2C_235/2013 - 2013-10-26 - Finances publiques et droit fiscal - Steuersicherung, unentgeltliche Rechtspflege

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_235/2013

Urteil vom 26. Oktober 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Werner Rechsteiner,

gegen

Steueramt der Stadt Winterthur.

Gegenstand
Steuersicherung / Unentgeltliche Rechtspflege,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 16. Januar 2013.

Sachverhalt:

A.

Der im Kanton Zürich wohnhaft gewesene Z.________ soll im März 2010 für die Lieferung von Steuerdaten deutscher Kunden der S.________ Bank an die deutschen Behörden ... Euro erhalten haben. Am 29. September 2010 ist Z.________ im Untersuchungsgefängnis Bern verstorben. Seine Erben, die Eltern X.________ und Y.________, sind österreichische Staatsangehörige mit Wohnsitz in Österreich.

B.

Am 10. Mai 2012 verfügte das Steueramt der Stadt Winterthur die Sicherstellung von Fr. 1'039'078.30 zuzüglich Zinsen durch X.________ und Y.________ zur Deckung der mutmasslichen Staats- und Gemeindesteuern 2010 ihres verstorbenen Sohnes Z.________. Die Berechnung der sichergestellten Steuerforderung beruhte auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. .... Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 16. Januar 2013 ab. Ebenfalls abgewiesen wurden ein Sistierungsgesuch und - infolge Aussichtslosigkeit - das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege (unentgeltliche Prozessführung sowie Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands).

C.

Vor Bundesgericht beantragen X.________ und Y.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. Januar 2013 aufzuheben, von einer Sicherstellung abzusehen und die unentgeltliche Rechtspflege im vorinstanzlichen Verfahren zu gewähren. Zudem sei ihnen für das bundesgerichtliche Verfahren die unentgeltliche Rechtspflege zu gewähren.

Das Steueramt der Stadt Winterthur und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf das Stellen eines Antrages.

D.

Die Beschwerdeführer haben am 15. Mai 2013 eine Replik eingereicht.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den (Sicherstellungs-) Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG besteht nicht, sodass die Eingabe als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen ist. Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde der hierzu legitimierten Beschwerdeführer ist damit grundsätzlich einzutreten (Art. 82 ff . BGG).

1.2. Der verfahrensabschliessende Entscheid über eine Sicherstellungsverfügung des kantonalen Steuerrechts ist ein Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG (BGE 134 II 349 E. 1.3 und 1.4 S. 351), zugleich aber auch ein Entscheid über eine vorsorgliche Massnahme gemäss Art. 98 BGG (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351; Urteile 2C_774/2011 vom 3. Januar 2012 E. 1.2.3; 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.2). Danach kann einzig gerügt werden, verfassungsmässige Rechte seien verletzt, wobei die Beschwerdeführer eine qualifizierte Rügepflicht trifft (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 I 83 E. 3.2 S. 88; 134 II 349 E. 3 S. 351 f.). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass anlässlich der Anfechtung einer vorsorglichen Massnahme die Verfassungsverletzung klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird (BGE 134 I 83 E. 3.2 S. 88; 134 II 349 E. 3 S. 352; 133 III 393 E. 6 S. 37).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Entscheid grundsätzlich den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Soweit sich die Beschwerde - wie vorliegend - gegen eine vorsorgliche Massnahme (Art. 98 BGG) richtet, kann das Bundesgericht die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie auf einer Verletzung verfassungsmässiger Rechte beruht (BGE 133 III 393 E. 7.1 S. 398, 585 E. 4.1 S. 588 f.; Urteil 2C_866/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 1.3.2). Wird Letzteres geltend gemacht, ist neben der Erheblichkeit der gerügten Tatsachenfeststellung für den Ausgang des Verfahrens klar und detailliert darzutun, inwiefern sie verfassungswidrig, insbesondere willkürlich (Art. 9 BV), sein soll (BGE 133 III 585 E. 4.1 S. 589).

1.4. Gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt. Das Vorbringen von Tatsachen oder Beweismitteln, die sich zwar auf das vorinstanzliche Prozessthema beziehen, jedoch erst nach dem angefochtenen Entscheid zutage getreten oder entstanden sind, kann von vornherein nicht durch das weitergezogene Urteil veranlasst worden sein und ist im bundesgerichtlichen Verfahren unzulässig (BGE 138 II 393 E. 3.5 S. 397; 135 I 221 E. 5.2.4 S. 229; 133 IV 342 E. 2.1 S. 343 f.). Soweit die Beschwerdeführer entsprechende neue Tatsachen und Beweismittel vorbringen, sind sie daher damit nicht zu hören.

2.

2.1. §§ 181 und 182 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (LS 631.1; nachfolgend StG/ZH) regeln die Steuersicherung für die Staats- und Gemeindesteuern: Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH). Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar (§ 181 Abs. 1 Satz 2 StG/ZH). Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Art. 274 SchKG, wobei der Arrest durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen wird (§ 182 Abs. 1 StG/ZH). Die Einsprache gegen den Arrestbefehl nach Art. 278 SchKG ist nicht zulässig (§ 182 Abs. 2 StG/ZH).

2.2. Diese Regelung zu den kantonalen Steuern stimmt praktisch wörtlich mit Regelung für die direkte Bundessteuer überein (Art. 169 f . DBG), sodass die Gerichtspraxis zur Bundessteuer sinngemäss beigezogen werden kann (vgl. Urteile 2C_414/2008 vom 1. Oktober 2008 E. 5, nicht publ. in: BGE 134 II 349; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E. 5, in: ASA 66 S. 470). Das Harmonisierungsrecht enthält mit Ausnahme von Art. 78 StHG (SR 642.14) keine Regelung zum Steuerbezug. Art. 78 StHG befasst sich mit dem Steuerarrest und sieht namentlich vor, dass die Kantone Sicherstellungsverfügungen der zuständigen kantonalen Steuerbehörden den Arrestbefehlen nach Art. 274 SchKG gleichstellen können (Art. 78 Satz 1 StHG; vgl. BGE 134 II 349 E. 1.2 S. 350 f.; Urteil 2C_798/2011 vom 24. August 2012 E. 4.3, in: StE 2013 B 99.1 Nr. 14).

2.3. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass Mängel, die den Vollzug der Sicherstellungsverfügung bzw. die Arrestlegung oder den Arrestbefehl betreffen, nicht im Rechtsmittelverfahren gegen die Sicherstellungsverfügung geprüft werden. Dies entspricht der bundesgerichtlichen Praxis, wonach Gegenstand des vorliegenden Sicherstellungsverfahrens grundsätzlich allein die Frage ist, ob die Voraussetzungen für den Erlass der Sicherstellungsverfügung erfüllt sind (Urteile 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E. 3.4; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E. 3d und 5d, in: ASA 66 S. 470; 2A.378/1994 vom 31. August 1995 E. 5c, in: ASA 65 S. 641).

2.4. Der Erlass einer Sicherstellungsverfügung setzt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung voraus, dass ein Sicherstellungsgrund vorliegt, der Bestand der Steuerforderung als wahrscheinlich erscheint und der Betrag der eingeforderten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist. Die Bestimmung der Steuerpflicht wie der tatsächlich geschuldeten Steuer bleibt jedoch dem ordentlichen Veranlagungsverfahren vorbehalten. Im Sicherstellungsverfahren hat das Bundesgericht diese Fragen - im Rahmen seiner Kognition (vgl. oben E. 1.2) - nur vorfrageweise und beschränkt auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu prüfen (Urteile 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 2.2.3 und 2.2.4; 2C_414/2008 vom 1. Oktober 2008 E. 5, nicht publ. in: BGE 134 II 349; 2A.446/2006 vom 9. März 2007 E. 4; 2A.388/2005 vom 2. März 2006 E. 2.3; 2A.59/2003 vom 25. September 2003 E. 3.1, in: RDAF 2003 II S. 596; 2A.326/1997 vom 1. April 1998 E. 4b, in: RDAT 1998 II 20t S. 343; 2P.243/1997 / 2A.310/1997 vom 12. März 1998 E. 3b, in: StE 1999 B 99.1 Nr. 9).

3.

3.1. Die Beschwerdeführer bringen vor, der Betrag der Sicherstellung erweise sich als offensichtlich übersetzt. Die Vorinstanz sei bei der Festsetzung der Höhe des sicherzustellenden Betrages und der Feststellung des massgeblichen Sachverhalts in Willkür verfallen. Aufgrund der Rechtshilfeersuchen der Bundesanwaltschaft um Beschlagnahme der im Ausland gelegenen Vermögenswerte aus dem Nachlass sei es den Beschwerdeführern offensichtlich nicht möglich gewesen, die eingeforderte Sicherheit innert 24 Stunden zu leisten. Weiter befänden sich die Vermögenswerte, die aus dem Verkauf der Steuer-CD stammen sollen, allesamt im Ausland. Da Steuerforderungen im Ausland nicht vollstreckt werden können, wäre es dem Steueramt Winterthur sowieso nicht möglich, auf diese Vermögenswerte zuzugreifen. Mit Bezug auf die (werthaltigen) Vermögenswerte in der Schweiz erübrige sich eine Sicherstellung.

3.2. Die Beschwerdeführer erheben keine rechtsgenügenden Rügen betreffend den Bestand und die Höhe der Steuerforderung (Art. 106 Abs. 2 BGG). Ihre Vorbringen beziehen sich einzig auf den Sicherstellungsgrund und die Höhe der eingeforderten Sicherheit.

3.2.1. Soweit die Beschwerdeführer geltend machen, es sei von einer Sicherstellung abzusehen, da Steuerforderungen im Ausland nicht vollstreckt werden können, übersehen sie, dass dieser Umstand ausschlaggebend dafür ist, dass der fehlende Wohnsitz des Steuerpflichtigen in der Schweiz von Gesetzes wegen einen Sicherstellungsgrund darstellt (§ 181 Abs. 1 StG/ZH; Urteile 2A.59/2003 vom 25. September 2003 E. 3.2, in: RDAF 2003 II S. 596; 2A.560/2002 vom 8. September 2003 E. 4.1, in: StR 59/2004 S. 40; Flavio Cometta, Il sequestro fiscale, in: Sviluppi e orientamenti del diritto esecutivo federale, 2012, S. 135 ff., 144). In der Sicherstellungsverfügung wird denn auch der ausländische Wohnsitz der Beschwerdeführer als Sicherstellungsgrund angegeben. Sicherstellungsgrund war damit entgegen den Beschwerdeführern nicht der beabsichtigte Verkauf der Liegenschaft in der Schweiz, auch wenn dieser in der Begründung der Sicherstellungsverfügung aufgeführt wird und offenbar mit ein Auslöser für deren Erlass war.

3.2.2. Ebenfalls unbegründet ist das Vorbringen der Beschwerdeführer, der sicherzustellende Betrag sei übersetzt, weil sie mangels verfügbarer finanzieller Mittel nicht in der Lage gewesen seien, die Sicherstellung überhaupt bzw. innert 24 Stunden zu leisten. Die Beschwerdeführer übersehen dabei, dass sich der sicherzustellende Betrag nicht nach dem Vermögen der Beschwerdeführer, sondern nach Bestand und Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung richtet (§ 181 Abs. 1 StG/ZH; vgl. z.B. Urteil 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 2.2.3). Im Übrigen hat das Bundesgericht in einem nicht publizierten Urteil festgehalten, dass das Ansetzen einer Frist für die freiwillige Sicherstellung dem Zweck der vorsorglichen Sicherungsmassnahme widerspricht (Urteil 2A.7/2002 vom 5. März 2003 E. 11, zitiert bei Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2009, S. 95). Die Sicherstellungsverfügung ist denn auch gemäss gesetzlicher Regelung sofort vollstreckbar (vgl. § 181 Abs. 1 und 4 StG/ZH). Die Beschwerdeführer äussern sich nicht näher zur Fristbemessung, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.

3.2.3. Nach dem Gesagten sind die von den Beschwerdeführern gegen die Sicherstellungsverfügung erhobenen Rügen unbegründet. Der vorinstanzliche Entscheid ist damit im Hauptpunkt zu bestätigen.

4.

4.1. Die Beschwerdeführer rügen weiter, die Vorinstanz habe Art. 29 Abs. 3 BV verletzt, indem ihnen die unentgeltliche Rechtspflege im vorinstanzlichen Verfahren verweigert worden sei.

4.2. Die Vorinstanz hat das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wegen "offensichtlicher Aussichtslosigkeit" abgewiesen. Angesichts des komplizierten Nachlasses von Z.________ sel. kann das bei der Vorinstanz erhobene Rechtsmittel nicht von vornherein als aussichtslos bezeichnet werden (vgl. dazu den Parallelfall zur direkten Bundessteuer Urteil 2C_793/2012 vom 20. November 2012 E. 3). Das gilt insbesondere mit Bezug darauf, dass erhebliche Vermögenswerte des Nachlasses im Ausland liegen und die Bundesstaatsanwaltschaft infolge einer beabsichtigten strafrechtlichen Einziehung dieser Vermögenswerte rechtshilfeweise um deren Beschlagnahme ersucht hat. Eine gewisse Zurückhaltung bei der Annahme von Aussichtslosigkeit ist auch deshalb angezeigt, weil sich die Beschwerdeführer erstmals vor der Vorinstanz zur Sache äussern konnten. Unter diesen Umständen kann angesichts der Bedeutung des Entscheids nicht gesagt werden, dass sich eine Partei, die über die nötigen Mittel verfügt, bei vernünftiger Überlegung nicht zu einem Prozess entschlossen hätte (vgl. BGE 138 III 217 E. 2.2.4 S. 218; 133 III 614 E. 5 S. 616 mit Hinweisen).

4.3. Die Vorinstanz hat die Mittellosigkeit der Beschwerdeführer zu Recht nicht in Frage gestellt. Die Notwendigkeit der anwaltlichen Vertretung ergibt sich daraus, dass die (ausländischen) Beschwerdeführer angesichts der Komplexität des Nachlasses und der damit verbundenen drohenden Steuerschulden auf eine Rechtsvertretung in der Schweiz angewiesen sind (vgl. den Parallelfall Urteil 2C_793/2012 vom 20. November 2012 E. 5.1). Der Anspruch auf unentgeltliche Prozessführung und auf Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands im vorinstanzlichen Verfahren ist damit ausgewiesen. Der angefochtene Entscheid ist insoweit aufzuheben, als das entsprechende Gesuch abgewiesen wurde, und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.4. Da Art. 29 Abs. 3 BV keine definitive Übernahme der Kosten durch den Staat garantiert (BGE 135 I 91 E. 2.4.2 S. 95 ff.; 122 I 5 E. 4a S. 6 mit Hinweisen), ist schliesslich auf die von der Vorinstanz auferlegten Gerichtskosten einzugehen, deren Höhe die Beschwerdeführer zu Unrecht als offensichtlich überhöht rügen. Wie die Beschwerdeführer selbst vorbringen, bewegt sich die Gerichtsgebühr von Fr. 15'000.-- unterhalb des gesetzlichen Regelrahmens, der bei einem Streitwert von über einer Million Franken zwischen 20'000 und 50'000 Franken liegt (§ 153 Abs. 4 i.V.m. § 150b StG/ZH; § 3 und § 12 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. August 2010 [LS 175.252]). Die Vorinstanz hat damit nicht die höchstmögliche Regelgebühr festgesetzt, sondern den Regelrahmen unterschritten und damit dem Umstand einer Prima-facie-Würdigung ausdrücklich Rechnung getragen. Die festgesetzte Gerichtsgebühr erscheint damit jedenfalls nicht willkürlich bzw. "krass übersetzt" (vgl. Urteil 2C_603/2011 vom 16. Januar 2012 E. 3, in: ASA 80 S. 626).

5.

5.1. Die Beschwerde erweist sich in der Hauptsache als unbegründet. Lediglich in Bezug auf die für das kantonale Verfahren verweigerte unentgeltliche Rechtspflege ist die Beschwerde begründet und gutzuheissen.

5.2. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Beschwerdeführer teilweise; insoweit sind keine Kosten zu erheben und die Beschwerdeführer vom Kanton Zürich angemessen zu entschädigen (Art. 66 Abs. 4 und Art. 68 BGG). Dagegen tragen die Beschwerdeführer im Umfang des Unterliegens die bundesgerichtlichen Kosten.

5.3. Eine differenzierte Beurteilung rechtfertigt sich mit Bezug auf das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege für das bundesgerichtliche Verfahren (vgl. Verfügung 4A_105/2013 vom 5. August 2013 E. 4.1, zur Publikation vorgesehen). Das Gesuch wird gegenstandslos, soweit die Beschwerdeführer teilweise obsiegen und eine Parteientschädigung zugesprochen erhalten. Soweit sie unterliegen, ist die unentgeltliche Rechtspflege zu verweigern: Die Beschwerdeführer vermögen dem vorinstanzlichen Entscheid nichts Wesentliches entgegenzusetzen, obwohl aufgrund der eingeschränkten Kognition des Bundesgerichts erhöhte Rügepflichten gelten (vgl. oben E. 1.2 und 1.3; Urteile 2C_229/2012 vom 24. September 2012 E. 2.3.3; 2C_872/2011 vom 19. Januar 2012 E. 4; 5A_54/2010 vom 19. März 2010 E. 2.5).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird insoweit aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen, als den Beschwerdeführern die unentgeltliche Prozessführung und die Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands verweigert worden ist. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.

Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege für das bundesgerichtliche Verfahren wird abgewiesen, soweit es nicht infolge Gegenstandslosigkeit abzuschreiben ist.

3.

Die Gerichtskosten werden im Umfang von Fr. 5'000.-- den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.

Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 500.-- zu entrichten.

5.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Oktober 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 274 - 1 Le juge charge le préposé ou un autre fonctionnaire ou employé de l'exécution du séquestre et lui remet à cet effet une ordonnance de séquestre.489
¹	Le juge charge le préposé ou un autre fonctionnaire ou employé de l'exécution du séquestre et lui remet à cet effet une ordonnance de séquestre.489
²	Cette ordonnance énonce:
¹	le nom et le domicile du créancier, de son représentant, le cas échéant, et du débiteur;
²	la créance pour laquelle le séquestre est opéré;
³	le cas de séquestre;
⁴	les objets à séquestrer;
⁵	la mention que le créancier répond du dommage et l'indication des sûretés à fournir.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 278 - 1 Celui dont les droits sont touchés par un séquestre peut former opposition auprès du juge dans les dix jours à compter de celui où il en a eu connaissance.
¹	Celui dont les droits sont touchés par un séquestre peut former opposition auprès du juge dans les dix jours à compter de celui où il en a eu connaissance.
²	Le juge entend les parties et statue sans retard.
³	La décision sur opposition peut faire l'objet d'un recours au sens du CPC494. Les parties peuvent alléguer des faits nouveaux.
⁴	L'opposition et le recours n'empêchent pas le séquestre de produire ses effets.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.