A-4487/2019 - 2020-10-26 - Impôts indirects - MWST; Hypothekargeschäfte; Vorsteuerabzugskorrektur (2009

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4487/2019, A-4488/2019

Urteil vom 26. Oktober 2020

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo, Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

MWST-Gruppe A._______ AG,
Parteien vertreten durch
Dr. oec. Ivo P. Baumgartner,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Hypothekargeschäfte; Vorsteuerabzugskorrektur (2009 - 2013).

Sachverhalt:

A.
Die MWST-Gruppe A._______ AG ist seit dem 1. Januar 2005 als Steuerpflichtige im Register der MWST-Pflichtigen bei der ESTV eingetragen (fortan: Steuerpflichtige). Die A._______ AG fungiert dabei als Gruppenvertretung. Eines der 14 Gruppenmitglieder, die B._______ AG, bezweckt gemäss Handelsregistereintrag u.a. die Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Transfer bei und der Verwaltung von Hypothekar- und Kreditfinanzierungen für Privat- und Firmenkunden im eigenen Namen, jedoch auf Rechnung und Risiko Dritter, sowie damit zusammenhängende Beratungsdienstleistungen.

B.
Im Jahr 2015 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 2009 bis 2013 durch. Dabei stellte die ESTV unter anderem fest, dass die B._______ AG Hypothekarverträge in eigenem Namen abschliesse und die Hypothekarkreditforderungen anschliessend an Vertragspartner verkaufe, wobei die jeweiligen Vertragspartner die B._______ AG (fortan ebenfalls: Steuerpflichtige) beauftragen würden, die Hypotheken weiterhin zu bewirtschaften bzw. zu verwalten. Der Verkauf der Kreditforderungen werde den Hypothekarschuldnern nicht angezeigt. Sie würden den Hypothekarzins weiterhin an die Steuerpflichtige bezahlen, welche diesen vereinnahme und dem jeweiligen Vertragspartner einen Teil davon (sog. Transferpreis) weiterleite. Das bei der Steuerpflichtigen verbleibende Entgelt, welches Letztere als von der Steuer ausgenommen deklariert hatte, qualifizierte die ESTV als steuerbares Entgelt für die Kreditverwaltung, welche sie für den jeweiligen Vertragspartner erbringt. Die ESTV belastete der Steuerpflichtigen diesbezüglich mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 16. Oktober 2015 betreffend die Steuerperiode 2009 Umsatzsteuern in Höhe von CHF 258'840.05 zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Oktober 2009 (mittlerer Verfall) nach. Mit EM Nr. (...) vom 16. Oktober 2015 betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2013 belastete die ESTV der Steuerpflichtigen aufgrund der genannten, von der Steuerpflichtigen abweichenden Rechtsauffassung u.a. Umsatzsteuern in Höhe von CHF 119'915.65 (2010), CHF 646'346.75 (2011), CHF 422'865.05 (2012) und CHF 712'215.95 (2013) zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2012 (mittlerer Verfall) nach.

C.
Nachdem die Rechtmässigkeit der EM Nr. (...) und (...) unter anderem hinsichtlich der in vorstehendem Bst. B genannten Aufrechnungen bestritten wurde, hielt die ESTV mit Verfügungen vom 5. Oktober 2017 daran fest.

D.
Die gegen die Verfügungen vom 5. Oktober 2017 erhobenen Einsprachen vom 13. November 2017 wies die ESTV mit Einspracheentscheiden vom 2. Juli 2019 hinsichtlich der in vorstehendem Bst. B genannten Aufrechnungen ab und hielt fest, dass die Steuerpflichtige der ESTV für die Steuerperiode 2009 noch CHF 271'712.- und für die Steuerperioden 2010 bis 2013 noch CHF 1'688'869.-, jeweils zuzüglich Verzugszins, schulde.

E.
Gegen diese Einspracheentscheide der ESTV (fortan auch: Vorinstanz) lässt die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) mit Schreiben vom 3. September 2019 Beschwerde erheben und folgende Anträge stellen:

1. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 2. Juli 2019 seien bezüglich den Ziffern 1 bis 3 des Dispositivs aufzuheben;

2a.Die Steuerforderung (Schuld) für die Steuerperiode 2009 sei auf (neu) CHF 3'177'755.- festzusetzen. Damit beträgt die von der MWST-Gruppe A._______ AG noch zusätzlich zu ihren eingereichten Abrechnungen zu zahlende Mehrwertsteuer CHF 127'267.- nebst Verzugszinsen seit 15. Oktober 2009.

2b.Die Steuerforderung (Schuld) für die Steuerperioden 2010 bis 2013 sei auf (neu) CHF 18'708'362.- festzusetzen. Damit beträgt die von der MWST-Gruppe A._______ AG noch zusätzlich zu ihren eingereichten Abrechnungen zu zahlende Mehrwertsteuer CHF 533'576.- nebst Verzugszinsen seit 31. August 2012.

3.Der Beschwerdeführerin seien aus dem vorliegenden Verfahren keine Kosten aufzuerlegen.

4.Der Beschwerdeführerin sei eine angemessene Entschädigung zuzusprechen.

F.
Mit Vernehmlassung vom 20. November 2019 beantragt die ESTV, die Beschwerden vom 3. September 2019 seien unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und die Einspracheentscheide der ESTV vom 2. Juli 2019 seien zu bestätigen.

G.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgen-den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet hat (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozess-ökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, BGE 128 V 124 E. 1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 1.2; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).

Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Einspracheentscheide der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften, aber den gleichen Argumenten angefochten. Die den Einspracheentscheiden zugrundeliegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Einzig die Steuerjahre sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.5) zu beurteilen ist. Weil sich die Rechtslage bezogen auf die zu beurteilende Streitfrage nicht geändert hat, erscheint vorliegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern A-4487/2019 und A-4488/2019 rubrizierten Verfahren von Amtes wegen zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen).

1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4949/2013 vom 12. März 2014 E. 1.3.2).

1.5 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit vorliegend die Steuer-periode 2009 betroffen ist, untersteht das Verfahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerperioden 2010 bis 2013 ist hingegen das MWSTG anwendbar. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (sog. Steuerobjekt der Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a und b aMWSTG, Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f . aMWSTG, Art. 21 und 23 MWSTG). Während das aMWSTG, abgesehen von der Unterscheidung der Leistung in Lieferung und Dienstleistung, keine Umschreibung des Leistungsbegriffs enthielt, definiert Art. 3 Bst. c MWSTG die Leistung als «Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt».

2.2 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn «gegen Entgelt» erbracht gilt eine Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleistung erfolgt (sog. «Leistungsaustausch» oder «Leistungsverhältnis»; vgl. dazu anstelle vieler: Urteile des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.2.1, A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; Urteile des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.5, A-6381/2015 vom 5. August 2016 E. 2.1.3).

Die Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (statt vieler: BGE 141 II 182 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.3; Urteile des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.5, A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 3.2.2). Für eine solche innere wirtschaftliche Verknüpfung genügt es, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteile des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 3.2.2, A-5567/2015 vom 20. Januar 2016 E. 2.1.2). Die innere wirtschaftliche Verknüpfung muss (zumindest) aus Sicht des Leistungsempfängers bejaht werden können (Urteil des BVGer A-6381/2015 vom 5. August 2016 E. 2.1.3 mit Hinweis; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6642/2017 vom 5. November 2018 E. 4.1). Nicht von Bedeutung für die Frage des Leistungsverhältnisses ist weiter, ob das Entgelt wertmässig der erbrachten Leistung entspricht bzw. ob die Leistung freiwillig oder aufgrund eines Rechtsanspruchs erbracht wird. Entscheidend ist allein, dass eine Leistung im Austausch gegen ein Entgelt erbracht wird (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.2; Urteile des BVGer A-5651/2013 vom 18. September 2014 E. 2.2.2, A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.3).

2.3

2.3.1 Nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG sind verschiedene im Gesetz aufgeführte Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Besteuerung ausgenommen. Dazu zählen die Gewährung und die Vermittlung von Krediten sowie die Verwaltung von Krediten durch Kreditgeber (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. a aMWSTG). Zum Kreditgeschäft, das in dieser Vorschrift erwähnt ist, gehört namentlich das Hypothekargeschäft (Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 1221). Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. In welcher Form das Kapital zur Verfügung gestellt wird, kann angesichts der zahlreichen Arten von Kreditgeschäften nicht entscheidend sein. Die Kreditgewährung wird üblicherweise mit der Bezahlung von Zinsen entgolten, welche infolge der Steuerausnahme nicht zu versteuern sind (Urteil des BVGer A-5651/2013 vom 18. September 2014 E. 2.3.1).

2.3.2 Eine Verwaltung von Krediten im hiervor genannten Sinne ist entsprechend dem klaren und unzweideutigen Wortlaut des Gesetzes nur dann steuerausgenommen, wenn sie vom Kreditgeber selbst vorgenommen wird. Bei Erbringung der Kreditverwaltung durch eine (mit dem Kreditgeber nicht identische) Drittperson greift die Steuerausnahme für die Verwaltungsleistung des Dritten nicht (vgl. Urteil des BVGer A-6642/2017 vom 5. November 2018 E. 4.2; Camenzind et al., a.a.O., N. 1223; vgl. betreffend die Bewirtschaftung von Leasingverträgen auch Urteil des BGer 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 5).

2.3.3 Unter das Kreditgeschäft fallen nicht nur die Gewährung von Darlehen oder die Einräumung von Kontokorrent- und Hypothekarkrediten, sondern auch verschiedene Spezialfälle der Kreditvergabe wie z.B. die Sicherungsübereignung, das Factoring oder Sale-and-lease-back-Geschäfte im Rahmen von Leasingverträgen (so ausdrücklich Art. 2 Abs. 2 und 3 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]; Urteil des BGer 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 3.1; Camenzind et al., a.a.O., N. 711 ff., 1224 ff., 1514 ff.).

Zu den von der Steuer ausgenommenen Geschäften gehört auch der Forderungskauf unter Übernahme des vollen Delkredererisikos (echtes Factoring). Werden jedoch Forderungen ohne Übernahme des Delkredererisikos an einen Dritten abgetreten (unechtes Factoring) oder zieht ein Dritter Forderungen im Namen und auf Rechnung des Gläubigers ein, und hat der Dritte dabei über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rechnung abzulegen, so liegt kein Finanzierungsgeschäft, sondern eine steuerbare Dienstleistung vor (BVGE 2007/14 E. 2.2.2; Urteile des BVGer A-5651/2013 vom 18. September 2014 E. 2.3.3, A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.2; vgl. auch Camenzind et al., a.a.O., N. 1224 ff., 1249 ff. und 1514; Peer Köning, Probleme bei der Einziehung von Mehrwertsteuerforderungen im Zusammenhang mit Zessionen, in: ASA 74 368 ff.). Auch der Verkauf bzw. die entgeltliche Abtretung von Hypothekarforderungen qualifiziert als von der Steuer ausgenommene Leistung des Zessionars an den Zedenten im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG (Urteil des BVGer A-6642/2017 vom 5. November 2018 E. 5.2).

2.3.4 Bei Transaktionen mit Finanzierungscharakter, in deren Zusammenhang Aktiven übertragen werden, ist in jedem Fall zuerst zu klären, ob bei der Übertragung des Eigentums an Aktiven der Empfänger dieser Leistung darüber tatsächlich und wirtschaftlich verfügen kann und es sich demnach um eine Lieferung handelt. Dies trifft z.B. dann nicht zu, wenn Aktiven zu Garantiezwecken übertragen werden oder wenn, wie beim Finanzierungsleasing, eine Sicherungsübereignung oder bei Sale-and-lease-back-Geschäften eine Rückübereignung vereinbart wird (Urteile des BGer 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 3.2, 2A.51/2005 vom 19. Mai 2006 E. 3, in: RDAF 2007 II 352 [Zusammenfassung]; s. auch BGE 126 II 249 E. 4a; Camenzind et al., a.a.O., N. 720 ff. und 727 ff., mit Hinweisen zur Verwaltungspraxis).

2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteile des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.7).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall präsentiert sich der hier massgebende Sachverhalt - soweit er unstrittig ist - wie folgt:

Die Beschwerdeführerin verkauft Hypothekarforderungen an Finanzdienstleister (fortan: Risk Carrier) und bewirtschaftet in der Folge die Forderungen für den Käufer gegen Entgelt. Für die Übertragung und Bewirtschaftung der Forderungen bestehen jeweils umfangreiche Vertragswerke zwischen der Beschwerdeführerin und den Risk Carrier. Als Mustervereinbarung für das vorliegende Verfahren wurde durch die Parteien stets das Vertragswerk mit der (Finanzdienstleisterin) herangezogen. Die Vertragswerke mit den verschiedenen Risk Carrier sind zwar nicht identisch, allerdings ergeben sich in allen Fällen für die entscheidwesentlichen Merkmale folgende Abläufe:

Die Beschwerdeführerin pflegt ein Netz von Vertriebspartnern, welche Kontakte zu Personen haben, die eine Hypothek abschliessen oder eine bestehende Hypothek ablösen möchten. Die Beschwerdeführerin schliesst im eigenen Namen und auf eigene Rechnung aufgrund standardisierter Verträge Hypotheken mit Kunden ab, zahlt den Kunden den Kreditbetrag aus und nimmt den Kredit zunächst auf ihre eigenen Bücher. Der Kunde erteilt in jedem Fall die Zustimmung, dass die Beschwerdeführerin ihre Rechte aus dem Kreditverhältnis unter Einschluss allfälliger dafür haftender Sicherheiten an Dritte übertragen kann. In der Folge verkauft die Beschwerdeführerin ausgewählte Hypothekarforderungen samt den dazugehörigen Sicherheiten an einen Risk Carrier. Der Kaufpreis für die Forderungen - zahlbar nach Übergabe der Übertragungsurkunde - entspricht dem Betrag des Schuldkapitals, wie er in der Übertragungsurkunde vermerkt ist. Die Übertragung der Hypothekarforderungen erfolgt mittels Abtretung nach Art. 164 ff . OR, wobei die Zession dem Schuldner nicht angezeigt wird (stille Zession). Der Risk Carrier ist berechtigt, die erworbene Forderung weiter zu übertragen. Durch die Abtretung werden die Forderungen aus dem Kreditgeschäft auf den Risk Carrier übertragen, das Forderungsausfallrisiko (Delkredererisiko) geht definitiv und vollumfänglich auf ihn über.

Für die Zeit nach der Forderungsabtretung wird die Beschwerdeführerin im Rahmen des jeweiligen Servicing Agreements vom Risk Carrier beauftragt, die Hypothekarforderungen mitsamt den dazugehörigen Schuldbriefen sowie allfälligen anderen Sicherheiten im eigenen Namen zu verwalten. Zu den Aufgaben der Beschwerdeführerin gehört u.a. das Einziehen von Zahlungen, namentlich der Hypothekarzinsen bezüglich der verwalteten Hypothekarforderungen. Diese leitet sie nach Verrechnung mit eigenen Ansprüchen dem Risk Carrier weiter (sog. Transferpreis). Wird der Hypothekarvertrag planmässig oder frühzeitig beendet, kauft die Beschwerdeführerin vom Risk Carrier die Restforderungen zurück und wickelt die Beendigung mit dem Kunden auf eigene Rechnung und im eigenen Namen ab. Davon ausgenommen sind lediglich Fälle, in welchen die Kunden in Verzug sind und eine Notifikation (betreffend die Zession) erfolgt.

3.2 Aus dem geschilderten Sachverhalt ergibt sich mehrwertsteuerlich somit, dass zwischen der Beschwerdeführerin und dem jeweiligen Risk Carrier zwei Leistungsverhältnisse bestehen, i.e. erstens die stille Zession der Hypothekarforderungen an den Risk Carrier zu Zwecken der Refinanzierung der Beschwerdeführerin und zweitens das Bewirtschaften dieser an den jeweiligen Risk Carrier zedierten Forderungen durch die Beschwerdeführerin. Bei der stillen Zession handelt es sich - was zurecht unbestritten ist - um eine von der Steuer ausgenommene Leistung des Risk Carriers, da dieser der Beschwerdeführerin gegen Entgelt Kapital zur Verfügung stellt (vgl. E. 2.3.3). Bei der Bewirtschaftung dieser zedierten Hypothekarforderungen durch die Beschwerdeführerin handelt es sich sodann - was ebenfalls zurecht unbestritten ist - um eine steuerbare Leistung seitens der Beschwerdeführerin (E. 2.3.2). Wie ausgeführt (E. 3.1), zieht die Beschwerdeführerin die Hypothekarzinsen weiterhin von den Kunden ein und leitet den dem Risk Carrier zustehenden Anteil für das zur Verfügung Stellen des Kapitals an diesen weiter (Transferpreis), behält aber im Sinne einer Verrechnung den Rest des Zinses ein, um ihre eigenen Ansprüche zu decken.

Streitig ist, ob der gesamte Betrag, welcher nach Weiterleitung des Transferpreises an den Risk Carrier bei der Beschwerdeführerin verbleibt, steuerbares Entgelt für die Bewirtschaftung der Hypothekarforderungen darstellt («Servicing Fee») oder ob ein (erheblicher) Teil davon das sog. «Originating» abgilt, i.e. sämtliche Tätigkeiten, welche bis zum Abschluss, der Auszahlung sowie der Bilanzierung der Hypothek bei der Beschwerdeführerin stattfinden. Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin umfasst das Originating die ganze Beratung des Kunden, die Strukturierung des Geschäfts (mitunter die Bewertung des Objektes und die Wahl der Finanzierung), die Kreditprüfung, den Vertragsabschluss, die Auszahlung und die Bilanzierung samt den damit verbundenen Aktivitäten. Soweit ersichtlich, ist (zurecht) unbestritten, dass eine allfällige Originating Fee im Sinne eines Aufpreises gegenüber dem Nennwert der Hypothekarforderung Teil der von der Steuer ausgenommenen Finanzierungsleistung des Risk Carriers wäre.

3.3 Die Beschwerdeführerin hat mit den verschiedenen Risk Carrier Rahmenvereinbarungen abgeschlossen, die den Verkauf der Hypothekaraktiven wie auch andere Aspekte der Transaktionen unter den Parteien regeln. Dies ist in einem Vertragswerk bestehend aus (in der Regel) drei Verträgen, die gleichzeitig und von den gleichen Parteien (Beschwerdeführerin und Risk Carrier) abgeschlossen wurden, erfolgt. Das Vertragswerk, das für das vorliegende Verfahren stets als Mustervereinbarung herangezogen wurde, umfasst drei Verträge mit den Bezeichnungen «Mortgage Asset Transfer» (nachfolgend: «Asset Transfer-Vertrag»), «Mortgage Pricing» (nachfolgend: «Pricing-Vertrag») und «Mortgage Servicing» (nachfolgend: «Servicing-Vertrag»). Im Asset Transfer-Vertrag wird die Übertragung der Hypothekaraktiven (Forderung mitsamt Sicherheiten) geregelt. Details dazu werden im Pricing-Vertrag geregelt, so namentlich der dem Risk Carrier zustehende Transferpreis. Im Servicing-Vertrag werden sodann Details der Abwicklung und das sog. Servicing geregelt (vgl. Beschwerde S. 19 f.).

3.3.1 Die drei genannten Verträge sind zwar gekoppelt, doch für die vorliegend zu beurteilende Streitfrage ist im Wesentlichen der Servicing-Vertrag von Relevanz. Aus diesem werden nachfolgend ausgewählte Bestimmungen dargelegt.

3.3.2 Unter dem Titel «Definitionen» ist der Kundenzinssatz, i.e. der Zinssatz, welcher der Kreditnehmer an jedem Fälligkeitstag der Beschwerdeführerin zu bezahlen hat, definiert als Summe der Komponenten Transferpreis, Servicing Fee und Originator Fee, wobei Letztere als «Bestandesretro an den Vertreiber (Vermittler) der Hypothek» definiert wird (Ziff. 2 des Servicing-Vertrags).

Im Rahmen des Servicings ist die Beschwerdeführerin vom Risk Carrier beauftragt, Hypothekarforderungen des Risk Carriers mitsamt den dazugehörigen Schuldbriefen sowie allfälligen anderen Sicherheiten im eigenen Namen zu verwalten. Der Risk Carrier ermächtigt die Beschwerdeführerin zu diesem Zweck, alles vorzukehren, was die Beschwerdeführerin in Erfüllung ihrer Pflichten gemäss vernünftigem Ermessen für notwendig und erforderlich erachtet (Ziff. 3 des Servicing-Vertrags). Basierend auf den Servicing-Vertrag hat die Beschwerdeführern u.a. den Hypothekarschuldnern Kontoauszüge zuzustellen, Zahlungen einzuziehen (und - sofern in Anrechnung an das Schuldkapital geleistet - dem Risk Carrier zu überweisen), den Transferpreis zu überweisen, Informationspflichten hinsichtlich Fälligkeitsdaten zu erfüllen und das Mahnwesen zu betreiben (Ziff. 5.2 ff. des Servicing-Vertrags).

Sofern ein Kreditnehmer mit Zins- oder Kapitalzahlungen (inkl. indirekte Amortisationen) in Verzug geraten ist (90 Tage nach Fälligkeit), wird die Beschwerdeführerin auf Begehren des Risk Carriers spätestens innert fünf Bankwerktagen dem Risk Carrier alle Informationen übergeben, damit der Risk Carrier seine Rechte als Gläubiger der Hypothekarforderung und als Faustpfandgläubiger bezüglich des Schuldbriefs und allfälligen anderen Sicherheiten geltend machen kann. Mit Eintritt des Verzugs kann der Risk Carrier die Beschwerdeführerin von allen Verpflichtungen als Servicerin im Zusammenhang mit der entsprechenden Hypothekarforderung entbinden. Tut sie dies, verpflichtet sich die Beschwerdeführerin, nach diesem Datum bei ihr eingehende Zahlungen des in Verzug geratenen Kreditnehmers unverzüglich in vollem Umfang und ohne jeden Abzug dem Risk Carrier weiterzuleiten(Ziff. 5.6 des Servicing-Vertrags).

Steht dem Kreditnehmer im Falle einer vorzeitigen Rückzahlung des Schuldkapitals eine Vorfälligkeitsentschädigung zu, wird die Beschwerdeführerin das vom Risk Carrier erhaltene Guthaben nach Abzug einer anteilsmässigen Servicing- und Originatorfee dem Kreditnehmer weiterleiten (Ziff. 6.1 des Servicing-Vertrags).

Zur Entschädigung für all die von der Beschwerdeführerin unter dieser Vereinbarung zu erbringenden Dienstleistungen verbleibt der Beschwerdeführerin die Differenz zwischen dem Kundenzinssatz und dem dem Risk Carrier zu bezahlenden Transferpreis. Es besteht kein Anspruch der Beschwerdeführerin auf eine weitergehende Entschädigung (Ziff. 8.1 des Servicing-Vertrags). Die Beschwerdeführerin ist ermächtigt, die Kundenzinssätze der gemäss dieser Vereinbarung verwalteten Hypothekarforderungen selbständig anzupassen sowie ebenfalls selbstständig die Servicing Fee sowie gegebenenfalls eine Originator Fee festzulegen. Sie hat dabei nach den Bestimmungen des im Einzelfall mit dem Kreditnehmer abgeschlossenen Kreditvertrages vorzugehen. Eine Anpassung des Hypothekarzinssatzes durch die Beschwerdeführerin hat keine Auswirkung auf den Transferpreis (Ziff. 8.2 des Servicing-Vertrags).

Bei einer Kündigung des Servicing-Vertrags kann der Risk Carrier an Stelle sonstiger gesetzlicher oder vertraglicher Rechtsbehelfe von der Beschwerdeführerin verlangen, dass sie (...) nebst dem vereinbarten Transferpreis einen Betrag von 15 bps (0.15%) p.a. an den Risk Carrier bezahlt. Die Differenz aus dem Kundenzinssatz abzüglich dieser 15 bps und abzüglich des Transferpreises steht bis zum Verfall der Hypothek der Beschwerdeführerin zu (Ziff. 13.3 des Servicing-Vertrags).

3.3.3 Aufgrund der eingangs des Servicing-Vertrags festgehaltenen Definitionen lässt sich hinsichtlich der sich hier stellenden Streitfrage auf den ersten Blick zwar fragen, ob der Kundenzinssatz nebst dem Transferpreis und der Servicing Fee eine Originator Fee mitumfasst, welche als «Bestandesretro an den Vertreiber (Vermittler) der Hypothek» umschrieben wird (und die - wie die Beschwerdeführerin geltend macht - steuerausgenommen wäre). Allerdings widerspricht diese Definition des Kundenzinssatzes der eindeutig formulierten Ziffer 8.1 des Servicing-Vertrags, wonach der Beschwerdeführerin zur Entschädigung für die von ihr unter dieser Vereinbarung zu erbringenden Dienstleistungen einzig die Differenz zwischen dem Kundenzinssatz und dem dem Risk Carrier zu bezahlenden Transferpreis verbleibt. Ausserdem dürfte die Beschwerdeführerin neben der Servicing Fee gegebenenfalls eine Originator Fee festlegen (E. 3.3.2), was auch klar dagegen spricht, dass der Kundenzinssatz von Vornherein eine solche Originator Fee mitumfasst. Da die Beschwerdeführerin zudem unbestrittenermassen weder Hypotheken vertreibt noch vermittelt, kann die in Ziffer 2 des Servicing-Vertrags definierte Originator Fee nicht ihr zustehen. Vielmehr scheinen die genannten Definitionen (dieselben Definitionen sind im Asset Transfer-Vertrag und im Pricing-Vertrag enthalten) nicht zum vorliegenden Vertragswerk zu passen.

Gegen die Bezahlung einer Originator Fee im Rahmen des vorliegenden Vertragswerks spricht sodann, dass im Verzugsfall, wenn die Beschwerdeführerin von allen Verpflichtungen als Servicerin entbunden wird, die Zahlungen des in Verzug geratenen Kreditnehmers in vollem Umfang dem Risk Carrier weiterzuleiten sind. Gäbe es eine Originator Fee, müsste diese unabhängig davon, ob sich der Risk Carrier von der Beschwerdeführerin weiterhin Servicing-Leistungen erbringen lässt, bezahlt werden.

Die Originator Fee wird an zwei weiteren Stellen des Servicing-Vertrags erwähnt (vgl. E. 3.3.2):

Im Falle einer Vorfälligkeitsentschädigung zugunsten des Kreditnehmers hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Servicing- und Originator Fee, die sie sich gutschreibt, bevor sie dem Kreditnehmer dessen Guthaben weiterleitet (Ziff. 6.1 des Servicing-Vertrags). Die genannten Fees werden also seitens der Kreditnehmer - wohl im Rahmen des Leistungsverhältnisses zwischen ihnen und der Beschwerdeführerin - bezahlt und sind somit für den vorliegenden Fall nicht beachtlich. Sodann ist die Beschwerdeführerin ermächtigt, die Kundenzinssätze der gemäss dieser Vereinbarung verwalteten Hypothekarforderungen selbständig anzupassen sowie ebenfalls selbstständig die Servicing Fee sowie gegebenenfalls eine Originator Fee festzulegen. Sie hat dabei nach den Bestimmungen des im Einzelfall mit dem Kreditnehmer abgeschlossenen Kreditvertrages vorzugehen. Eine Anpassung des Hypothekarzinssatzes durch die Beschwerdeführerin hat keine Auswirkung auf den Transferpreis (Ziff. 8.2 des Servicing-Vertrags). Hieraus ergibt sich im Wesentlichen und entscheidend, dass der dem Risk Carrier zu bezahlende Transferpreis fix ist, das bei der Beschwerdeführerin verbleibende Entgelt hingegen - je nach Hypothekarvertrag (z.B. variabler Zinssatz, Libor-Hypotheken) - variabel sein kann. Die Tatsache, dass immer ein Teil des Entgelts oder gar das ganze Entgelt die Servicing Fee darstellt und nur gegebenenfalls - offenbar nach Ermessen der Beschwerdeführerin - ein Teil des Entgelts die Aufwände für das Originating entschädigen soll, spricht nicht dafür, dass eine Originator Fee fixer Bestandteil der bei der Beschwerdeführerin verbleibenden Zinsdifferenz sein soll, wie Letztere behauptet.

Alles in allem ergeben sich aus dem Servicing-Vertrag keine rechtsgenügenden Hinweise darauf, dass eine Originator Fee fester Bestandteil des der Beschwerdeführerin zustehenden Entgelts (i.e. die Differenz zwischen Kundenzins und Transferpreis) sein soll. Dies ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass das gesamte der Beschwerdeführerin zustehende Entgelt das Servicing abgelten soll, wie es an sich aus der Ziffer 8.1 des Servicing-Vertrags auch klar hervorgeht.

3.4

3.4.1 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (E. 2.4).

3.4.2 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, der Anteil des bei ihr zurückbehaltenen Entgelts sei nur im Umfange von 0.05% p.a. der Kreditsumme dem Servicing zuordenbar und damit steuerbar. Der darüber hinausgehende Teil des Entgelts gelte das steuerausgenommene Originating ab.

Zur Begründung dieses Standpunktes schickt sie voraus, dass der wirtschaftliche Gehalt der Transaktionen zwischen ihr und den Risk Carrier nicht unbedingt mit deren rechtlichen Strukturierung übereinstimmen würde. Einige vertragliche Regelungen seien nicht immer klar oder gar etwas verwirrend und müssten im Lichte des Geschäftsmodells betrachtet werden. Dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise komme im vorliegenden Verfahren grosse Bedeutung zu.

Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, sie sei im Zinsdifferenzgeschäft tätig, indem sie die von ihr ausgegebenen Hypotheken über Banken und andere Institutionen im Finanzbereich (Risk Carrier) refinanziere. Dabei nehme sie keine Darlehen auf, sondern übertrage die Hypotheken auf die Risk Carrier. Die Entschädigung für die Übertragung der Hypothekaraktiven bestehe aus zwei Komponenten: Dem Nominalbetrag der Hypothek und einem Anteil an den von den Kunden zu zahlenden Zinsen. Die erste Phase ihres Geschäfts sei das Originating, welches allein in ihrem Namen und auf eigene Rechnung erfolge. Der Risk Carrier als künftiger Käufer der Hypothekaraktiven sei an diesem Prozess weder beteiligt noch trage er Risiken daraus. Erst ab dem Zeitpunkt der Übertragung der Hypothekaraktiven trete sie gegenüber dem Kunden im eigenen Namen, jedoch auf Rechnung des Risk Carriers auf. Und erst ab diesem Zeitpunkt beginne das Servicing, welches im Vergleich zum Originating bescheidenen Aufwand generiere. Ihre Tätigkeiten könnten somit in solche vor und solche nach der Übertragung der Hypothekaraktiven aufgeteilt werden. Der Auftrag des Risk Carriers an sie beschränke sich auf das Servicing. Das Originating tätige sie auf eigene Rechnung.

Die Beschwerdeführerin führt sodann aus, nach Ansicht der ESTV verkaufe sie Hypothekaraktiven zum Nominal der Hypothek, wobei das darüber hinausgehende Entgelt das Servicing entschädige. Dies ergebe ökonomisch keinen Sinn. Denn die auf die Risk Carrier übertragenen Hypothekaraktiven hätten einen Wert, welcher eindeutig über dem Nennwert des Hypothekarkredites liege. Die Situation sei vergleichbar mit derjenigen einer Obligation, welche verkauft werde und einen Zinssatz aufweise, welcher über dem Marktzins (hier dem Refinanzierungszins) liege. Eine solche Obligation werde nicht zu pari verkauft, sondern über dem Nennwert. Dies sei in ihrem Geschäft immer der Fall, da sie im Grunde das Zinsmargengeschäft betreibe und so von der Zinsdifferenz lebe. Es sei realitätsfremd, dass sie - nach den Vorstellungen der Vorinstanz - die Hypothekaraktiven zum Nennwert des Kredites verkaufen solle und der Gesamtbetrag, der ihr danach zufliesse, als Servicing Fee zu gelten habe. Damit werde ausgeblendet, dass das Originating mit Kosten verbunden sei, die gedeckt werden müssten. Die Bezeichnung der und die Erklärung zur Originator Fee im Vertrag seien nicht besonders glücklich gewählt. Es handle sich dabei aber um die zweite, variable Kaufpreiskomponente für die Übertragung der Hypothekaraktiven, welche ihre Aktivitäten vor der Übertragung der Hypothekaraktiven abgelte.

Auch die Ziffer 8.1 des Servicing-Vertrags, wonach ihr zur Entschädigung für die von ihr unter dieser Vereinbarung zu erbringenden Dienstleistungen die Differenz zwischen dem Kundenzinssatz und dem dem Risk Carrier zu bezahlenden Transferpreis verbleibe, sei nicht glücklich formuliert, wobei hieraus nicht zu ihrem Nachteil abgeleitet werden dürfe, was weder der wirtschaftlichen Realität noch dem Willen der Parteien entspreche. Die Ziffer 8.1 sei vielmehr im Zusammenhang mit der Ziffer 8.2 des Servicing-Vertrags zu verstehen, wonach sie ermächtigt sei, die Kundenzinssätze selbständig anzupassen, wobei eine Anpassung des Hypothekarzinssatzes keine Auswirkung auf den Transferpreis habe. Dem Risk Carrier stehe also mit Sicherheit der Transferpreis zu, während sie die Verantwortung für die Kalkulation und die damit verbundenen Risiken trage.

Die Beschwerdeführerin legt weiter dar, bis vor der Revision durch die Vorinstanz seien sowohl sie als auch die Risk Carrier der Ansicht gewesen, dass das Servicing gemäss Servicing-Vertrag bei ihr einen so bescheidenen Aufwand verursachen würde, dass dafür gar keine Servicing Fee zu berechnen sei; dies auch aus dem Umstand, dass sie als Vertragspartei des Kunden das Mutationswesen bereits aus eigenem Interesse vornehme. Gleiches gelte für das Inkasso der Zinsen, da ihr der «Originator-Teil» zustehe. Eine Aufteilung des bei ihr verbleibenden Zinses in Originator Fee und Servicing Fee sei weder im Vertragswerk noch in den Rechnungen an die Risk Carrier vorgenommen worden, da von einer marginalen Servicing Fee ausgegangen worden sei. Im Vertragswerk werde der Grundsatz der zwei Komponenten des Entgelts, das bei ihr bleibe, zwar bestimmt, aber nicht quantifiziert. Ihr werde dabei die Kompetenz erteilt, die Servicing Fee selbst festzulegen, wobei die Parteien von einer Servicing Fee von null ausgegangen seien. Die Beschwerdeführerin verweist hierzu auf ein Schreiben eines Risk Carriers vom 5. Januar 2017, worin Letzterer im Wesentlichen ausführt, dass im Hypothekargeschäft der überwiegende Teil der Kosten typischerweise für das Originating anfalle, welches ausschliesslich seitens der Beschwerdeführerin erfolgt sei, wohingegen das Servicing stark automatisiert und demzufolge mit tiefen Kosten zu bewerkstelligen sei. Das bei der Beschwerdeführerin verbleibende Entgelt decke auch deren Aufwendungen für das Originating ab.

Gemäss einer Untersuchung der Beschwerdeführerin verursacht das Servicing Kosten in Höhe von rund 0.04% p.a. berechnet auf der Kreditsumme. Die Beschwerdeführerin führt dazu aus, sie habe zur Quantifizierung des Servicings auch eine Drittanbieterofferte einer Unternehmung, welche auf Servicing-Leistungen im Bereich der Verwaltung von Forderungen spezialisiert sei, eingeholt. Gemäss Drittanbieterofferte liege der Preis des Servicings bei 0.05% im ersten Jahr und bei 0.04% in den Folgejahren. Der Ansatz von 0.05% p.a. könne damit als Marktwert und somit als Bemessungsgrundlage für die steuerbaren Service-Leistungen gemäss Servicing-Vertrag herangezogen werden. Der übrige Teil des bei ihr zurückbehaltenen Zinses sei hingegen von der Steuer ausgenommen.

3.5

3.5.1 An dieser Stelle ist letztlich zu fragen, ob nachgewiesen ist, dass ein Teil der bei der Beschwerdeführerin verbleibenden Zinsdifferenz (i.e. alles über 0.05%) das Originating abgilt und entsprechend steuerausgenommen ist. Für diese steuermindernde Tatsache trägt die Beschwerdeführerin die Beweislast (E. 1.4.2). Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis, welcher erst erbracht ist, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen. Überwiegende Wahrscheinlichkeit genügt dagegen nicht (E. 1.4.3).

3.5.2 Das Vorbringen, wonach die Parteien zunächst von einer Servicing Fee von null ausgegangen seien, erscheint mit Blick auf den Servicing-Vertrag (insbesondere dessen Ziffern 8.1 und 8.2) wenig glaubhaft. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin erscheinen hingegen insofern nachvollziehbar, als dass das Originating Kosten verursacht, die vor dem Verkauf der Forderungen entstehen und letztlich gedeckt werden müssen. Ebenfalls nachvollziehbar erscheint, dass diese Kosten gedeckt werden, indem die daraus entstandene Hypothekarforderung nicht zum Nennwert, sondern über pari abgetreten werde.

Die Ausführungen und Erklärungen der Beschwerdeführerin stellen jedoch, auch wenn sie teilweise nachvollziehbar erscheinen mögen, nicht den hier erforderlichen Beweis dar. Dies gilt umso mehr mit Blick auf das detailliert ausgestaltete Vertragswerk, aus welchem gegenteilige Schlüsse gezogen werden müssen und welches ein gewichtiges Indiz dafür darstellt, dass das gesamte der Beschwerdeführerin zustehende Entgelt das Servicing abgilt (E. 3.3.3). Dabei sticht insbesondere die Ziffer 8.2 des Servicing-Vertrags ins Auge, wonach - entgegen aller Beteuerungen der Beschwerdeführerin - die Servicing Fee in jedem Fall, eine Originator Fee dagegen nur gegebenenfalls festzulegen ist. Dass diesem Vertragswerk tatsächlich nicht nachgelebt worden wäre, vermag die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht substantiiert darzutun; auch ergibt sich Derartiges nicht aus den Akten.

Hieran ändert nichts, dass Drittanbieter das Servicing nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin offenbar günstiger anbieten als die Beschwerdeführerin. Auch das Schreiben eines Risk Carriers vom 5. Januar 2017 führt zu keinem anderen Beweisergebnis, zumal es sich dabei um ein Schreiben eines langjährigen Vertragspartners handelt, das dementsprechend von geringerer Beweiskraft ist.

3.6 Dementsprechend ist mit Blick auf die Beweislastverteilung - mangels anderweitigem Nachweis - der gesamte bei der Beschwerdeführerin verbleibende Zins als Entgelt für das steuerbare Servicing zu betrachten. Die weiteren Ausführungen und Berechnungen der Beschwerdeführerin zur Ermittlung der Steuerschuld - insbesondere auch die Neuberechnung der Vorsteuerabzugskorrektur - werden damit hinfällig.

4.
Die vorinstanzlichen Einspracheentscheide erweisen sich damit als rechtmässig und die Beschwerden sind vollumfänglich abzuweisen.

5.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens, die auf CHF 24'000.- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfahrensvereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt CHF 3'000.- (A-4487/2019) und CHF 21'000.- (A-4488/2019) sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-4487/2019 und A-4488/2019 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Kosten des vereinigten Verfahrens von CHF 24'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse von CHF 3'000.- (A-4487/2019) und CHF 21'000.- (A-4488/2019) werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 164 - 1 Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
¹	Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
²	Le débiteur ne peut exciper de ce que la créance avait été stipulée incessible, si le tiers est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite ne mentionnant pas l'incessibilité.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 2 Mise en gage et conditions de vente particulières - (art. 3, let. d, LTVA)
¹	La vente d'un bien constitue également une livraison en cas d'inscription d'une réserve de propriété.
²	Le transfert d'un bien dans le cadre d'une cession à titre de sûreté ou d'une mise en gage ne constitue pas en soi une livraison. Il y a livraison uniquement si le droit découlant de la cession à titre de sûreté ou de la mise en gage est exercé.
³	La vente d'un bien et sa mise simultanée à la disposition du vendeur à des fins d'usage (sale and lease back) ne constitue pas une livraison si, au moment de la conclusion du contrat, il a été convenu d'un retransfert de la propriété. Dans ce cas, la prestation du bailleur ne consiste pas à laisser l'usage du bien, mais constitue une prestation de services de financement selon l'art. 21, al. 2, ch. 19, let. a, LTVA.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.