2, 2C_11/2018 précité consid. 6.2 ; arrêts du TAF A-1623/2018 du 16 mai 2019 consid. 3.7.3, A4091/2016 du 24 janvier 2018 consid. 2.6.3). En particulier, lorsqu'une prestation en argent présente un caractère insolite, le contribuable est tenu de prouver l'exactitude de ses allégations contraires, notamment en établissant que la prestation en cause est justifiée par l'usage commercial (arrêt du TF 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d'une présomption d'exactitude à l'égard du fisc (cf. ATF 134 II 207 consid. 3.3, 106 Ib 311 consid. 3c et 3d ; arrêt du TF 2C_497/2018 du 4 juillet 2019 consid. 3.3). Ce principe dit de déterminance remplit ainsi également une fonction de preuve. Même si le principe de déterminance provient de l'impôt sur le bénéfice, le bénéfice déterminé selon les principes du droit commercial est également déterminant pour établir la participation au bénéfice soumise à l'impôt anticipé (art. 4 al. 1 LIA). En effet, la LIA ne définit pas la notion de bénéfice et se base directement sur le bénéfice commercial (ATAF 2015/25 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-5444/2017 du 22 mars 2018 consid. 2.10 et A-4934/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.8). En cas d'absence de contrats et de relevés détaillés des prestations fournies, il existe des indices qui plaident en faveur d'une inexactitude matérielle de la comptabilité faisant tomber la présomption précitée. Par conséquent, il incombe au contribuable d'apporter la preuve que les prestations en cause ont effectivement été fournies. A cet égard, l'établissement d'une liste des services rendus et apparemment facturés n'est pas suffisant pour prouver une charge justifiée par l'usage commercial (cf. arrêt du TF 2C_497/2018 précité consid. 4.2). 3.4 En vertu de l'art. 39 LIA, toute société astreinte à tenir une comptabilité est tenue de renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt et, en particulier, de tenir et de produire ses livres, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et les autres documents qui ne se limitent pas à des avis de virement bancaires permettant de
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déterminer la nature exacte des opérations dans lesquelles elle est intervenue et la part qu'elle a prise à leur déroulement. La société ne peut se soustraire à son obligation légale de fournir des pièces et documents requis en invoquant un usage d'un certain type de commerce ou le caractère particulier de certaines prestations (cf. ATF 103 Ib 192 consid. 3b). Certes, il n'est pas du ressort des autorités fiscales de décider, à la place des organes dirigeants de la société, de la justification commerciale de dépenses et de leur ampleur. Cela étant, l'autorité fiscale doit s'assurer que ce sont des motifs exclusivement commerciaux, et non pas les relations personnelles ou économiques étroites entre la société et le récipiendaire de la prestation, qui ont déterminé les versements en question. En outre, quiconque effectue des paiements qui ne sont pas justifiés par des documents doit en supporter les conséquences, c'est-àdire s'attendre à ce que ses versements soient qualifiés de prestations appréciables en argent (cf. ATF 140 II 88 consid. 7; arrêts du TF 2C_106/2018 du 28 mai 2018 consid. 5.2, 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 4.3 ; ATAF 2011/45 consid. 4.3.2.1 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.4, A-5433/2015 précité consid. 3.3.5 et A-6523/2007 précité consid. 2.3 ; MARKUS KÜPFER, VStG-Kommentar, n° 7 ad art. 39 LIA).
3.5 Dans les relations commerciales et juridiques internationales, des exigences particulièrement strictes en matière de preuve s'appliquent en lien avec un devoir de collaboration accru de la part du contribuable. Dans ce cas en effet, les liens avec le bénéficiaire étranger de la prestation échappent au contrôle des autorités locales, ce qui justifie que des exigences sévères soient posées pour admettre que la preuve alléguée a été apportée pour prouver la justification commerciale des dépenses inhabituelles pour les entreprises. Dans le cas de paiements à l'étranger, non seulement le destinataire doit être mentionné, mais également toutes les circonstances qui ont conduit au versement de la prestation dans le cas spécifique. Il est ainsi requis de sa part qu'il produise notamment la relation juridique de base, les accords supplémentaires avec les bénéficiaires de la prestation ainsi que la correspondance complète avec les bénéficiaires de la prestation et les banques concernées (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 ; arrêts du TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1, 2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.2, 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3 et les nombreuses références citées). 4.
Le présent litige porte sur la qualification des honoraires versés au directeur par la recourante comme distribution dissimulée de bénéfice et par
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voie de conséquence comme prestation appréciable en argent. En l'occurrence, la recourante a effectué des virements annuels à hauteur de EUR [....], en moyenne, en faveur du directeur sans qu'aucun contrat de travail écrit ni relevé détaillé de prestations ne vienne motiver lesdits virements. L'absence de toute documentation écrite qui ne peut être justifiée par le modus operandi de la société ou les usages de la branche comme le soutient la recourante (cf. consid. 3.4) plaide en faveur d'une inexactitude matérielle de la comptabilité et suffit à qualifier la prestation en cause d'insolite (cf. consid. 3.3 et 3.4). Cette qualification est confortée par le fait que le directeur occupe déjà un emploi à plein temps rémunéré auprès de la filiale espagnole, ce qui rend pour le moins douteux le versement d'une autre rémunération aussi élevée (cf. consid. 3.2.4). Enfin, les virements en question ont été effectués sur un compte auprès d'une banque sise à Paris, endroit où résidait à l'époque l'ayant droit économique, alors que le directeur résidait en Espagne ; dès lors, il ne peut être exclu que ces versements profitent également à l'ayant droit économique et constituent de ce fait une distribution dissimulée de bénéfice (dividende). Ainsi, il appartient à la recourante de prouver le caractère de charge de la prestation insolite. Il lui incombe en particulier d'apporter la preuve de l'exercice par le directeur d'une activité supplémentaire qui, le cas échéant, n'est pas déjà couverte par la relation de travail avec la filiale espagnole. Il s'agira dans les considérants suivants d'analyser les différentes conditions relatives à la prestation appréciable en argent. 4.1
4.1.1 En premier lieu, la recourante soutient qu'il existe un rapport de prestation entre l'activité exercée par le directeur pour son compte et les honoraires litigieux. Celui-ci aurait assuré les prestations suivantes en sa faveur : (i) suivi de clients exclusifs de la recourante autres que les clients espagnols ; (ii) suivi des différentes affaires menées par la recourante (« direction opérationnelle ») ; (iii) contrôle interne du groupe en liaison avec le bureau de Genève. L'activité de la filiale espagnole ayant principalement pour but la livraison [....] auprès de clients espagnols, les prestations susmentionnées divergeraient de l'activité de la filiale et il serait donc légitime que le directeur perçoive des honoraires y relatifs pris en charge par la bénéficiaire directe de ces prestations, à savoir la recourante. A cela s'ajoute que la recourante solliciterait le directeur non seulement pour le contrôle et la validation de ses paiements, mais aussi pour le contrôle des engagements de crédits et des différents contrats qui l'engagent. Il résulterait de l'organisation interne de la recourante que le directeur devait valider l'ensemble des ordres de paiement du Groupe avant envoi aux
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banques, notamment en utilisant une clé testée que lui-seul aurait détenu, ce que les pièces du dossier confirmeraient (courriers, émetteur des fax etc.). Enfin, dans le cadre de son activité en faveur de la recourante, le directeur serait subordonné à l'ayant droit économique, ce qui n'est pas le cas dans son activité de gérance pour la filiale espagnole. 4.1.2 Toute la documentation produite à cet effet ainsi que les explications fournies ne suffisent pas à convaincre le Tribunal. La plupart des pièces versées au dossier par la recourante ne constituent que de simples allégués établis par elle postérieurement aux faits en cause et en fonction de ses besoins en matière de preuve ; or de tels documents ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. consid. 2.2.2). S'agissant des copies de courriels et de fax produits, bien qu'elles mentionnent pour la plupart le nom du directeur, elles ne répondent pas à elles seules au degré de preuve attendu en matière internationale justifiant une rémunération annuelle s'élevant en moyenne à EUR [....]. Lesdits courriels et fax sélectionnés prouvent tout au plus que des prestations de validation d'ordres de paiement ou encore de suivi d'affaires ont été fournies, mais ne suffisent pas à démontrer l'exercice d'une véritable activité de « direction opérationnelle » distincte des autres activités en lien avec la filiale espagnole. En particulier, on ne constate pas de correspondance systématique entre les ordres de paiements, respectivement les lettres de crédits et leur validation préalable par courriel du directeur, mettant ainsi en doute l'assertion de la recourante, selon laquelle celui-ci serait le seul possesseur de la clef testée. De même, on ne sait pas si les pièces produites confinent à l'exhaustivité, ni dans quelle mesure ces prestations doivent être attribuées à la recourante ou à la filiale espagnole ; à cet égard, la mention dans une partie conséquente des échanges d'une adresse email générale non nominative (***) n'est d'aucun secours à la recourante étant donné qu'elle ne permet pas de déterminer exactement la personne à qui le message était destiné. La mise en copie de cette adresse email ne permet aucunement de justifier les prestations qu'aurait reçues la recourante par le directeur et ne constitue pas non plus une preuve suffisante de l'existence d'un rapport de subordination. La Cour est en outre forcée de constater que la majorité des courriels envoyés par le directeur, et constituant la pièce 6 du Recours, l'ont été depuis une adresse s'achevant par « @*** » correspondant à une entreprise tierce non liée au groupe de la recourante. Dans de telles circonstances, il est pour le moins délicat d'affirmer l'existence d'une activité exercée pour le compte de la recourante en se fondant sur des courriels écrits depuis l'adresse email d'une société tierce.

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Plus généralement, la répartition structurelle et organisationnelle mise en place par le groupe, c'est-à-dire l'affectation de certains clients, contrats et fonctions à l'une ou l'autre société ainsi que les chiffres d'affaires, respectivement les revenus générés par lesdits contrats, ne fait l'objet d'aucune documentation objective mais repose sur de simples affirmations de la recourante. Le fait que les activités des filiales de la recourante soient rétribuées par celle-ci selon la méthode des coûts majorés n'aide pas à lever cet écueil. De même, la délimitation des différentes activités et rôles prétendument exercés par le directeur est confuse, dès lors que toute l'activité de celui-ci n'a jamais été formalisée par écrit. A cela s'ajoute que la recourante se contredit en arguant dans un premier temps que les honoraires du directeur ne sauraient être pris en charge par la filiale espagnole sans violer les règles de droit commercial, pour soutenir dans un deuxième temps que « ce n'est qu'en raison de l'organisation interne du groupe que les prestations du directeur sont rémunérées tant au travers de la recourante que de la filiale espagnole » et que « la rémunération aurait pu provenir exclusivement de l'une ou de l'autre, la recourante ne se serait pas retrouvée appauvrie ». Dans ces conditions, il est difficile de délimiter par exemple le pouvoir de direction exercé sur les employés à *** et ceux de la filiale française en lien avec l'activité effectuée pour la filiale espagnole (cf. Recours, ch. 25 ss) des activités prétendument exercées en lien avec la fonction de « directeur opérationnel », de sorte que l'exercice d'une activité supplémentaire justifiant une rémunération à hauteur de EUR [....] ne saurait être clairement dégagé. L'argument de la recourante selon lequel l'attribution, en vertu de la méthode des coûts majorés, de l'ensemble des bénéfices réalisés par le Groupe crée de fait un lien de causalité entre les activités du directeur et la rémunération versée ne saurait suffire à pallier ce flou. On rappellera à cet égard, que cette méthode destinée à valoriser les prestations des filiales à la recourante ne permet aucunement de déterminer, si, et dans quelle mesure des prestations ont été effectuées par le directeur. Cet argument ne suffit pas non plus à prouver l'absence d'appauvrissement de la recourante étant donné que la preuve de l'exercice d'une activité supplémentaire pour celle-ci, non prise en considération dans la relation contractuelle avec la filiale espagnole, fait entièrement défaut. 4.1.3 La recourante allègue ensuite que la rémunération globale du directeur est conforme au principe de pleine concurrence, ce qui justifierait les versements effectués et exclurait l'existence d'une prestation appréciable en argent. Comme ses conclusions précédentes, la recourante base cet argument sur la prémisse qu'un lien de causalité entre les honoraires versés au directeur et l'activité de ce dernier pour son compte est établi, ce
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qui n'est pas le cas (cf. consid. 4.1.2). De même, la recourante se réfère sans autre justification au salaire maximal de l'étude citée à l'appui de son allégué, alors que le salaire moyen selon cette même étude est fixé entre CHF [....] et CHF [....]. A cela s'ajoute que ladite étude concerne le marché suisse le directeur étant domicilié en Espagne et porte sur des années postérieures aux périodes fiscales en cause. Ainsi, la rémunération globale moyenne du directeur de EUR [....] pour la période 2010 à 2014 dépasse la rémunération moyenne attendue en Suisse d'une personne exerçant des fonctions similaires en 2018. Enfin, le fait que l'autorité inférieure a admis la conformité au principe de pleine concurrence des rémunérations de l'ayant droit économique sur la base de la même étude ne présuppose en rien la proportionnalité de la rémunération du directeur. Encore une fois, la recourante n'a pas apporté la preuve d'une activité développée par ce dernier à son bénéfice.
La recourante soutient en outre que le salaire versé par la filiale espagnole au directeur correspond en moyenne au salaire versé aux employés de la filiale française alors que ces derniers n'ont pas les mêmes responsabilités. Ce fait tendrait à prouver que la seule rémunération par la filiale espagnole ne suffit pas à couvrir l'ensemble des prestations fournies par le directeur. Cet argument ne saurait convaincre dès lors que la preuve des comptes produits porte uniquement sur les montants des charges salariales de la filiale française, ce qui ne dit rien du nombre d'employés, de leur cahier des charges, de leurs qualifications ou encore de la nature et de l'ampleur de leurs activités qui, tout comme pour le directeur, ne sont pas appuyées par des pièces. En outre, la recourante effectue une moyenne du salaire du directeur pour la période visée alors que ledit salaire a grimpé de EUR [....] en 2010 à EUR [....] en 2014 ; partant, établir une moyenne salariale face à une telle augmentation n'a pas beaucoup de sens, voire serait trompeur. En outre, la recourante n'a pas produit de contrat de travail liant sa filiale espagnole au directeur de telle sorte qu'il n'est pas possible de déterminer si ce dernier était véritablement occupé à plein temps pour elle, ce que l'utilisation d'une adresse email d'une entreprise tierce (@*** ; cf. supra consid. 4.1.2) fait d'autant plus douter. A cela s'ajoute les difficultés inhérentes à la comparaison des salaires entre pays dont le niveau de vie et le pouvoir d'achat différaient sensiblement durant cette période (cf. étude du GfK « Purchasing Power Europe 2013 », qui situait la France et l'Espagne respectivement 9ème et 17ème du classement européen). Pour toutes ces raisons, il ne doit pas être donné une importance démesurée à l'argument de la recourante.
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4.1.4 L'ensemble des pièces versées au dossier, prises individuellement, ne suffisent pas à prouver un rapport de prestation justifiant la rémunération litigieuse. La recourante soutient que ces éléments constituent néanmoins un faisceau d'indices qui, examinés ensemble, de manière concourante, étayent réciproquement leur niveau de confiance et seraient de nature à apporter la preuve recherchée, à savoir le caractère commercialement justifié des charges en cause. C'est le lieu de rappeler les exigences particulièrement élevées en matière de preuve de relations internationales (cf. consid. 3.5) et l'obligation de collaborer étendue prévue à l'art. 39 LIA en raison de l'asymétrie de l'information en faveur de la société (cf. consid. 3.4). On ne saurait admettre dans ces circonstances que la recourante a établi l'exactitude de ses allégations sur la base des indices plus ou moins probants qu'elle avance, tels que les circonstances des versements de la prétendue rémunération sur un compte d'une banque sise à Paris, alors que le directeur réside en Espagne. L'autorité inférieure avait demandé à la recourante de produire un document identifiant le bénéficiaire économique dudit compte bancaire, conformément aux exigences de preuve en matière de paiement internationaux, afin de s'assurer que les versements litigieux ne profitent en finalité pas à l'ayant droit économique. A cet égard, celle-ci a adopté une attitude contradictoire en prétendant dans un premier temps être dans l'impossibilité matérielle et juridique de donner suite à la demande de l'autorité invoquant ne pas en être la détentrice, pour proposer dans un second temps de formaliser la relation contractuelle avec le directeur par écrit. Si, comme elle l'allègue, la recourante a versé des éléments de salaires au Directeur sur le compte bancaire en cause, cela ne devrait pas poser de problème pour ce dernier de prouver (à tout le moins) le fait qu'il en est l'ayant droit économique. En outre, on peine à voir pourquoi ce dernier aurait refusé de produire une attestation bancaire mais aurait accepté en revanche de conclure un contrat écrit avec la recourante pour prouver l'existence de la relation contractuelle les liant. Ce d'autant plus que la décision de l'autorité inférieure le concernait en ce que la charge de l'impôt anticipé lui était transférée (art. 14 al. 1 LIA). A tout le moins, la recourante aurait dû, conformément à son obligation étendue de collaborer (art. 39 LIA), essayer d'obtenir auprès du directeur qui collabore avec elle depuis plus de 35 ans dite attestation ; or, rien au dossier ne permet de le démontrer. Un tel refus s'ajoutant à son attitude contradictoire constitue une violation de son devoir de collaborer.
4.1.5 En raison de ce qui précède, le Tribunal constate que la recourante échoue à prouver, serait-ce au stade de la vraisemblance, l'exercice en sa
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faveur par le directeur d'une activité supplémentaire non prise en compte dans la relation contractuelle nouée avec la filiale espagnole. Compte tenu des exigences strictes de preuve, du manquement au devoir de collaborer et du comportement contradictoire constaté, il convient, par appréciation anticipée des preuves (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1, 122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 2C_330/2021 du 3 août 2021 consid. 3.1), de rejeter l'offre de preuve supplémentaire de la recourante par audition de témoin, étant donné que les pièces du dossier suffisent à forger la conviction du tribunal. En effet, vu la force probante quasi nulle d'un témoignage en matière fiscale (cf. consid. 2.2.2), une audition d'un employé de la recourante ne se justifierait que si elle était de nature à corroborer, préciser ou compléter les faits établis par les documents produits. En revanche, une telle audition ne constitue pas un moyen de preuve nécessaire à la solution du litige si elle ne tend qu'à confirmer les allégations faites par la recourante ce qui est le cas en l'espèce. 4.2 La recourante soutient ensuite que le directeur n'est pas un proche au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral, dans la mesure ou son salaire correspondrait aux conditions prévalant sur le marché, si bien qu'un tiers aurait été rémunéré à raison du même montant. Elle soutient que l'absence de contrat écrit ou encore de relevé détaillé de prestations attestant de l'activité du directeur en sa faveur se justifie par le modus operandi de la société et la période au cours de laquelle les relations de travail ont été nouées. Il conviendrait ainsi tenir compte des circonstances et usages applicables à cette époque. La recourante ne saurait être suivie sur ce point également. Comme relevé précédemment (cf. consid. 4.1.2), l'argument selon lequel le salaire du directeur correspondrait au salaire usuel d'une personne occupant un poste équivalent en suisse n'apporte rien, dès lors que l'activité justifiant un tel salaire n'est pas prouvée. A cela s'ajoute que le directeur collabore avec l'ayant droit économique depuis plus de 35 ans et que, durant toute cette période, dite collaboration n'a jamais été formalisée par un contrat écrit ou par des notes de prestations fournies. Cette approche, qui est également celle adoptée pour l'activité fournie par l'ayant droit économique au sein de sa propre société diverge de celle adoptée pour les autres salariés, respectivement cadres employés pour l'un d'entre eux depuis plus de 20 ans auprès de la recourante, engagés pour leur part sur la base d'un contrat écrit (cf. Dossier de l'autorité inférieure, pièce 54.2 « Annexe 2 : courrier du 3 avril 2019 de la recourante »). Ces considérations conduisent le Tribunal de céans à confirmer la qualité de proche du directeur.
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4.3 Les autres arguments de la recourante relatifs aux autres conditions de la prestation appréciable en argent n'emportent pas la conviction du Tribunal dans la mesure où ils reposent sur l'admission d'une activité supplémentaire exercée par le directeur pour le compte de la recourante ainsi que sur l'absence de qualification de proche de celui-ci, arguments que la Cour de céans a rejeté.
4.4 Dans ces circonstances, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a retenu l'existence d'une prestation appréciable en argent imposable sous la forme d'une distribution dissimulée de bénéfice et a fixé le montant de l'impôt anticipé à CHF [....]. 5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours déposé le 17 septembre 2020 contre la décision sur réclamation de l'autorité inférieure du 17 août 2020. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de CHF 12'500.-, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances de frais déjà versées. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF [a contrario]), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de 12'500 francs sont mis à la charge de la recourante. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :

à la recourante (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège :

Le greffier :

Raphaël Gani

Rafi Feller

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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

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A-4642/2020 05. Oktober 2021 25. Oktober 2021 Bundesverwaltungsgericht Unpubliziert Indirekte Steuern

Subject impôt anticipé, prestations appréciables en argent. Décision confirmée par le TF.

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2015/25 2014/24 2011/45

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1965/II/1383

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1999 II 449

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67/2012 S.127

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 12
	Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
	a.	Urkunden;
	b.	Auskünfte der Parteien;
	c.	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
	d.	Augenschein;
	e.	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 2
	1.	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
	2.	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
	3.	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 1930 [1] über die Enteignung nicht davon abweicht. [2]
	4.	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [3] nicht davon abweicht. [4]

[1] SR 711 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 2 des BG vom 19. Juni 2020, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2020 4085; BBl 2018 4713). [3] SR 173.32 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 273 BZP Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess Art. 40
		Der Richter würdigt die Beweise nach freier Überzeugung. Er wägt mit das Verhalten der Parteien im Prozesse, wie das Nichtbefolgen einer persönlichen Vorladung, das Verweigern der Beantwortung richterlicher Fragen und das Vorenthalten angeforderter Beweismittel.

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 8
		Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, hat derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ableitet.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 58 Allgemeines
	1.	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
		a.	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
		b.	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,Einlagen in die Reserven,Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;
		c.	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ... [1]
		u1.	Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,
		u2.	geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,
		u3.	Einlagen in die Reserven,
		u4.	Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,
		u5.	offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;
	2.	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
	3.	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

[1] Zweiter Satz aufgehoben durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, mit Wirkung seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 58 Allgemeines
	1.	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
		a.	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
		b.	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,Einlagen in die Reserven,Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;
		c.	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ... [1]
		u1.	Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,
		u2.	geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,
		u3.	Einlagen in die Reserven,
		u4.	Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,
		u5.	offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;
	2.	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
	3.	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

[1] Zweiter Satz aufgehoben durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, mit Wirkung seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 39
	1.	Der Steuerpflichtige hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
		a.	Steuerabrechnungen, Steuererklärungen und Fragebogen vollständig und genau auszufüllen;
		b.	seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und sie, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen.
	2.	Die Bestreitung der Pflicht, die Verrechnungssteuer zu entrichten oder eine an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten, entbindet nicht von der Auskunftspflicht.
	3.	Wird die Auskunftspflicht bestritten, so trifft die ESTV eine Verfügung. [1]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 60 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 13
	1.	Die Steuer beträgt:
		a. [1]	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
		b.	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
		c.	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
	2.	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11 [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 31. Jan. 1975 (AS 1975 932; BBl 1975 I 334). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 15. Dez. 1978, in Kraft seit 1. Jan. 1980 (AS 1979 499; BBl 1978 I 849).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 12
	1.	Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [1] steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird. [2] Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
	1bis.	Im Falle des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte nach Artikel 4a Absatz 2 entsteht die Steuerforderung mit Ablauf der dort geregelten Frist. [3]
	1ter.	Bei Thesaurierungsfonds entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages (Art. 4 Abs. 1 Bst. c). [4]
	2.	Bei Versicherungsleistungen entsteht die Steuerforderung mit der Erbringung der Leistung.
	3.	Ist der Schuldner aus einem in seiner Person liegenden Grunde ausserstande, die steuerbare Leistung bei ihrer Fälligkeit zu erbringen, so entsteht die Steuerforderung erst im Zeitpunkt, auf den die Leistung oder eine an ihre Stelle tretende Leistung zahlbar gestellt, in jedem Falle aber, wenn sie tatsächlich erbracht wird.

[1] SR 642.11 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [3] Eingefügt durch Ziff. I 4 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 57
		Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 14
	1.	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
	2.	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.320.2 VGKE Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) Art. 7 Grundsatz
	1.	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
	2.	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
	3.	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
	4.	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
	5.	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar. [1]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des Beschlusses des BVGer vom 20. Aug. 2009, in Kraft seit 1. April 2010 (AS 2010 945).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 90 Endentscheide
		Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 48 Einhaltung
	1.	Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
	2.	Im Falle der elektronischen Einreichung ist für die Wahrung einer Frist der Zeitpunkt massgebend, in dem die Quittung ausgestellt wird, die bestätigt, dass alle Schritte abgeschlossen sind, die auf der Seite der Partei für die Übermittlung notwendig sind. [1]
	3.	Die Frist gilt auch als gewahrt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei der Vorinstanz oder bei einer unzuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde eingereicht worden ist. Die Eingabe ist unverzüglich dem Bundesgericht zu übermitteln.
	4.	Die Frist für die Zahlung eines Vorschusses oder für eine Sicherstellung ist gewahrt, wenn der Betrag rechtzeitig zu Gunsten des Bundesgerichts der Schweizerischen Post übergeben oder einem Post- oder Bankkonto in der Schweiz belastet worden ist.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).