2A.62/1999 - 2000-03-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - [AZA 0/4] 2A.62/1999/hzg II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG 1. März 2000 Es wirken

[AZA 0/4]
2A.62/1999/hzg
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
1. März 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung,
Betschart, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Arnold.
In Sachen
SteuerverwaltungdesKantons Bern, Beschwerdeführerin,
gegen
Ehepaar X.________, Beschwerdegegner, vertreten durch Fürsprecher Diego Clavadetscher, Länggass-Strasse 7, Postfach 7161, Bern,
SteuerrekurskommissiondesKantons Bern,
betreffend
direkte Bundessteuer 1995/96
(Kosten für Wertschriftenverwaltung), hat sich ergeben:
A.- Die Veranlagungsbehörde Bern-Mittelland veranlagte das Ehepaar X.________ am 2. März 1998 für die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 178'596. --. Dabei liess sie u.a. einen Anteil von Fr. 3'677. -- der für die Wertschriftenverwaltung geltend gemachten Kosten (total Fr. 5'660. -- für 1993 und Fr. 4'895. -- für 1994) nicht zum Abzug zu. Im Einspracheverfahren erhöhte sie die Abzüge gegenüber der Veranlagung um Fr. 122. -- auf Fr. 1'722. -- (Bemessungsjahr 1993) und um Fr.
139. -- auf Fr. 1'739. -- (Bemessungsjahr 1994). Das steuerpflichtige Einkommen wurde neu auf Fr. 174'466. -- festgesetzt.
B.- Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 15. Dezember 1998 (zugestellt am 6. Januar 1999) teilweise gut und liess Kosten für die Wertschriftenverwaltung in Höhe von Fr. 5'127. -- (für 1993) und Fr. 5'015. --(für 1994) zum Abzug zu. Das bundessteuerpflichtige Einkommen wurde auf Fr. 171'100. -- herabgesetzt.
C.- Gegen diesen Entscheid hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Eingabe vom 5. Februar 1999 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellt den Antrag, den angefochtenen Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer aufzuheben und das Ehepaar X.________ gemäss Einspracheentscheid vom 19. Juni 1998 für die direkte Bundessteuer 1995/96 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 174'466. -- festzusetzen; ausserdem seien die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission nach dem
Ausgang des Verfahrens neu festzulegen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
2.- a) Strittig ist einzig noch der Abzug von Kosten für die Verwaltung des Wertschriftenvermögens der Beschwerdegegner. Diese hatten per 31. Dezember 1993 Wertschriften (Obligationen und Aktien) sowie Kontokorrent- und Termingeldguthaben im Wert von Fr. 759'340. 70 deklariert, per 31. Dezember 1994 Wertschriften und Kapitalanlagen in Höhe von Fr. 818'503. --. Die Vorinstanz hat bei der direkten Bundessteuer folgende Kosten für die Wertschriftenverwaltung zum Abzug zugelassen:
1993: 1994:
Depotgebühren: Fr. 1'469. -- Fr. 4'876. --
Verwaltungsgebühren: Fr. 3'547. --
Banklagernd-Gebühr: Fr. 100. -- Fr. 100. --
Spesen: Fr. 11.-- Fr. 39.--
------------ ------------
TOTAL Fr. 5'127.-- Fr. 5'015. --
============ ============.
Die Veranlagungsbehörde hat für beide Jahre, offenbar pauschal, einen Abzug von je Fr. 1'600. -- zuzüglich Fr. 122. -- und Fr. 139. -- für diverse belegte Spesen zum Abzug zugelassen.
b) Der Einkommenssteuer unterliegen nach Art. 20 DBG auch die Erträge aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben und Dividenden sowie Gewinnanteile aus Beteiligungen (lit. a und c). Art. 32 Abs. 1 DBG sieht vor, dass zur Ermittlung des Reineinkommens (Art. 25 ff . DBG) bei beweglichem Privatvermögen die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. Als Kosten der Verwaltung durch Dritte gelten bei Wertschriften nach der Praxis namentlich Ausgaben für Tresormiete, für die Verwahrung (Gebühren offener Depots) oder Aufwendungen, die der Sicherung oder Einforderung von beweglichem Vermögen dienen (vgl. ASA 67 477 E. 2e zum früheren Recht). Auslagen für eine Beratungstätigkeit in Finanz-, Anlage- und Steuerangelegenheiten gelten nicht als anrechenbare Kosten der Verwaltung durch Dritte, sondern als Kosten für die Lebenshaltung oder für die Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, die nach Art. 34 lit. a und d DBG nicht abzugsfähig sind (vgl. ASA 67 477 E. 2e und f).
c) Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe ohne weitere Beweismassnahmen, insbesondere ohne eindeutige Stellungnahme der abrechnenden Bank, angenommen, die geltend gemachten Verwaltungsgebühren stellten ordentliche und damit abzugsfähige Verwaltungskosten dar. Die Beschwerdegegner hätten den Zweck und die Ursachen der geltend gemachten Kosten nicht nachgewiesen. Es fehle eine klare Zuordnung der Kosten zu bestimmten Tätigkeiten der Bank. Die Vorinstanz beurteile die geltend gemachten Kosten einzig aufgrund ihrer Bezeichnung. Die Steuerpflichtigen hätten den Nachweis nicht erbracht, dass es unter den ausgewiesenen Kosten neben den unbestrittenen Depotgebühren und Spesen noch andere allgemeine Verwaltungskosten habe, weshalb dieser Abzug nicht gewährt werden dürfe.
d) Die Vorinstanz hat einerseits unbestrittene kleinere, teilweise nicht näher spezifizierte Spesenbeträge (Banklagernd-Gebühren von Fr. 100. -- pro Jahr und "Spesen" von Fr. 11.-- und Fr. 39.--) zum Abzug zugelassen, anderseits Depotgebühren (von Fr. 1'469. -- und Fr. 4'876. --). Ausserdem liess sie für 1993 auch "Verwaltungsgebühren" der Banken von Fr. 3'547. -- zum Abzug zu. Angesichts der Tatsache, dass sich der Wertschriftenbestand im Jahre 1994 nicht wesentlich verändert hat, muss angenommen werden, dass auch die Depotgebühr von Fr. 4'876. -- einen Honoraranteil für die Vermögensverwaltung enthält. Es ist unbestritten, dass reine Depotgebühren und mit der Depotverwaltung verbundene Spesen nach Art. 32 Abs. 1 DBG abzugsfähige Verwaltungskosten sind. Unklar ist, wofür der Bank die fragliche "Verwaltungsgebühr" entrichtet wurde. Die Vorinstanz hat diesbezüglich keine vollständige Sachverhaltsfeststellung getroffen. Sie führt einzig aus, es sei davon auszugehen, dass es sich bei diesen Aufwendungen um Gewinnungskosten respektive um ordentliche Verwaltungskosten handle, welche vom rohen Ertragseinkommen abgezogen würden.
Die Beschwerdegegner haben in ihrer Einsprache vom 11. März 1998 bezüglich der "Verwaltungsspesen" ausgeführt, die Bank habe ein volles Vermögensverwaltungsmandat für ihr Wertschriftenportefeuille inne; die professionelle Vermögensverwaltung ergebe einen höheren Ertrag. Auch in der Vernehmlassung vom 7. Mai 1999 bringen die Beschwerdegegner vor, sie hätten der Bank von Ernst & Cie AG einen "Vermögensverwaltungsauftrag" erteilt. Sie hätten für die Verwaltung ihrer Wertschriften ausdrücklich ein auf Sicherheit ausgerichtetes Modell gewählt, bei dem das Vermögen schwergewichtig in Obligationen angelegt werde und Ertrag abwerfen solle. Daraus gehe hervor, dass die Aufwendungen der Bank ausschliesslich mit der Erzielung der Erträge des Wertschriftenportefeuilles im Zusammenhang stünden.
Diesen Ausführungen der Beschwerdegegner kann entnommen werden, dass sie bei der Bank nicht bloss ein Wertschriftendepot unterhalten, sondern dass sie dieser einen umfassenden Vermögensverwaltungsauftrag erteilt haben. Die Veranlagungsbehörde hat - zu Recht - die Depotgebühren (Kosten für die Aufbewahrung von Wertschriften im offenen Depot und das Inkasso von Zinsen, Dividenden und Rückzahlungen) in Höhe von Fr. 1'600. -- zum Abzug zugelassen.
Die Rechnungsstellung für weitere Tätigkeiten der Bank lässt sich somit nur mit dem umfassenderen Vermögensverwaltungsauftrag erklären, den die Beschwerdegegner der Bank nach eigener Darstellung erteilt haben. Aufgrund eines solchen Vermögensverwaltungsauftrags, den Banken bei grösseren Anlagen übernehmen, verwaltet die Bank das Depot branchenüblich im Rahmen einer vom Kunden gewählten Anlagestrategie weitgehend selbständig, d.h. sie tätigt Käufe und Verkäufe im Hinblick auf eine maximale Rendite und die gewählte Sicherheit nötigenfalls auf eigene Initiative. Die hiefür verlangten "Verwaltungsgebühren" dienen letztlich der Anlageberatung. Sie sind somit Lebenshaltungskosten bzw. Kosten, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung der Wertschriften verbunden sind. Solche Auslagen stellen keine Vermögensverwaltungskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 1 DBG dar und sind nach Art. 34 lit. a und d DBG nicht abzugsfähig (vgl. ASA 67 477 E. 2e und f).
Als Kosten der Vermögensverwaltung durch Dritte (Art. 32 Abs. 1 DBG) kommen nur solche Auslagen in Betracht, die Aufwendungen darstellen (vgl. Art. 25 DBG). Aufwendungen (früher als Gewinnungskosten bezeichnet, vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt) sind Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens getätigt werden und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. ASA 67 477 E. 2c). Solche Aufwendungen sind diejenigen Vermögensabgänge (Auslagen und Kosten), die wesentlich durch die Erzielung des Einkommens verursacht sind (so genannter kausaler Gewinnungskostenbegriff, vgl. ASA a.a.O. E. 2c). Kosten der Anlageberatung dienen - wie das Bundesgericht in ständiger Praxis erkannt hat (vgl. ASA 67 477 E. 2d und e) - dem Erwerb bzw. der Veräusserung von Vermögensgegenständen und nicht primär der Werterhaltung, sondern der Wertvermehrung. Als Aufwendungen für die Anschaffung, Veräusserung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen sind sie nach Art. 34 lit. d DBG nicht abziehbar. Dass im Wertschriftenportefeuille der Beschwerdegegner in der fraglichen Periode nur geringe Umschichtungen vorgenommen wurden, führt nicht zum Schluss, dass die Tätigkeit, für welche die Bank die Gebühr verlangt hat, nicht Anlageberatung
darstellte, war ihr diese Gebühr doch nach ausdrücklicher Darstellung der Beschwerdegegner für ein "volles Vermögensverwaltungs-Mandat" geschuldet.

Lausanne, 1. März 2000

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 32 - 1 Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
¹	Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
²	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.78 Das EFD bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.79 Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.80
^2bis	Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.81
³	Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind.
⁴	Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 32 - 1 Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
¹	Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
²	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.78 Das EFD bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.79 Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.80
^2bis	Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.81
³	Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind.
⁴	Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 32 - 1 Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
¹	Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
²	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.78 Das EFD bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.79 Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.80
^2bis	Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.81
³	Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind.
⁴	Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.