A-3762/2017 - 2019-10-02 - Assistance - Assistance administrative (CDI CH-RU)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3762/2017

Arrêt du 2 octobre 2019

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,

Alice Fadda, greffière.

A._______ SA,

représentée par
Parties
Maître Arnaud Cywie,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,

autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (CDI CH-RU).

Faits :

A. [En] 2016, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou autorité inférieure) fut sollicitée pour fournir des informations sur la base de l'art. 25a de la Convention du 15 novembre 1995 entre la Confédération suisse et la Fédération de Russie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI-RU, RS 0.672.966.51). Les autorités compétentes russes (ci-après : autorité requérante) adressèrent à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance administrative en matière fiscale concernant B._______ (ci-après : aussi la personne concernée), couvrant l'impôt sur le revenu des années 2014 à 2016 et pour des informations détenues par la Banque (ci-après aussi la détentrice des informations ou la Banque). En substance, l'autorité fiscale étrangère, en vue d'évaluer correctement la situation fiscale de B._______, demande que les informations suivantes lui soient transmises :

1. Please provide bank account statements from which the cash flows of dividend income and income received by share purchase agreement under review for the period of 2014-2015 is visible.

Bank : la Banque

Bank accounts : [...]

Please provide identification information about the recipient of the amounts under consideration : names, bank names, bank account numbers, grounds of transactions.

2. Please provide payment orders for debit and credit transactions carried out by bank accounts mentioned in question 1 for the period of 2014-2015.

3. Please provide documents which contain emended grounds of transactions carried out by bank accounts mentioned in question 1 for the period of 2014-2015.

B.
A l'appui de sa demande, l'autorité requérante expliqua effectuer un contrôle de la situation fiscale de B._______. Il fut établi au cours de ce contrôle que la personne concernée était liée à la société C._______ et que celle-ci avait, le [...] 2014, vendu [...]% des parts qu'elle détenait dans l'entité D._______ pour un montant de USD 99 millions. Peu après, soit le 16 mai 2014, D._______ versa à C._______ un dividende de [...]. Cette dernière transféra ce montant aux sociétés E._______ et A._______ SA par le biais d'un compte bancaire détenu auprès de la Banque. Une partie des montants reçus par ces deux dernières entités, [...], fut ensuite transférée sur les comptes bancaires détenus directement par B._______ auprès de la Banque. Ce dernier ne déclara pas ce revenu aux autorités fiscales russes.

L'autorité requérante poursuit en expliquant [...].

Sur la base de ces informations, les autorités compétentes russes expliquèrent souhaiter récolter tous les documents pertinents pour leur permettre de démontrer le mécanisme d'évasion fiscale et d'évaluer le revenu de la personne concernée. Elles précisèrent également être prêtes et capables d'obtenir et de fournir des informations dans des cas similaires sur une base réciproque ; que toute information reçue sera traitée de manière confidentielle. Elles ajoutèrent encore avoir utilisé tous les moyens disponibles sur le territoire russe pour obtenir les informations demandées.

Dans ce contexte, les autorités russes compétentes ont également sollicité des autorités [...] l'entraide administrative en matière fiscale concernant B._______ et A._______ SA. Cette demande a été formée [en 2016] également.

C.
Par décision finale du 31 mai 2017, l'AFC accorda l'assistance administrative à l'autorité requérante. Elle notifia cette décision à la personne concernée par dite procédure, à savoir B._______. Cette décision ne fut en revanche pas notifiée à A._______ SA, [...]. Cette dernière ne fut pas non plus - à tout le moins formellement - informée de l'existence de la procédure d'assistance administrative et ni formellement invitée à participer à la procédure devant l'autorité inférieure avant que cette dernière ne rende sa décision finale du 31 mai 2017.

A._______ SA fût informée de l'existence de la décision entreprise et par voie de conséquence de l'existence de la procédure d'entraide dont il est question ici informellement par la personne concernée, sans que la date de cette information ne soit établie. Par correspondance du 30 juin 2017, elle s'adressa à l'autorité inférieure en lui indiquant qu'elle considérait que la décision finale du 31 mai 2017 était nulle. Elle demanda un accès au dossier et le respect de son droit d'être entendue. Par courrier du 11 juillet 2017, l'AFC a répondu à A._______ SA qu'elle ne pouvait pas être considérée comme une personne habilitée à recourir et que sa demande d'accès au dossier devait par conséquent être rejetée.

D.
A._______ SA (ci-après : la recourante) a déposé un recours contre la décision susdite en date du 3 juillet 2017. Elle sollicite, sous suite de frais et dépens, l'admission du recours et requiert que la décision entreprise soit déclarée nulle.

Dans sa réponse du 31 août 2017, portée à la connaissance de la recourante par ordonnance du TAF du 6 septembre 2017, l'autorité inférieure conclut au rejet du recours au motif principal que la recourante ne revêt la qualité de personne habilitée à recourir. Le 29 septembre 2017, la recourante a déposé des observations par lesquelles celle-ci maintient les conclusions prises dans son recours du 3 juillet 2017.

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'appui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités citées à l'art. 33 LTAF. Les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administrative fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 19 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1). La présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF). Le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition et il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (art. 49 et art. 62 al. 4 PA). Il se limite néanmoins en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA).

En l'occurrence, le recours déposé en temps utiles respecte les exigences formelles (art. 50 al. 1 PA et 52 al. 1 PA).

1.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ Moser/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss).

2.
La qualité de partie à la procédure est litigieuse en l'espèce, dès lors que la recourante n'a pas participé à la procédure devant l'autorité inférieure. Cette dernière conclut d'ailleurs à l'irrecevabilité du recours pour ce motif.

2.1 D'une manière générale, ont qualité de parties en procédure administrative les personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre, ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent d'un moyen de droit contre cette décision (art. 6 PA). Ainsi, la qualité de partie est conférée à ceux qui sont susceptibles d'être touchés plus que quiconque dans un intérêt juridique ou de fait, digne de protection, par la décision en cause (ATF 143 II 506 consid. 5, 139 II 504 consid. 3.3 ; 139 II 279 consid. 2.2 ; ATAF 2010/12 consid. 2.2 ; Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2011, n. 1490 ; Etienne Poltier, Les actes attaquables et la légitimation à recourir en matière de droit public, in Bohnet/Tappy [éd.], Dix ans de Loi sur le Tribunal fédéral, 2017, p.123). Un tiers peut par exemple avoir un intérêt juridique lorsqu'un droit constitutionnel ou conféré par la loi pourrait être atteint par la décision (ATF 123 II 376 consid. 2 ; Thierry tanquerel, op. cit., n. 488 ; arrêt du TAF A-8297/2015 du 25 août 2016 consid. 2.1, A-5781/2011 du 7 juin 2013 consid. 4.2.2).

La qualité de partie à la procédure emporte en particulier le droit d'obtenir une décision de l'autorité (Thierry TANQUEREL, op. cit., n. 1484 ; VERA MARANTELLI-SONANINI/SAID HUBER, in: Waldmann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2e éd., 2016, n. 33 ad art. 6 ; BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 2015, p. 166). Par voie de conséquence, la question de savoir si l'Administration fédérale devait entrer en matière sur la requête de la recourante du 30 juin 2017, et plus largement sur la qualité pour agir de la recourante dans la présente procédure, dépend du statut procédural dont cette dernière peut bénéficier.

2.2 Il en va de même dans la procédure d'assistance fiscale internationale puisque, selon l'art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. A teneur de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Cet intérêt doit être direct et concret ; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération (ATF 143 II 506 consid. 5.3.4). Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés (ATF 139 II 499 consid. 2.2 p. 504, 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164 ; ATF 137 II 30 consid. 2.2.2 p. 33). En d'autres termes, l'intérêt invoqué, qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération (ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 p. 83, 141 II 14 consid. 4.4 p. 29, 140 II 214 consid. 2.1 p. 218).

Les personnes habilitées à recourir doivent dès lors être informées conformément à l'art. 14 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes (que celles mentionnées à l'art. 14 al. 1 LAAF) dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19 al. 2 LAAF. Parmi les droits de partie que l'Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d'assistance administrative, on peut mentionner outre le droit d'information précité (cf. art. 14 al. 2 LAAF), également le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF).

2.3 En l'occurrence, bien qu'elle ne soit pas la personne concernée par la demande des autorités compétentes russes [de] 2016, il ressort de cette requête, qui mentionne à diverses reprises la recourante, que les autorités russes la soupçonnent d'avoir participé à une stratégie d'évasion fiscale et cherchent à obtenir des informations permettant de démontrer dite stratégie.

C'est à ce titre que la recourante estime dans son recours que la demande d'assistance administrative dont il est question ici vise indirectement à obtenir des informations à son sujet et sur les rapports qu'elle entretient avec la personne concernée. Force est cependant de constater que ni la requête d'assistance ni la décision d'entraide ne porte directement sur la recourante. Certes, elle est mentionnée dans l'état de fait de la requête comme ayant participé avec la personne concernée à une stratégie de soustraction d'impôts russes. Elle n'est toutefois mentionnée que dans un but explicatif. Aucun renseignement à son sujet n'est requis. [...]. La recourante n'est ensuite pas non plus mentionnée dans la décision dont est recours.

Cela étant, dans le contexte particulier du cas d'espèce, il s'impose ici de constater que la recourante est touchée plus que quiconque par la décision entreprise pour les motifs qui suivent. Les renseignements qui doivent être transmis à l'autorité russe résultent pour l'essentiel des transactions bancaires attestées par les pièces annexées à la décision d'entraide. Ils font état des transactions entre la personne concernée et la recourante pendant la période visée. Contrairement à des dépenses ordinaires reflétées dans un extrait bancaire, un transfert monétaire entre une entité et une personne physique dont tout laisse à penser qu'elles sont proches touche de manière spécifique non seulement la personne physique titulaire du compte bancaire mais également l'entité qui reçoit ou verse l'argent. Dans ce sens, la recourante est spécialement atteinte par la décision. Tel n'est pas le cas de toutes les personnes ou entités qui sont mentionnées dans les relevés bancaires ([...]), mais bien, compte tenu des circonstances, de la recourante. Contrairement à ces dernières, la recourante peut être directement affectée par la transmission des renseignements puisque potentiellement la transmission d'informations la concernant pourrait conduire les autorités compétentes russes à l'assujettir en Russie, au motif que cet Etat serait le lieu de son administration effective. De plus, en raison de la relation de proche avec la personne concernée les renseignements transmis pourraient conduire à une modification de sa situation fiscale propre.

Force est donc de constater qu'elle est directement concernée et spécialement atteinte par la décision entreprise. En outre, la décision entreprise lui causerait un préjudice direct dans la mesure où l'autorité inférieure aurait décidé de transmettre des informations la concernant à l'Etat requérant. Le Tribunal constate en outre que le recours apporte une utilité pratique à la recourante et que cette dernière possède un intérêt actuel, qui lui est propre et personnel à agir.

Enfin, et au vu de ce qui précède et de l'état de fait, il ne saurait ici lui être reproché de ne pas avoir pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, sans préjudice de savoir si une information concernant la procédure en cours ne lui avait pas déjà été transmise informellement par la personne concernée avant la décision finale de l'AFC.

Il y a donc lieu d'entrer en matière sur son recours et de lui accorder le statut de partie à la procédure.

3.
La recourante se plaint d'une violation de son droit d'être entendu, dans la mesure où elle a été privée du droit de prendre part à la procédure et de se prononcer sur le bien-fondé de la demande d'assistance administrative en matière fiscale dont il est question ici devant l'autorité inférieure. Cette violation de son droit d'être entendue devrait selon elle conduire à la constatation de la nullité de la décision entreprise.

3.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3, ATF 142 III 48 consid. 4.1.1, ATF 141 V 557 consid. 3 et ATF 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 et A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1).

3.2 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2, A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1. En outre, l'existence de vices dans la notification n'emporte pas nécessairement nullité de la décision contestée ; la protection des parties est suffisamment réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité. Il y a donc lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice. Il sied de s'en tenir aux règles de la bonne foi, qui imposent une limite à l'invocation d'un vice de forme (cf. ATF 122 I 97 consid 3a/aa, 111 V 149 consid. 4c ; arrêt du TAF A-5540/2013 du 6 janvier 2014 consid. 2.2.2).

Toutefois, une telle réparation du vice de forme doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3).

3.3 Le droit de consulter le dossier n'a pas à être accordé d'office, mais uniquement sur demande (cf. arrêt du TAF A-3387/2015 du 19 février 2016 consid. 2.1). Ainsi, une autorité n'a pas l'obligation de transmettre systématiquement aux parties toutes les pièces du dossier (ATF 112 Ia 198 consid. 2a; arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 3.1.3). Bien au contraire, il est nécessaire que les parties intéressées manifestent l'intention de les consulter. A défaut, il n'y a pas de violation du droit d'être entendu si l'autorité rend une décision sans avoir soumis aux parties les pièces topiques (cf. arrêt du TAF A-6098/2014 du 17 juin 2015 consid. 2).

Selon la jurisprudence, la personne à qui un acte n'a pas été notifié doit s'en prévaloir en temps utile dès lors que, d'une manière ou d'une autre, elle est au courant de la situation. Attendre passivement est contraire au principe de la bonne foi (arrêts du TF 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 8.3, 8C_130/2014 du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2, 9C_202/2014 du 11 juillet 2014 consid. 4.2 et 8C_188/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.1.2 ainsi que la référence ; cf. aussi ATF 122 I 97 consid. 3 a] aa] ; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd. 2011, p. 356 et les références citées).

3.4 Plus spécifiquement, dans la procédure d'assistance administrative en matière fiscale, l'Administration fédérale doit informer, selon les modalités décrites aux art. 14 et 14a LAAF, les personnes concernées et les autres personnes habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des informations qu'elle entend communiquer. Selon l'art. 15 LAAF, les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (voir aussi art. 30 al. 1 PA ; ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 4.2.1).

L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF). La preuve de cette notification incombe à l'AFC (arrêts du TAF A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1 ; Michael Beusch/Ursula Spörri, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n. 376 ad art. 14 LAAF). La notification présuppose une information tant de la ou des personnes concernées que des personnes dont l'AFC peut supposer qu'elles sont habilitées à recourir conformément aux art. 14 LAAF et 19 al. 2 LAAF, afin qu'elles aient la possibilité de s'exprimer avant le prononcé de la décision. La personne habilitée à recourir doit être informée de la demande d'assistance après son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (art. 48 PA ; arrêts du TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 3.1.3, A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 2.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1).

4.

4.1 A l'égard de la personne concernée par la requête d'assistance, de graves violations du droit d'être entendu comme la privation de la possibilité de connaître les questions posées par l'autorité requérante et les réponses envisagées par l'AFC à ces questions ainsi que l'absence de notification de la décision relative à ces points entraînent la nullité intégrale de la décision en tant qu'elles équivalent à l'absence de connaissance de la procédure d'assistance administrative (arrêts du A-1560/2018 du 8 août 2019 consid 3.2.2, TAF A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 3.4 et A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 4.2.3).

4.2 S'agissant du droit d'être entendu des tiers, le Tribunal fédéral ne s'est pas encore prononcé sur la question de savoir dans quelle mesure ces personnes devraient être informées de l'existence d'une procédure d'assistance administrative en cours, en particulier sous l'angle du droit d'être entendu. Notre Haute Cour a en revanche eu l'occasion de préciser que les recours ne peuvent pas être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers, cela signifie que, dans le cadre de l'assistance administrative en matière fiscale, la personne concernée ne saurait être suivie en tant qu'elle requerrait à ce que les tiers concernés par la procédure d'assistance soient informés de l'existence de dite procédure. Elle a ensuite clarifié cette jurisprudence en exposant qu'un (ancien) employé de banque qui figurant dans les documents à transmettre avait en revanche le droit de déposer un recours pour lui-même (ATF 143 II 506 consid. 5.3.4, arrêt du TAF A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 4.2.8).

Pour sa part, le Tribunal administratif fédéral considère qu'en présence d'un défaut d'information quant à l'existence d'une procédure d'assistance administrative, le cas de la personne qui n'est pas concernée au sens strict diffère de celui de la personne directement concernée, c'est-à-dire la personne au sujet de laquelle la demande d'assistance administrative est dirigée.

Ainsi, le Tribunal administratif fédéral établit une distinction entre les personnes formellement (et en règle générale aussi matériellement) concernées, c'est-à-dire celles au sujet desquelles des informations sont requises dans la demande d'assistance administrative ou dont le respect des obligations fiscales doit être examiné par l'Etat requérant (art. 3 let. a LAAF), et les autres personnes qui sont autrement (matériellement) concernées, en ce qui concerne les informations relatives à l'existence d'une procédure en cours. Il a jugé que le fait que les premières n'aient pas eu connaissance de l'existence de la procédure d'assistance administrative en cours entraîne en principe la nullité de la décision finale attaquée. En revanche, le défaut d'information des secondes n'entrainera pas de nullité de la décision finale de l'autorité inférieure et une violation du droit d'être entendu pourra éventuellement être réparée dans le cadre d'une procédure devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du TAF A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 4.2.10). Quoi qu'il en soit, les tiers matériellement concernés doivent en principe être informés de l'existence d'une procédure d'assistance administrative et ont qualité pour former recours (cf. arrêt du TAF A-4588/2018 du 22 juillet 2019 consid. 4.3.7.5 et A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 4.5 et 6.5).

5.

5.1 En l'espèce, la recourante n'est pas la personne concernée au sens strict par la demande d'assistance administrative dont il est question ici. En effet, l'unique personne formellement concernée par dite demande est B._______. Il sera en outre constaté que la demande des autorités russes compétentes ne porte que sur la transmission d'information relative à des comptes bancaires dont la personne concernée est seule titulaire et qu'aucune information n'est, contrairement à la demande d'assistance administrative des autorités russes auprès des autorités luxembourgeoises, formellement requise au sujet de la recourante par l'autorité requérante. La Cour soulignera encore ici que la recourante ne détient en aucune façon les comptes bancaires de la personne concernée sur lesquels portent la demande des autorités russes et qu'elle n'est ainsi pas une personne appelée à donner des renseignements. Pour résumer, la recourante est citée dans la demande d'assistance administrative et apparaît également dans la documentation bancaire à transmettre (i.e dans la liste des transactions portées en compte). Elle doit donc être considérée comme une personne habilitée à recourir, mais pas une personne concernée. Conformément à la jurisprudence précitée, cela correspond à la situation d'un tiers matériellement concerné, qui aurait dû être informé de la procédure, mais pour lequel une violation éventuelle du droit d'être entendu peut être réparée par la procédure devant le Tribunal administratif fédéral.

5.2 Une telle réparation de la violation du droit d'être entendu doit être admise en l'espèce. En effet, si certes le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 135 I 187 consid. 2.2, 126 I 19 consid. 2d/bb), sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant, comme le Tribunal de céans, d'un plein pouvoir d'examen (cf. consid 3.2 ci-avant ; ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). Certes, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée. Tel est bien le cas en l'espèce de la recourante. La recourante s'est ici manifestée auprès de l'AFC en date du 30 juin 2017, soit après la notification de la décision du 31 mai 2017 peu de temps avant l'échéance du délai de recours. La recourante indique (Recours, ch. 10, p. 4) avoir été informée par B._______, personne concernée, de la décision. [...]. La Cour admettra dès lors que la recourante a pu dans un tel contexte faire valoir son droit d'être entendu dans le cadre de la présente procédure et que par voie de conséquence, la violation de ce droit par l'autorité inférieure a été guérie. Compte tenu des circonstances du cas d'espèce exposée ci-dessus, il y a donc lieu d'admettre que la violation du droit d'être entendu de la recourante qui n'a pas été formellement invitée à participer à la procédure par l'AFC doit être considéré comme réparée par la présente procédure devant la Cour de céans.

5.3 Par surabondance de motifs, on soulignera qu'une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. consid. 3.2 ci-avant). Or, tel est bien le cas ici étant donné que les conditions d'octroi de l'assistance administrative sont remplies dans le présent cas (cf. consid. 6 et 7 ci-après) et que la recourante a été à même de déposer - dans les temps - un recours contre la décision litigieuse.

6.

6.1 L'assistance administrative avec la Russie est régie par l'art. 25a CDI CH RU et le chiffre 7 du Protocole de cette même convention (ci-après : le Protocole ; publié également au RS 0.672.966.51). L'art. 25a CDI CH RU et le Protocole ont été ajoutés respectivement par les art. VII et X du Protocole du 24 septembre 2011 modifiant la CDI CH-RU (RO 2012 6647). Ce dernier Protocole est entré en vigueur le 9 novembre 2012.

L'art. 25a CDI CH-RU et le chiffre 7 du Protocole sont applicables aux demandes d'assistance déposées à compter du 9 novembre 2012 relatives à des périodes fiscales qui débutent dès le 1er janvier 2013 (cf. arrêts du TAF A-2304/2018 du 14 août 2019 consid. 2.1, A-7956/2016 du 8 novembre 2017 consid. 3.1). Ces dispositions sont dès lors déterminantes en l'espèce, la requête de l'autorité russe ayant été déposée le 16 septembre 2016 en relation avec des périodes fiscales s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016.

6.2 Sur le plan formel, la requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. 7 let. b du Protocole à savoir (i) l'identité de la personne faisant l'objet du contrôle ou de l'enquête ; (ii) la période visée ; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) l'objectif qui fonde la demande et, (v) dans la mesure où les autorités en ont connaissance, le nom et l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis (le détenteur d'informations ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2).

En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).

6.3

6.3.1 Aux termes de l'art. 25a par. 1 CDI CH-RU, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-2304/2018 du 14 août 2019 consid. 2.3.1, A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est ainsi la clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.1).

6.3.2 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 6.4 ci-après). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).

6.3.3

6.3.3.1 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de renseignements relatifs à des personnes n'étant pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par l'ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; voir arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.3.1, A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 6, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.3).

Cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative], FF 2015 5134 ainsi que le Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative, FF 2011 5783) et tel qu'il a été interprété par la jurisprudence (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1), ainsi qu'appliqué par l'AFC dans sa pratique (arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2).

6.3.3.2 Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non impliqués au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; critique Andrea Opel, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La jurisprudence n'admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative. Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les réf. citées ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1).

L'ATF 142 II 161 se prononce également sur les indications relatives à des tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l'avis de la Haute Cour, l'Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative. Le Tribunal fédéral ajoute que, dans ce cas, les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont protégés ; à la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore arrêt du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les art. 2 al. 2 let. c et 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données [LPD, RS 235.1]).

Selon cette jurisprudence, les documents bancaires objets de la demande d'assistance administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent l'exigence de la pertinence vraisemblable. De l'avis du Tribunal fédéral, de tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d'activité, plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l'autorité fiscale étrangère de compléter l'assiette de l'impôt sur le revenu des contribuables de son pays. La Haute Cour rappelle ensuite que supprimer l'ensemble des noms des personnes non concernées figurant sur la liste des différentes transactions ferait perdre toute portée à la demande d'assistance administrative, avant de confirmer la possibilité de caviarder d'autres noms, en particulier ceux des employés de banque qui seraient sans rapport avec la demande d'assistance (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, le Tribunal fédéral a dès lors admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2).

On ajoutera que dans un arrêt récent (arrêt du TAF A-5715/2019 du 3 septembre 2019), la Cour de céans a admis un recours du Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence qui dénonçait la pratique de l'AFC consistant à transmettre aux États-Unis les noms de personnes indirectement concernées par une procédure d'assistance administrative sans les en informer au préalable. Il ressort de cet arrêt que lorsque des informations relatives à des tiers doivent être considérées comme étant vraisemblablement pertinentes, ces tiers ne peuvent être considérés comme des tiers non concernés selon l'art. 4 al. 3 LAAF et endossent en conséquence la qualité de personnes habilitées à recourir au sens des art. 14 et 19 al. 2 LAAF en lien avec l'art. 48 PA, étant donné que des renseignements les concernant sont susceptibles d'être remis à l'Etat requérant. Ces personnes doivent dès lors être informées de l'existence de la procédure. A l'inverse, les informations relatives à des tiers qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes doivent être caviardées. Cet arrêt rendu sur recours du Préposé fédéral contre une décision concrète de l'AFC ne contredit cependant pas directement les ATF 139 II 404 et 143 II 506 cité au considérant précédant dès lors que les questions de qualité pour agir et d'intérêts de tiers n'étaient pas litigieuses.

6.3.3.3 Tant dans l'ancienne que dans la nouvelle teneur de l'art. 4 al. 3 LAAF, les limites de la disposition doivent, cela dit, être comprises de manière restrictive ; l'élément déterminant reste la vraisemblable pertinence des informations à transmettre (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1, ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.3.3, A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.6, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.2 et A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1).

Il convient à ce stade d'adopter une approche plus casuistique, en rappelant des exemples jurisprudentiels intervenus dans le contexte d'application de l'art. 4 al. 3 LAAF, d'abord dans son ancienne teneur (cf. consid. 5.3.3.4 ci-après), puis dans sa nouvelle teneur (cf. consid. 5.3.3.5 ci-après). On gardera en mémoire que l'art. 4 al. 3 LAAF (actuel) pérennise une jurisprudence et une pratique antérieures (cf. consid. 5.3.3.1ci -avant).

6.3.3.4 Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que les noms des titulaires d'une procuration (en l'occurrence l'épouse et les filles) sur les comptes bancaires détenus par une personne visée par la demande d'assistance administrative remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in : ATF 141 II 436, mais in : Archives 84 p. 559 et traduit in : RDAF 2016 II 374 ; voir ég. arrêt du TF 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 4.2 ; voir encore ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).

En outre, la Cour suprême a considéré que les relations concrètes d'une société dont le contribuable est l'ayant droit économique peuvent être pertinentes (relevant) pour l'imposition de celui-ci ; tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement (wirtschaftliche Beherrschung) la société détentrice des informations (ATF 141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.3 et TAF A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 [décision confirmée par l'ATF 144 II 29]).

Le Tribunal fédéral a par ailleurs considéré que si des informations concernant une société pouvaient être pertinentes pour l'imposition du contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituaient alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Les informations ayant trait aux activités de la société, au nombre de ses employés et à ses locaux doivent à ce titre être transmis car ils sont propres à déterminer si la société dispose, ou non, d'une existence réelle (ATF 142 II 69 consid. 3.1 et 3.2 [actionnariat unique d'une société à responsabilité limitée sise en Suisse] ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.3 ; cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6).

Dans un arrêt non publié 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.5 et 4.5 (résumé in RDAF 2017 II 122), intervenant dans le contexte d'une demande tendant à déterminer si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la part d'une société soeur établie en Suisse étaient effectives et, partant, déductibles fiscalement (prix de transfert), la Cour suprême a estimé que le nom et l'adresse des salariés de la société suisse ainsi que les noms des clients pouvaient être transmis. Ces informations ont été considérées comme étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française et qu'elle était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses (rappelé in : ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 et ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).

Dans un autre arrêt non publié 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4, s'agissant de déterminer l'existence réelle d'une société détenant un compte bancaire suisse, la Haute Cour a retenu que le nom des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pouvait être transmis. En effet, en application du principe de la confiance, savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran destinée à dissimuler l'identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (rappelé in : ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).

6.3.3.5 Il s'agit encore de présenter des exemples plus récents de cas rendus en application de l'art. 4 al. 3 LAAF.

En lien avec les noms d'employés de banque, la Haute Cour a retenu que si l'AFC renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c'est parce qu'elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou, qu'à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu'il ne soit pas biffé. Le Tribunal fédéral ajoute que si tel est le cas, l'employé visé peut notamment faire valoir un intérêt digne de protection, d'une part, au sens de l'art. 48 PA et, d'autre part, le cas échéant, sous l'angle de la protection des données (cf. art. 25 LPD ; ATF 143 II 506 consid. 5.2.2 [en application de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu ; RS 0.672.933.61, ci-après : CDI-US).

Dans un arrêt plus récent encore, le Tribunal fédéral s'est penché sur la transmission de données permettant d'identifier des employés de banque et l'avocat/notaire figurant dans des documents. Ainsi, de l'avis de la Cour suprême, cette transmission suppose que les informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US. Dans ce cas, elle a jugé, d'une part, que ces informations n'avaient rien à voir avec la question fiscale motivant les demandes et, d'autre part, que le caviardage du nom des employés de banque et de l'avocat/notaire ne rendait pas lesdites demandes inintelligibles ou leur ôtait une quelconque force probante. Le Tribunal fédéral a tout particulièrement précisé que, du point de vue de l'éventuelle amende fiscale dans l'Etat requérant, l'information relative à l'identité des tiers n'était pas nécessaire, au contraire de celle relative à leur existence et à leur intervention (ATF 144 II 29 consid. 4.3).

6.4 Le principe de la bonne foi s'applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).

La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).

6.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2, A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée devant le TF]). Il n'est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).

6.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 25a par. 2 CDI CH RU ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF], A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d'autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6).

6.7 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).

7.
En l'espèce, la Cour examinera la forme de la demande (cf. consid. 7.1 ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de l'assistance administrative (cf. consid. 7.2 ci-après).

7.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d'assistance contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, le nom et l'adresse de la personne concernée ; la période visée par la demande, soit du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016; la description des renseignements demandés ; l'objectif fiscal fondant la demande, soit le « Personal Income Tax Income Tax » ; ainsi que le nom et l'adresse de l'entité détentrice des documents demandés. Ainsi, la requête contient tous les éléments mentionnés au ch. 7 let. c du Protocole de telle sorte que les exigences formelles sont respectées.

7.2 Pour ce qui est des conditions de fond, la recourante qui conclut à la nullité de la décision en raison de la violation de son droit d'être entendu, ne fait pas valoir de moyen ni de grief particuliers. Dans ces circonstances, eu égard à l'examen minutieux des conditions de fond auquel le Tribunal s'est prêté dans la procédure parallèle relative à la personne concernée, il sied de constater que la demande d'assistance fiscale du 16 septembre 2016 remplit les exigences matérielles prévues par les dispositions conventionnelles et légales.

Il résulte de ce qui précède que la décision entreprise est conforme au droit. Les arguments de la recourante - traités ci-dessus dans la mesure de leur pertinence - n'y changent rien. Le recours est rejeté.

8.

8.1 La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5'000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant.

8.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

9.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) sont mis à la charge de la recourante. Ils seront imputés sur l'avance de frais déjà versée de Fr. 5'000.-.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14^a Information en cas de demandes groupées - 1 À la demande de l'AFC, le détenteur des renseignements doit identifier les personnes concernées par une demande de renseignements.
¹	À la demande de l'AFC, le détenteur des renseignements doit identifier les personnes concernées par une demande de renseignements.
²	L'AFC informe de la demande les personnes habilitées à recourir qui sont domiciliées en Suisse ou y ont leur siège.
³	Elle invite le détenteur des renseignements à informer de la demande les personnes habilitées à recourir qui sont domiciliées à l'étranger ou y ont leur siège et à les prier de désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
^3bis	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.33
⁴	Elle informe en outre par publication anonyme dans la Feuille fédérale les personnes concernées par la demande groupée:
^a	de la réception et du contenu de la demande;
^b	de leur devoir d'indiquer à l'AFC l'une des adresses suivantes:
^b1	leur adresse en Suisse, pour autant qu'elles aient leur siège en Suisse ou qu'elles y soient domiciliées,
^b2	leur adresse à l'étranger, pour autant que la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou
^b3	l'adresse d'un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications;
^c	de la procédure simplifiée fixée à l'art. 16;
^d	qu'une décision finale est établie pour chaque personne habilitée à recourir, dans la mesure où la personne n'a pas consenti à la procédure simplifiée.
⁵	Le délai accordé pour indiquer l'adresse selon l'al. 4, let. b, est de 20 jours. Il court à compter du jour qui suit la publication dans la Feuille fédérale.35
⁶	Si l'AFC ne peut pas remettre une décision finale aux personnes habilitées à recourir, elle la leur notifie en la publiant dans la Feuille fédérale sans indiquer de nom. Le délai de recours court à compter du jour qui suit la notification dans la Feuille fédérale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 30 - 1 L'autorité entend les parties avant de prendre une décision.
¹	L'autorité entend les parties avant de prendre une décision.
²	Elle n'est pas tenue d'entendre les parties avant de prendre:
^a	des décisions incidentes qui ne sont pas séparément susceptibles de recours;
^b	des décisions susceptibles d'être frappées d'opposition;
^c	des décisions dans lesquelles elle fait entièrement droit aux conclusions des parties;
^d	des mesures d'exécution;
^e	d'autres décisions dans une procédure de première instance lorsqu'il y a péril en la demeure, que le recours est ouvert aux parties et qu'aucune disposition du droit fédéral ne leur accorde le droit d'être entendues préalablement.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 20 Clôture de la procédure - 1 Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
¹	Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
²	Elle rappelle à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
³	Lorsque la convention applicable prévoit que les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative peuvent, pour autant que l'autorité compétente de l'État requis y consente, aussi être utilisés à des fins autres que fiscales ou transmis à un État tiers, l'AFC donne son consentement après examen.42 Lorsque les renseignements obtenus sont destinés à être transmis à des autorités pénales, l'AFC les donne en accord avec l'Office fédéral de la justice.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 2 Champ d'application à raison de la personne et de la matière - 1 La présente loi régit le traitement de données personnelles concernant des personnes physiques effectué par:
¹	La présente loi régit le traitement de données personnelles concernant des personnes physiques effectué par:
^a	des personnes privées;
^b	des organes fédéraux.
²	Elle ne s'applique pas:
^a	aux traitements de données personnelles effectués par une personne physique pour un usage exclusivement personnel;
^b	aux traitements de données personnelles effectués par les Chambres fédérales et les commissions parlementaires dans le cadre de leurs délibérations;
^c	aux traitements de données personnelles effectués par les bénéficiaires institutionnels au sens de l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte3 qui jouissent en Suisse de l'immunité de juridiction.
³	Les traitements de données personnelles effectués dans le cadre de procédures devant des tribunaux ou dans le cadre de procédures régies par des dispositions fédérales de procédure, ainsi que les droits des personnes concernées, obéissent au droit de procédure applicable. La présente loi s'applique aux procédures administratives de première instance.
⁴	Les registres publics relatifs aux rapports de droit privé, notamment l'accès à ces registres et les droits des personnes concernées, sont régis par les dispositions spéciales du droit fédéral applicable. À défaut la présente loi s'applique.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 6 Principes - 1 Tout traitement de données personnelles doit être licite.
¹	Tout traitement de données personnelles doit être licite.
²	Il doit être conforme aux principes de la bonne foi et de la proportionnalité.
³	Les données personnelles ne peuvent être collectées que pour des finalités déterminées et reconnaissables pour la personne concernée et doivent être traitées ultérieurement de manière compatible avec ces finalités.
⁴	Elles sont détruites ou anonymisées dès qu'elles ne sont plus nécessaires au regard des finalités du traitement.
⁵	Celui qui traite des données personnelles doit s'assurer qu'elles sont exactes. Il prend toute mesure appropriée permettant de rectifier, d'effacer ou de détruire les données inexactes ou incomplètes au regard des finalités pour lesquelles elles sont collectées ou traitées. Le caractère approprié de la mesure dépend notamment du type de traitement et de son étendue, ainsi que du risque que le traitement des données en question présente pour la personnalité ou les droits fondamentaux des personnes concernées.
⁶	Lorsque le consentement de la personne concernée est requis, celle-ci ne consent valablement que si elle exprime librement sa volonté concernant un ou plusieurs traitements déterminés et après avoir été dûment informée.
⁷	Le consentement doit être exprès dans les cas suivants:
^a	il s'agit d'un traitement de données sensibles;
^b	il s'agit d'un profilage à risque élevé effectué par une personne privée;
^c	il s'agit d'un profilage effectué par un organe fédéral.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 25 Droit d'accès - 1 Toute personne peut demander au responsable du traitement si des données personnelles la concernant sont traitées.
¹	Toute personne peut demander au responsable du traitement si des données personnelles la concernant sont traitées.
²	La personne concernée reçoit les informations nécessaires pour qu'elle puisse faire valoir ses droits selon la présente loi et pour que la transparence du traitement soit garantie. Dans tous les cas, elle reçoit les informations suivantes:
^a	l'identité et les coordonnées du responsable du traitement;
^b	les données personnelles traitées en tant que telles;
^c	la finalité du traitement;
^d	la durée de conservation des données personnelles ou, si cela n'est pas possible, les critères pour fixer cette dernière;
^e	les informations disponibles sur l'origine des données personnelles, dans la mesure où ces données n'ont pas été collectées auprès de la personne concernée;
^f	le cas échéant, l'existence d'une décision individuelle automatisée ainsi que la logique sur laquelle se base la décision;
^g	le cas échéant, les destinataires ou les catégories de destinataires auxquels des données personnelles sont communiquées, ainsi que les informations prévues à l'art. 19, al. 4.
³	Des données personnelles sur la santé de la personne concernée peuvent lui être communiquées, moyennant son consentement, par l'intermédiaire d'un professionnel de la santé qu'elle aura désigné.
⁴	Le responsable du traitement qui fait traiter des données personnelles par un sous-traitant demeure tenu de fournir les renseignements demandés.
⁵	Nul ne peut renoncer par avance au droit d'accès.
⁶	Le responsable du traitement fournit gratuitement les renseignements demandés. Le Conseil fédéral peut prévoir des exceptions, notamment si la communication de l'information exige des efforts disproportionnés.
⁷	En règle générale, les renseignements sont fournis dans un délai de 30 jours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.