2C_235/2013 - 2013-10-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Steuersicherung, unentgeltliche Rechtspflege

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_235/2013

Urteil vom 26. Oktober 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Werner Rechsteiner,

gegen

Steueramt der Stadt Winterthur.

Gegenstand
Steuersicherung / Unentgeltliche Rechtspflege,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 16. Januar 2013.

Sachverhalt:

A.

Der im Kanton Zürich wohnhaft gewesene Z.________ soll im März 2010 für die Lieferung von Steuerdaten deutscher Kunden der S.________ Bank an die deutschen Behörden ... Euro erhalten haben. Am 29. September 2010 ist Z.________ im Untersuchungsgefängnis Bern verstorben. Seine Erben, die Eltern X.________ und Y.________, sind österreichische Staatsangehörige mit Wohnsitz in Österreich.

B.

Am 10. Mai 2012 verfügte das Steueramt der Stadt Winterthur die Sicherstellung von Fr. 1'039'078.30 zuzüglich Zinsen durch X.________ und Y.________ zur Deckung der mutmasslichen Staats- und Gemeindesteuern 2010 ihres verstorbenen Sohnes Z.________. Die Berechnung der sichergestellten Steuerforderung beruhte auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. .... Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 16. Januar 2013 ab. Ebenfalls abgewiesen wurden ein Sistierungsgesuch und - infolge Aussichtslosigkeit - das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege (unentgeltliche Prozessführung sowie Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands).

C.

Vor Bundesgericht beantragen X.________ und Y.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. Januar 2013 aufzuheben, von einer Sicherstellung abzusehen und die unentgeltliche Rechtspflege im vorinstanzlichen Verfahren zu gewähren. Zudem sei ihnen für das bundesgerichtliche Verfahren die unentgeltliche Rechtspflege zu gewähren.

Das Steueramt der Stadt Winterthur und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf das Stellen eines Antrages.

D.

Die Beschwerdeführer haben am 15. Mai 2013 eine Replik eingereicht.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den (Sicherstellungs-) Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG besteht nicht, sodass die Eingabe als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen ist. Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde der hierzu legitimierten Beschwerdeführer ist damit grundsätzlich einzutreten (Art. 82 ff . BGG).

1.2. Der verfahrensabschliessende Entscheid über eine Sicherstellungsverfügung des kantonalen Steuerrechts ist ein Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG (BGE 134 II 349 E. 1.3 und 1.4 S. 351), zugleich aber auch ein Entscheid über eine vorsorgliche Massnahme gemäss Art. 98 BGG (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351; Urteile 2C_774/2011 vom 3. Januar 2012 E. 1.2.3; 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.2). Danach kann einzig gerügt werden, verfassungsmässige Rechte seien verletzt, wobei die Beschwerdeführer eine qualifizierte Rügepflicht trifft (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 I 83 E. 3.2 S. 88; 134 II 349 E. 3 S. 351 f.). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass anlässlich der Anfechtung einer vorsorglichen Massnahme die Verfassungsverletzung klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird (BGE 134 I 83 E. 3.2 S. 88; 134 II 349 E. 3 S. 352; 133 III 393 E. 6 S. 37).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Entscheid grundsätzlich den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Soweit sich die Beschwerde - wie vorliegend - gegen eine vorsorgliche Massnahme (Art. 98 BGG) richtet, kann das Bundesgericht die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie auf einer Verletzung verfassungsmässiger Rechte beruht (BGE 133 III 393 E. 7.1 S. 398, 585 E. 4.1 S. 588 f.; Urteil 2C_866/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 1.3.2). Wird Letzteres geltend gemacht, ist neben der Erheblichkeit der gerügten Tatsachenfeststellung für den Ausgang des Verfahrens klar und detailliert darzutun, inwiefern sie verfassungswidrig, insbesondere willkürlich (Art. 9 BV), sein soll (BGE 133 III 585 E. 4.1 S. 589).

1.4. Gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt. Das Vorbringen von Tatsachen oder Beweismitteln, die sich zwar auf das vorinstanzliche Prozessthema beziehen, jedoch erst nach dem angefochtenen Entscheid zutage getreten oder entstanden sind, kann von vornherein nicht durch das weitergezogene Urteil veranlasst worden sein und ist im bundesgerichtlichen Verfahren unzulässig (BGE 138 II 393 E. 3.5 S. 397; 135 I 221 E. 5.2.4 S. 229; 133 IV 342 E. 2.1 S. 343 f.). Soweit die Beschwerdeführer entsprechende neue Tatsachen und Beweismittel vorbringen, sind sie daher damit nicht zu hören.

2.

2.1. §§ 181 und 182 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (LS 631.1; nachfolgend StG/ZH) regeln die Steuersicherung für die Staats- und Gemeindesteuern: Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH). Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar (§ 181 Abs. 1 Satz 2 StG/ZH). Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Art. 274 SchKG, wobei der Arrest durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen wird (§ 182 Abs. 1 StG/ZH). Die Einsprache gegen den Arrestbefehl nach Art. 278 SchKG ist nicht zulässig (§ 182 Abs. 2 StG/ZH).

2.2. Diese Regelung zu den kantonalen Steuern stimmt praktisch wörtlich mit Regelung für die direkte Bundessteuer überein (Art. 169 f . DBG), sodass die Gerichtspraxis zur Bundessteuer sinngemäss beigezogen werden kann (vgl. Urteile 2C_414/2008 vom 1. Oktober 2008 E. 5, nicht publ. in: BGE 134 II 349; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E. 5, in: ASA 66 S. 470). Das Harmonisierungsrecht enthält mit Ausnahme von Art. 78 StHG (SR 642.14) keine Regelung zum Steuerbezug. Art. 78 StHG befasst sich mit dem Steuerarrest und sieht namentlich vor, dass die Kantone Sicherstellungsverfügungen der zuständigen kantonalen Steuerbehörden den Arrestbefehlen nach Art. 274 SchKG gleichstellen können (Art. 78 Satz 1 StHG; vgl. BGE 134 II 349 E. 1.2 S. 350 f.; Urteil 2C_798/2011 vom 24. August 2012 E. 4.3, in: StE 2013 B 99.1 Nr. 14).

2.3. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass Mängel, die den Vollzug der Sicherstellungsverfügung bzw. die Arrestlegung oder den Arrestbefehl betreffen, nicht im Rechtsmittelverfahren gegen die Sicherstellungsverfügung geprüft werden. Dies entspricht der bundesgerichtlichen Praxis, wonach Gegenstand des vorliegenden Sicherstellungsverfahrens grundsätzlich allein die Frage ist, ob die Voraussetzungen für den Erlass der Sicherstellungsverfügung erfüllt sind (Urteile 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E. 3.4; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E. 3d und 5d, in: ASA 66 S. 470; 2A.378/1994 vom 31. August 1995 E. 5c, in: ASA 65 S. 641).

2.4. Der Erlass einer Sicherstellungsverfügung setzt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung voraus, dass ein Sicherstellungsgrund vorliegt, der Bestand der Steuerforderung als wahrscheinlich erscheint und der Betrag der eingeforderten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist. Die Bestimmung der Steuerpflicht wie der tatsächlich geschuldeten Steuer bleibt jedoch dem ordentlichen Veranlagungsverfahren vorbehalten. Im Sicherstellungsverfahren hat das Bundesgericht diese Fragen - im Rahmen seiner Kognition (vgl. oben E. 1.2) - nur vorfrageweise und beschränkt auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu prüfen (Urteile 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 2.2.3 und 2.2.4; 2C_414/2008 vom 1. Oktober 2008 E. 5, nicht publ. in: BGE 134 II 349; 2A.446/2006 vom 9. März 2007 E. 4; 2A.388/2005 vom 2. März 2006 E. 2.3; 2A.59/2003 vom 25. September 2003 E. 3.1, in: RDAF 2003 II S. 596; 2A.326/1997 vom 1. April 1998 E. 4b, in: RDAT 1998 II 20t S. 343; 2P.243/1997 / 2A.310/1997 vom 12. März 1998 E. 3b, in: StE 1999 B 99.1 Nr. 9).

3.

3.1. Die Beschwerdeführer bringen vor, der Betrag der Sicherstellung erweise sich als offensichtlich übersetzt. Die Vorinstanz sei bei der Festsetzung der Höhe des sicherzustellenden Betrages und der Feststellung des massgeblichen Sachverhalts in Willkür verfallen. Aufgrund der Rechtshilfeersuchen der Bundesanwaltschaft um Beschlagnahme der im Ausland gelegenen Vermögenswerte aus dem Nachlass sei es den Beschwerdeführern offensichtlich nicht möglich gewesen, die eingeforderte Sicherheit innert 24 Stunden zu leisten. Weiter befänden sich die Vermögenswerte, die aus dem Verkauf der Steuer-CD stammen sollen, allesamt im Ausland. Da Steuerforderungen im Ausland nicht vollstreckt werden können, wäre es dem Steueramt Winterthur sowieso nicht möglich, auf diese Vermögenswerte zuzugreifen. Mit Bezug auf die (werthaltigen) Vermögenswerte in der Schweiz erübrige sich eine Sicherstellung.

3.2. Die Beschwerdeführer erheben keine rechtsgenügenden Rügen betreffend den Bestand und die Höhe der Steuerforderung (Art. 106 Abs. 2 BGG). Ihre Vorbringen beziehen sich einzig auf den Sicherstellungsgrund und die Höhe der eingeforderten Sicherheit.

3.2.1. Soweit die Beschwerdeführer geltend machen, es sei von einer Sicherstellung abzusehen, da Steuerforderungen im Ausland nicht vollstreckt werden können, übersehen sie, dass dieser Umstand ausschlaggebend dafür ist, dass der fehlende Wohnsitz des Steuerpflichtigen in der Schweiz von Gesetzes wegen einen Sicherstellungsgrund darstellt (§ 181 Abs. 1 StG/ZH; Urteile 2A.59/2003 vom 25. September 2003 E. 3.2, in: RDAF 2003 II S. 596; 2A.560/2002 vom 8. September 2003 E. 4.1, in: StR 59/2004 S. 40; Flavio Cometta, Il sequestro fiscale, in: Sviluppi e orientamenti del diritto esecutivo federale, 2012, S. 135 ff., 144). In der Sicherstellungsverfügung wird denn auch der ausländische Wohnsitz der Beschwerdeführer als Sicherstellungsgrund angegeben. Sicherstellungsgrund war damit entgegen den Beschwerdeführern nicht der beabsichtigte Verkauf der Liegenschaft in der Schweiz, auch wenn dieser in der Begründung der Sicherstellungsverfügung aufgeführt wird und offenbar mit ein Auslöser für deren Erlass war.

3.2.2. Ebenfalls unbegründet ist das Vorbringen der Beschwerdeführer, der sicherzustellende Betrag sei übersetzt, weil sie mangels verfügbarer finanzieller Mittel nicht in der Lage gewesen seien, die Sicherstellung überhaupt bzw. innert 24 Stunden zu leisten. Die Beschwerdeführer übersehen dabei, dass sich der sicherzustellende Betrag nicht nach dem Vermögen der Beschwerdeführer, sondern nach Bestand und Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung richtet (§ 181 Abs. 1 StG/ZH; vgl. z.B. Urteil 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 2.2.3). Im Übrigen hat das Bundesgericht in einem nicht publizierten Urteil festgehalten, dass das Ansetzen einer Frist für die freiwillige Sicherstellung dem Zweck der vorsorglichen Sicherungsmassnahme widerspricht (Urteil 2A.7/2002 vom 5. März 2003 E. 11, zitiert bei Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2009, S. 95). Die Sicherstellungsverfügung ist denn auch gemäss gesetzlicher Regelung sofort vollstreckbar (vgl. § 181 Abs. 1 und 4 StG/ZH). Die Beschwerdeführer äussern sich nicht näher zur Fristbemessung, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.

3.2.3. Nach dem Gesagten sind die von den Beschwerdeführern gegen die Sicherstellungsverfügung erhobenen Rügen unbegründet. Der vorinstanzliche Entscheid ist damit im Hauptpunkt zu bestätigen.

4.

4.1. Die Beschwerdeführer rügen weiter, die Vorinstanz habe Art. 29 Abs. 3 BV verletzt, indem ihnen die unentgeltliche Rechtspflege im vorinstanzlichen Verfahren verweigert worden sei.

4.2. Die Vorinstanz hat das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wegen "offensichtlicher Aussichtslosigkeit" abgewiesen. Angesichts des komplizierten Nachlasses von Z.________ sel. kann das bei der Vorinstanz erhobene Rechtsmittel nicht von vornherein als aussichtslos bezeichnet werden (vgl. dazu den Parallelfall zur direkten Bundessteuer Urteil 2C_793/2012 vom 20. November 2012 E. 3). Das gilt insbesondere mit Bezug darauf, dass erhebliche Vermögenswerte des Nachlasses im Ausland liegen und die Bundesstaatsanwaltschaft infolge einer beabsichtigten strafrechtlichen Einziehung dieser Vermögenswerte rechtshilfeweise um deren Beschlagnahme ersucht hat. Eine gewisse Zurückhaltung bei der Annahme von Aussichtslosigkeit ist auch deshalb angezeigt, weil sich die Beschwerdeführer erstmals vor der Vorinstanz zur Sache äussern konnten. Unter diesen Umständen kann angesichts der Bedeutung des Entscheids nicht gesagt werden, dass sich eine Partei, die über die nötigen Mittel verfügt, bei vernünftiger Überlegung nicht zu einem Prozess entschlossen hätte (vgl. BGE 138 III 217 E. 2.2.4 S. 218; 133 III 614 E. 5 S. 616 mit Hinweisen).

4.3. Die Vorinstanz hat die Mittellosigkeit der Beschwerdeführer zu Recht nicht in Frage gestellt. Die Notwendigkeit der anwaltlichen Vertretung ergibt sich daraus, dass die (ausländischen) Beschwerdeführer angesichts der Komplexität des Nachlasses und der damit verbundenen drohenden Steuerschulden auf eine Rechtsvertretung in der Schweiz angewiesen sind (vgl. den Parallelfall Urteil 2C_793/2012 vom 20. November 2012 E. 5.1). Der Anspruch auf unentgeltliche Prozessführung und auf Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands im vorinstanzlichen Verfahren ist damit ausgewiesen. Der angefochtene Entscheid ist insoweit aufzuheben, als das entsprechende Gesuch abgewiesen wurde, und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.4. Da Art. 29 Abs. 3 BV keine definitive Übernahme der Kosten durch den Staat garantiert (BGE 135 I 91 E. 2.4.2 S. 95 ff.; 122 I 5 E. 4a S. 6 mit Hinweisen), ist schliesslich auf die von der Vorinstanz auferlegten Gerichtskosten einzugehen, deren Höhe die Beschwerdeführer zu Unrecht als offensichtlich überhöht rügen. Wie die Beschwerdeführer selbst vorbringen, bewegt sich die Gerichtsgebühr von Fr. 15'000.-- unterhalb des gesetzlichen Regelrahmens, der bei einem Streitwert von über einer Million Franken zwischen 20'000 und 50'000 Franken liegt (§ 153 Abs. 4 i.V.m. § 150b StG/ZH; § 3 und § 12 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. August 2010 [LS 175.252]). Die Vorinstanz hat damit nicht die höchstmögliche Regelgebühr festgesetzt, sondern den Regelrahmen unterschritten und damit dem Umstand einer Prima-facie-Würdigung ausdrücklich Rechnung getragen. Die festgesetzte Gerichtsgebühr erscheint damit jedenfalls nicht willkürlich bzw. "krass übersetzt" (vgl. Urteil 2C_603/2011 vom 16. Januar 2012 E. 3, in: ASA 80 S. 626).

5.

5.1. Die Beschwerde erweist sich in der Hauptsache als unbegründet. Lediglich in Bezug auf die für das kantonale Verfahren verweigerte unentgeltliche Rechtspflege ist die Beschwerde begründet und gutzuheissen.

5.2. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Beschwerdeführer teilweise; insoweit sind keine Kosten zu erheben und die Beschwerdeführer vom Kanton Zürich angemessen zu entschädigen (Art. 66 Abs. 4 und Art. 68 BGG). Dagegen tragen die Beschwerdeführer im Umfang des Unterliegens die bundesgerichtlichen Kosten.

5.3. Eine differenzierte Beurteilung rechtfertigt sich mit Bezug auf das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege für das bundesgerichtliche Verfahren (vgl. Verfügung 4A_105/2013 vom 5. August 2013 E. 4.1, zur Publikation vorgesehen). Das Gesuch wird gegenstandslos, soweit die Beschwerdeführer teilweise obsiegen und eine Parteientschädigung zugesprochen erhalten. Soweit sie unterliegen, ist die unentgeltliche Rechtspflege zu verweigern: Die Beschwerdeführer vermögen dem vorinstanzlichen Entscheid nichts Wesentliches entgegenzusetzen, obwohl aufgrund der eingeschränkten Kognition des Bundesgerichts erhöhte Rügepflichten gelten (vgl. oben E. 1.2 und 1.3; Urteile 2C_229/2012 vom 24. September 2012 E. 2.3.3; 2C_872/2011 vom 19. Januar 2012 E. 4; 5A_54/2010 vom 19. März 2010 E. 2.5).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird insoweit aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen, als den Beschwerdeführern die unentgeltliche Prozessführung und die Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands verweigert worden ist. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.

Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege für das bundesgerichtliche Verfahren wird abgewiesen, soweit es nicht infolge Gegenstandslosigkeit abzuschreiben ist.

3.

Die Gerichtskosten werden im Umfang von Fr. 5'000.-- den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.

Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 500.-- zu entrichten.

5.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Oktober 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 274 - 1 Il giudice incarica dell'esecuzione del sequestro l'ufficiale o altro funzionario o impiegato, a cui comunica il decreto di sequestro.482
¹	Il giudice incarica dell'esecuzione del sequestro l'ufficiale o altro funzionario o impiegato, a cui comunica il decreto di sequestro.482
²	Il decreto enuncia:
¹	il nome ed il domicilio del creditore, dell'eventuale mandatario e del debitore;
²	il credito pel quale il sequestro è concesso;
³	la causa del sequestro;
⁴	gli oggetti da sequestrare;
⁵	la menzione della responsabilità del creditore pei danni ed eventualmente della prestazione di garanzia a lui imposta.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 278 - 1 Chi è toccato nei suoi diritti da un sequestro può fare opposizione al giudice entro dieci giorni dalla conoscenza del sequestro.
¹	Chi è toccato nei suoi diritti da un sequestro può fare opposizione al giudice entro dieci giorni dalla conoscenza del sequestro.
²	Il giudice dà agli interessati la possibilità di esprimersi e pronuncia senza indugio.
³	La decisione sull'opposizione può essere impugnata mediante reclamo secondo il CPC487. Davanti all'autorità giudiziaria superiore possono essere fatti valere nuovi fatti.
⁴	L'opposizione e il reclamo non ostacolano l'efficacia del sequestro.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 169 Costituzione - 1 Se il contribuente non ha il domicilio in Svizzera o se il pagamento dell'imposta da lui dovuta sembra compromesso, l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta può esigere in ogni momento, anche prima che l'imposta sia accertata definitivamente, la costituzione di garanzie. La decisione di richiesta di garanzie deve indicare l'importo da garantire ed è immediatamente esecutiva. Nella procedura d'esecuzione, esplica gli stessi effetti di una sentenza giudiziaria esecutiva.
¹	Se il contribuente non ha il domicilio in Svizzera o se il pagamento dell'imposta da lui dovuta sembra compromesso, l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta può esigere in ogni momento, anche prima che l'imposta sia accertata definitivamente, la costituzione di garanzie. La decisione di richiesta di garanzie deve indicare l'importo da garantire ed è immediatamente esecutiva. Nella procedura d'esecuzione, esplica gli stessi effetti di una sentenza giudiziaria esecutiva.
²	Le garanzie devono essere costituite in denaro, attraverso il deposito di titoli sicuri e negoziabili o mediante fideiussione bancaria.
³	Il contribuente può impugnare la decisione di richiesta di garanzie con ricorso alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte, entro 30 giorni dalla notificazione. È applicabile l'articolo 146.261
⁴	Il ricorso contro la decisione di richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.262

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.