2C_543/2017 - 2018-02-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 543/2017

Arrêt du 1er février 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Me Marc Labbé, avocat,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 1er semestre 2010
au 2e semestre 2014,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 3 mai 2017 (A-362/2017).

Faits :

A.
La société X.________ SA a pour but, entre autres, la création, le développement et la production d'articles en matières naturelles et synthétiques destinés en particulier au monde de l'horlogerie. Depuis le 8 avril 2002, elle est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le 19 octobre 2009, la société a envoyé à l'Administration fédérale un courrier contenant une copie de son ancienne déclaration d'adhésion au taux de la dette fiscale nette. Elle y déclarait exercer l'activité d'" achat et vente de services de polissages de gants en microfibre pour le monde horloger - pas de production!! ". Le 4 décembre 2009, l'Administration fédérale a autorisé l'usage du taux de la dette fiscale nette de 2% pour le " commerce d'achat et vente de pièces d'horlogerie " à partir du 1 er janvier 2010. Lors d'un contrôle portant sur les périodes de décompte allant du 1 er semestre 2010 au 2 e semestre 2014, l'Administration fédérale a notamment constaté des erreurs d'imposition. Le taux de la dette fiscale nette appliqué par la société, limité pour l'achat et la vente de textiles, ne correspondait que partiellement à
ses activités.

B.
Le 24 novembre 2015, l'Administration fédéral a adressé à l'assujettie une notification d'estimation fixant les montants de la créance fiscale pour les années 2010 à 2014 et la correction de l'impôt en sa faveur. Le 23 décembre 2015, la société a contesté la reprise d'impôt effectuée. Le 18 janvier 2016, elle a demandé à l'Administration fédérale de rendre une décision formelle. En date du 24 mai 2016, après avoir encore obtenu diverses informations, l'Administration fédérale a fait part à la société intéressée de sa volonté de procéder à une reformatio in peiuset lui a fait parvenir une nouvelle notification d'estimation augmentant la correction d'impôt en sa faveur, remplaçant et annulant celle du 24 novembre 2015. Par décision du 18 novembre 2016, l'Administration fédérale a confirmé sa dernière notification d'estimation, rejetant ainsi la contestation de la société X.________ SA.
Le 4 janvier 2017, la société X.________ SA a formé réclamation à l'encontre de la décision du 18 novembre 2016 auprès de l'Administration fédérale, demandant que sa réclamation soit déférée au Tribunal administratif fédéral pour être traitée comme un recours omisso medio. Par arrêt du 3 mai 2017, le Tribunal administratif fédéral n'est pas entré en matière sur le recours omisso medio de la société X.________ SA et a renvoyé la cause à l'Administration fédérale comme objet de sa compétence.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la société X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 3 mai 2017, de constater que les conditions d'un recours omisso medio sont données et de renvoyer la cause à ce dernier, afin qu'il se prononce sur le fond. Elle se plaint de violation du droit fédéral et en particulier de constatation manifestement inexacte des faits.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours. Dans des observations finales, la société X.________ SA maintient implicitement ses conclusions.

Considérant en droit :

1.

1.1. La présente cause, qui concerne l'irrecevabilité d'un recours contre une décision rendue par l'Administration fédérale en matière de taxe sur la valeur ajoutée en application de la LTVA (RS 641.20), soit une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), a été rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Le présent recours en matière de droit public, qui remplit les conditions de forme (art. 42 LTF) et a été déposé dans les délais (art. 100 al. 1 LTF), par l'assujettie destinataire de l'arrêt entrepris qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), ne tombe sous aucune des exceptions de l'art. 83 LTF.

1.2. Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure (art. 90 LTF), ainsi que contre les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence (art. 92 al. 1 LTF). L'arrêt entrepris, qui déclare irrecevable le recours déposé par la recourante à l'encontre de la décision du 18 novembre 2016 et transmet la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle se prononce sur la réclamation, est une décision incidente par laquelle l'autorité précédente a décliné sa compétence. Contre une telle décision, en application de l'art. 92 al. 1 LTF, le recours en matière de droit public est en principe ouvert (cf. arrêt 2C 659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 1). Lorsque l'autorité précédente n'entre pas en matière sur le recours, sans même en traiter matériellement de manière subsidiaire, seule la question de l'irrecevabilité peut être portée devant le Tribunal fédéral. Dans la mesure où le recours devrait être admis, le Tribunal fédéral renverrait la cause à l'autorité précédente pour un examen sur le fond (cf. ATF 139 II 233 consid. 3.2 p. 236; 135 II 38 consid. 1.2 p. 41). Pour cette raison, la conclusion purement cassatoire de la recourante, qui demande le renvoi de
la cause au Tribunal administratif fédéral, est recevable (cf. arrêt 2C 1014/2015 du 21 juillet 2016 consid. 1.2).

1.3. En revanche, selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues. Sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123 et les références citées). Dans la mesure où la recourante conclut, parallèlement à l'annulation de l'arrêt du 3 mai 2017 et au renvoi de la cause à l'autorité précédente, à ce qu'il soit constaté "que les conditions d'un recours omisso medio, au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA, sont données", elle formule une conclusion "préparatoire" puisqu'elle porte sur une question qui doit être tranchée en vue d'examiner les conclusions condamnatoires. Une telle conclusion constatatoire est irrecevable (cf. arrêt 2C 32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 2.1).

2.
Citant l'art. 97 LTF, la recourante fait en premier lieu valoir un établissement inexact des faits par le Tribunal administratif fédéral.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF; ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 314), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les critiques relatives aux faits invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).

2.2. La recourante estime que l'Administration fédérale et le Tribunal administratif fédéral se méprennent sur sa volonté, exprimée dans sa réclamation du 4 janvier 2017, d'interjeter un recours omisso medio auprès de ce dernier. A cette occasion, elle aurait déclaré: "Dans la mesure où la décision attaquée est motivée en détail, la réclamation peut être transmise à titre de recours au Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 83 alinéa 4 LTVA". Elle mentionne avoir désiré laisser le soin à l'Administration fédérale de décider si sa décision était motivée en détail, comme la loi le prescrit pour permettre la transmission de la réclamation au Tribunal administratif fédéral à titre de recours. Elle ne souhaitait pas procéder sans aucune réserve à un recours omisso medio. Selon elle, la décision de l'autorité précédente "a pour conséquence de rendre irrecevable la réclamation de la recourante et de renvoyer la cause à l'intimé, la privant ainsi d'un examen au fond et lui occasionnant une procédure plus longue et plus coûteuse".

2.3. En premier lieu, on relèvera qu'il ressort de l'arrêt entrepris que la recourante a demandé à ce que sa réclamation soit déférée au Tribunal administratif fédéral pour être traitée comme un recours omisso medio au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. consid. I. et 3.2.1 de l'arrêt entrepris). Il n'est aucunement fait référence à une quelconque volonté de laisser la possibilité de transmettre la réclamation au Tribunal administratif fédéral, dans la mesure où la décision de l'Administration fédérale serait motivée en détail. La recourante ne conteste pas directement les faits tels qu'établis par l'autorité précédente sur ce point, si bien que, pour cette raison déjà, on ne saurait donner suite à son grief d'établissement inexact des faits. Pour le surplus, on ne voit pas en quoi une appréciation différente de la prétendue volonté de la recourante par le Tribunal administratif fédéral aurait eu une incidence sur l'issue de l'arrêt entrepris. En effet, considérant que la décision de l'Administration fédérale n'était pas suffisamment motivée pour faire l'objet d'un recours omisso medio, la volonté de la recourante n'était pas pertinente. Selon l'art. 83 al. 4 LTVA, la question de la volonté (condition formelle) et celle de la
motivation en détail (condition matérielle) sont des conditions cumulatives à la procédure omisso medio. Que la recourante ait voulu ou non procéder par cette voie aurait, en l'absence de motivation en détail, de toute façon conduit l'autorité précédente à déclarer le recours irrecevable. Le grief d'établissement inexact des faits doit par conséquent être écarté.

2.4. Pour le surplus, on relèvera qu'en tant que la recourante demande à plusieurs reprises l'"audition des parties", il ne saurait être donné suite à sa requête. En effet, il n'appartient pas au Tribunal fédéral de rectifier ou compléter des faits qui n'ont pas été constatés de façon manifestement inexacte (cf. JEAN-MAURICE FRÉSARD, in Commentaire de la LTF, Corboz et al. [éd.], 2e éd. 2014, n. 9 ad art. 55 LTF) et que celui-ci n'ordonne des mesures probatoires (cf. art. 55 LTF) que de manière exceptionnelle (ATF 136 II 101 consid. 2 p. 104) et à condition que la partie qui les requiert motive sa requête (art. 42 al. 1 LTF). Or, le mémoire de recours ne contient aucune motivation à l'appui de cette conclusion.

3.
La recourante fait en définitive valoir une violation de l'art. 83 al. 4 LTVA en ce que le Tribunal administratif fédéral a refusé d'entrer en matière sur son recours omisso medio.

3.1. En matière de TVA, l'art. 82 al. 2 LTVA dispose que les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours. L'art. 83 al. 1 et 2 LTVA prévoit quant à lui notamment que les décisions de l'Administration fédérale peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification et que la réclamation doit être adressée par écrit à l'Administration fédérale. Finalement, selon l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'Administration fédérale motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral. Le recours omisso medio prévu par l'art. 83 al. 4 LTVA est soumis à deux conditions cumulatives, l'une formelle, la volonté de l'assujetti, et l'autre matérielle, à savoir une décision motivée en détail.

3.2. Le principe général découlant de l'art. 83 al. 1 LTVA est que la décision de l'Administration fédérale doit faire l'objet d'une réclamation auprès de cette autorité avant d'être susceptible de recours devant le Tribunal administratif fédéral. L'art. 83 al. 2 et 3 LTVA fixe les modalités de cette procédure. Le recours omisso medio prévu par l'art. 83 al. 4 LTVA constitue quant à lui l'exception. Par conséquent toute décision de l'Administration fédérale ne saurait d'emblée faire l'objet d'un tel recours. Seules des décisions présentant une motivation qualifiée sont susceptibles d'être directement portées devant le Tribunal administratif fédéral (arrêt 2C 659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.1). Comme l'a expliqué le Conseil fédéral dans le message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA (FF 2008 6277 p. 6396), en supprimant la décision sur réclamation qui est prise par la même autorité que la décision (manque d'effet dévolutif), la procédure peut être menée plus rapidement et de manière plus efficace. La possibilité de déposer un recours omisso medio suit donc un but d'économie de procédure, mais uniquement dans les cas où la procédure de réclamation constituerait un allongement inutile de la procédure ("
Verfahrensleerlauf "; cf. arrêt 2C 659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.2 et les références citées). Un tel risque d'allongement inutile de la procédure n'existe que lorsque l'autorité décisionnelle, c'est-à-dire en l'occurrence l'Administration fédérale, a déjà traité exhaustivement de la cause, dans une décision "motivée en détail" (dans le texte en allemand: " einlässlich begründete Verfügung "; dans le texte en italien: " decisione già esaustivamente motivata "), prenant en particulier position sur les arguments juridiques de l'assujetti et excluant de ce fait la nécessité d'explications supplémentaires. Cela a pour corollaire l'intérêt de l'autorité de recours qui, sur la base de la décision entreprise et portée devant elle au moyen d'un recours omisso medio, doit pouvoir aisément déterminer l'objet du litige et comprendre l'argumentation de l'autorité décisionnelle. S'il s'avère nécessaire, pour l'autorité de recours, de requérir une prise de position détaillée auprès de l'autorité administrative, il ne saurait être question d'une accélération significative de la procédure (arrêt 2C 659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.2). Sur le vu des développements qui précèdent, on peut donc conclure que l'art. 83 al. 4 LTVA
pose des exigences de motivation accrues par rapport à celles prévues à l'art. 82 al. 2 LTVA (cf. arrêt 2C 659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.3; MARTIN KOCHER, in Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Zweifel et al. [éd.], 2015, n. 28 s., ad art. 82 LTVA; FELIX GEIGER, in MWSTG Kommentar, Geiger/Schluckebier [éd.], 2012, n. 19 ad art. 83 LTVA).

3.3. Le Tribunal administratif fédéral a retenu, de manière à lier le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), que le document du 18 novembre 2016 notifié par l'Administration fédérale à l'assujettie constitue une décision, dès lors qu'il fixe la créance fiscale de cette dernière pour les années 2010 à 2014 et qu'il constate l'existence et l'étendue de ses obligations fiscales. Au demeurant, ce document porte la mention "décision" et contient la désignation des destinataires, de l'autorité qui l'a rendue et de la cause en laquelle celle-ci intervient. Il comporte en outre un résumé des faits pertinents, les motifs de l'autorité et un dispositif. Le document est signé et les voies de droit sont indiquées. Le Tribunal administratif fédéral a constaté pour le surplus que la décision de l'Administration fédérale présentait une certaine densité, cette dernière comptant douze pages, dans lesquelles les faits et le droit applicable étaient exposés. Les arguments de la recourante ont également été intégrés par l'autorité de première instance. Malgré ce qui précède, l'autorité précédente a toutefois dénié à la décision du 18 novembre 2016 la qualité de "décision motivée en détail", puisqu'elle a considéré que la constatation des faits
qui y figurait n'était "manifestement pas complète, dès lors que la recourante n'a à aucun moment, avant le dépôt de son recours omisso medio, fait valoir que les travaux de gaufrage et de sérigraphie effectués par elle ne constitueraient pas des travaux d'ennoblissement mais une opération marginale ne pouvant répondre à cette notion". Le Tribunal administratif fédéral a encore relevé que "ce n'est qu'au moment du dépôt du recours que l'assujettie a fait état de sa conception juridique divergente, selon laquelle l'impression de logo doit être, à l'instar de ce qui est prévu par le protocole n°3 de l'accord CH-EU relatif à la notion de "produits originaires" et aux méthodes de coopération administrative (cf. RS 0.632.401.3), considérée comme un travail marginal ne rentrant pas dans la notion d'ennoblissement de textiles".

3.4. La procédure de réclamation a pour but de permettre à l'autorité décisionnelle, par économie de procédure, de prendre en considération les objections de fait et de droit du contribuable et ainsi de préserver l'autorité de recours de devoir statuer sur des contestations élevées contre des décisions qui n'ont pas encore été traitées exhaustivement. Dès lors qu'en l'espèce, dans sa réclamation, la recourante a fait valoir aussi bien de nouveaux allégués de fait que de droit, en particulier en relation avec le protocole n°3 relatif à la notion de produits originaires précité, on ne saurait parler de décision exhaustive, même si celle-ci présente une certaine densité de motivation. La procédure de réclamation sert justement à permettre à l'autorité administrative de traiter des nouveaux griefs avant que d'autres instances ne s'en saisissent.

3.5. Sur le vu de ce qui précède, on doit retenir que l'une des deux conditions posées par l'art. 83 al. 4 LTVA, à savoir la condition matérielle de la décision motivée en détail, permettant d'interjeter un recours omisso medio devant le Tribunal administratif fédéral, n'est pas réunie en l'espèce. La recourante a certes exprimé sa volonté de transmettre sa réclamation au Tribunal administratif fédéral pour que celui-ci en traite comme un recours. La décision de l'Administration fédérale du 18 novembre 2016 ne saurait toutefois être considérée comme étant motivée en détail par cette autorité, la recourante ayant fait valoir de nouveaux griefs de fait et de droit avec son recours omisso medio. Il convient donc de rejeter le recours, dans la mesure où il est recevable.

4.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 1er février 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 - 1 Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 83 Einsprache - 1 Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
¹	Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
²	Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen. Sie hat den Antrag, dessen Begründung mit Angabe der Beweismittel sowie die Unterschrift des Einsprechers oder der Einsprecherin oder seiner oder ihrer Vertretung zu enthalten. Die Vertretung hat sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Die Beweismittel sind in der Einspracheschrift zu bezeichnen und ihr beizulegen.
³	Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht oder lässt der Antrag oder dessen Begründung die nötige Klarheit vermissen, so räumt die ESTV dem Einsprecher oder der Einsprecherin eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein. Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf aufgrund der Akten zu entscheiden oder, wenn Antrag, Begründung, Unterschrift oder Vollmacht fehlen, auf die Einsprache nicht einzutreten.
⁴	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.
⁵	Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzugs der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angefochtene Verfügung den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht entspricht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 55 Grundsatz - 1 Das Beweisverfahren richtet sich nach den Artikeln 36, 37 und 39-65 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 194721 über den Bundeszivilprozess (BZP).
¹	Das Beweisverfahren richtet sich nach den Artikeln 36, 37 und 39-65 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 194721 über den Bundeszivilprozess (BZP).
²	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin kann die notwendigen Beweismassnahmen selbst vornehmen oder der zuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde übertragen.
³	Zu Zeugeneinvernahmen, Augenschein und Parteiverhör zieht er oder sie einen zweiten Richter oder eine zweite Richterin bei.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 82 Verfügungen der ESTV - 1 Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
¹	Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
^a	Bestand oder Umfang der Steuerpflicht bestritten wird;
^b	die Eintragung oder Löschung im Register der steuerpflichtigen Personen bestritten wird;
^c	Bestand oder Umfang der Steuerforderung, der Mithaftung oder des Anspruchs auf Rückerstattung von Steuern streitig ist;
^d	die steuerpflichtige Person oder Mithaftende die Steuer nicht entrichten;
^e	sonstige Pflichten nicht anerkannt oder nicht erfüllt werden, die sich aus diesem Gesetz oder aus gestützt darauf ergangenen Verordnungen ergeben;
^f	für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint.
²	Verfügungen werden der steuerpflichtigen Person schriftlich eröffnet. Sie müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine angemessene Begründung enthalten.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.