93 I 236
30. Urteil vom 13. Juni 1967 i.S. "VITA" Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft gegen Kantone Basel-Stadt und Zürich.
Regeste (de):
- Besteuerung einer Lebensversicherungsgesellschaft mit Sitz im einen und Grundeigentum im andern Kanton, wenn beide Kantone das Reinvermögen und das Reineinkommen besteuern.
- Beim verhältnismässigen Schulden- und Schuldzinsenabzug hat der Liegenschaftskanton das Deckungskapital als Schuld und seine Verzinsung als Schuldzinsen zu behandeln, wobei als Zinsfuss nicht der sog. technische Zinsfuss, sondern der gesamtschweizerische durchschnittliche Hypothekarzinsfuss des für die Steuerbemessung massgebenden Jahres in Rechnung zu stellen ist.
Regeste (fr):
- Imposition d'une société d'assurance sur la vie, ayant son siège dans un canton et des propriétés immobilières dans un autre, lorsque les deux cantons imposent la fortune nette et le revenu net.
- Dans la défalcation proportionnelle des dettes et de leurs intérêts, le canton de situation des immeubles doit considérer comme dette le capital de couverture et comme charge l'intérêt de ce capital, et calculer cet intérêt non pas au taux dit technique, mais au taux moyen suisse des placements hypothécaires pendant l'année de calcul considérée.
Regesto (it):
- Imposizione d'una società d'assicurazione sulla vita avente sede in un cantone e proprietà fondiaria in un altro, quando entrambi i cantoni impongono la sostanza netta e il reddito netto.
- Nella deduzione proporzionale dei debiti e dei loro interessi, il cantone del luogo ove gli immobili sono situati deve considerare come debito il capitale di copertura e come onere l'interesse di questo capitale; tale interesse non deve essere calcolato al cosiddetto tasso tecnico, ma al tasso medio svizzero degli investimenti ipotecari durante l'anno di computo determinante.
Sachverhalt ab Seite 237
BGE 93 I 236 S. 237
A.- Die "VITA" Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft (nachstehend kurz VITA genannt) betreibt ausschliesslich das Lebensversicherungsgeschäft. Sie hat ihren Sitz in Zürich und verschiedene Zweigniederlassungen im Ausland. In der Schweiz bestehen nur Generalagenturen, die nicht als Betriebsstätten gelten und kein Steuerdomizil begründen. Dagegen ist die VITA in zahlreichen Kantonen als Grundeigentümerin steuerpflichtig. Der Bilanzwert ihrer schweizerischen Liegenschaften betrug Ende 1963 Fr. 151'442,743.--, wovon Fr. 14'244,160.-- (= 1,27% der Fr. 1'123,575'009.-- betragenden Gesamtaktiven) auf den Kanton Basel-Stadt entfallen. Im Geschäftsjahr 1963 erzielte die VITA gemäss ihrer Gewinn- und Verlustrechnung einen "Gesamtüberschuss" von Fr. 21'812,996.--. Davon wurden Fr. 18'500,000.-- in den Gewinnfonds der Versicherten gelegt, während anderseits Fr. 12'747,632.-- (= 60,24% des Gesamtüberschusses) diesem Fonds entnommen und als sog. "Gewinnanteile" durch Reduktion der Prämien oder Erhöhung der Versicherungssummen an die Versicherten ausgerichtet wurden. Die technischen Reserven, d.h. das Deckungskapital und die Prämienüberträge, machten im Durchschnitt des Jahres 1963 Fr. 975'908,849.-- aus; die hierauf berechneten technischen Zinsen von 2,70% nebst den eigentlichen Schuldzinsen betrugen Fr. 27'355,257.-- (= 2,43% der Gesamtaktiven). Es ist unbestritten, dass die technischen Reserven der VITA bei der Kapital- bzw. Vermögensbesteuerung als Schulden zu behandeln und daher vom Liegenschaftskanton Basel-Stadt beim verhältnismässigen Schuldenabzug zu berücksichtigen sind. Nicht streitig ist ferner, dass bei der Ertragsbesteuerung in gewissem Umfange auch Zinsen auf den technischen Reserven als Schuldzinsen zu behandeln und vom Kanton Basel-Stadt zum verhältnismässigen Schuldzinsenabzug zuzulassen sind. Der Streit betrifft die Höhe des für die Berechnung dieser Zinsen massgebenden Zinsfusses im Jahre 1963.
BGE 93 I 236 S. 238
Die VITA ist der Auffassung, dass nicht nur der technische Zinsfuss von 2,70% des Deckungskapitals bzw. 2,43% der Gesamtaktiven in Betracht falle; vielmehr sei zu diesem ein Zuschlag zu machen, der dem Verhältnis der an die Versicherten ausgerichteten Gewinnanteile zum Gesamtüberschuss entspreche. a) In der am 30. April 1964 im Kanton Zürich eingereichten Steuererklärung gelangte die VITA für die Bestimmung des vom Kanton Zürich auszuscheidenden Ertrags der in andern Kantonen gelegenen Liegenschaften zu einem Zuschlag von 1,44% zum technischen Zinsfuss auf Grund folgender Berechnung: Nettoertrag der schweizerischen Liegenschaften in Prozenten der Bilanzwerte 4,82 % Abzüglich technische Zinsen 2,43 %
Auf den schweizerischen Liegenschaften erzielter Gewinn 2,39 % Davon an die Versicherten ausgerichtet 60,24% = 1,44 %
Demgemäss berechnete sie den auf den ausserkantonalen Liegenschaftsbesitz entfallenden Teil ihres Reinertrages wie folgt: Fr.
Nettoertrag der ausserkantonalen Liegenschaften 4'007,348.-- abzüglich verhältnismässiger Anteil auf dem Fr. 84'090,708.-- betragenden Bilanzwert: - 2,43 % (technische Zinsen) Fr. 2'043,404.--
- 1,44 % (den Versicherten ausgerichtete Gewinnanteile) Fr. 1'210,906.-- 3'254,310.-- Steuerbarer Reinertrag der ausserkantonalen Liegenschaften 753'038.-- Das kantonale Steueramt Zürich zog diesen Betrag sowie den Fr. 777'152.-- ausmachenden Ertrag der ausländischen Betriebsstellen vom steuerbaren Gesamtreinertrag von Fr. 2'404,872.-- ab und setzte demgemäss den im Kanton Zürich steuerbaren Reinertrag der VITA auf Fr. 874'682.-- fest. b) In der am 30. April 1964 im Kanton Basel-Stadt eingereichten Steuererklärung ging die VITA bei der Bestimmung des verhältnismässigen Anteils an den Schuldzinsen von einem Zinsfuss von 4, 15% aus und gelangte so zu einem in diesem Kanton steuerbaren Liegenschaftsertrag von Fr. 129'761.--. Diesen Zahlen liegen folgende Berechnungen zugrunde:
BGE 93 I 236 S. 239
1. Nettoertrag der Basler Liegenschaften in Prozenten der Bilanzwerte 5,28 % abzüglich technische Zinsen 2,43 % Auf den Basler Liegenschaften erzielter Gewinn 2,85 %
Davon an die Versicherten ausgerichtet 60,24 % = 1,72 %
Fr.
2. Nettoertrag der Basler Liegenschaften 720'894.--
abzüglich verhältnismässiger Anteil auf dem Fr. 14'244,160.-- betragenden Bilanzwert: - 2,43 % (technische Reserven) Fr. 347'412.--
- 1,72% (den Versicherten ausgerichtete Gewinnanteile) Fr. 243'721.-- 591'133.-- Im Kanton Basel-Stadt steuerbarer reiner Liegenchaftsertrag 129'761.-- Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt lehnte die Behandlung der "Gewinnanteile" als Schulden ab, zog daher vom Nettoertrag der Basler Liegenschaften von Fr. 720'894.-- nur die technischen Zinsen im Betrag von Fr. 347'412.-- ab und setzte den im Kanton Basel-Stadt steuerbaren Reinertrag auf Fr. 373'482.--
fest (Einspracheentscheid vom 4. Januar 1965). Die VITA rekurrierte hiegegen, wurde aber von der kantonalen Steuerkommission und vom Regierungsrat abgewiesen, von diesem mit Beschluss vom 19. Dezember 1966.
B.- Gegen diesen Entscheid hat die VITA staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung erhoben mit dem Antrag, ihn aufzuheben. Zur Begründung macht sie im wesentlichen geltend: Wenn alle Liegenschaftskantone die Berechnungsweise des Kantons Basel-Stadt übernähmen, müssten die Passivzinsen zu Lasten der Liegenschaftskantone um Fr. 1'210,906.-- herabgesetzt werden. Dies hätte zur Folge, dass der in diesen Kantonen und im Ausland zu versteuernde Ertrag der Beschwerdeführerin den steuerbaren Gesamtertrag im Jahre 1963 um Fr. 336'224.-- und im Jahre 1966 um rund Fr. 398'000.-- überstiege, dass also für den Kanton Zürich, wo die Beschwerdeführerin den Sitz habe und Liegenschaften im Werte von rund Fr. 74'000,000.-- besitze, kein steuerbarer Ertrag übrig bliebe. Darin liege eine echte Doppelbesteuerung, die sich mit der in den nächsten Jahren zu erwartenden starken Zunahme des ausserkantonalen Liegenschaftsbesitzes der Beschwerdeführerin
BGE 93 I 236 S. 240
noch verstärken würde. Zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung gebe es verschiedene Methoden, darunter auch die Aufteilung des Reinertrages nach Quoten mit einem Präzipuum des Sitzkantons. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin führe die richtige Interpretation des Begriffs Passivzinsen zu einer technisch, wirtschaftlich und juristisch sachgemässen Lösung. Entgegen der Auffassung der basel-städtischen Behörden seien nicht nur die technischen Zinsen, sondern auch die den Versicherten auf ihren Spargeldern (Deckungskapital) in Form von "Gewinnanteilen" vergüteten Zinsen als echte Schuldzinsen zu betrachten, da der Versicherungsnehmer auf Grund des Versicherungsvertrages einen vertraglichen Anspruch auf die "Gewinnanteile" habe und diese sich für den Versicherer ebenso als Kosten auswirkten wie der technische Zins, der eine blosse vorkalkulatorische Hilfsgrösse sei, nur der Bestimmung der Maximalprämie diene und weit unter dem normalen Ertrag der Prämienreserven liege (wird näher ausgeführt). § 73 Abs. 3 lit. e des basel-städtischen Steuergesetzes lasse denn auch "die zur Verteilung an die Versicherten bestimmten Überschüsse der Versicherungsgesellschaften" zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zu.
C.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt beantragt Abweisung der Beschwerde. Er anerkennt, dass das Deckungskapital im Lebensversicherungsgeschäft nicht Reinvermögen des Versicherers sei, sondern einen Schuldposten darstelle. Dagegen sei eine Gleichstellung der "Gewinnanteile" mit den tatsächlichen Schuldzinsen nicht möglich. Vom Ertrag des im Kanton Basel-Stadt gelegenen Grundeigentums könne nur abgezogen werden, was ihn schmälere. Die Rückvergütung von Prämienteilen schmälere aber nicht den Liegenschaftsertrag, sondern den Unternehmergewinn.
D.- Der zur Vernehmlassung eingeladene Regierungsrat des Sitzkantons Zürich beantragt Gutheissung der gegen den Kanton Basel-Stadt gerichteten Beschwerde. Nach der angefochtenen Ausscheidungsmethode würde auf den Sitzkanton Zürich ein Ausgabenüberschuss entfallen, könnte Zürich also von dem 1963 erzielten Gewinn keine Steuern erheben. Dieses Ergebnis sei unbefriedigend und benachteilige den Sitzkanton in einer wirtschaftlich nicht zu begründenden Art und Weise; überdies führe es dann, wenn wie hier mehr als der gesamte Reinertrag besteuert werde, zu einer Doppelbesteuerung. Die
BGE 93 I 236 S. 241
Beschwerdeführerin schlage eine Ausscheidungsmethode vor, die die besonderen Verhältnisse in der Lebensversicherungsbranche berücksichtige und den Vorteil habe, der Abhängigkeit der Gewinnausschüttung vom Liegenschaftsertrag Rechnung zu tragen. Sollte das Bundesgericht sich nicht für diese Methode entscheiden, so wäre zu prüfen, ob der Ausscheidung anstelle des technischen Zinsfusses ein höherer Zinsfuss zugrunde zu legen sei, z.B. derjenige Zins, der normalerweise bezahlt werden müsste, wenn die Liegenschaften im üblichen Umfange mit Hypotheken belastet wären. Auch könnte die Zuweisung eines Präzipuums an den Sitzkanton in Erwägung gezogen werden.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Obwohl die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer "echten" (d.h. effektiven, nicht bloss virtuellen) Doppelbesteuerung behauptet und geltend macht, der Liegenschaftskanton Basel-Stadt besteuere einen grösseren als den vom Sitzkanton Zürich zu seinen Gunsten ausgeschiedenen Teil des Reinertrags, richtet sich die Beschwerde ausschliesslich gegen den Kanton Basel-Stadt. Die konkurrierende Besteuerung im Kanton Zürich wird nicht angefochten, und zwar auch nicht für den Fall, dass dem Antrag auf Aufhebung der baselstädtischen Veranlagung nicht entsprochen werden sollte. Die Beschwerde muss daher, sofern sie gegenüber dem Kanton Basel-Stadt nicht gutgeheissen werden kann, abgewiesen werden (BGE 69 I 77 Erw. 1; LOCHER, Interkant. Doppelbesteuerungsrecht, § 12 III A 1 Nr. 22).
2. Nach der Rechtsprechung liegt eine gegen Art. 46 Abs. 2
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SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
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| 1 | Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
| 2 | Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10 |
| 3 | Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11 |
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SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
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| 1 | Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
| 2 | Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10 |
| 3 | Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11 |
BGE 93 I 236 S. 242
gesamtes Reineinkommen zu versteuern habe (vgl. BGE 60 I 106 oben, BGE 66 I 48 Nr. 6 am Ende). Diese allgemeine Regel hat aber, wie das Bundesgericht seither wiederholt entschieden hat (BGE 91 I 396 ff. und dort erwähnte Urteile ZBl 1956 S. 482 ff. und ASA 27 S. 408 ff.), gegebenenfalls zurückzutreten vor dem besondern Grundsatz, dass das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist. Ein Kanton mit Reineinkommensbesteuerung, in dem ein Unternehmen lediglich als Grundeigentümer steuerpflichtig ist, darf es nicht für eine Quote des Gesamtreingewinns, sondern nur für den Reinertrag der Liegenschaften besteuern; diesen aber darf er, nach Abzug eines verhältnismässigen Anteils an den Schuldzinsen, auch dann voll erfassen, wenn er, zusammen mit den steuerbaren Reinerträgnissen von Liegenschaften in andern Kantonen, den gesamten Reinertrag des Unternehmens übersteigt, dieses also gesamthaft einen höhern Reinertrag zu versteuern hat, als wenn es nur der Steuerhoheit eines einzigen Kantons unterstände. Diese Rechtsprechung ist in der Steuerrechtslehre kritisiert worden (I. BLUMENSTEIN, ASA 27 S. 457; STUDER ZBl 1958 S. 44/5; SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot 3. Aufl. S. 258/9). Zu einer neuen Auseinandersetzung mit dieser bereits in BGE 91 I 396 ff. zurückgewiesenen Kritik besteht umso weniger Anlass, als eine Aenderung jener Praxis im vorliegenden Fall von keiner Seite verlangt wird. Der Streit geht um die Höhe der vom Liegenschaftskanton als Schuldzinsen zu berücksichtigenden Passivzinsen auf dem Deckungskapital der Beschwerdeführerin.
3. Wie das Bundesgericht in BGE 54 I 395 Erw. 4 c mit eingehender Begründung entschieden und in BGE 57 I 77 sowie BGE 74 I 461 bestätigt hat, stellen die technischen Reserven im Lebensversicherungsgeschäft (im Gegensatz zum Unfallversicherungsgeschäft; vgl. BGE 79 I 345 ff.) nicht Reinvermögen des Versicherers, sondern, da ihm feste Ansprüche der Versicherungsnehmer gegenüberstehen (Art. 36
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SR 221.229.1 Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (Versicherungsvertragsgesetz, VVG) - Versicherungsvertragsgesetz VVG Art. 36 - 1 Der Versicherungsnehmer ist berechtigt, den Vertrag jederzeit zu kündigen, wenn das am Vertrag beteiligte Versicherungsunternehmen nicht über die nach dem VAG65 notwendige Bewilligung zur Versicherungstätigkeit verfügt oder ihm diese entzogen worden ist.66 |
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| 1 | Der Versicherungsnehmer ist berechtigt, den Vertrag jederzeit zu kündigen, wenn das am Vertrag beteiligte Versicherungsunternehmen nicht über die nach dem VAG65 notwendige Bewilligung zur Versicherungstätigkeit verfügt oder ihm diese entzogen worden ist.66 |
| 2 | ...67 |
| 3 | Tritt der Versicherungsnehmer von einem Lebensversicherungsvertrage zurück, so kann er das Deckungskapital zurückfordern. |
| 4 | Dem Versicherungsnehmer bleibt überdies der Anspruch auf Schadenersatz gewahrt. |
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SR 221.229.1 Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (Versicherungsvertragsgesetz, VVG) - Versicherungsvertragsgesetz VVG Art. 37 - 1 Wird über das Versicherungsunternehmen der Konkurs eröffnet, so erlischt der Vertrag mit dem Ablaufe von vier Wochen, von dem Tage an gerechnet, da die Konkurseröffnung bekannt gemacht worden ist. Artikel 55 VAG68 bleibt vorbehalten.69 |
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| 1 | Wird über das Versicherungsunternehmen der Konkurs eröffnet, so erlischt der Vertrag mit dem Ablaufe von vier Wochen, von dem Tage an gerechnet, da die Konkurseröffnung bekannt gemacht worden ist. Artikel 55 VAG68 bleibt vorbehalten.69 |
| 2 | Der Versicherungsnehmer kann die Forderung nach Artikel 36 Absatz 3 geltend machen.70 |
| 3 | Steht ihm aus der laufenden Versicherungsperiode ein Ersatzanspruch gegen das Versicherungsunternehmen zu, so kann er nach seiner Wahl entweder diesen Ersatzanspruch oder jene Forderung geltend machen. |
| 4 | Überdies bleiben ihm Schadenersatzansprüche vorbehalten. |
BGE 93 I 236 S. 243
Kanton Basel-Stadt, der wie der Kanton Zürich auf dem Boden der Reinvermögens- und Reineinkommensbesteuerung steht, hat denn auch beim verhältnismässigen Schuldenabzug ohne weiteres das Deckungskapital der Beschwerdeführerin berücksichtigt. Das Bundesgericht hat in BGE 54 I 401 Erw. 5 b (und BGE 74 I 463) weiter entschieden, dass das Deckungskapital eine verzinsliche Schuld darstelle, dass "die darauf berechneten Zinsen als Verzinsung einer Schuld an Dritte zu betrachten und infolgedessen vom Roheinkommen abzurechnen" seien. Auch hierüber sind sich die Parteien im Grundsatze einig. Der Streit betrifft lediglich die Höhe des Zinsfusses. Das Bundesgericht hat sich in BGE 54 I 401 Erw. 5 b über diese Frage nicht geäussert, sondern hat erklärt, die Feststellung des Zinsfusses für die Verzinsung des Deckungskapitals (der im Gutachten des von den kantonalen Behörden beigezogenen Bücherexperten mit 4 1/2% eingesetzt war) bleibe vorbehalten. Seither scheinen die Kantone bei der Besteuerung der Lebensversicherungsgesellschaften auf den sog. technischen Zinsfuss abgestellt zu haben (vgl. BGE 78 I 321 und die vorliegende Beschwerdeantwort des Regierungsrates des Kantons Zürich). Der Kanton Basel-Stadt möchte an dieser Praxis festhalten, während die Beschwerdeführerin und der Kanton Zürich neben dem sog. technischen Zins auch die an die Versicherten ausgerichteten "Gewinnanteile" als Schuldzinsen behandelt wissen wollen. a) Der versicherungstechnische Zins ist nicht ein effektiv bezahlter Zins, sondern nur eine rechnungsmässige Grösse, die zur Bestimmung des Deckungskapitals und der Prämien benutzt wird (vgl. Handwörterbuch des Versicherungswesens, 1958, Spalten 2531/2). Da der wirkliche Ertrag des Deckungskapitals nicht mit Sicherheit voraussehbar ist, wird der technische Zinsfuss sehr niedrig angesetzt, damit die Erfüllung der in der Regel langfristigen Lebensversicherungsverträge auch bei niedrigstem allgemeinem Zinsniveau noch gewährleistet ist. Als rein rechnerische Grösse, die mit den wirtschaftlichen Verhältnissen des jeweiligen Steuer- oder Bemessungsjahres in keiner Beziehung steht, scheint der technische Zinsfuss von vorneherein nicht geeignet als Grundlage für die Berechnung des jährlichen steuerbaren Reinertrags. Schon die vom Bundesgericht im Falle BGE 78 I 318 ff. beigezogenen Experten haben
BGE 93 I 236 S. 244
denn auch in ihrem Gutachten (S. 6 und 41) die Anwendung eines höheren Zinsfusses befürwortet, doch bestand für das Bundesgericht kein Anlass, diese in jenem Falle nicht streitige Frage zu prüfen. b) Die Beschwerdeführerin und der Kanton Zürich sind der Auffassung, als Schuldzinsen seien neben den technischen Zinsen auch die aus der effektiv höheren Rendite des Deckungskapitals sich ergebenden Teile des Gewinns zu betrachten, die- als sog. "Gewinnanteile" des Versicherten - zur Herabsetzung der Prämien oder zur Heraufsetzung der Versicherungssummen verwendet werden. Der Einwand des Kantons Basel-Stadt, es handle sich dabei nicht um einen Passivzins, sondern um eine Gewinnquote, nimmt zu wenig Rücksicht auf die Natur des Deckungskapitals und der vertraglichen Ansprüche der Versicherten und steht im Widerspruch zu der § 73 Abs. 3 lit. e des basel-städtischen Steuergesetzes zugrunde liegenden Auffassung. Die Behandlung auch der den Versicherten ausgerichteten "Gewinnanteile" als Passivzinsen würde den tatsächlichen Verhältnissen des Steuer- und Bemessungsjahres besser Rechnung tragen als die Berücksichtigung nur der technischen Zinsen. Indessen bestehen hiegegen andere Bedenken. Einmal dürfte die Bemessung der an die Versicherten ausgerichteten "Gewinnanteile" mindestens in einem gewissen Umfange im Ermessen des Versicherers stehen; jedenfalls wird in der Beschwerde nicht ausgeführt und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich, weshalb gerade 60,24% des in den Gewinnfonds der Versicherten gelegten Teils des Gesamtüberschusses diesen vergütet wurden. Sodann weist die Berechnungsweise der Beschwerdeführerin gewisse Unstimmigkeiten auf; während sie nämlich bei der Bestimmung des vom Kanton Zürich auszuscheidenden Liegenschaftsertrages mit einem Passivzins von (2,43 + 1,44 =) 3,87% rechnet, verlangt sie vom Kanton Basel-Stadt einen Abzug von (2,43 + 1,72 =) 4,15%, was bei den in Frage stehenden Beträgen eine nicht unbeträchtliche Differenz ergibt. Es ist daher nach einem Zinsfuss zu suchen, der sich nach objektiven Kriterien einfach bestimmen lässt und zu einem angemessenen Ergebnis führt. c) Die im Kanton Basel-Stadt befindlichen Liegenschaften der Beschwerdeführerin sind (wie wohl die meisten ihrer als Anlage erworbenen Liegenschaften) im Register des Sicherheitsfonds eingetragen und haften damit in erster Linie für die Ansprüche der Versicherten (Art. 14 des BG über die Sicherstellung
BGE 93 I 236 S. 245
von Ansprüchen aus Lebensversicherungen usw. vom 25. Juni 1930). Obwohl diese Haftung keine dingliche Kraft besitzt, kommt den Werten des Sicherheitsfonds praktisch die gleiche Wirkung wie einem Pfand zu (KOENIG a.a.O. S. 96/7). Es liegt daher nahe, von dem als Schuld zu behandelnden Deckungskapital denjenigen Teil, der auf die Liegenschaften in Basel entfällt, einer Hypothek und die darauf berechneten Zinsen Hypothekarzinsen gleichzustellen. Dem entspricht die Wahl eines Zinsfusses, der im massgebenden Jahr für Hypotheken tatsächlich bezahlt worden ist. Das ist der gesamtschweizerische durchschnittliche Hypothekarzinsfuss. Dieser betrug in dem hier in Frage stehenden Jahre 1963 3,82% (Das schweiz. Bankwesen im Jahre 1965, Mitteilungen der volkswirtschaftlichen und statistischen Abteilung der Schweiz. Nationalbank, Heft 50 S. 175). Dieser Zinsfuss ist zwar, wie der technische Zinsfuss, eine bloss rechnungsmässige Grösse, entspricht aber den tatsächlichen Verhältnissen des Steuerjahres und den Gegebenheiten des Lebensversicherungsgeschäftes besser als jener. Die Anwendung dieses Zinsfusses auf die Bestimmung der in den Liegenschaftskantonen zum Abzug zuzulassenden Passivzinsen vom Deckungskapital führt zu einem wesentlich andern Ergebnis als diejenige des technischen Zinsfusses. Dieser hat, wie in der Beschwerde dargelegt, zur Folge, dass die Beschwerdeführerin entweder im Kanton Zürich, wo sie ihren Sitz und beinahe die Hälfte ihrer Liegenschaften hat, überhaupt nicht besteuert werden könnte, oder aber, dass sie im Sitz- und in den Liegenschaftskantonen zusammen einen ihren steuerbaren Gesamtreinertrag weit übersteigenden Reingewinn zu versteuern hätte und damit in einer mit dem Doppelbesteuerungsverbot unvereinbaren Weise übermässig belastet würde (was im Falle BGE 78 I 318 ff. trotz Anwendung des technischen Zinsfusses offenbar nur deshalb nicht eintrat, weil die Lebensversicherungsgesellschaften damals noch weniger Liegenschaften besassen als heute; vgl. BGE 78 I 333 lit. b). Rechnet man mit dem erwähnten Zins von 3,82%, so ergeben sich für die Kantone Basel-Stadt und Zürich folgende Zahlen: 1. Kanton Basel-Stadt: Fr.
Nettoertrag der Basler Liegenschaften 720'894.--
Anteil an den Schuldzinsen (3,82 % des Fr. 14'244,160.-- betragenden Bilanzwertes) 544'127.-- Im Kanton Basel-Stadt steuerbarer Liegenschaftsertrag 176'767.--
BGE 93 I 236 S. 246
2. Kanton Zürich: Fr.
a) Nettoertrag der ausserkantonalen Liegenschaften 4'007,348.-- Anteil an den Schuldzinsen (3,82% des
Fr. 84'090,708.-- betragenden Bilanzwertes) 3'212,265.--
Steuerbarer Reinertrag der ausserkantonalen Liegenschaften 795'083.-- b) Gesamter steuerbarer Reinertrag 2'404,872.--
abzüglich
- Reinertrag der ausländischen Betriebsstellen Fr. 777'152.-- - Reinertrag der ausserkan tonalen Liegenschaften Fr. 795'083.-- 1'572,235.-- Im Kanton Zürich steuerbarer Reinertrag 832'637.--
Die Anwendung des Zinsfusses von 3,82% führt somit zu einem durchaus angemessenen Ergebnis. Die Summe der steuerbaren Reinerträgnisse der ausserkantonalen Liegenschaften ist nicht grösser als der gesamte Reinertrag; von diesem bleibt vielmehr auch dem Sitzkanton, wo die Beschwerdeführerin ebenfalls umfangreichen Liegenschaftsbesitz hat, ein erheblicher Teil zur Besteuerung.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
In Gutheissung der Beschwerde wird festgestellt, dass der Kanton Basel-Stadt den für 1963 steuerbaren Reinertrag des dortigen Liegenschaftsbesitzes der VITA Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft unter Berücksichtigung einer Verzinsung des Anteils am Deckungskapital in der Höhe des gesamtschweizerischen mittleren Hypothekarzinses des Jahres 1963, d.h. 3,82% zu berechnen hat.