S. 451 / Nr. 78 Doppelbesteuerung (f)

BGE 74 I 451

78. Extrait de l'arrêt de la Chambre de droit public du 22 décembre 1948 dans
la cause «La Suisse», Société d'assurances sur la vie, et «La Suisse», Société
d'assurances contre les accidents, contre les cantons de Berne et de Vaud.


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Regeste:
Double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 Cst.).
Société d'assurances possédant des immeubles dans un canton autre que celui de
son siège, les deux cantons soumettant les personnes morales à un impôt sur le
capital et sur le bénéfice net.
1. Une société d'assurances n'a pas, du fait qu'elle possède des immeubles
dans un canton, de domicile fiscal secondaire dans ce canton. Elle n'y doit
l'impôt que sur ces immeubles (consid. 5 litt. b).
2. Défalcation proportionnelle des dettes pour l'impôt sur la fortune (consid.
5 litt. c).
3. Défalcation proportionnelle des intérêts passifs pour l'impôt sur le revenu
(consid. 6 litt. d).
4. L'art. 63 al. 2 de la loi d'impôt bernoise, aux termes duquel les sociétés
d'autres cantons qui ne sont contribuables dans le canton de Berne que pour
des immeubles sont imposables comme des personnes physiques, est incompatible
avec l'art. 46 al. 2 Cst. (consid. 6).
Interkantonale Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV).
Steuerausscheidung bei einer Versicherungsgesellschaft, die in einem andern
als dem Sitzkanton Liegenschaften besitzt, wenn beide Kantone von den
juristischen Personen Steuern auf dem Kapital und auf dem Reingewinn erheben.
1. Der Besitz von Liegenschaften in einem Kanton begründet für eine
Versicherungsgesellschaft noch kein sekundäres Steuerdomizil der
Betriebsstätte; sie kann dort nur für Grundeigentum besteuert werden (Erw. 5
lit. b).
2. Verhältnismässiger Schuldenabzug bei der Kapital-(Vermögens-)steuer (Erw. 5
lit. o).
3. Verhältnismässiger Schuldzinsenabzug bei der Einkommens(Gewinn-)Steuer
(Erw. 5 lit. d).
4. Art. 63 Abs. 2 des bernischen Steuergesetzes, wonach ausserkantonale
Gesellschaften die im Kanton Bern nur als Grundeigentümer steuerpflichtig
sind, wie natürliche Personen besteuert werden, ist mit Art. 46 Abs. 2 BV
nicht vereinbar (Erw. 6).
Doppia imposta intercantonale (art. 46 cp. 2 CF.).
Società d'assicurazioni che possiede stabili in un cantone diverso da quello
della sua sede, i due cantoni assoggettando le persone giuridiche ad
un'imposta sul capitale e sull'utile netto.

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1. Pel fatto che possiede stabili in un cantone, una società d'assicurazioni
non ha un domicilio fiscale secondario in questo cantone. Essa è ivi
imponibile soltanto sugli stabili (consid. 6, lett. b).
2. Diffalco proporzionale dei debiti ai fini dell'imposta sulla sostanza
(consid. 5, lett. c).
3. Diffalco proporzionale degli interessi passivi ai fini dell'imposta sul
reddito (consid. 5 lett. d).
4. L'art. 63 cp. 2 della legge tributaria bernese, secondo cui le società di
altri cantoni che sono contribuenti ne] Cantone di Berna soltanto per degli
stabili sono imponibili come delle persone fisiche, è incompatibile con l'art.
46 cp. 2 CF (consid. 6).

Résumé des faits:
A. ­ «La Suisse», Société d'assurances sur la vie, et «La Suisse», Société
d'assurances contre les accidents, toutes deux à Lausanne, sont propriétaires
à Berne de divers immeubles.
A la suite d'une première réclamation contre leurs taxations sur la fortune
nette et le revenu net pour la période fiscale 1945/1946, l'Intendance
cantonale des impôts a décidé qu'il serait procédé à nouveau aux taxations
conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral du 9 novembre 1928 en la cause «La
Suisse» contre Lucerne, sans égard au résultat global des entreprises et en
tenant compte uniquement des immeubles sis dans le canton de Berne et de leur
produit, ces immeubles étant considérés du point de vue fiscal comme de
simples placements, non comme une partie, de l'exploitation commerciale des
sociétés. Les taxations ne devaient cependant être définitivement arrêtées
qu'après que le Tribunal fédéral se serait prononcé sur les bases de
l'imposition par le canton de Berne.
La Commission cantonale de recours en matière d'impôts a rejeté les recours
formés contre ces décisions par les sociétés contribuables et a fixé
elle-même, conformément aux principes admis par l'autorité de taxation, la
fortune nette et le revenu net sur lesquels les deux sociétés devaient l'impôt
pour la période fiscale considérée. Les taux appliqués étaient ceux prévus
pour les personnes physiques.

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Sur recours de «La Suisse-vie» et de la «Suisse-accidents» le Tribunal
administratif du canton de Berne a confirmé les décisions de la Commission
cantonale, en substance par les motifs suivants:
Dans un arrêt du 25 novembre 1932 en la cause «La Suisse», Société
d'assurances sur la vie et contre les accidents, contre les cantons de Vaud et
de Berne, arrêt qui en confirmait un autre du 17 septembre 1926, le Tribunal
fédéral a jugé que cette société (d'où sont issues les deux recourantes) n'a
pas, dans le canton de Berne, de véritable domicile fiscal, attendu que
l'activité de son représentant dans ce canton est autonome et ne peut être
considérée, du point de vue économique, comme une partie de l'activité totale
de la compagnie; d'où il suit que le canton de Berne ne partage pas la
souveraineté fiscale avec le canton de Vaud et n'a pas le droit d'imposer «La
Suisse» sur une part proportionnelle de son patrimoine et de son revenu
mobilier; en revanche, il est fondé, conformément à la pratique constante, à
l'imposer sur sa fortune immobilière et sur le produit de celle-ci.
Dès lors, la Commission cantonale de recours n'a pas violé l'art. 46 al. 2
Cst. en déclarant chacune des recourantes imposable sur sa fortune investie
dans les immeubles bernois et sur le revenu qu'elles en tirent. Les
recourantes prétendent que l'arrêt en question, qui n'a d'ailleurs pas été
publié, est actuellement dépassé par des arrêts plus récents dans lesquels le
Tribunal fédéral se serait prononcé dans un sens différent (RO 62 I 97, 65 I
94
, 71 I 16). Mais il y a lieu de relever que ces trois arrêts se distinguent
de la présente espèce en cela déjà qu'aucun d'eux ne concerne une personne
morale qui a son siège dans un canton et qui possède dans d'autres cantons un
domicile fiscal et des immeubles, sans y avoir de véritables établissements.
Ces précédents ne sont pas de nature à infirmer l'arrêt du 25 novembre 1932
qui concerne directement l'auteur des recourantes.
D'autre part, celles-ci sont aussi assujetties à l'impôt

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dans le canton de Berne en vertu du droit fiscal bernois; c'est ce qui ressort
de l'art. 5 al. 2 et de l'art. 8 de la loi cantonale sur les impôts directs de
l'Etat et des communes (ci-après, LI). Le canton de Berne n'a pas le droit, vu
que les recourantes n'ont pas sur son territoire de véritable domicile fiscal,
de les imposer sur une part proportionnelle de leur fortune mobilière et des
revenus de celle-ci; sa souveraineté fiscale porte uniquement sur leurs
immeubles bernois et le rapport qu'ils produisent. Dans les conditions où se
trouve «La Suisse», le Tribunal fédéral écarte expressément le système de
taxation consistant à imposer une part de la fortune globale et du revenu
global sous déduction proportionnelle des dettes (RO 54 I 393).
Les recourantes ne peuvent pas invoquer l'art. 13 LI, car cette disposition ne
s'applique qu'à l'assujettissement partiel, c'est-à-dire aux cas où un canton
peut imposer une part proportionnelle de la fortune globale ou du revenu
global qu'il a à déterminer d'après sa propre législation. Or on n'est
précisément pas en présence ici d'un cas de ce genre. Le seul fait que les
sociétés d'assurances «La Suisse» possèdent des immeubles dans le canton de
Berne ne suffit pas, du point de vue fiscal, pour admettre qu'elles y ont un
établissement, car ces immeubles représentent de pures valeurs de placement.
Les recourantes n'ont donc pas de domicile fiscal secondaire dans le canton.
Elles n'y sont imposables qu'à raison de leurs immeubles. Le reste de leur
fortune et de leurs revenus relève de la souveraineté fiscale du canton de
leur siège et des cantons où elles ont des succursales.
On ne saurait admettre la thèse des recourantes selon laquelle l'acquisition
et l'administration de leurs immeubles de Berne constitueraient une part
importante de leur exploitation commerciale. Tant l'acquisition que la gérance
de ces immeubles ne sont pas en rapport direct avec l'activité d'assureur des
deux sociétés. Cette activité ne s'exerce même dans aucun d'eux. Il s'agit,
comme déjà dit, de simples placements, non de lieux d'exploitation.

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D'après l'art. 63 al. 2 LI, les sociétés d'autres cantons, qui ne sont
contribuables dans le canton de Berne que pour des immeubles, sont imposables
comme les personnes physiques. Cette disposition est une conséquence de la
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition: du moment
que la souveraineté fiscale du canton de situation de la chose ne pouvait pas
se régler d'après la fortune sociale et le revenu commercial, sans porter
atteinte à la souveraineté des cantons où la société a des établissements, il
a fallu adopter sur le plan cantonal un régime spécial. Le plus naturel a paru
être de se conformer au système applicable à la fortune et au revenu
immobiliers des autres contribuables, c'est-à-dire des personnes physiques.
Cette solution ne viole pas l'art. 4 Cst.
B. ­ Par les présents recours de droit public, a La Suisse», Société
d'assurances sur la vie, et «La Suisse», Société d'assurances contre les
accidents, concluent, plaise au Tribunal fédéral. notamment:
1) annuler les arrêts du tribunal administratif du canton de Borne du 14
juillet 1947;
2) dire que La Suisse est imposable dans le canton de Berne sur la valeur
fiscale de ses immeubles bernois, sous déduction d'une part de son passif
total proportionnelle au rapport existant entre ladite valeur fiscale et le
total de ses actifs;
3) dire que La Suisse est imposable dans le canton de Berne sur le produit de
ses immeubles bernois sous déduction d'une part de ses dépenses totales
proportionnelle AU rapport existant entre ledit produit et le total de ses
recettes brutes;
4) dire que La Suisse, société anonyme, est imposable dans le canton de Berne
comme les autres sociétés anonymes, conformément aux articles 62 et suivants
de la loi bernoise du 29 octobre 1944 sur les impôts directs de l'Etat et des
communes, et que par conséquent, les taux d'impôt qui lui sont applicables
sont ceux qui sont prévus pour les sociétés anonymes;
5) confirmer, que les capital et réserves de La Suisse imposables dans le
canton de Vaud sont égaux au capital et réserves totaux de La Suisse sous
déduction des parts du capital et des réserves imposées dans d'autres cantons,
notamment dans le canton de Berne;
6) confirmer que le bénéfice de La Suisse imposable dans le canton de Vaud est
égal à son bénéfice total sous déduction des parts qui en sont imposées dans
d'autres cantons, notamment dans le canton de Berne:

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A l'appui de ces conclusions, les recourantes font valoir notamment ce qui
suit:
L'exploitation par les recourantes de leurs immeubles bernois, comme de tous
leurs immeubles en général, fait partie de leur activité industrielle. Cela
est confirmé par la législation fédérale sur la surveillance des entreprise
d'assurances. La constitution de réserves par l'acquisition et la gestion de
valeurs diverses, dont des immeubes, est un facteur essentiel de l'activité
d'une société d'assurances sur la vie, comme d'une société d'assurances contre
les accidents. Cela étant, les immeubles de «La Suisse» ont le caractère d'un
«établissement stable» au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral en
matière de double imposition et de l'art. 9 de la loi d'impôt bernoise (cf.
aussi art. 8 litt. c et d LI). Il s'ensuit que, même si on accepte l'art. 63
al. 2 LI comme conforme à l'art. 4 Cst. ­ ce que les recourantes ne font pas
­, celles-ci doivent être imposées non comme personnes physiques, mais comme
sociétés anonymes; c'est donc le chapitre II (art. 62 sv.), non le chapitre
1er (art. 25 sv.) qui leur est applicable. En effet, elles ne sont pas
contribuables dans le canton de Berne seulement pour des immeubles, ce que
suppose l'art. 63, mais pour des établissements stables.
Dans l'arrêt RO 63 I 69, le Tribunal fédéral a posé le principe que le
bénéfice imposable dans un canton doit être calculé en déduisant du revenu
brut réalisé dans ce canton, les intérêts passifs affectant la source de
revenus considérée. Les recourantes demandent qu'on ne leur applique pas ce
système. Toutes les dettes du contribuable sont garanties par l'ensemble de
ses actifs. L'arrêt cité ne tient compte que des intérêts des dettes. Or, pour
les recourantes, ces intérêts ne représentent qu'une petite partie de ses
dépenses. La jurisprudence du Tribunal fédéral tend à concilier deux principes
qui, dans leur essence, sont inconciliables: l'imposition du bénéfice ou du
revenu net et le prétendu droit du canton de la situation des immeubles de
jouir d'une sorte de préciput, même

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sous le régime de l'impôt personnel ou subjectif Si l'on veut garantir au
contribuable, sous le régime de l'impôt personnel, qu'il ne sera jamais imposé
sur un chiffre supérieur à celui de son revenu net, il faut s'en tenir au
principe d'une défalcation proportionnelle et n'y faire aucune exception en
faveur du canton de la situation des immeubles. Au contraire, si on veut
favoriser ce canton, il faut reconnaître qu'on renonce, au moins en partie, au
principe de la défalcation proportionnelle. Or, celle-ci est la conséquence
nécessaire de la règle fondamentale qui domine l'interdiction de la double
imposition: il ne faut pas que, par suite de son rattachement économique à
plusieurs cantons le contribuable soit traité moins bien que s'il était soumis
à la souveraineté fiscale d'un seul canton.
En matière d'impôt sur le capital, l'application de la défalcation
proportionnelle des dettes n'est plus contestée par personne, si ce n'est par
le fisc bernois.
Il est possible, quant au taux applicable, que l'interprétation que le
Tribunal administratif donne à l'art. 63 al. 2 LI corresponde aux intentions
des auteurs de la loi. En tout cas, la jurisprudence du Tribunal fédéral en
matière de double imposition n'a nullement pour conséquence qu'une société qui
a son siège hors du canton de Berne mais y possède un immeuble doive être
traitée comme une personne physique. Au contraire, la jurisprudence relative à
l'égalité devant la loi exige que tous les contribuables d'une même catégorie
soient traités de la même manière, quel que soit le lieu de leur domicile
principal. On ne peut sérieusement nier que l'art. 63 al. 2 LI constitue une
inégalité de traitement inconstitutionnelle.
C. ­ Le Tribunal administratif du canton de Berne et le Conseil exécutif de ce
canton concluent au rejet des recours.
D. ­ Le Département des finances du canton de Vaud, au nom de l'Etat de Vaud,
conclut à l'admission des chefs de conclusions nos 5 et 6 des recours et,
subsidiairement,

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demande au Tribunal fédéral d'ordonner l'étude, avec le concours d'experts le
cas échéant, d'une formule de répartition intercantonale du bénéfice net
imposable des établissements d'assurances.
Le Tribunal fédéral a donné acte aux recourantes de ee que le canton de Vaud a
déclaré admettre les chefs de conclusions nos 5 et 6 des recours. n a
partiellement admis les recours en tant qu'ils étaient dirigés contre le
canton de Berne, annulant les arrêts attaqués et renvoyant les causes à la
juridiction cantonale pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des
considérants.
Extrait des motifs:
5. ­ Quant à la répartition des souverainetés fiscales entre les cantons de
Berne et de Vaud relativement aux immeubles que les recourantes possèdent sur
territoire bernois, il y a lieu de considérer ce qui suit:
a) Aussi bien la loi bernoise sur les impôts directs de l'Etat et des
communes, du 29 octobre 1944, dans ses art. 62 sv., que la loi vaudoise sur
l'imposition des personnes morales, des 23 décembre 1930 et 24 mai 1937, dans
ses art. 6 sv., soumettent les personnes morales à un impôt sur le capital et
sur le bénéfice net. Il s'agit donc dans les deux législations d'impôts dits
subjectifs (Subjektsteuer) qui frappent le contribuable d'après l'ensemble de
ses facultés économiques. L'ancienne loi fiscale bernoise du 7 juillet 1918
avait donné à son impôt sur la fortune le caractère d'un impôt réel
(Objektsteuer, art. 4). Ce système ayant été abandonné dans la nouvelle loi
fiscale, la jurisprudence qui s'y rapportait (par ex. RO 48 I 362 sv.), selon
laquelle le propriétaire foncier domicilié hors du canton ne peut déduire que
les dettes grevant ses immeubles sis dans le canton, ne trouve plus
application pour le canton de Berne.
b) Les recourantes prétendent posséder dans le canton de Berne des
établissements stables et estiment par conséquent qu'elles tombent non
seulement sous le coup de l'art. 8 al. 2 litt. a (assujettissement partiel des

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propriétaires ou usufruitiers de biens immobiliers), mais aussi sous le coup
de l'art. 8 al. 2 litt. c et d et de l'art. 9 (assujettissement partiel des
propriétaires ou associés d'entreprises ou d'établissements stables dans le
canton de Berne, des personnes qui exercent ou font exercer dans le canton de
Berne une activité lucrative, sans y séjourner elles-mêmes).
Cette manière de voir est erronée. Les recourantes ne sont astreintes à
l'impôt dans le canton de Berne que comme propriétaires d'immeubles. Ainsi que
le rappelle le Tribunal administratif, il est de jurisprudence qu'une société
d'assurances ne se crée pas un véritable domicile fiscal dans un canton du
simple fait qu'elle y a un agent qui exerce pour le compte de la société, mais
d'une façon indépendante, une activité commerciale (arrêts visant «La Suisse»,
Société d'assurances sur la vie et contre les accidents, du 17 septembre 1926,
cons. 2, et du 25 novembre 1932, cons. 3). En ce qui concerne les immeubles
qu'une compagnie d'assurances possède hors du canton de son siège, le second
des arrêts cités relève qu'elle ne peut pas être assimilée de ce fait à une
personne faisant le commerce des immeubles, dont les gains sont constitués par
la différence entre le prix d'achat et le prix de vente et supposent des
opérations nombreuses et à court terme, de sorte que ces immeubles peuvent
être imposés par les cantons où le contribuable exerce son activité, et non
nécessairement par le canton du lieu de situation (arrêt «La Suisse», cons. 5
et 6). Les recourantes insistent sur le fait que l'exploitation de leurs
immeubles bernois fait partie de leur activité industrielle. Il est exact que
l'administration et la jouissance de ces immeubles rentrent dans la gestion de
leurs réserves, laquelle est en partie régie, pour les sociétés d'assurances,
par des dispositions impératives de droit administratif. Mais lesdits
immeubles ne constituent pas pour autant un établissement commercial ou des
installations permanentes au moyen desquels elles exercent une partie
qualitativement et quantitativement importante de leur activité propre
d'assureurs (RO 52 I 242). Ce sont

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exclusivement dés placements de capitaux, qui d'ailleurs: sont gérés non pas à
Berne, mais depuis Lausanne, au siège des sociétés. Le cas d'une société
d'assurances n'est à cet égard pas essentiellement différent de celui d'un
commerçant individuel ou d'une société commerciale quelconque' qui investit
ses réserves dans des immeubles sis hors du canton de son établissement
principal; quel que soit le rôle que, du point de vue commercial, ces
placements immobiliers jouent dans l'économie de l'entreprise, on ne saurait,
sans aboutir à un émiettement de la souveraineté fiscale, admettre qu'ils sont
constitutifs de domiciles fiscaux secondaires dans tous les cantons de
situation des immeubles.
Pour le surplus, s'agissant d'un conflit de double imposition intercantonale,
peu importe l'interprétation qu'il faut donner à l'art. 8 litt. c et d et à
l'art. 9 de la loi d'impôt bernoise.
c) En matière d'impôts sur la fortune ou le capital, lorsque le canton du lieu
de situation de l'immeuble et le canton du domicile ou du siège social
adoptent tous deux un système d'imposition générale (Subjektsteuer), le canton
du lieu de situation de l'immeuble est tenu de déduire de la valeur de la
propriété une part des dettes totales du propriétaire qui correspond au
rapport existant entre la valeur de l'immeuble et le total des actifs du
contribuable (Ro 39 I 570, 65 I 94). Les recourantes demandent qu'on leur
applique ce principe de la défalcation proportionnelle des dettes. Le Tribunal
administratif du canton de Berne s'y refuse en se référant aux arrêts déjà
cités, «La Suisse», du 17 septembre 1926 et du 25 novembre 1932.
Mais, abstraction faite de ce qu'à l'époque ­ comme on l'a déjà noté
(ci-dessus, litt. a) ­ l'impôt sur la fortune dans le canton de Berne était un
impôt réel, ces deux arrêts ne se rapportent pas du tout à la défalcation des
dettes, mais concernent uniquement la question de la souveraineté fiscale des
cantons de Berne et de Vaud. Il

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s'agissait, dans le premier arrêt, de savoir si «La Suisse» possédait, à
Berne, le domicile fiscal secondaire de l'installation stable; le Tribunal
fédéral l'a nié. Dans le second arrêt, il a alors admis le droit exclusif pour
le canton de Berne d'imposer les immeubles de la recourante sis dans le
canton, y compris la plus-value réalisée lors de la vente de l'un d'eux (cons.
3 de l'arrêt du 25 novembre 1932). En revanche, dans l'arrêt en partie publié
du 9 novembre 1928 en la cause «La Suisse» contre canton de Lucerne (RO 64 I
388
sv,), où les immeubles de la recourante sis dans le canton de Lucerne ont
également été déclarés soumis exclusivement à la souveraineté fiscale de ce
canton, le Tribunal fédéral a expressément admis la défalcation
proportionnelle des dettes, en déclarant qu'elle devait comprendre aussi les
engagements incombant à la recourante en vertu des contrats d'assurances.
Il n'y a aucune raison de s'écarter de cette jurisprudence. Les recours
doivent donc être admis sur ce point, en ce sens que le canton de Berne devra
déduire de la valeur des immeubles de chaque recourante une part de son passif
total proportionnelle au rapport existant entre cette valeur et le total de
ses actifs. Du moment qu'il ne s'agit en l'espèce que du principe de la
défalcation proportionnelle des dettes, il n'appartient pas au Tribunal
fédéral de fixer dans le détail les règles de répartition. Il convient
simplement de relever que, pour «La Suisse-Vie», le capital de couverture
(réserve de primes) doit être considéré comme un passif, qu'il faut faire
entrer dans la défalcation proportionnelle. En effet, le canton de Berne
n'autorise pas seulement la déduction des dettes échues; il se place sur le
terrain de la défalcation sans restriction de toutes les dettes établies (art.
69 LI; I. BLUMENSTEIN, Kommentar zum bernischen Steuergesetz, note 1 a à
l'art. 59, p.303 sv.).
d) En ce qui concerne la défalcation des;intérêts passifs, le Tribunal
fédéral, en modification de sa jurisprudence antérieure, a jugé dans l'arrêt
Ruf, du 30 avril 1937 (RO B3 I B9 sv.), qu'en principe les intérêts des dettes

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doivent être considérés comme une charge spéciale des sources de revenus avec
lesquelles ils ont un lien de connexité; ce n'est que si ces intérêts
dépassent le revenu correspondant que l'excédent peut être imputé sur les
autres revenus. La question a cependant été laissée ouverte de savoir comment
il faut partager les intérêts passifs' afférents au revenu des capitaux,
lorsque le contribuable doit l'impôt sur ce revenu dans deux ou plusieurs
cantons Le Tribunal fédéral a résolu cette question dans l'arrêt Koch du 23
février 1940 (RO 66 I 37 sv.), en déclarant que dans ce cas la répartition des
intérêts passifs doit se faire proportionnellement aux actifs imposés, non
d'après les diverses sources de revenus. On considérera donc le rapport
existant entre les actifs au lieu de situation de l'immeuble et le total des
actifs, non le rapport entre les revenus de la fortune dans le canton de
situation et le total des revenus.
Les recourantes critiquent le système consistant â. rattacher les intérêts
passifs aux sources de revenus, en faisant observer que toutes les dettes d'un
contribuable sont garanties par l'ensemble de ses actifs et de ses recettes
C'est ainsi ­ disent-elles ­ qu'une société d'assurances répond de ses
engagements envers ses assurés sur tous ses biens et tous ses revenus. n n'est
pas juste non plus de ne tenir compte que des intérêts des dettes; il faut
prendre en considération aussi les autres dépenses, telles que les frais
généraux.
Toutefois, précisément en matière de crédit hypothécaire' il se justifie de
considérer les intérêts des dettes comme une charge particulière grevant le
rapport immobilier, attendu que les dettes en question ont été contractées eu
égard à la fortune investie dans la propriété et sont garanties en première
ligne par cet élément d'actif. Les revenus correspondants constituent là tout
naturellement la base objective sur laquelle repose le paiement des dettes. En
consacrant ce système, le Tribunal fédéral n'a nullement méconnu l'importance
qu'ont pour le crédit du contribuable son revenu total et le total de ses
actifs (cf. RO 63 I 72).

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On ne peut faire droit à la prétention des recourantes de voir la défalcation
des dettes porter non seulement sur les intérêts passifs, y compris les
intérêts afférents aux réserves mathématiques (RO 54 I 401), mais aussi sur
une part proportionnelle des dépenses générales entraînées par l'exploitation
de son insdutrie. En effet, l'impôt auquel elles sont assujetties porte non
sur une partie de leurs revenus pris dans leur ensemble, mais sur le produit
de leur placements immobiliers dans le canton de Berne. Elles ne peuvent donc
pas exiger que soient défalqués de ce produit des frais généraux` qui sont
sans rapport avec l'activité qui le leur procure. Peu importe que
l'acquisition d'immeubles par une société d'assurances doive lui permettre de
placer les capitaux destinés à garantir ses engagements et que le revenu de
ces placements entre dans la caisse générale de la société pour servir à faire
face à ses frais généraux. La solution ne pourrait être différente que si les
recourantes possédaient dans le canton de Berne le domicile fiscal secondaire
de l'établissement stable, ce qui ­ comme on l'a dit ­ n'est pas le cas (cf.
l'arrêt partiellement publié du 9 novembre 1928 en la cause «La Suisse» contre
canton de Lucerne, p. 35 sv.).
En revanche, il n'est pas douteux que les recourantes sont soumises, quant aux
revenus de leurs capitaux, à la souveraineté fiscale des cantons de Berne et
de Vaud. Conformément à l'arrêt Koch, il y a lieu à défalcation des intérêts
passifs proportionnellement aux actifs imposables. Les recours doivent par
conséquent aussi être admis sur ce point, en ce sens que le canton de Berne
sera tenu, pour chacune des recourantes, de déduire du produit de ses
immeubles sis sur territoire bernois une part des intérêts passifs
proportionnelle au rapport existant entre les actifs représentés par ces
immeubles et le total des actifs de chaque société.
6. ­ D'après l'art. 63 al. 2 de la loi d'impôt bernoise, les sociétés d'autres
cantons qui ne sont contribuables dans le canton de Berne que pour des
immeubles sont

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imposables comme des personnes physiques. La conséquence en est que l'impôt
sur le bénéfice, au lieu d'être calculé selon l'art. 66, l'est d'après l'art.
46 LI, et que l'impôt sur le capital est calculé selon l'art. 61 au lieu de
l'être d'après l'art. 70 LI. Il est constant que, de ce fait, les recourantes
se trouvent, en ce qui concerne l'impôt sur le bénéfice, frappées plus
lourdement que des personnes morales ayant leur siège dans le canton de Berne,
sans que ce désavantage soit compensé par les taux d'imposition applicables à
leurs fortunes.
Dans deux passages de leurs premiers mémoires de recours, les recourantes
prétendent que l'application aux sociétés dont le siège est hors du canton de
Berne de taux plus élevés qu'aux sociétés dont le siège est sur sol bernois
constitue une inégalité de traitement contraire à l'art. 4 Cst.; elles
n'invoquent toutefois pas ici l'art. 46 al. 2 Cst. En revanche, dans un autre
passage, elles soutiennent que l'art. 63 al. 2 de la loi bernoise n'est
nullement, comme l'affirme le Tribunal administratif, une conséquence de la
jurisprudence fédérale en matière de double imposition; cette affirmation,
disent-elles, ne se justifie que si l'on fausse le sens de ladite
jurisprudence et si, contrairement à l'art. 46 al. 2 Cst.' on en déduit que,
sous le régime de l'impôt personnel, le canton de situation des immeubles peut
imposer ceux-ci comme tels, sans tenir compte de la situation économique des
propriétaires.
Il ressort de ce passage qu'en ce qui concerne aussi les taux d'imposition qui
leur sont applicables comme propriétaires d'immeubles, les recourantes
reprochent au canton de Berne d'enfreindre la défense de la double imposition.
Ce grief est fondé. Sans doute le canton de Berne ne pouvait-il, sans violer
les règles établies par la jurisprudence en matière de double imposition
intercantonale, imposer les sociétés d'autres cantons possédant des immeubles
sur son territoire de la même manière que les sociétés pleinement assujetties
à sa souveraineté fiscale; aussi a-t-il pu être amené à assimiler ces sociétés
foraines, quant à leur

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propriété et à leur revenu immobiliers, aux autres contribuables, c'est-à-dire
aux personnes physiques. Il n'en reste pas moins que, par suite de cette
assimilation, les sociétés d'autres cantons sont dans le cas de devoir payer,
sur la part de leur capital et sur la part de leurs ressources imposables dans
le canton de Berne et calculées selon les règles rappelées plus haut, des
impôts supérieurs à ceux qui leur seraient réclamés si elles avaient leur
siège dans le canton. Or, dans cette mesure, l'art. 63 al. 2 LI est
incompatible avec l'art. 46 al. 2 Cst. C'est un principe qui découle de la
structure même de l'Etat fédératif qu'un canton ne peut pas imposer
différemment et plus lourdement un contribuable parce qu'il n'est pas
pleinement soumis à sa souveraineté fiscale, mais qu'en raison de ses attaches
territoriales, il doit encore l'impôt dans un autre canton (RO 60 I 107).
Les recours doivent par conséquent aussi être admis sur le chef de conclusions
no 4, le canton de Berne devant appliquer aux recourantes les taux d'impôts
prévus pour les sociétés anonymes.
Information de décision   •   DEFRITEN
Décision : 74 I 451
Date : 01. Januar 1948
Publié : 22. Dezember 1948
Tribunal : Bundesgericht
Statut : 74 I 451
Domaine : BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht
Regeste : Double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 Cst.).Société d'assurances possédant des immeubles...


Répertoire de mots-clés
Trié par fréquence ou alphabet
tribunal fédéral • souveraineté fiscale • vaud • domicile fiscal • personne physique • tribunal administratif • double imposition • société anonyme • vue • personne morale • quant • tennis • impôt sur la fortune • impôt sur le capital • revenu net • frais généraux • bénéfice net • double imposition intercantonale • viol • fortune
... Les montrer tous
Répertoire ATF
39-I-570 • 48-I-349 • 52-I-238 • 54-I-388 • 60-I-100 • 62-I-91 • 63-I-69 • 64-I-383 • 65-I-94 • 66-I-37 • 71-I-16 • 74-I-451
Répertoire des lois
Cst.: 4, 46