A-1763/2020 - 2021-09-22 - Impôts indirects - taxe sur la valeur ajoutée (période fiscale 2018)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-1763/2020

Arrêt du 22 septembre 2021

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges,

Jean-Luc Bettin, greffier.

A._______, (...),

Parties représentée par Maître Jean-Christophe Liebeskind, (...),

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC),

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (période fiscale 2018).

Faits :

A.
La société à responsabilité limitée A._______ (ci-après aussi : l'assujettie) est immatriculée depuis le 1er janvier 2018 au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) en qualité d'assujettie au sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA ; RS 641.20).

B.

B.a Dans le cadre d'un contrôle effectué dans les locaux de l'entreprise, en août 2017, l'AFC constata que la société remplissait les conditions pour un assujettissement à l'impôt sur les acquisitions préalablement à son inscription dans le registre des assujettis. Sur la base de ces éléments, l'AFC établit, en date du 14 novembre 2017, un décompte complémentaire (n° [...]) portant sur un montant de 106'533 francs.

B.b A la suite d'un contrôle interne et après examen de la comptabilité de l'entreprise, l'AFC établit, le 11 janvier 2018, un second décompte complémentaire (n° [...]) portant sur le débit de l'impôt sur les acquisitions dû pour l'année civile 2016 de 5'539 francs et fit par conséquent passer la créance fiscale à 112'072 francs, intérêts moratoires non inclus.

C.
Par mémoire du 10 janvier 2019, l'assujettie forma opposition à l'encontre du redressement du 11 janvier 2018. La société fit valoir que les créances fiscales n'étaient pas prescrites si bien qu'elles pouvaient faire l'objet d'une déduction correspondante de l'impôt préalable, que le changement de pratique était infondé, que l'AFC avait violé le principe de la neutralité fiscale et que l'impôt pouvait faire l'objet d'une remise selon l'art. 92 LTVA.

D.
Par décision du 27 février 2020, l'AFC rejeta l'opposition du 10 janvier 2019, refusant ainsi la déduction, au titre de l'impôt préalable, de l'impôt sur les acquisitions acquitté par l'assujettie entre 2012 et 2016, fixa la créance fiscale pour la période correspondant à l'année 2018 à 7'015.75 francs (en faveur de l'assujettie) et ordonna de cette dernière le remboursement de 14'022 francs correspondant à l'impôt préalable non admis qui lui avait été remboursé pour la période de décompte du 4ème trimestre 2018.

E.
A l'encontre de cette décision, par mémoire daté du 27 mars 2020, A._______ (ci-après aussi : la recourante), agissant par l'entremise de Me Jean-Christophe Liebeskind, avocat à Genève, interjeta recours - un « Sprungbeschwerde » (ou recours sautant) au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA - auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après aussi : le Tribunal), concluant, principalement, à son annulation, à l'admission de la déduction de l'impôt sur les acquisitions et à la correction de la créance fiscale à due concurrence, subsidiairement, à une remise totale de l'impôt sur les acquisitions, le tout sous suite de frais et dépens.

En annexe à son mémoire, la recourante versa treize pièces en cause.

F.
Par courrier du 7 avril 2020, Me Jean-François Liebeskind, avocat à Genève, attesta, procuration à l'appui, être mandaté par A._______ en la présente procédure.

G.
Invitée par ordonnance du Tribunal du 13 mai 2020 à se déterminer sur le recours, l'AFC (ci-après aussi : l'autorité inférieure) conclut, dans une réponse datée du 12 juin 2020, à son rejet avec suite de frais et sans octroi de dépens.

H.
Le 27 avril 2021, la recourante, agissant par l'entremise de son mandataire, versa en cause des observations spontanées auxquelles était jointe une pièce complémentaire. Elle y déclara persister dans ses conclusions.

En tant que besoin, les autres faits pertinents seront examinés dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32) et sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.

1.2

1.2.1 En matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'art. 82 al. 2 LTVA dispose que les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours. L'art. 83 al. 1 et 2 LTVA prévoit notamment que les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification et que la réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Finalement, aux termes de l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.

Le recours omisso medio (ou « recours sautant » ou « Sprungbeschwerde ») prévu par l'art. 83 al. 4 LTVA est soumis à deux conditions cumulatives : l'une formelle, la volonté de l'assujetti, et l'autre matérielle, une décision motivée en détail (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_543/2017 du 1er février 2018 consid. 2.3 et 3.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1912/2021 du 10 juin 2021 consid. 2.2 ; cf. également Felix Geiger, in : F. Geiger / R. Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2ème édit., 2019, ch. 18 s. ad art. 83, Lysandre Papadopoulos / Cécilia Siegrist, Le recours omisso medio en matière de TVA : un saut vers l'économie de procédure ?, RDAF 2019 II 479).

Toute décision de l'AFC ne saurait ainsi d'emblée faire l'objet d'un tel recours. Seules des décisions présentant une motivation qualifiée sont susceptibles d'être directement portées devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1912/2021 du 10 juin 2021 consid. 2.2). La possibilité de déposer un recours omisso medio suit un but d'économie de procédure, mais uniquement dans les cas où la procédure de réclamation constituerait un allongement inutile de la procédure. Un tel risque d'allongement inutile de la procédure n'existe que lorsque l'autorité décisionnelle, c'est-à-dire en l'occurrence l'Administration fédérale des contributions, a déjà traité exhaustivement la cause, dans une décision « motivée en détail » (einlässlich begründete Verfügung; decisione già esaustivamente motivata), prenant en particulier position sur les arguments juridiques de l'assujetti et excluant de ce fait la nécessité d'explications supplémentaires. Cela a pour corollaire l'intérêt de l'autorité de recours qui, sur la base de la décision entreprise et portée devant elle au moyen d'un recours omisso medio, doit pouvoir aisément déterminer l'objet du litige et comprendre l'argumentation de l'autorité décisionnelle. S'il s'avère nécessaire, pour l'autorité de recours, de requérir une prise de position détaillée auprès de l'autorité administrative, il ne saurait être question d'une accélération significative de la procédure. L'art. 83 al. 4 LTVA pose des exigences de motivation accrues par rapport à celles prévues à l'art. 82 al. 2 LTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_543/2017 du 1er février 2018 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1912/2021 du 10 juin 2021 consid. 2.2 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 1.2).

1.2.2 En l'occurrence, le Tribunal relève que, de par le clair intitulé de son mémoire du 27 mars 2020, la recourante a manifesté sa volonté de voir sa réclamation traitée à titre de recours par le Tribunal de céans. La condition formelle est ainsi remplie. En ce qui concerne la condition matérielle (motivation en détail), le Tribunal note que l'AFC a traité les arguments soulevés par l'assujettie dans sa réclamation du 15 novembre 2019. Certes, elle n'a, préalablement à sa décision du 27 mars 2020, procédé à aucune mesure d'instruction. Cela étant, force est de constater que l'assujettie n'en sollicitait pas. Par ailleurs, compte tenu du dossier de la cause, d'une part, et de la motivation de la décision entreprise, détaillée, circonstanciée et longue de douze pages, d'autre part, le Tribunal considère qu'aux yeux de l'AFC, les faits pouvaient être considérés comme suffisamment établis pour rendre une décision. D'ailleurs, dans sa réponse au recours, l'AFC n'a aucunement contesté le fait que le Tribunal de céans soit entré en matière sur le recours interjeté par la société A._______. Partant, à l'examen de la décision entreprise, il y a lieu de considérer qu'elle contient une motivation qualifiée au sens de la jurisprudence citée précédemment (cf. ci-dessus, consid. 1.2.1) et que la recourante était en droit, par économie de procédure, de déposer à son endroit un « recours sautant » au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA auprès du Tribunal administratif fédéral et non - formellement - une réclamation à l'AFC en priant cette dernière de statuer, dans une décision (sur réclamation) susceptible de recours au Tribunal administratif fédéral.

1.3 Présenté dans le délai (art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prescrits par la loi, le « recours sautant » (« Spungbeschwerde ») s'avère ainsi recevable quant à la forme et le Tribunal peut par conséquent entrer en matière sur ses mérites.

1.4 Les conclusions du recours (soit « l'objet du litige » ou « Streitgegen-stand ») sont limitées par les questions tranchées dans le dispositif de la décision attaquée (soit « l'objet de la contestation » ou « Anfechtungsgegenstand » ; à ce sujet, cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1, 131 II 220 consid. 3.2 et 125 V 413 consid. 1 et 2) et que celles qui en sortent ne sont pas recevables (cf. ATF 135 II 38 consid. 1.2 et 125 V précité, consid. 1).

Le Tribunal ne peut ainsi examiner que les rapports de droit sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée dans le dispositif de sa décision du 27 février 2020. Or, il appert que, dans son mémoire de recours du 27 mars 2020, la recourante conclut subsidiairement à une remise totale de l'impôt sur les acquisitions, alors que l'AFC, dans sa décision querellée, a expressément précisé que cette question était prématurée étant donné que, pour qu'une remise de l'impôt puisse être envisagée, il doit au préalable exister une dette d'impôt entrée en force (cf. décision querellée, ch. 5), ce qui n'est pas le cas en l'espèce, la question de l'existence de la dette d'impôt étant précisément celle devant être examinée. On soulignera ici que dans le système en vigueur depuis 2010, pour l'assujetti qui décompte selon la méthode effective, l'art. 36 LTVA prévoit que la créance fiscale est déterminée en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt gravant les opérations imposables. Il n'y a donc pas deux créances distinctes mais une créance nette, en quelque sorte. Ainsi, la recourante ne peut pas être suivie lorsqu'elle indique qu'il devrait être statué sur sa demande de remise au motif que l'impôt sur les acquisitions a été fixé, et payé sans réserve. Dans la mesure où, compte tenu de l'objet du litige, la recourante en demande la déduction dans la période fiscale 2018, et qu'en cas d'admission du recours l'impôt acquitté devrait lui être remboursé, on ne saurait admettre qu'il puisse être statué en l'état sur une demande de remise.

Partant, le chef de conclusions - subsidiaire - du mémoire de recours du 27 mars 2020 par lequel la recourante sollicite une remise totale de l'impôt sur les acquisitions excède l'objet de la contestation et est par conséquent irrecevable.

1.5 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. Ulrich Häfelin / Georg Müller / Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème édit., 2016, n. marg. 1146 ss ; André Moser / Michael Beusch / Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème édit., 2013, n. marg. 2.149).

1.6

1.6.1 Le Tribunal constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor / Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème édit., 2011, ch. 2.2.6.5 ; parmi d'autres : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2661/2019 du 27 mai 2020 consid. 1.3 et les références citées).

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement ; cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 12 et 13 PA, applicables eu égard à l'art. 81 al. 1 LTVA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4).

1.6.2 Il convient de rappeler que la TVA est un impôt perçu sur la base d'un système reposant sur l'auto-taxation. Ainsi, l'assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt préalable. Ce devoir de collaboration subsiste par ailleurs lorsque l'administration fédérale, en raison d'une défaillance de l'assujetti, doit établir elle-même la créance fiscale. Ainsi, le principe inquisitoire n'est pas absolu et trouve ses limites dans le devoir de collaborer de l'assujetti (cf. parmi d'autres : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 2.3).

Cela étant, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des faits qui déterminent l'imposition ou le montant de la créance fiscale, à savoir les faits fondant ou augmentant l'imposition. En revanche, l'assujetti assume la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition, à savoir les faits qui l'exonèrent ou réduisent le montant de l'impôt (parmi d'autres : ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.2, A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.8). S'agissant de l'impôt préalable, comme il s'agit d'un fait qui aboutit à une diminution de l'impôt, la preuve en incombe donc au contribuable. Il lui est possible d'apporter cette preuve encore dans le cadre du recours au Tribunal de céans (cf. parmi d'autres : arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 1.2.3, A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 5.2).

1.7 La LTVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors que les faits déterminants se sont déroulés, en l'espèce, postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi, la présente cause est régie, s'agissant du droit matériel applicable, par la LTVA dans sa version actuellement en vigueur.

2.
Les arguments des parties peuvent être résumés comme suit.

2.1 En substance, A._______ estime être en droit de déduire la TVA (impôt sur les acquisitions) payée par ses soins au titre de l'impôt préalable, et ce, même s'il s'agit d'une déduction pour une acquisition de prestations de services antérieure à son inscription au registre des assujettis TVA. La recourante fait grief à l'AFC d'avoir procédé à ce propos à un changement de pratique infondé et non publié alors qu'elle tolérait cette déduction par le passé, avant l'entrée en force de la nouvelle loi, en 2010. Elle considère en l'espèce que les conditions d'un changement de pratique posées par la jurisprudence ne sont pas remplies. Dans un second grief, la recourante estime que l'AFC, en procédant de la sorte, a violé le principe de la neutralité concurrentielle, qui est une traduction du principe d'égalité en matière de TVA. Or, in casu, l'AFC aurait selon elle traité différemment une entreprise assujettie à l'impôt sur les acquisitions d'une autre entreprise assujettie obligatoirement à la TVA.

2.2 L'autorité inférieure conteste l'appréciation de la recourante. En substance, elle estime que seule la possibilité d'une déduction ultérieure de l'impôt préalable aux termes et conditions de l'art. 32 LTVA est envisageable en l'espèce et doit être examinée. Compte tenu du fait que les prestations en cause sont des prestations de conseil, lesquelles sont présumées avoir été consommées avant l'inscription de la société recourante à la TVA, l'octroi d'une déduction ultérieure n'est pas envisageable. S'agissant de l'argument de la neutralité concurrentielle, prétendument violée par la décision entreprise, l'AFC dénie à la recourante de pouvoir l'invoquer utilement. En effet, du fait qu'elle n'était pas assujettie, A._______ ne pouvait se prévaloir des mêmes droits que les entreprises inscrites, qu'elles le soient à titre volontaire ou non. Au surplus, l'autorité inférieure estime que faute d'avoir personnellement reçu un quelconque renseignement ou assurance, la recourante ne peut invoquer utilement le principe de la bonne foi s'agissant de la pratique antérieure qu'elle fait valoir, compte tenu surtout de ce que la loi sous l'égide de laquelle avait cours la pratique invoquée par la recourante a été modifiée. Enfin, pour ce qui a trait à la remise d'impôt de l'art. 92 LTVA, cette question n'est pas d'actualité en l'état (cf. ci-dessus, consid. 1.4).

3.
L'objet du présent litige porte ainsi sur la légalité du refus, par l'autorité inférieure, de la déduction de l'impôt préalable relatif à des prestations de services acquises auprès d'entreprises ayant leur siège à l'étranger entre 2012 et 2016, soit antérieurement à l'assujettissement ordinaire de la société A._______à la TVA intervenu en 2018. Le litige appelle conséquemment une analyse des conditions d'application de l'art. 32 LTVA relatif au dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable.

4.
Le cadre juridique déterminant, relatif à l'objet du litige, est le suivant.

4.1 Conformément à l'art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. ; RS 101), la Confédération peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations. En se fondant sur cette disposition, l'art. 1 al. 1 première phrase LTVA prévoit que la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (TVA). La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 deuxième phrase LTVA). Pour des motifs de praticabilité, la perception de la TVA n'intervient pas auprès des acquéreurs de prestations, qui sont les réels destinataires de la TVA, mais auprès des fournisseurs de prestations (cf. ATF 140 II 495 consid. 2.2.1, 140 I 168 consid. 2.5.1, 138 II 251 consid. 2.1 et 123 II 295 consid. 5a). Aux termes de l'art. 1 al. 3 LTVA, la perception de la TVA s'effectue selon les principes de la neutralité concurrentielle (let. a), de l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt (let. b) et de la transférabilité de l'impôt (let. c).

4.2

4.2.1 Selon l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise (let. a) ou a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse (let. b).

4.2.2 Est toutefois libéré de l'assujettissement quiconque réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaire total inférieur à 100'000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 al. 2 LTVA.

4.3

4.3.1 Aux termes de l'art. 28 al. 1 LTVA, l'assujetti peut déduire - pour autant qu'il prouve les avoir réglés (cf. art. 28 al. 3 LTVA) - les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale : l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et qui lui a été facturé (let. a) ; l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49 ; let. b) ; l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63 ; let. c).

4.3.2 Dans ce cadre d'assujettissement ordinaire, si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement, la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période du décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été (art. 32 al. 1 LTVA ; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.4.1 et les références citées). Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comptable entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur la valeur résiduelle (art. 32 al. 2 LTVA ; cf. en outre Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, 6367). La déduction de l'impôt préalable peut être entièrement corrigée sur les biens et les prestations de services qui n'ont pas été utilisés (art. 72 al. 1 de l'Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA ; RS 641.201]). Dite déduction peut être corrigée sur les biens usagés et les prestations de services qui sont encore disponibles et qui ont encore une valeur résiduelle au moment où les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable sont réalisées. Pour les prestations en matière de conseil, de tenue de la compatibilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité, il est présumé qu'elles sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont plus disponibles (art. 72 al. 2 OTVA).

4.4 Sont notamment soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8 al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis (art. 45 al. 1 let. a LTVA). Sont ainsi soumises à l'impôt sur les acquisitions les personnes se trouvant sur le territoire suisse qui sont assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA ou qui acquièrent annuellement pour plus de 10'000 francs de prestations soumises à cet impôt.

5.
Avant d'examiner et de statuer sur les griefs soulevés par la recourante (cf. ci-dessous, consid. 5.2 ss), il y a lieu de faire application du droit en vigueur - LTVA et OTVA toutes deux entrées en vigueur au 1er janvier 2010 - au cas d'espèce.

5.1

5.1.1 A l'analyse du dossier, il est constant que la société recourante, dont le siège se trouve à Genève, a acquis, entre 2012 et 2016, c'est-à-dire avant d'être inscrite au registre des assujettis et par conséquent de disposer de la qualité d'assujettie - qualité dont elle disposera à compter du 1er janvier 2018 - diverses prestations de services, de conseil et d'analyse fournies dans le cadre de la recherche de personnel pour le compte de clients, pour un montant annuel supérieur à 10'000 francs. Conformément à l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, ces prestations, situées sur le territoire suisse (art. 8 LTVA), ont ainsi été soumises à l'impôt sur les acquisitions. Dans ce sens, la recourante a été assujettie à la TVA, mais uniquement sur ces prestations acquises de l'étranger.

5.1.2 En application de l'art. 28 LTVA, l'assujetti peut déduire l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (impôt préalable) sous réserve des art. 29 et 33 LTVA. Faute d'être inscrite comme assujettie, la recourante ne pouvait prétendre à une déduction au titre de l'impôt préalable pour les montants acquittés relativement aux prestations fournies entre 2012 et 2016.

5.1.3 Le législateur a toutefois élaboré, à l'art. 32 LTVA, un mécanisme permettant un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable pour le cas - comme celui faisant l'objet de la présente procédure - où les conditions de déduction sont remplies ultérieurement (cf. ci-dessus, consid. 4.3.2). La recourante ayant acquis le statut d'assujettie à compter du 1er janvier 2018, la question d'une déduction de l'impôt préalable portant sur des prestations de services antérieures à cette date se pose. Pour qu'une déduction puisse intervenir, encore faut-il que les prestations de services dont il est ici question puissent être considérées comme étant encore disponibles et comme disposant d'une valeur résiduelle en 2018, au moment où étaient réalisées les conditions pouvant donner droit à la déduction de l'impôt préalable. Or, ainsi que le précise l'art. 72 al. 2 OTVA - lequel reprend l'ancienne pratique de l'AFC s'agissant des prestations de services réputées consommées au moment de leur acquisition ou qui ne sont pas utilisables (cf. Pascal Mollard / Xavier Oberson / Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 785 ; pour un avis critique sur cette pratique, cf. Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt-Richtlinie der EU, thèse, 2007, p. 163 s.) - il est présumé que les prestations de services en matière de conseil, de tenue de la compatibilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont conséquemment plus disponibles (cf. également Béatrice Blum, in : MWSTG Kommentar, op. cit., nos 15 ss ad art. 32). Dans le cas d'espèce, il est précisément question de prestations de conseil et d'analyse fournies dans le cadre de la recherche de personnel, lesquelles entrent, à l'appréciation du Tribunal, dans le champ d'application de la norme précitée.

Aussi, il est dès lors décisif d'examiner et de déterminer si la société recourante est parvenue à renverser cette présomption qu'il convient de qualifier de réfragable, en démontrant à satisfaction que les prestations de services dont il est question étaient encore disponibles au moment où la recourante a débuté son assujettissement. A l'examen du mémoire de recours et des écritures subséquentes de la recourante, le Tribunal parvient à la conclusion que tel n'est pas le cas. La recourante ne le prétend d'ailleurs pas, se bornant à considérer le recours à l'art. 32 LTVA « superflu » (mémoire de recours, p. 10). Elle n'a d'ailleurs aucunement prouvé de manière à renverser la présomption de l'art. 72 al. 2 OTVA que les prestations acquises avant 2018 auraient conservé, ne serait-ce que marginalement, une valeur économique pour elle après cette date. S'agissant des prestations en cause, on peut de toute façon douter qu'une activation ait été envisageable ne serait-ce que comptablement.

5.1.4 Partant, en application de la législation en vigueur, la recourante ne peut prétendre à une déduction de l'impôt préalable sur les prestations de services fournies par des entreprises étrangères entre 2012 et 2016 alors qu'elle ne bénéficiait pas de la qualité d'assujettie. Si le Tribunal venait à admettre une déduction ultérieure de l'impôt afférant à des prestations acquises antérieurement mais qui n'ont plus de valeur lors de l'entrée dans le système de la TVA, cela serait contraire au système de cet impôt. En effet, la déduction de la charge préalable est liée à la neutralité de l'impôt. Or, admettre la déduction d'une charge relative à une période au cours de laquelle une personne n'était pas assujettie ne peut s'entendre que si la charge est liée à une prestation acquise auparavant mais qui conserve, après l'entrée dans le système de la TVA une part de valeur. Sinon, cela reviendrait à admettre ne pas imposer une forme de consommation finale non entrepreneuriale.

5.2 Dans son mémoire de recours et sa réplique, A._______ soulève plusieurs griefs que le Tribunal va examiner ci-après (cf. ci-dessous, consid. 5.3 à 5.5).

5.3 Dans un premier grief, A._______ estime que, dans la mesure où cette disposition est utile à la résolution du cas d'espèce, l'art. 72 OTVA est « trop restrictif » et ne respecte pas l'art. 32 LTVA, base légale sur laquelle la disposition s'appuie (cf. mémoire de recours, p. 10 et 11). Eu égard à l'objection soulevée par la recourante, le Tribunal se doit ainsi de vérifier, dans les considérants qui suivent (cf. ci-dessous, consid. 5.3.1 et 5.3.2), si l'art. 72 OTVA respecte la LTVA, conformément au principe de la hiérarchie des normes.

5.3.1

5.3.1.1 A ce propos, il y a lieu de préciser qu'au niveau fédéral, la compétence d'édicter des règles de droit - qui prendront le plus souvent la forme de lois (cf. art. 22 al. 1 de la loi sur le Parlement du 13 décembre 2002 [LParl ; RS 171.10] et art. 164 al. 1 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 [Cst. ; RS 101]) - relève en principe de l'Assemblée fédérale (cf. art. 163 al. 1 Cst.). Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue (cf. art. 164 al. 2 Cst. ; cf. Jean-François Aubert, in : J.-F. Aubert / P. Mahon [édit.], Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, 2003, n° 40 ad art. 164 ). Aux termes de l'art. 182 al. 1 Cst., et conformément au principe de la séparation des pouvoirs, le Conseil fédéral, autorité exécutive, ne peut adopter des règles de droit que sous forme d'ordonnances et dans la mesure où la Constitution (ordonnance indépendante) ou la loi (ordonnance dépendante de substitution) l'y autorisent. Selon l'al. 2 de cette même disposition, le Conseil fédéral veille également à la mise en oeuvre de la législation (ordonnance dépendante d'exécution). L'art. 182 Cst. introduit ainsi la distinction entre les ordonnances d'exécution et les ordonnances de substitution. Toutefois, les ordonnances présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles d'exécution et de règles de substitution (cf. ATF 139 II 460 consid. 2.2, 136 I 29 consid. 3.3 ; ATAF 2011/60 consid. 4.3.2).

Les ordonnances d'exécution ne peuvent contenir que des normes secondaires. Une norme secondaire est une règle qui ne déborde pas du cadre de la loi, qui ne fait qu'en préciser certaines dispositions et fixer, lorsque c'est nécessaire, la procédure applicable (cf. Andreas Auer / Giorgio Malinverni / Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 3ème édit., 2013, n° 1604). Elles ne peuvent ni abroger ni modifier la loi et, surtout, elles ne doivent pas imposer aux citoyens de nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi (cf. ATF 136 I 29 consid. 3.3, 133 II 331 consid. 7.2.2 ; ATAF 2011/60 consid. 4.3.2). Quant aux ordonnances de substitution, comme leur nom l'indique, elles se substituent à la loi dans la mesure où elles contiennent des règles primaires. Une norme primaire est une règle dont on ne trouve aucune trace dans la loi de base, une règle qui étend ou restreint le champ d'application de cette loi, confère aux particuliers des droits ou leur impose des obligations dont la loi ne fait pas mention (cf. ATAF 2011/60 consid. 4.3.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1754/2017 du 12 décembre 2018 consid. 5.2.2 ; Auer / Malinverni / Hottelier, op. cit., ibid.). Ces règles primaires ne précisent plus la loi, mais la complètent (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1.2).

La délimitation entre ordonnances d'exécution et ordonnances de substitution est importante quant à l'exigence de la base légale : une délégation législative est indispensable pour que le Conseil fédéral puisse adopter des règles primaires (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4 ; arrêt du Tribunal fédéral administratif fédéral A-1754/2017 précité, consid. 5.2.2 et les références citées), alors que sa compétence d'édicter des règles secondaires se déduit directement de l'art. 182 al. 2 Cst., bien que cette compétence soit aussi souvent prévue dans les dispositions finales de la loi qu'il précise par son ordonnance (cf. ATF 142 II 182 consid. 2.3.1 ; arrêt de céans A-1754/2017 précité, consid. 5.2.2 et les références citées).

5.3.1.2 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle de légalité. Le Tribunal examine en premier lieu si elles restent dans le cadre de la loi, se contentant d'en préciser le contenu ou d'en définir les termes sans contenir de règles primaires étendant le champ d'application de la loi. Dans un second temps, il doit être procédé à un contrôle de constitutionnalité. En effet, tout en restant dans le cadre de la loi, il se peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1754/2017 précité consid. 5.2.3, et A-1405/2014 du 31 juillet 2015 consid. 2.2.3). S'agissant des ordonnances de substitution, une délégation législative est soumise, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, au respect de quatre conditions ayant elles-mêmes valeur constitutionnelle. Elle doit ne pas être exclue par la Constitution fédérale et figurer dans une loi formelle fédérale (cf. art. 164 al. 2 et art. 182 al. 1 Cst.), se limiter à une matière déterminée et bien délimitée ainsi qu'énoncer elle-même les points essentiels sur lesquels doit porter la matière à réglementer (cf. ATF 140 I 218 consid. 6.5, 134 I 322 consid. 2.4, 132 I 7 consid. 2.2 ; ATAF 2016/29 consid. 4.1).

La norme adoptée par le délégataire doit en outre être conforme à la loi et à la Constitution, c'est-à-dire qu'elle doit demeurer dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Lorsque la délégation est peu précise et donne un large pouvoir d'appréciation au délégataire, le Tribunal administratif fédéral se limite, selon le principe de l'immunité des lois fédérales (cf. art. 190 Cst.), à examiner si les disproportions concernées de l'ordonnance sortent de manière évidente du cadre de la délégation de compétence du législateur ou si, pour d'autres raisons, elles sont contraires à la loi ou à la Constitution. Lorsque l'ordonnance respecte le cadre de la délégation, l'immunité de la loi couvre également les dispositions de l'ordonnance (cf. ATF 137 III 217 consid. 2.3 et 136 I 197 consid. 4.2 ; ATAF 2011/60 consid. 4.3.3 et 2008/31 consid. 8.3.2 ; Giovanni Biaggini, Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 2ème édit., 2017, n° 12 ad art. 190 ; Pascal Mahon, in : J.-F. Aubert / P. Mahon [édit.], op. cit., nos 12 et 13 ad art. 190 ).

5.3.2 Au cas d'espèce, l'art. 32 al. 2 LTVA contient une délégation de compétence au Conseil fédéral, lequel peut, sur cette base, « prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement » qui sont établies dans la première partie de la disposition légale dont le but est de réglementer le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable. Le Conseil fédéral a fait usage de cette faculté au chapitre 5 (Déduction de l'impôt préalable), section 5 (Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable) de l'OTVA, par trois dispositions, soit les art. 72 (Principes), 73 (Détermination de la valeur résiduelle) et 74 (Rénovations importantes d'immeubles). Le Tribunal constate que l'autorité exécutive s'est bornée à préciser la façon de déterminer la valeur résiduelle des biens ou des prestations de services qui ont déjà été utilisés au moment où sont réalisées les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Dans ce cas, en effet, la déduction de l'impôt préalable ne peut être entièrement corrigée. Elle a en outre précisé que les prestations de service en matière de conseil, de tenue de la comptabilité, de recrutement du personnel, de management et de publicité ne disposent d'aucune valeur résiduelle car elles sont présumées avoir été consommées au moment de leur acquisition. Ces prestations ne constituent pas des actifs pouvant figurer au bilan. En posant cette présomption, le Conseil fédéral s'est nullement écarté de la délégation législative. Il s'est contenté, dans un souci de clarté, d'introduire dans l'ordonnance l'ancienne pratique de l'autorité inférieure s'agissant des prestations de services réputées déjà consommées au moment de leur acquisition ou qui ne sont pas utilisables (à ce propos, cf. ci-dessus, consid. 5.1.3). Sur la base de ces éléments, le Tribunal ne perçoit pas en quoi l'art. 72 OTVA serait trop restrictif et ne saurait suivre la recourante dans son affirmation selon laquelle la limitation du dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable aux prestations de services qui sont encore disponibles est dépourvue de sens et qu'elle restreint le champ d'application de l'art. 32 LTVA. Or, l'art. 72 OTVA ne fait qu'apporter à ce propos des précisions en rapport avec la valeur résiduelle, laquelle est présumée inexistante pour certaines prestations.

5.3.3 Aussi, l'art. 72 OTVA respecte la délégation législative figurant à l'art. 32 LTVA. Il ne contient par ailleurs aucune violation originaire de la Constitution fédérale, ce que la recourante ne soutient d'ailleurs pas. Le premier grief est ainsi écarté.

5.4 La recourante fait ensuite grief à l'autorité inférieure d'avoir modifié sa pratique et, par ce changement de pratique qu'elle estime « infondé et non-publié », d'avoir violé les principes de la bonne foi, de l'égalité de traitement et de la confiance (cf. mémoire de recours, p. 11 à 15). Elle aurait en effet toléré, sous l'égide de l'ancienne loi, une déduction dans le premier décompte suivant le début d'assujettissement de l'impôt acquitté sur les acquisitions durant les périodes antérieures, de manière plus large.

5.4.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles ne lient pas le juge (ATF 114 V 315 consid. 5c ; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de traitement (cf. Pierre Moor / Alexandre Flückiger / Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I, 2012, n° 2.1.3.3).

Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à cet égard, ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2 ; Moor / Flückiger / Martenet, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2), un changement de pratique doit donc reposer sur des motifs objectifs et sérieux, à savoir notamment une connaissance plus approfondie de l'intention du législateur, un changement de circonstances extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques. Une mauvaise application du droit peut également motiver un tel changement. Les motifs doivent être d'autant plus sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est ancienne. De plus, les raisons qui militent en faveur d'un nouveau point de vue doivent être plus importantes que les effets négatifs pour la sécurité du droit résultant d'un changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4 et 126 V 36 consid. 5a ; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1 ; Häfelin / Müller / Uhlmann, op. cit., ch. 513 ainsi que Jacques Dubey / Jean-Baptiste Zufferey, Droit administratif général, 2014, nos 684 ss).

Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle pratique s'applique de façon générale à tous les cas non encore traités au moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.7 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5).

5.4.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. Bettina Bärtschi, Die Vorsaussetzungen für Praxisänderungen im Steurrecht, in : Beusch / ISIS [édit.], Steuerrecht 2008 : Best of zsis, p. 106 ss).

Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après avoir été préalablement annoncée ; il en va ainsi notamment en matière de droits des parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II 185 consid. 5.1).

On notera par surcroît qu'un changement de pratique suppose l'existence d'une pratique antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de la répétition de décisions semblables dans un grand nombre d'affaires analogues. Pour que le contribuable puisse en particulier prétendre à l'application d'une pratique contraire au droit, il faut ainsi que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés. Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et 135 I 65 consid. 5.6 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1).

5.4.3

5.4.3.1 En l'espèce, la recourante estime que la pratique de l'AFC - en vigueur sous l'ancien droit, jusqu'au 31 décembre 2009 - admettant une déduction au titre de l'impôt préalable de l'impôt sur les acquisitions dû pour les cinq exercices qui précèdent l'assujettissement devrait toujours trouver application compte tenu du fait qu'aucune modification n'a été publiée à ce propos. L'autorité inférieure estime quant à elle en substance que la pratique a été abandonnée avec le changement législatif et n'avoir pas violé le principe de la bonne foi.

5.4.3.2 En préambule, il convient de constater qu'au 1er janvier 2008, l'AFC avait publié une précision de pratique - applicable uniquement jusqu'au 31 décembre 2009 - en rapport avec la déduction ultérieure de l'impôt préalable. Cette pratique se référait à l'ancienne LTVA, soit de la loi fédérale éponyme du 2 septembre 1999 et pas la LTVA applicable au présent litige. La notice indiquait effectivement « qu'une entreprise qui a opté en vertu de l'article 27 LTVA et qui a acquis, avant le début de l'option, des prestations de services imposables d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (art. 10 LTVA), peut déclarer ces prestations ultérieurement, dans son premier décompte TVA et déduire l'impôt préalable (art. 38 al. 1 let. b LTVA), pour autant que les prestations de services acquises soient ou aient été destinées à des buts imposables » (cf. Administration fédérale des contributions, Notice n° 6 [Prestations de services transfrontalières], document n° 610.545.06, ch. 4, p. 17).

5.4.3.3 Le Tribunal relève, d'une part, que, contrairement à ce que la recourante prétend, l'AFC a expressément indiqué, dans sa publication Info TVA n° 1 - laquelle constitue une ordonnance administrative - intitulée « TVA en bref et info TVA concernant la transition », que les renseignements donnés et les publications éditées sur la base de l'ancienne loi sur la TVA ne restaient valables que pour les opérations commerciales effectuées durant la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009, et a contrario plus pour les opérations postérieures. D'autre part, la consultation de la notice précitée (cf. ci-dessus, consid. 5.4.3.2), dans laquelle était publiée la pratique invoquée, permet d'affirmer que celle-ci n'est clairement pas applicable au cas de la recourante qui invoque une déductibilité pour la période fiscale 2018 d'impôts acquittés durant les périodes 2012 à 2016. En effet, à chaque page, en grosses lettres, il est expressément précisé que la validité du contenu du document est limitée au 31 décembre 2009. Contrairement à ce que la recourante prétend, il apparaît de manière évidente que la pratique invoquée n'est plus en vigueur suite au changement législatif intervenu le 1er janvier 2010. De plus, selon la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, les ordonnances administratives, qui permettent d'assurer une application uniforme du droit, sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent (cf. ATF 142 II 113 consid. 9.1 et les références citées). La pratique publiée par l'autorité inférieure en relation avec l'application dans le temps de ses pratiques (Info TVA 20, ch. 2.2.2) ne dit par ailleurs rien d'autre : « Lorsqu'une pratique est définie à la suite d'une modification matérielle du droit régissant la TVA, elle s'applique à partir de la date d'entrée en vigueur de la norme concernée, indépendamment de la date à laquelle la pratique est publiée. La date d'application d'une pratique définie par l'AFC correspond à la date d'application de la norme pour laquelle la nouvelle pratique est définie ». Il apparaît ainsi clairement que cette pratique ne saurait être appliquée au cas d'espèce et que la recourante ne peut se fonder sur celle-ci pour fonder sa position.

5.4.3.4 Sur un autre plan, sous l'angle de la bonne foi de l'autorité, faute de toute assurance donnée à la recourante sur un quelconque maintien de cette pratique, l'on ne saurait partager l'avis de celle-ci au sujet d'une éventuelle violation du principe de la bonne foi (sur les conditions de la bonne foi des autorités, cf. notamment arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2204/2018 du 16 décembre 2019 consid. 6.1 et les références citées). C'est le lieu de rappeler que le principe de la bonne foi ne peut qu'exceptionnellement faire obstacle à une modification législative. En principe, les administrés doivent compter avec la possibilité d'un changement de la législation, sous réserve des cas où des assurances spéciales auraient été données sur le maintien d'une législation et ceux où les droits acquis seraient touchés (cf. ATF 134 I 23 consid. 7).

5.4.4 Partant, l'argument selon lequel la pratique de l'autorité inférieure relative à la déduction de l'impôt sur les acquisitions serait toujours d'actualité et justifierait une admission du recours tombe à faux.

5.5 Dans un troisième grief, la recourante estime que l'autorité inférieure a violé le principe de neutralité concurrentielle (cf. mémoire de recours, p. 15 et 16).

5.5.1

5.5.1.1 Aux termes de l'art. 1 al. 3 LTVA, la perception s'effectue selon les principes de la neutralité concurrentielle (let. a), de l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt (let. b), de la transférabilité de l'impôt (let. c).

5.5.1.2 Le principe de la neutralité concurrentielle postule que la TVA doit, d'une part, traiter de façon égale les entreprises qui effectuent des prestations comparables et, d'autre part, être neutre vis-à-vis du consommateur qui, en définitive, supporte l'impôt. En d'autres termes, ainsi que l'a précisé le Tribunal fédéral, le principe de la neutralité comprend deux éléments : (i) la TVA doit en premier lieu être neutre dans ses effets, c'est-à-dire qu'elle ne doit pas affecter la concurrence entre les entreprises ; elle doit aussi frapper toutes les marchandises et prestations de services sur territoire indigène d'une manière égale et (ii) il faut, en second lieu, éviter que naisse un effet cumulatif, ce qui explique que les marchandises et prestations de services soient imposés à tous les stades de la production et de la distribution, de même qu'à l'importation ; c'est notamment à cette fin que sert la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF 124 II 211 consid. 8a).

5.5.2 In casu, la recourante reproche en substance à la décision de l'AFC de créer une inégalité entre, d'une part, une entreprise non-assujettie mais qui aurait dû s'assujettir sur une base obligatoire parce qu'elle réalisait un chiffre d'affaires en Suisse, laquelle peut récupérer au titre de l'impôt préalable, l'impôt sur les acquisitions pourtant non déclarées et, d'autre part, une entreprise - comme A._______ - dont l'assujettissement n'est que volontaire.

Le Tribunal ne partage pas l'avis de la société recourante. En effet, la question litigieuse porte sur la déductibilité ultérieure de l'impôt préalable en rapport avec des prestations de services acquises auprès d'entreprises ayant leur siège à l'étranger entre 2012 et 2016. Dans ce cadre, l'affirmation selon laquelle une entreprise non-assujettie mais qui aurait dû s'assujettir sur une base obligatoire serait dans ce cas de figure traitée différemment de la recourante est purement spéculative. En effet, quel que soit le statut de cette entreprise en lien avec son assujettissement à la TVA - assujettissement volontaire ou assujettissement obligatoire -, les prestations de services dont il est en l'espèce en question, à savoir des prestations de conseil et d'analyse fournies dans le cadre de la recherche de personnel, n'ont plus de valeur résiduelle car il est présumé qu'elles ont été consommées au moment de leur acquisition. Par conséquent, une déduction de l'impôt préalable les concernant, en application des art. 32 LTVA et 72 OTVA, ne saurait de toute manière pas entrer en ligne de compte.

5.5.3 Il en va de même si l'argumentation de la recourante - parfois difficile à suivre - tend à comparer sa situation avec celle d'une entreprise qui se serait assujettie volontairement et de manière rétroactive au registre des assujettis et qui aurait alors pu prétendre à la déduction intégrale de l'impôt sur les acquisitions. Non seulement, comme l'admet la recourante elle-même, un tel assujettissement rétroactif n'est possible que de manière limitée (cf. Info TVA 2, Assujettissement à la TVA, ch. 3, au sujet de l'assujettissement dit volontaire, ainsi que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2937/2017 du 30 janvier 2018). Mais surtout, les deux situations ne sont pas comparables dès lors que l'assujettissement volontaire, qui ne peut être admis que pour autant que ses conditions propres soient remplies, implique que l'entreprise soumette à l'impôt tous les chiffres d'affaires résultant de prestations imposables. Ainsi, la décision de la recourante de ne s'assujettir qu'à partir du 1er janvier 2018, sans préjudice de savoir si elle aurait pu le faire rétroactivement et pour quelles périodes fiscales, ne peut fonder un motif de violation du principe d'égalité de traitement ou de neutralité concurrentielle.

Le grief de violation du principe de neutralité concurrentielle doit par conséquent être rejeté.

5.5.4 L'invocation, dans le cadre d'observations spontanées datées du 27 avril 2021, de la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union Européenne (ci-après : CJUE), en particulier d'un arrêt récent portant sur l'application du droit fiscal polonais, n'y change rien. En effet, la jurisprudence européenne ne saurait de toute manière faire obstacle à l'application de la législation suisse en vigueur, la Suisse n'étant pas membre de l'Union européenne et n'étant par conséquent pas liée par les arrêts de la CJUE ; ainsi, même si l'on devait parvenir à la conclusion que les articles 32 LTVA et 72 OTVA ne sont pas conformes au droit européen - comme semble l'affirmer la recourante -, le principe de la légalité contraindrait de toute manière le Tribunal de céans à faire application du droit national en vigueur.

Au surplus, on soulignera ici que l'arrêt de la CJUE (C-895/19 du 18 mars 2021) portait sur la conformité de la législation polonaise avec le droit européen. Saisie d'une question préjudicielle, la Cour européenne devait décider si la condition de délai prévue dans cette législation nationale, selon laquelle le bénéfice du droit à déduction était subordonné au dépôt d'une déclaration fiscale dans un délai de trois mois à compter de la fin du mois au cours duquel l'obligation fiscale relative aux biens acquis a pris naissance, pouvait être considérée comme conforme au droit supérieur. Or, la législation polonaise - que la CJUE juge non conforme - limitait le droit à la déduction liée à des acquisitions intracommunautaires par des personnes assujetties, c'est-à-dire pour des prestations acquises alors qu'elles étaient assujetties à la TVA. Or, tel n'est pas le cas en l'espèce puisqu'il s'agit de déduire des charges en amont encourues alors que l'entreprise n'était pas assujettie. Par conséquent, on ne saurait tirer un parallèle déterminant pour la cause d'espèce. Partant, les observations du 27 avril 2021 ainsi que l'invocation de l'arrêt de la CJUE C-895/19 du 18 mars 2021 ne sont d'aucun secours à la recourante.

6.

6.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours et à la confirmer la décision de l'AFC du 15 octobre 2019.

6.2 Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant de 2'500 francs, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF ; RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais, d'un montant de 6'000 francs, déjà versée par la recourante (cf. pces TAF 2 et 5), le solde, d'un montant de 3'500 francs, devant par conséquent lui être remboursé à l'entrée en force du présent arrêt. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de 2'500 francs, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais, d'un montant de 6'000 francs, déjà versée, le solde, à hauteur de 3'500 francs, lui étant remboursé lors de l'entrée en force du présent arrêt.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Jean-Luc Bettin

Indication des voies de droit :

Le présent arrêt peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 92 Remise de l'impôt - 1 L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
¹	L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
^a	l'assujetti a omis, pour un motif excusable, de facturer et d'encaisser l'impôt, le transfert ultérieur de l'impôt n'est pas possible ou ne peut raisonnablement être exigé de lui et il apparaît que le paiement de l'impôt entraînerait pour lui des conséquences très lourdes;
^b	l'assujetti est débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'organisation et il est évident - ou l'assujetti peut prouver - que la Confédération ne subit aucun préjudice financier;
^c	l'assujetti s'est trouvé, pour des motifs excusables, dans l'impossibilité de remplir ses obligations mais il peut ultérieurement prouver ou établir de manière crédible que la taxation par voie d'estimation de l'AFC était trop élevée; la remise de l'impôt ne peut être accordée que jusqu'à concurrence du montant taxé en trop.
²	Dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire, l'AFC peut également accorder une remise de l'impôt ou renoncer à exiger des sûretés pour sa créance.
³	La demande de remise de l'impôt doit être adressée à l'AFC; elle doit être motivée par écrit et comprendre les moyens de preuve nécessaires. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la décision de l'AFC. Cette décision peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral.
⁴	Le dépôt d'une demande de remise de l'impôt n'empêche pas le recouvrement d'un impôt fixé et entré en force.
⁵	La procédure de remise de l'impôt est gratuite. Toutefois, tout ou partie des frais peuvent être mis à la charge du demandeur s'il a déposé une demande manifestement infondée.
⁶	...158

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 72 Principes - (art. 32 LTVA)
¹	La déduction de l'impôt préalable peut être entièrement corrigée sur les biens et les prestations de services qui n'ont pas été utilisés.
²	La déduction de l'impôt préalable peut être corrigée sur les biens usagés et les prestations de services qui sont encore disponibles et qui ont encore une valeur résiduelle au moment où les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable sont réalisées. Pour les prestations de services en matière de conseil, de tenue de la comptabilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité, il est présumé qu'elles sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont plus disponibles.
³	Pour les biens fabriqués par l'assujetti, un supplément de 33 % pour l'utilisation de l'infrastructure peut être ajouté à l'impôt préalable sur les matériaux et, pour les produits semi-finis, sur d'éventuels travaux de tiers. La preuve effective de l'impôt préalable imputé à l'utilisation de l'infrastructure demeure réservée.
⁴	Si seule une partie des conditions de la déduction de l'impôt préalable est réalisée, la correction ne peut être opérée qu'en fonction de l'affectation qui donne désormais droit à la déduction de l'impôt préalable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:86
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 171.10 Loi du 13 décembre 2002 sur l'Assemblée fédérale (Loi sur le Parlement, LParl) - Loi sur le Parlement LParl Art. 22 Législation - 1 L'Assemblée fédérale édicte sous la forme d'une loi fédérale toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit.
¹	L'Assemblée fédérale édicte sous la forme d'une loi fédérale toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit.
²	L'Assemblée fédérale peut édicter d'autres dispositions qui fixent des règles de droit sous la forme d'une loi ou, si la Constitution ou la loi l'y autorise, sous la forme d'une ordonnance de l'Assemblée fédérale.
³	Avant d'édicter des règles de droit, le Conseil fédéral consulte les commissions compétentes de l'Assemblée fédérale, lorsqu'elles en font la demande et pour autant qu'il n'y ait pas urgence. Les projets d'ordonnance au sens de l'art. 151, al. 2bis, sont dans tous les cas soumis aux commissions compétentes pour consultation.32
⁴	Sont réputées fixant des règles de droit les dispositions générales et abstraites d'application directe qui créent des obligations, confèrent des droits ou attribuent des compétences.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 163 Forme des actes édictés par l'Assemblée fédérale - 1 L'Assemblée fédérale édicte les dispositions fixant des règles de droit sous la forme d'une loi fédérale ou d'une ordonnance.
¹	L'Assemblée fédérale édicte les dispositions fixant des règles de droit sous la forme d'une loi fédérale ou d'une ordonnance.
²	Les autres actes sont édictés sous la forme d'un arrêté fédéral, qui, s'il n'est pas sujet au référendum, est qualifié d'arrêté fédéral simple.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 182 Législation et mise en oeuvre - 1 Le Conseil fédéral édicte des règles de droit sous la forme d'une ordonnance, dans la mesure où la Constitution ou la loi l'y autorisent.
¹	Le Conseil fédéral édicte des règles de droit sous la forme d'une ordonnance, dans la mesure où la Constitution ou la loi l'y autorisent.
²	Il veille à la mise en oeuvre de la législation, des arrêtés de l'Assemblée fédérale et des jugements rendus par les autorités judiciaires fédérales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7