2C_785/2013 - 2014-05-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_785/2013

2C_786/2013

Arrêt du 28 mai 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Kneubühler.
Greffière: Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
recourante,

contre

1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Andrio Orler, avocat,
intimés.

Objet
Impôt cantonal et communal 2007,
impôt fédéral direct 2007,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 30 juillet 2013.

Faits:

A.
Le 13 octobre 2004, B.A.________ a conclu avec un tiers résidant à Londres un " Fiduciary Agreement " portant sur l'achat de 61'162 actions de la société suédoise C.________ pour un montant total de 279'655 US $. Le tiers (le fiduciaire) devait acquérir les titres précités à titre fiduciaire pour le compte de B.A.________, investisseur des fonds.
L'accord du 13 octobre 2004 était soumis au droit suisse et prévoyait qu'il durerait tant que la propriété à titre fiduciaire existerait.
Le 2 mai 2007, le tiers fiduciaire a reçu un dividende correspondant à 34'942 CHF.

B.
Dans leur déclaration fiscale 2007, B.A.________ et A.A.________, domiciliés à Genève, ont indiqué être propriétaires des titres objet de l'accord du 13 octobre 2004 et les ont déclarés dans leur fortune exclusivement.
Par bordereau du 15 juin 2009, l'Administration fiscale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) a ajouté à leurs revenus 2007 au titre de rendement de la fortune mobilière, le dividende perçu par le fiduciaire, évalué à 131'865 CHF, cette reprise valant tant pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC). A la suite de la réclamation formée par les contribuables, l'Administration cantonale a rendu, le 3 mai 2010, deux décisions complétées par des bordereaux rectificatifs du 18 mai 2010. Tout en maintenant le principe de la reprise du dividende, elle a réduit celui-ci à 34'942 CHF, admettant s'être trompée sur le montant initialement pris en compte.
Le 12 novembre 2012, le recours des époux A.________ a été très partiellement admis par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève, qui a réduit de 15 % le montant déterminant du dividende, pour tenir compte de la part non récupérable de l'impôt à la source selon la convention de double imposition entre la Confédération et la Suède.

Par arrêt du 30 juillet 2013, la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice) a admis le recours interjeté par B.A.________ et A.A.________, annulé le jugement du 12 mars 2012, ainsi que les décisions de l'Administration cantonale des 3 et 18 mai 2010 tant en matière d'IFD que d'ICC et renvoyé la cause à l'autorité fiscale pour nouvelles taxations n'intégrant pas le dividende litigieux.

C.
A l'encontre de l'arrêt du 30 juillet 2013, l'Administration cantonale déclare former un " recours " au Tribunal fédéral en concluant à l'annulation de l'arrêt entrepris, à la confirmation des décisions sur réclamation et bordereaux ICC et IFD 2007 du 18 mai 2010, desquels seront déduits la part non récupérable de l'impôt (15 %), sous suite de frais.
Les contribuables ne se sont pas déterminés. La Cour de justice a déclaré persister dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fédérale des contributions s'est ralliée, pour sa part, aux considérants et aux conclusions formulées par l'Administration cantonale dans son recours, en particulier concernant la constatation manifestement inexacte des faits.

Considérant en droit:

I. Recevabilité et objet du litige

1.
L'arrêt attaqué concerne tant l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à l'autorité recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_785/2013), l'autre l'IFD (2C_786/2013). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.

2.1. Rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] qui réserve également cette voie de droit). Peu importe que l'autorité cantonale n'ait pas qualifié l'acte déposé, en indiquant seulement former un recours, à condition que son écriture remplisse les conditions propres au recours en matière de droit public (cf. ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370; 133 I 300 consid. 1.2 p. 302 s.).

2.2. La qualité pour recourir des collectivités publiques est visée en premier lieu par l'art. 89 al. 2 LTF. Selon cette disposition, ont en particulier qualité pour recourir les autorités auxquelles une loi fédérale accorde un droit de recours (cf. art. 89 al. 2 let. d LTF). Aux termes de l'art. 73 al. 2 LHID, l'administration fiscale cantonale a le droit de recourir contre les décisions fondées sur le droit harmonisé (cf. art. 73 al. 1 LHID), auquel appartient l'imposition du revenu des personnes physiques (cf. art. 7 ss LHID). Il en va de même en matière d'IFD (cf. art. 146 LIFD). L'Administration cantonale est par conséquent habilitée à recourir en l'espèce (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.1 et 1.4 p. 188 ss; arrêt 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 2.1, in RDAF 2014 II 68).

2.3. L'arrêt attaqué renvoie la cause à l'Administration cantonale pour qu'elle notifie une nouvelle taxation 2007 aux contribuables n'intégrant pas le dividende litigieux. Par conséquent, le renvoi ne laissant aucune marge de manoeuvre à l'autorité inférieure qui doit se limiter à procéder à un nouveau calcul des impôts dus, il s'agit d'une décision finale au sens de l'art. 90 LTF (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127).

2.4. Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est donc en principe recevable.

3.
Le litige porte sur l'imposition, à titre de revenu, du dividende versé en 2007 en lien avec les actions de la Société dont le siège est en Suède.

3.1. Le Tribunal cantonal a considéré, contrairement aux autorités fiscales et au Tribunal administratif de première instance, que ce dividende n'était pas imposable auprès des contribuables à Genève en se fondant sur le contenu du contrat de fiducie conclu le 13 octobre 2004. Sur la base du texte de cet accord, rédigé en anglais, il a retenu en substance que le tiers propriétaire (le fiduciaire) était également le bénéficiaire direct des dividendes versés. Le fiduciant (soit B.A.________) ne disposait d'aucun droit ni d'aucune prétention ferme sur ceux-ci. Par conséquent, à défaut de droit réel ou de créance en relation avec les revenus mobiliers des actions de la Société, le dividende litigieux ne pouvait être imposé auprès des contribuables.

3.2. L'autorité recourante soutient tout d'abord que l'arrêt attaqué contient, sur plusieurs points, des constatations de fait manifestement inexactes. Celles-ci auraient conduit la Cour de justice à méconnaître les règles d'imposition applicables en présence d'un contrat de fiducie, pour parvenir à la conclusion erronée que les dividendes ne devaient pas être imposables auprès des contribuables intimés. Selon la recourante, il découle du texte même du contrat du 13 octobre 2004 que les dividendes ont été conservés par le fiduciaire à titre de rémunération seulement. Partant, le fiduciant étant le détenteur économique des dividendes, c'est à juste titre que les contribuables peuvent être imposés sur ceux-ci. Par ailleurs, le montant versé au fiduciaire à titre de commission n'est pas déductible, car il ne s'agit pas de frais ordinaires d'administration de la fortune. En revanche, il convient de déduire la part non récupérable de l'impôt prélevé sur le dividende, soit 15 %, ce qui correspond aux impôts perçus en Suède.

II. IFD

4.

4.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, sont imposables, en tant que rendement de la fortune mobilière, notamment les dividendes provenant de participations en tout genre.
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu; selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. arrêt 2C_620/2012 du 14 février 2013, in RDAF 2013 II 197, consid. 3.4 et les références citées).

4.2. En l'espèce, B.A.________ a conclu en octobre 2004 avec un tiers résidant à Londres un contrat intitulé " Fiduciary Agreement " selon lequel le tiers a acheté à titre fiduciaire et pour le compte du contribuable les titres de la Société. Il n'est pas contesté que le dividende litigieux n'a pas été versé au fiduciant (soit à B.A.________), mais au tiers fiduciaire. Il est donc déterminant, pour établir si ce dividende peut ou non être imposé auprès de B.A.________, de savoir si ce dernier (le fiduciant) détenait sur le montant litigeux une prétention ferme dont il avait le pouvoir de disposer, auquel cas il s'agirait bien d'un revenu imposable auprès des intimés. L'arrêt attaqué le nie sur la base d'une lecture du contrat de fiducie que l'autorité recourante qualifie de manifestement inexacte au sens de l'art. 97 LTF.

4.3. L'appréciation des preuves est arbitraire ou manifestement inexacte au sens de l'art. 97 al. 1 LTF notamment lorsqu'elle est en contradiction avec le dossier ou lorsque l'autorité se trompe sur le sens et la portée d'un élément ou, se fondant sur les éléments recueillis, en tire des constatations insoutenables (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62 et les références). Il appartient au recourant de le démontrer par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 137 I 58 consid. 4.1.2). En revanche, si la question ne relève pas des faits, mais de l'application du droit fédéral, le Tribunal fédéral peut la revoir d'office et librement (art. 105 al. 1 LTF).

4.4. Les articles 1 et 2 du Fiduciary Agreement prévoient ce qui suit:
Article_1_-_Fiduciary_ownership
The Fiduciary declares and acknowledges that the Share is owned by the Investor, and that the Fiduciary holds the Share only as a fiduciary, i.e. in his own name but for the account and at the exclusive risk of the Investor.

Article_2_Fiduciary_Fees_and_Patrimonial_rights
The Fiduciary will retain as a Fiduciary Fee all dividends and distributions in relation to the ownership over the Share (...).

4.5. Savoir qui est propriétaire d'actions détenues à titre fiduciaire est une question qui ne relève pas des faits, mais du droit. Il n'est pas contesté que, conformément au Fiduciary Agreement conclu en octobre 2004 et soumis au droit suisse, le tiers détenait à titre fiduciaire les actions de la Société pour le compte de B.A.________. Or, selon la jurisprudence, le fiduciaire est, sur le plan du droit civil suisse, considéré comme le propriétaire des biens ou des droits qui lui ont été transférés à titre fiduciaire (ATF 130 III 417 consid. 3.4; 117 II 429 consid. 3b; en lien avec le droit fiscal : arrêt 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.1, in StE 2008 B 24.1 Nr. 5). Pour sa part, le fiduciant a une créance personnelle en restitution des biens propriété du fiduciaire ( DANIEL A. GUGGENHEIM/ANATH GUGGENHEIM, Les contrats de la pratique bancaire suisse, 5e éd. 2014, p. 602 s. n. 1891; PIERRE TERCIER/PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux, 4e éd. 2009, p. 829 s. n. 5469 s.). Le fait que le fiduciaire détienne les actions pour le compte et aux risques du fiduciant, comme le rappelle l'art. 1 du Fiduciary Agreement, ne change rien à la qualité de propriétaire du fiduciaire au regard du droit civil. Partant, la recourante ne peut
être suivie lorsqu'elle soutient qu'il irait manifestement à l'encontre de ladite Convention d'admettre que le fiduciaire était propriétaire des actions de la Société.
Cela ne signifie pas pour autant que les intimés ne puissent être imposés en Suisse sur les titres (et les dividendes y afférents) détenus par le tiers à titre fiduciaire. En effet, en droit fiscal, en présence d'une convention de fiducie reconnue et à certaines conditions (cf. Administration fédérale des contributions, Notice : rapport fiduciaires, octobre 1967; arrêt 2C_387/2007 précité consid. 4.3) qu'il n'y a pas lieu de développer ici, car elles ne sont pas litigieuses, les autorités fiscales admettent de n'imposer les biens ou les droits détenus, ainsi que les rendements qui en découlent, qu'auprès du fiduciant en sa qualité de réel détenteur économique des biens ou droits faisant l'objet du contrat (cf. par exemple, arrêt 2C_416/2013 consid. 10.1 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152; sur ce point, XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 567). D'ailleurs, il est admis en l'espèce que les titres de la Société détenus par le tiers à titre fiduciaire appartiennent à la fortune imposable des intimés.

4.6. Reste à déterminer si, comme l'a retenu la Cour de justice, le tiers fiduciaire a perçu les dividendes sur ces titres directement et pour son propre compte ou si cette affirmation est, comme le soutient la recourante, en contradiction manifeste avec le Fiduciary Agreement, ce qui entraîne une violation du droit.
Il ressort du texte de l'art. 2 du contrat (cf. supra consid. 4.4) que le fiduciaire pouvait certes conserver les dividendes pour son propre compte, mais à titre de rémunération pour ses services ( as a Fiduciary Fee ). Or, cet élément a visiblement échappé à la Cour de justice. Il en découle que les parties n'ont pas prévu de clause dérogeant aux règles ordinaires du contrat de fiducie, mais ont convenu un mode de rémunération particulier. Il n'y a donc pas lieu de s'écarter des principes régissant la fiducie selon lesquels le fiduciant acquiert un droit de créance sur le montant des dividendes alloués (cf. art. 401 al. 1 CO applicable au contrat de fiducie: ATF 117 II 429 consid. 3a p. 430, confirmé notamment in ATF 130 III 312 consid. 5.1 p. 316; FRANZ WERRO, in Commentaire romand, 2e éd. 2012, n° 5 ad art. 401 CO).
Si, dans le cas d'espèce, le fiduciaire pouvait en définitive disposer librement du dividende versé en 2007, ce n'était pas directement, mais indirectement, parce que celui-ci correspondait au montant que le fiduciant s'était engagé à lui verser à titre d'honoraires. La Cour de justice a donc constaté les faits de manière manifestement incomplète en retenant qu'en vertu du Fiduciary Agreement, le fiduciaire pouvait directement disposer du dividende.
Cette donnée omise est en outre de nature à modifier le résultat du litige (art. 97 al. 1 in fine LTF). Elle implique que, sur le plan juridique, B.A.________, en sa qualité de fiduciant, a obtenu une créance ferme en versement du dividende, qu'il a ensuite cédée au tiers fiduciaire, pour le rémunérer. Il n'en demeure pas moins que la créance résultant du dividende est bien parvenue dans la sphère économique du fiduciant, qui en a disposé. Ce montant entre donc bien dans la définition du revenu imposable des intimés au sens de la LIFD (cf. supra consid. 4.1). Par conséquent, en ne l'admettant pas, la Cour de justice a violé le droit fédéral.

4.7. Encore faut-il se demander si les honoraires versés au fiduciaire à titre de Fiduciary Fee peuvent être portés en déduction du revenu imposable (cf. infra consid. 4.7.1) ou si une autre déduction peut être retenue (cf. infra consid. 4.7.2).

4.7.1. Selon l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut notamment déduire les frais d'administration par des tiers. Sont déductibles les frais ordinaires d'administration, mais non les frais extraordinaires d'administration tels que la rémunération pour des conseils en matière de placements, de finances ou d'impôts (arrêt 2A.62/1999 du 1er mars 2000 consid. 2b, in Archives 71 p. 44; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 5 ad art. 32 LIFD ; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/ HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2009, n° 17 ss ad art. 32 DBG).

En l'occurrence, il a été prévu que la rémunération due pour la détention d'actions à titre fiduciaire s'élèverait toujours au montant total des dividendes alloués. De tels honoraires n'entrent pas dans les frais d'administration ordinaires, car par cet engagement, le détenteur économique des actions renonce par avance à percevoir un quelconque rendement sur les titres, alors même qu'il est précisé dans l'accord que le tiers les détient aux propres risques du fiduciant. Par conséquent, c'est à juste titre que la recourante n'envisage pas la déduction de ce montant en application de l'art. 32 al. 1 LIFD. La LIFD ne prévoit par ailleurs pas de déduction forfaitaire pour l'administration de la fortune mobilière par un tiers. Les intimés ne formulent du reste aucune prétention en ce sens devant le Tribunal fédéral, pas plus qu'ils ne font valoir une réduction inférieure au titre de frais ordinaires de gestion.

4.7.2. Cela ne signifie pas qu'aucune déduction ne doive être retenue. La recourante elle-même conclut à une déduction de 15 %, correspondant à la part non récupérable de l'impôt à la source étranger.
Il découle en effet de l'art. 32 al. 1 in fine LIFD que, hormis les frais ordinaires de gestion, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. Conformément à l'art. 2 al. 3 de l'Ordonnance du 22 août 1967 relative à l'imputation forfaitaire d'impôt (RS 672.201), celui qui ne demande pas l'imputation forfaitaire d'impôt ou qui n'y a pas droit d'après les art. 3 à 7 peut exiger que les impôts perçus dans l'Etat contractant conformément à une convention de double imposition soient portés en diminution du montant brut des revenus, lors de la taxation en vue des impôts suisses sur le revenu. Or, selon l'art. 10 al. 2 in fine de la Convention entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune en vigueur depuis le 6 juin 1966 (RS 0.672.971.41), si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt sur les dividendes ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes.
Dès lors que la recourante reconnaît elle-même une déduction de 15 % à ce titre, la critique liée à une constatation manifestement inexacte des faits en relation avec ce montant et l'impossibilité pour le tiers fiduciaire de le récupérer qui figure dans le recours n'a pas à être examinée, car elle n'a aucune incidence sur le résultat (cf. art. 97 al. 1 in fine LTF). Effectivement, la Cour de céans étant liée par les conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF) et les intimés ne soutenant pas qu'une déduction supérieure à 15 % devrait leur être allouée, il n'y a pas lieu de s'écarter de cette déduction.

4.8. Dans ces circonstances, le recours sera admis en matière d'IFD pour 2007, l'arrêt attaqué annulé et le bordereau rectificatif du 18 mai 2010 concernant cet impôt confirmé, auquel il sera ajouté en déduction la part non récupérable de l'impôt (15 %).

III. ICC

5.
Les principes juridiques précités qui concernent la détermination de l'état de fait pertinent et la fixation du revenu imposable trouvent leur parallèle en matière d'ICC (cf. art. 7 al. 1 LHID; art. 6 let. c de l'ancienne loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu, revenu imposable, du 22 septembre 2000 aLIPP-IV - applicable à la période fiscale 2007 conformément à l'art. 72 de la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP; RSG D 3 08). Il peut donc être renvoyé à ce qui précède s'agissant du caractère imposable du dividende de 2007.
S'agissant des déductions, il convient de rappeler que les règles d'établissement du revenu net font très largement l'objet d'une harmonisation verticale, de sorte que les cantons ne disposent pas de marge de manoeuvre sur la question des frais d'acquisition du revenu (cf. art. 9 LHID). Le législateur cantonal dispose toutefois d'une grande marge d'appréciation dans l'aménagement et l'estimation des forfaits de frais d'acquisition du revenu (arrêt 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 9.2; MARKUS REICH, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd. 2002, n° 3 et 14 ad art. 9 StHG). Dans ce cadre, la cognition du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire, dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêt 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 2.1, in RF 69/2014 p. 375).
En l'occurrence, l'Administration cantonale recourante admet une déduction de 15 % aussi pour l'ICC; les intimés ne font valoir aucune violation arbitraire du droit cantonal s'agissant des déductions admissibles. Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu d'entrer plus avant sur la question.
Il convient donc de tirer la même conclusion, s'agissant l'ICC 2007, qu'en matière d'IFD. Le recours sera partant également admis s'agissant de cet impôt, l'arrêt attaqué annulé et le bordereau rectificatif du 18 mai 2010 concernant l'ICC pour 2007 confirmé, auquel il sera ajouté en déduction la part non récupérable de l'impôt (15 %).

6.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge des intimés, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il y a lieu de rappeler qu'une partie intimée qui, invitée à présenter ses observations, ne formule aucune conclusion devant le Tribunal fédéral est réputée succomber ( BERNARD CORBOZ, Commentaire LTF, 2e éd. 2014, art. 66 n . 38). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).
La Cour de céans ne fera pas usage de la faculté prévue à l'art. 67 LTF et la cause sera renvoyée à la Cour de justice, afin qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_785/2013 et 2C_786/2013 sont jointes.

2.
Le recours est admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2007.

3.
Le recours est admis en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2007.

4.
L'arrêt du 30 juillet 2013 est annulé et les bordereaux rectificatifs du 18 mai 2010 confirmés, auxquels il sera ajouté en déduction la part non récupérable de l'impôt (15 %).

5.
Les frais judiciaires, fixés à 2'000 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

6.
La cause est renvoyée à la Cour de justice genevoise pour qu'elle statue sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

7.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 28 mai 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
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SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
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^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 401 - 1 Hat der Beauftragte für Rechnung des Auftraggebers in eigenem Namen Forderungsrechte gegen Dritte erworben, so gehen sie auf den Auftraggeber über, sobald dieser seinerseits allen Verbindlichkeiten aus dem Auftragsverhältnisse nachgekommen ist.
¹	Hat der Beauftragte für Rechnung des Auftraggebers in eigenem Namen Forderungsrechte gegen Dritte erworben, so gehen sie auf den Auftraggeber über, sobald dieser seinerseits allen Verbindlichkeiten aus dem Auftragsverhältnisse nachgekommen ist.
²	Dieses gilt auch gegenüber der Masse, wenn der Beauftragte in Konkurs gefallen ist.
³	Ebenso kann der Auftraggeber im Konkurse des Beauftragten, unter Vorbehalt der Retentionsrechte desselben, die beweglichen Sachen herausverlangen, die dieser in eigenem Namen, aber für Rechnung des Auftraggebers zu Eigentum erworben hat.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 32 - 1 Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
¹	Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
²	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.78 Das EFD bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.79 Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.80
^2bis	Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.81
³	Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind.
⁴	Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.