A-1763/2020 - 2021-09-22 - Imposte indirette - taxe sur la valeur ajoutée (période fiscale 2018)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-1763/2020

Arrêt du 22 septembre 2021

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges,

Jean-Luc Bettin, greffier.

A._______, (...),

Parties représentée par Maître Jean-Christophe Liebeskind, (...),

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC),

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (période fiscale 2018).

Faits :

A.
La société à responsabilité limitée A._______ (ci-après aussi : l'assujettie) est immatriculée depuis le 1er janvier 2018 au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) en qualité d'assujettie au sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA ; RS 641.20).

B.

B.a Dans le cadre d'un contrôle effectué dans les locaux de l'entreprise, en août 2017, l'AFC constata que la société remplissait les conditions pour un assujettissement à l'impôt sur les acquisitions préalablement à son inscription dans le registre des assujettis. Sur la base de ces éléments, l'AFC établit, en date du 14 novembre 2017, un décompte complémentaire (n° [...]) portant sur un montant de 106'533 francs.

B.b A la suite d'un contrôle interne et après examen de la comptabilité de l'entreprise, l'AFC établit, le 11 janvier 2018, un second décompte complémentaire (n° [...]) portant sur le débit de l'impôt sur les acquisitions dû pour l'année civile 2016 de 5'539 francs et fit par conséquent passer la créance fiscale à 112'072 francs, intérêts moratoires non inclus.

C.
Par mémoire du 10 janvier 2019, l'assujettie forma opposition à l'encontre du redressement du 11 janvier 2018. La société fit valoir que les créances fiscales n'étaient pas prescrites si bien qu'elles pouvaient faire l'objet d'une déduction correspondante de l'impôt préalable, que le changement de pratique était infondé, que l'AFC avait violé le principe de la neutralité fiscale et que l'impôt pouvait faire l'objet d'une remise selon l'art. 92 LTVA.

D.
Par décision du 27 février 2020, l'AFC rejeta l'opposition du 10 janvier 2019, refusant ainsi la déduction, au titre de l'impôt préalable, de l'impôt sur les acquisitions acquitté par l'assujettie entre 2012 et 2016, fixa la créance fiscale pour la période correspondant à l'année 2018 à 7'015.75 francs (en faveur de l'assujettie) et ordonna de cette dernière le remboursement de 14'022 francs correspondant à l'impôt préalable non admis qui lui avait été remboursé pour la période de décompte du 4ème trimestre 2018.

E.
A l'encontre de cette décision, par mémoire daté du 27 mars 2020, A._______ (ci-après aussi : la recourante), agissant par l'entremise de Me Jean-Christophe Liebeskind, avocat à Genève, interjeta recours - un « Sprungbeschwerde » (ou recours sautant) au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA - auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après aussi : le Tribunal), concluant, principalement, à son annulation, à l'admission de la déduction de l'impôt sur les acquisitions et à la correction de la créance fiscale à due concurrence, subsidiairement, à une remise totale de l'impôt sur les acquisitions, le tout sous suite de frais et dépens.

En annexe à son mémoire, la recourante versa treize pièces en cause.

F.
Par courrier du 7 avril 2020, Me Jean-François Liebeskind, avocat à Genève, attesta, procuration à l'appui, être mandaté par A._______ en la présente procédure.

G.
Invitée par ordonnance du Tribunal du 13 mai 2020 à se déterminer sur le recours, l'AFC (ci-après aussi : l'autorité inférieure) conclut, dans une réponse datée du 12 juin 2020, à son rejet avec suite de frais et sans octroi de dépens.

H.
Le 27 avril 2021, la recourante, agissant par l'entremise de son mandataire, versa en cause des observations spontanées auxquelles était jointe une pièce complémentaire. Elle y déclara persister dans ses conclusions.

En tant que besoin, les autres faits pertinents seront examinés dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32) et sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.

1.2

1.2.1 En matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'art. 82 al. 2 LTVA dispose que les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours. L'art. 83 al. 1 et 2 LTVA prévoit notamment que les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification et que la réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Finalement, aux termes de l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.

Le recours omisso medio (ou « recours sautant » ou « Sprungbeschwerde ») prévu par l'art. 83 al. 4 LTVA est soumis à deux conditions cumulatives : l'une formelle, la volonté de l'assujetti, et l'autre matérielle, une décision motivée en détail (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_543/2017 du 1er février 2018 consid. 2.3 et 3.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1912/2021 du 10 juin 2021 consid. 2.2 ; cf. également Felix Geiger, in : F. Geiger / R. Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2ème édit., 2019, ch. 18 s. ad art. 83, Lysandre Papadopoulos / Cécilia Siegrist, Le recours omisso medio en matière de TVA : un saut vers l'économie de procédure ?, RDAF 2019 II 479).

Toute décision de l'AFC ne saurait ainsi d'emblée faire l'objet d'un tel recours. Seules des décisions présentant une motivation qualifiée sont susceptibles d'être directement portées devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1912/2021 du 10 juin 2021 consid. 2.2). La possibilité de déposer un recours omisso medio suit un but d'économie de procédure, mais uniquement dans les cas où la procédure de réclamation constituerait un allongement inutile de la procédure. Un tel risque d'allongement inutile de la procédure n'existe que lorsque l'autorité décisionnelle, c'est-à-dire en l'occurrence l'Administration fédérale des contributions, a déjà traité exhaustivement la cause, dans une décision « motivée en détail » (einlässlich begründete Verfügung; decisione già esaustivamente motivata), prenant en particulier position sur les arguments juridiques de l'assujetti et excluant de ce fait la nécessité d'explications supplémentaires. Cela a pour corollaire l'intérêt de l'autorité de recours qui, sur la base de la décision entreprise et portée devant elle au moyen d'un recours omisso medio, doit pouvoir aisément déterminer l'objet du litige et comprendre l'argumentation de l'autorité décisionnelle. S'il s'avère nécessaire, pour l'autorité de recours, de requérir une prise de position détaillée auprès de l'autorité administrative, il ne saurait être question d'une accélération significative de la procédure. L'art. 83 al. 4 LTVA pose des exigences de motivation accrues par rapport à celles prévues à l'art. 82 al. 2 LTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_543/2017 du 1er février 2018 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1912/2021 du 10 juin 2021 consid. 2.2 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 1.2).

1.2.2 En l'occurrence, le Tribunal relève que, de par le clair intitulé de son mémoire du 27 mars 2020, la recourante a manifesté sa volonté de voir sa réclamation traitée à titre de recours par le Tribunal de céans. La condition formelle est ainsi remplie. En ce qui concerne la condition matérielle (motivation en détail), le Tribunal note que l'AFC a traité les arguments soulevés par l'assujettie dans sa réclamation du 15 novembre 2019. Certes, elle n'a, préalablement à sa décision du 27 mars 2020, procédé à aucune mesure d'instruction. Cela étant, force est de constater que l'assujettie n'en sollicitait pas. Par ailleurs, compte tenu du dossier de la cause, d'une part, et de la motivation de la décision entreprise, détaillée, circonstanciée et longue de douze pages, d'autre part, le Tribunal considère qu'aux yeux de l'AFC, les faits pouvaient être considérés comme suffisamment établis pour rendre une décision. D'ailleurs, dans sa réponse au recours, l'AFC n'a aucunement contesté le fait que le Tribunal de céans soit entré en matière sur le recours interjeté par la société A._______. Partant, à l'examen de la décision entreprise, il y a lieu de considérer qu'elle contient une motivation qualifiée au sens de la jurisprudence citée précédemment (cf. ci-dessus, consid. 1.2.1) et que la recourante était en droit, par économie de procédure, de déposer à son endroit un « recours sautant » au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA auprès du Tribunal administratif fédéral et non - formellement - une réclamation à l'AFC en priant cette dernière de statuer, dans une décision (sur réclamation) susceptible de recours au Tribunal administratif fédéral.

1.3 Présenté dans le délai (art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prescrits par la loi, le « recours sautant » (« Spungbeschwerde ») s'avère ainsi recevable quant à la forme et le Tribunal peut par conséquent entrer en matière sur ses mérites.

1.4 Les conclusions du recours (soit « l'objet du litige » ou « Streitgegen-stand ») sont limitées par les questions tranchées dans le dispositif de la décision attaquée (soit « l'objet de la contestation » ou « Anfechtungsgegenstand » ; à ce sujet, cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1, 131 II 220 consid. 3.2 et 125 V 413 consid. 1 et 2) et que celles qui en sortent ne sont pas recevables (cf. ATF 135 II 38 consid. 1.2 et 125 V précité, consid. 1).

Le Tribunal ne peut ainsi examiner que les rapports de droit sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée dans le dispositif de sa décision du 27 février 2020. Or, il appert que, dans son mémoire de recours du 27 mars 2020, la recourante conclut subsidiairement à une remise totale de l'impôt sur les acquisitions, alors que l'AFC, dans sa décision querellée, a expressément précisé que cette question était prématurée étant donné que, pour qu'une remise de l'impôt puisse être envisagée, il doit au préalable exister une dette d'impôt entrée en force (cf. décision querellée, ch. 5), ce qui n'est pas le cas en l'espèce, la question de l'existence de la dette d'impôt étant précisément celle devant être examinée. On soulignera ici que dans le système en vigueur depuis 2010, pour l'assujetti qui décompte selon la méthode effective, l'art. 36 LTVA prévoit que la créance fiscale est déterminée en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt gravant les opérations imposables. Il n'y a donc pas deux créances distinctes mais une créance nette, en quelque sorte. Ainsi, la recourante ne peut pas être suivie lorsqu'elle indique qu'il devrait être statué sur sa demande de remise au motif que l'impôt sur les acquisitions a été fixé, et payé sans réserve. Dans la mesure où, compte tenu de l'objet du litige, la recourante en demande la déduction dans la période fiscale 2018, et qu'en cas d'admission du recours l'impôt acquitté devrait lui être remboursé, on ne saurait admettre qu'il puisse être statué en l'état sur une demande de remise.

Partant, le chef de conclusions - subsidiaire - du mémoire de recours du 27 mars 2020 par lequel la recourante sollicite une remise totale de l'impôt sur les acquisitions excède l'objet de la contestation et est par conséquent irrecevable.

1.5 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. Ulrich Häfelin / Georg Müller / Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème édit., 2016, n. marg. 1146 ss ; André Moser / Michael Beusch / Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème édit., 2013, n. marg. 2.149).

1.6

1.6.1 Le Tribunal constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor / Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème édit., 2011, ch. 2.2.6.5 ; parmi d'autres : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2661/2019 du 27 mai 2020 consid. 1.3 et les références citées).

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement ; cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 12 et 13 PA, applicables eu égard à l'art. 81 al. 1 LTVA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4).

1.6.2 Il convient de rappeler que la TVA est un impôt perçu sur la base d'un système reposant sur l'auto-taxation. Ainsi, l'assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt préalable. Ce devoir de collaboration subsiste par ailleurs lorsque l'administration fédérale, en raison d'une défaillance de l'assujetti, doit établir elle-même la créance fiscale. Ainsi, le principe inquisitoire n'est pas absolu et trouve ses limites dans le devoir de collaborer de l'assujetti (cf. parmi d'autres : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 2.3).

Cela étant, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des faits qui déterminent l'imposition ou le montant de la créance fiscale, à savoir les faits fondant ou augmentant l'imposition. En revanche, l'assujetti assume la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition, à savoir les faits qui l'exonèrent ou réduisent le montant de l'impôt (parmi d'autres : ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.2, A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.8). S'agissant de l'impôt préalable, comme il s'agit d'un fait qui aboutit à une diminution de l'impôt, la preuve en incombe donc au contribuable. Il lui est possible d'apporter cette preuve encore dans le cadre du recours au Tribunal de céans (cf. parmi d'autres : arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 1.2.3, A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 5.2).

1.7 La LTVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors que les faits déterminants se sont déroulés, en l'espèce, postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi, la présente cause est régie, s'agissant du droit matériel applicable, par la LTVA dans sa version actuellement en vigueur.

2.
Les arguments des parties peuvent être résumés comme suit.

2.1 En substance, A._______ estime être en droit de déduire la TVA (impôt sur les acquisitions) payée par ses soins au titre de l'impôt préalable, et ce, même s'il s'agit d'une déduction pour une acquisition de prestations de services antérieure à son inscription au registre des assujettis TVA. La recourante fait grief à l'AFC d'avoir procédé à ce propos à un changement de pratique infondé et non publié alors qu'elle tolérait cette déduction par le passé, avant l'entrée en force de la nouvelle loi, en 2010. Elle considère en l'espèce que les conditions d'un changement de pratique posées par la jurisprudence ne sont pas remplies. Dans un second grief, la recourante estime que l'AFC, en procédant de la sorte, a violé le principe de la neutralité concurrentielle, qui est une traduction du principe d'égalité en matière de TVA. Or, in casu, l'AFC aurait selon elle traité différemment une entreprise assujettie à l'impôt sur les acquisitions d'une autre entreprise assujettie obligatoirement à la TVA.

2.2 L'autorité inférieure conteste l'appréciation de la recourante. En substance, elle estime que seule la possibilité d'une déduction ultérieure de l'impôt préalable aux termes et conditions de l'art. 32 LTVA est envisageable en l'espèce et doit être examinée. Compte tenu du fait que les prestations en cause sont des prestations de conseil, lesquelles sont présumées avoir été consommées avant l'inscription de la société recourante à la TVA, l'octroi d'une déduction ultérieure n'est pas envisageable. S'agissant de l'argument de la neutralité concurrentielle, prétendument violée par la décision entreprise, l'AFC dénie à la recourante de pouvoir l'invoquer utilement. En effet, du fait qu'elle n'était pas assujettie, A._______ ne pouvait se prévaloir des mêmes droits que les entreprises inscrites, qu'elles le soient à titre volontaire ou non. Au surplus, l'autorité inférieure estime que faute d'avoir personnellement reçu un quelconque renseignement ou assurance, la recourante ne peut invoquer utilement le principe de la bonne foi s'agissant de la pratique antérieure qu'elle fait valoir, compte tenu surtout de ce que la loi sous l'égide de laquelle avait cours la pratique invoquée par la recourante a été modifiée. Enfin, pour ce qui a trait à la remise d'impôt de l'art. 92 LTVA, cette question n'est pas d'actualité en l'état (cf. ci-dessus, consid. 1.4).

3.
L'objet du présent litige porte ainsi sur la légalité du refus, par l'autorité inférieure, de la déduction de l'impôt préalable relatif à des prestations de services acquises auprès d'entreprises ayant leur siège à l'étranger entre 2012 et 2016, soit antérieurement à l'assujettissement ordinaire de la société A._______à la TVA intervenu en 2018. Le litige appelle conséquemment une analyse des conditions d'application de l'art. 32 LTVA relatif au dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable.

4.
Le cadre juridique déterminant, relatif à l'objet du litige, est le suivant.

4.1 Conformément à l'art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. ; RS 101), la Confédération peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations. En se fondant sur cette disposition, l'art. 1 al. 1 première phrase LTVA prévoit que la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (TVA). La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 deuxième phrase LTVA). Pour des motifs de praticabilité, la perception de la TVA n'intervient pas auprès des acquéreurs de prestations, qui sont les réels destinataires de la TVA, mais auprès des fournisseurs de prestations (cf. ATF 140 II 495 consid. 2.2.1, 140 I 168 consid. 2.5.1, 138 II 251 consid. 2.1 et 123 II 295 consid. 5a). Aux termes de l'art. 1 al. 3 LTVA, la perception de la TVA s'effectue selon les principes de la neutralité concurrentielle (let. a), de l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt (let. b) et de la transférabilité de l'impôt (let. c).

4.2

4.2.1 Selon l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise (let. a) ou a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse (let. b).

4.2.2 Est toutefois libéré de l'assujettissement quiconque réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaire total inférieur à 100'000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 al. 2 LTVA.

4.3

4.3.1 Aux termes de l'art. 28 al. 1 LTVA, l'assujetti peut déduire - pour autant qu'il prouve les avoir réglés (cf. art. 28 al. 3 LTVA) - les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale : l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et qui lui a été facturé (let. a) ; l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49 ; let. b) ; l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63 ; let. c).

4.3.2 Dans ce cadre d'assujettissement ordinaire, si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement, la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période du décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été (art. 32 al. 1 LTVA ; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.4.1 et les références citées). Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comptable entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur la valeur résiduelle (art. 32 al. 2 LTVA ; cf. en outre Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, 6367). La déduction de l'impôt préalable peut être entièrement corrigée sur les biens et les prestations de services qui n'ont pas été utilisés (art. 72 al. 1 de l'Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA ; RS 641.201]). Dite déduction peut être corrigée sur les biens usagés et les prestations de services qui sont encore disponibles et qui ont encore une valeur résiduelle au moment où les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable sont réalisées. Pour les prestations en matière de conseil, de tenue de la compatibilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité, il est présumé qu'elles sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont plus disponibles (art. 72 al. 2 OTVA).

4.4 Sont notamment soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8 al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis (art. 45 al. 1 let. a LTVA). Sont ainsi soumises à l'impôt sur les acquisitions les personnes se trouvant sur le territoire suisse qui sont assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA ou qui acquièrent annuellement pour plus de 10'000 francs de prestations soumises à cet impôt.

5.
Avant d'examiner et de statuer sur les griefs soulevés par la recourante (cf. ci-dessous, consid. 5.2 ss), il y a lieu de faire application du droit en vigueur - LTVA et OTVA toutes deux entrées en vigueur au 1er janvier 2010 - au cas d'espèce.

5.1

5.1.1 A l'analyse du dossier, il est constant que la société recourante, dont le siège se trouve à Genève, a acquis, entre 2012 et 2016, c'est-à-dire avant d'être inscrite au registre des assujettis et par conséquent de disposer de la qualité d'assujettie - qualité dont elle disposera à compter du 1er janvier 2018 - diverses prestations de services, de conseil et d'analyse fournies dans le cadre de la recherche de personnel pour le compte de clients, pour un montant annuel supérieur à 10'000 francs. Conformément à l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, ces prestations, situées sur le territoire suisse (art. 8 LTVA), ont ainsi été soumises à l'impôt sur les acquisitions. Dans ce sens, la recourante a été assujettie à la TVA, mais uniquement sur ces prestations acquises de l'étranger.

5.1.2 En application de l'art. 28 LTVA, l'assujetti peut déduire l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (impôt préalable) sous réserve des art. 29 et 33 LTVA. Faute d'être inscrite comme assujettie, la recourante ne pouvait prétendre à une déduction au titre de l'impôt préalable pour les montants acquittés relativement aux prestations fournies entre 2012 et 2016.

5.1.3 Le législateur a toutefois élaboré, à l'art. 32 LTVA, un mécanisme permettant un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable pour le cas - comme celui faisant l'objet de la présente procédure - où les conditions de déduction sont remplies ultérieurement (cf. ci-dessus, consid. 4.3.2). La recourante ayant acquis le statut d'assujettie à compter du 1er janvier 2018, la question d'une déduction de l'impôt préalable portant sur des prestations de services antérieures à cette date se pose. Pour qu'une déduction puisse intervenir, encore faut-il que les prestations de services dont il est ici question puissent être considérées comme étant encore disponibles et comme disposant d'une valeur résiduelle en 2018, au moment où étaient réalisées les conditions pouvant donner droit à la déduction de l'impôt préalable. Or, ainsi que le précise l'art. 72 al. 2 OTVA - lequel reprend l'ancienne pratique de l'AFC s'agissant des prestations de services réputées consommées au moment de leur acquisition ou qui ne sont pas utilisables (cf. Pascal Mollard / Xavier Oberson / Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 785 ; pour un avis critique sur cette pratique, cf. Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt-Richtlinie der EU, thèse, 2007, p. 163 s.) - il est présumé que les prestations de services en matière de conseil, de tenue de la compatibilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont conséquemment plus disponibles (cf. également Béatrice Blum, in : MWSTG Kommentar, op. cit., nos 15 ss ad art. 32). Dans le cas d'espèce, il est précisément question de prestations de conseil et d'analyse fournies dans le cadre de la recherche de personnel, lesquelles entrent, à l'appréciation du Tribunal, dans le champ d'application de la norme précitée.

Aussi, il est dès lors décisif d'examiner et de déterminer si la société recourante est parvenue à renverser cette présomption qu'il convient de qualifier de réfragable, en démontrant à satisfaction que les prestations de services dont il est question étaient encore disponibles au moment où la recourante a débuté son assujettissement. A l'examen du mémoire de recours et des écritures subséquentes de la recourante, le Tribunal parvient à la conclusion que tel n'est pas le cas. La recourante ne le prétend d'ailleurs pas, se bornant à considérer le recours à l'art. 32 LTVA « superflu » (mémoire de recours, p. 10). Elle n'a d'ailleurs aucunement prouvé de manière à renverser la présomption de l'art. 72 al. 2 OTVA que les prestations acquises avant 2018 auraient conservé, ne serait-ce que marginalement, une valeur économique pour elle après cette date. S'agissant des prestations en cause, on peut de toute façon douter qu'une activation ait été envisageable ne serait-ce que comptablement.

5.1.4 Partant, en application de la législation en vigueur, la recourante ne peut prétendre à une déduction de l'impôt préalable sur les prestations de services fournies par des entreprises étrangères entre 2012 et 2016 alors qu'elle ne bénéficiait pas de la qualité d'assujettie. Si le Tribunal venait à admettre une déduction ultérieure de l'impôt afférant à des prestations acquises antérieurement mais qui n'ont plus de valeur lors de l'entrée dans le système de la TVA, cela serait contraire au système de cet impôt. En effet, la déduction de la charge préalable est liée à la neutralité de l'impôt. Or, admettre la déduction d'une charge relative à une période au cours de laquelle une personne n'était pas assujettie ne peut s'entendre que si la charge est liée à une prestation acquise auparavant mais qui conserve, après l'entrée dans le système de la TVA une part de valeur. Sinon, cela reviendrait à admettre ne pas imposer une forme de consommation finale non entrepreneuriale.

5.2 Dans son mémoire de recours et sa réplique, A._______ soulève plusieurs griefs que le Tribunal va examiner ci-après (cf. ci-dessous, consid. 5.3 à 5.5).

5.3 Dans un premier grief, A._______ estime que, dans la mesure où cette disposition est utile à la résolution du cas d'espèce, l'art. 72 OTVA est « trop restrictif » et ne respecte pas l'art. 32 LTVA, base légale sur laquelle la disposition s'appuie (cf. mémoire de recours, p. 10 et 11). Eu égard à l'objection soulevée par la recourante, le Tribunal se doit ainsi de vérifier, dans les considérants qui suivent (cf. ci-dessous, consid. 5.3.1 et 5.3.2), si l'art. 72 OTVA respecte la LTVA, conformément au principe de la hiérarchie des normes.

5.3.1

5.3.1.1 A ce propos, il y a lieu de préciser qu'au niveau fédéral, la compétence d'édicter des règles de droit - qui prendront le plus souvent la forme de lois (cf. art. 22 al. 1 de la loi sur le Parlement du 13 décembre 2002 [LParl ; RS 171.10] et art. 164 al. 1 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 [Cst. ; RS 101]) - relève en principe de l'Assemblée fédérale (cf. art. 163 al. 1 Cst.). Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue (cf. art. 164 al. 2 Cst. ; cf. Jean-François Aubert, in : J.-F. Aubert / P. Mahon [édit.], Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, 2003, n° 40 ad art. 164 ). Aux termes de l'art. 182 al. 1 Cst., et conformément au principe de la séparation des pouvoirs, le Conseil fédéral, autorité exécutive, ne peut adopter des règles de droit que sous forme d'ordonnances et dans la mesure où la Constitution (ordonnance indépendante) ou la loi (ordonnance dépendante de substitution) l'y autorisent. Selon l'al. 2 de cette même disposition, le Conseil fédéral veille également à la mise en oeuvre de la législation (ordonnance dépendante d'exécution). L'art. 182 Cst. introduit ainsi la distinction entre les ordonnances d'exécution et les ordonnances de substitution. Toutefois, les ordonnances présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles d'exécution et de règles de substitution (cf. ATF 139 II 460 consid. 2.2, 136 I 29 consid. 3.3 ; ATAF 2011/60 consid. 4.3.2).

Les ordonnances d'exécution ne peuvent contenir que des normes secondaires. Une norme secondaire est une règle qui ne déborde pas du cadre de la loi, qui ne fait qu'en préciser certaines dispositions et fixer, lorsque c'est nécessaire, la procédure applicable (cf. Andreas Auer / Giorgio Malinverni / Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 3ème édit., 2013, n° 1604). Elles ne peuvent ni abroger ni modifier la loi et, surtout, elles ne doivent pas imposer aux citoyens de nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi (cf. ATF 136 I 29 consid. 3.3, 133 II 331 consid. 7.2.2 ; ATAF 2011/60 consid. 4.3.2). Quant aux ordonnances de substitution, comme leur nom l'indique, elles se substituent à la loi dans la mesure où elles contiennent des règles primaires. Une norme primaire est une règle dont on ne trouve aucune trace dans la loi de base, une règle qui étend ou restreint le champ d'application de cette loi, confère aux particuliers des droits ou leur impose des obligations dont la loi ne fait pas mention (cf. ATAF 2011/60 consid. 4.3.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1754/2017 du 12 décembre 2018 consid. 5.2.2 ; Auer / Malinverni / Hottelier, op. cit., ibid.). Ces règles primaires ne précisent plus la loi, mais la complètent (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1.2).

La délimitation entre ordonnances d'exécution et ordonnances de substitution est importante quant à l'exigence de la base légale : une délégation législative est indispensable pour que le Conseil fédéral puisse adopter des règles primaires (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4 ; arrêt du Tribunal fédéral administratif fédéral A-1754/2017 précité, consid. 5.2.2 et les références citées), alors que sa compétence d'édicter des règles secondaires se déduit directement de l'art. 182 al. 2 Cst., bien que cette compétence soit aussi souvent prévue dans les dispositions finales de la loi qu'il précise par son ordonnance (cf. ATF 142 II 182 consid. 2.3.1 ; arrêt de céans A-1754/2017 précité, consid. 5.2.2 et les références citées).

5.3.1.2 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle de légalité. Le Tribunal examine en premier lieu si elles restent dans le cadre de la loi, se contentant d'en préciser le contenu ou d'en définir les termes sans contenir de règles primaires étendant le champ d'application de la loi. Dans un second temps, il doit être procédé à un contrôle de constitutionnalité. En effet, tout en restant dans le cadre de la loi, il se peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1754/2017 précité consid. 5.2.3, et A-1405/2014 du 31 juillet 2015 consid. 2.2.3). S'agissant des ordonnances de substitution, une délégation législative est soumise, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, au respect de quatre conditions ayant elles-mêmes valeur constitutionnelle. Elle doit ne pas être exclue par la Constitution fédérale et figurer dans une loi formelle fédérale (cf. art. 164 al. 2 et art. 182 al. 1 Cst.), se limiter à une matière déterminée et bien délimitée ainsi qu'énoncer elle-même les points essentiels sur lesquels doit porter la matière à réglementer (cf. ATF 140 I 218 consid. 6.5, 134 I 322 consid. 2.4, 132 I 7 consid. 2.2 ; ATAF 2016/29 consid. 4.1).

La norme adoptée par le délégataire doit en outre être conforme à la loi et à la Constitution, c'est-à-dire qu'elle doit demeurer dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Lorsque la délégation est peu précise et donne un large pouvoir d'appréciation au délégataire, le Tribunal administratif fédéral se limite, selon le principe de l'immunité des lois fédérales (cf. art. 190 Cst.), à examiner si les disproportions concernées de l'ordonnance sortent de manière évidente du cadre de la délégation de compétence du législateur ou si, pour d'autres raisons, elles sont contraires à la loi ou à la Constitution. Lorsque l'ordonnance respecte le cadre de la délégation, l'immunité de la loi couvre également les dispositions de l'ordonnance (cf. ATF 137 III 217 consid. 2.3 et 136 I 197 consid. 4.2 ; ATAF 2011/60 consid. 4.3.3 et 2008/31 consid. 8.3.2 ; Giovanni Biaggini, Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 2ème édit., 2017, n° 12 ad art. 190 ; Pascal Mahon, in : J.-F. Aubert / P. Mahon [édit.], op. cit., nos 12 et 13 ad art. 190 ).

5.3.2 Au cas d'espèce, l'art. 32 al. 2 LTVA contient une délégation de compétence au Conseil fédéral, lequel peut, sur cette base, « prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement » qui sont établies dans la première partie de la disposition légale dont le but est de réglementer le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable. Le Conseil fédéral a fait usage de cette faculté au chapitre 5 (Déduction de l'impôt préalable), section 5 (Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable) de l'OTVA, par trois dispositions, soit les art. 72 (Principes), 73 (Détermination de la valeur résiduelle) et 74 (Rénovations importantes d'immeubles). Le Tribunal constate que l'autorité exécutive s'est bornée à préciser la façon de déterminer la valeur résiduelle des biens ou des prestations de services qui ont déjà été utilisés au moment où sont réalisées les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Dans ce cas, en effet, la déduction de l'impôt préalable ne peut être entièrement corrigée. Elle a en outre précisé que les prestations de service en matière de conseil, de tenue de la comptabilité, de recrutement du personnel, de management et de publicité ne disposent d'aucune valeur résiduelle car elles sont présumées avoir été consommées au moment de leur acquisition. Ces prestations ne constituent pas des actifs pouvant figurer au bilan. En posant cette présomption, le Conseil fédéral s'est nullement écarté de la délégation législative. Il s'est contenté, dans un souci de clarté, d'introduire dans l'ordonnance l'ancienne pratique de l'autorité inférieure s'agissant des prestations de services réputées déjà consommées au moment de leur acquisition ou qui ne sont pas utilisables (à ce propos, cf. ci-dessus, consid. 5.1.3). Sur la base de ces éléments, le Tribunal ne perçoit pas en quoi l'art. 72 OTVA serait trop restrictif et ne saurait suivre la recourante dans son affirmation selon laquelle la limitation du dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable aux prestations de services qui sont encore disponibles est dépourvue de sens et qu'elle restreint le champ d'application de l'art. 32 LTVA. Or, l'art. 72 OTVA ne fait qu'apporter à ce propos des précisions en rapport avec la valeur résiduelle, laquelle est présumée inexistante pour certaines prestations.

5.3.3 Aussi, l'art. 72 OTVA respecte la délégation législative figurant à l'art. 32 LTVA. Il ne contient par ailleurs aucune violation originaire de la Constitution fédérale, ce que la recourante ne soutient d'ailleurs pas. Le premier grief est ainsi écarté.

5.4 La recourante fait ensuite grief à l'autorité inférieure d'avoir modifié sa pratique et, par ce changement de pratique qu'elle estime « infondé et non-publié », d'avoir violé les principes de la bonne foi, de l'égalité de traitement et de la confiance (cf. mémoire de recours, p. 11 à 15). Elle aurait en effet toléré, sous l'égide de l'ancienne loi, une déduction dans le premier décompte suivant le début d'assujettissement de l'impôt acquitté sur les acquisitions durant les périodes antérieures, de manière plus large.

5.4.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles ne lient pas le juge (ATF 114 V 315 consid. 5c ; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de traitement (cf. Pierre Moor / Alexandre Flückiger / Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I, 2012, n° 2.1.3.3).

Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à cet égard, ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2 ; Moor / Flückiger / Martenet, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2), un changement de pratique doit donc reposer sur des motifs objectifs et sérieux, à savoir notamment une connaissance plus approfondie de l'intention du législateur, un changement de circonstances extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques. Une mauvaise application du droit peut également motiver un tel changement. Les motifs doivent être d'autant plus sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est ancienne. De plus, les raisons qui militent en faveur d'un nouveau point de vue doivent être plus importantes que les effets négatifs pour la sécurité du droit résultant d'un changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4 et 126 V 36 consid. 5a ; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1 ; Häfelin / Müller / Uhlmann, op. cit., ch. 513 ainsi que Jacques Dubey / Jean-Baptiste Zufferey, Droit administratif général, 2014, nos 684 ss).

Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle pratique s'applique de façon générale à tous les cas non encore traités au moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.7 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5).

5.4.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. Bettina Bärtschi, Die Vorsaussetzungen für Praxisänderungen im Steurrecht, in : Beusch / ISIS [édit.], Steuerrecht 2008 : Best of zsis, p. 106 ss).

Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après avoir été préalablement annoncée ; il en va ainsi notamment en matière de droits des parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II 185 consid. 5.1).

On notera par surcroît qu'un changement de pratique suppose l'existence d'une pratique antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de la répétition de décisions semblables dans un grand nombre d'affaires analogues. Pour que le contribuable puisse en particulier prétendre à l'application d'une pratique contraire au droit, il faut ainsi que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés. Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et 135 I 65 consid. 5.6 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1).

5.4.3

5.4.3.1 En l'espèce, la recourante estime que la pratique de l'AFC - en vigueur sous l'ancien droit, jusqu'au 31 décembre 2009 - admettant une déduction au titre de l'impôt préalable de l'impôt sur les acquisitions dû pour les cinq exercices qui précèdent l'assujettissement devrait toujours trouver application compte tenu du fait qu'aucune modification n'a été publiée à ce propos. L'autorité inférieure estime quant à elle en substance que la pratique a été abandonnée avec le changement législatif et n'avoir pas violé le principe de la bonne foi.

5.4.3.2 En préambule, il convient de constater qu'au 1er janvier 2008, l'AFC avait publié une précision de pratique - applicable uniquement jusqu'au 31 décembre 2009 - en rapport avec la déduction ultérieure de l'impôt préalable. Cette pratique se référait à l'ancienne LTVA, soit de la loi fédérale éponyme du 2 septembre 1999 et pas la LTVA applicable au présent litige. La notice indiquait effectivement « qu'une entreprise qui a opté en vertu de l'article 27 LTVA et qui a acquis, avant le début de l'option, des prestations de services imposables d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (art. 10 LTVA), peut déclarer ces prestations ultérieurement, dans son premier décompte TVA et déduire l'impôt préalable (art. 38 al. 1 let. b LTVA), pour autant que les prestations de services acquises soient ou aient été destinées à des buts imposables » (cf. Administration fédérale des contributions, Notice n° 6 [Prestations de services transfrontalières], document n° 610.545.06, ch. 4, p. 17).

5.4.3.3 Le Tribunal relève, d'une part, que, contrairement à ce que la recourante prétend, l'AFC a expressément indiqué, dans sa publication Info TVA n° 1 - laquelle constitue une ordonnance administrative - intitulée « TVA en bref et info TVA concernant la transition », que les renseignements donnés et les publications éditées sur la base de l'ancienne loi sur la TVA ne restaient valables que pour les opérations commerciales effectuées durant la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009, et a contrario plus pour les opérations postérieures. D'autre part, la consultation de la notice précitée (cf. ci-dessus, consid. 5.4.3.2), dans laquelle était publiée la pratique invoquée, permet d'affirmer que celle-ci n'est clairement pas applicable au cas de la recourante qui invoque une déductibilité pour la période fiscale 2018 d'impôts acquittés durant les périodes 2012 à 2016. En effet, à chaque page, en grosses lettres, il est expressément précisé que la validité du contenu du document est limitée au 31 décembre 2009. Contrairement à ce que la recourante prétend, il apparaît de manière évidente que la pratique invoquée n'est plus en vigueur suite au changement législatif intervenu le 1er janvier 2010. De plus, selon la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, les ordonnances administratives, qui permettent d'assurer une application uniforme du droit, sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent (cf. ATF 142 II 113 consid. 9.1 et les références citées). La pratique publiée par l'autorité inférieure en relation avec l'application dans le temps de ses pratiques (Info TVA 20, ch. 2.2.2) ne dit par ailleurs rien d'autre : « Lorsqu'une pratique est définie à la suite d'une modification matérielle du droit régissant la TVA, elle s'applique à partir de la date d'entrée en vigueur de la norme concernée, indépendamment de la date à laquelle la pratique est publiée. La date d'application d'une pratique définie par l'AFC correspond à la date d'application de la norme pour laquelle la nouvelle pratique est définie ». Il apparaît ainsi clairement que cette pratique ne saurait être appliquée au cas d'espèce et que la recourante ne peut se fonder sur celle-ci pour fonder sa position.

5.4.3.4 Sur un autre plan, sous l'angle de la bonne foi de l'autorité, faute de toute assurance donnée à la recourante sur un quelconque maintien de cette pratique, l'on ne saurait partager l'avis de celle-ci au sujet d'une éventuelle violation du principe de la bonne foi (sur les conditions de la bonne foi des autorités, cf. notamment arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2204/2018 du 16 décembre 2019 consid. 6.1 et les références citées). C'est le lieu de rappeler que le principe de la bonne foi ne peut qu'exceptionnellement faire obstacle à une modification législative. En principe, les administrés doivent compter avec la possibilité d'un changement de la législation, sous réserve des cas où des assurances spéciales auraient été données sur le maintien d'une législation et ceux où les droits acquis seraient touchés (cf. ATF 134 I 23 consid. 7).

5.4.4 Partant, l'argument selon lequel la pratique de l'autorité inférieure relative à la déduction de l'impôt sur les acquisitions serait toujours d'actualité et justifierait une admission du recours tombe à faux.

5.5 Dans un troisième grief, la recourante estime que l'autorité inférieure a violé le principe de neutralité concurrentielle (cf. mémoire de recours, p. 15 et 16).

5.5.1

5.5.1.1 Aux termes de l'art. 1 al. 3 LTVA, la perception s'effectue selon les principes de la neutralité concurrentielle (let. a), de l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt (let. b), de la transférabilité de l'impôt (let. c).

5.5.1.2 Le principe de la neutralité concurrentielle postule que la TVA doit, d'une part, traiter de façon égale les entreprises qui effectuent des prestations comparables et, d'autre part, être neutre vis-à-vis du consommateur qui, en définitive, supporte l'impôt. En d'autres termes, ainsi que l'a précisé le Tribunal fédéral, le principe de la neutralité comprend deux éléments : (i) la TVA doit en premier lieu être neutre dans ses effets, c'est-à-dire qu'elle ne doit pas affecter la concurrence entre les entreprises ; elle doit aussi frapper toutes les marchandises et prestations de services sur territoire indigène d'une manière égale et (ii) il faut, en second lieu, éviter que naisse un effet cumulatif, ce qui explique que les marchandises et prestations de services soient imposés à tous les stades de la production et de la distribution, de même qu'à l'importation ; c'est notamment à cette fin que sert la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF 124 II 211 consid. 8a).

5.5.2 In casu, la recourante reproche en substance à la décision de l'AFC de créer une inégalité entre, d'une part, une entreprise non-assujettie mais qui aurait dû s'assujettir sur une base obligatoire parce qu'elle réalisait un chiffre d'affaires en Suisse, laquelle peut récupérer au titre de l'impôt préalable, l'impôt sur les acquisitions pourtant non déclarées et, d'autre part, une entreprise - comme A._______ - dont l'assujettissement n'est que volontaire.

Le Tribunal ne partage pas l'avis de la société recourante. En effet, la question litigieuse porte sur la déductibilité ultérieure de l'impôt préalable en rapport avec des prestations de services acquises auprès d'entreprises ayant leur siège à l'étranger entre 2012 et 2016. Dans ce cadre, l'affirmation selon laquelle une entreprise non-assujettie mais qui aurait dû s'assujettir sur une base obligatoire serait dans ce cas de figure traitée différemment de la recourante est purement spéculative. En effet, quel que soit le statut de cette entreprise en lien avec son assujettissement à la TVA - assujettissement volontaire ou assujettissement obligatoire -, les prestations de services dont il est en l'espèce en question, à savoir des prestations de conseil et d'analyse fournies dans le cadre de la recherche de personnel, n'ont plus de valeur résiduelle car il est présumé qu'elles ont été consommées au moment de leur acquisition. Par conséquent, une déduction de l'impôt préalable les concernant, en application des art. 32 LTVA et 72 OTVA, ne saurait de toute manière pas entrer en ligne de compte.

5.5.3 Il en va de même si l'argumentation de la recourante - parfois difficile à suivre - tend à comparer sa situation avec celle d'une entreprise qui se serait assujettie volontairement et de manière rétroactive au registre des assujettis et qui aurait alors pu prétendre à la déduction intégrale de l'impôt sur les acquisitions. Non seulement, comme l'admet la recourante elle-même, un tel assujettissement rétroactif n'est possible que de manière limitée (cf. Info TVA 2, Assujettissement à la TVA, ch. 3, au sujet de l'assujettissement dit volontaire, ainsi que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2937/2017 du 30 janvier 2018). Mais surtout, les deux situations ne sont pas comparables dès lors que l'assujettissement volontaire, qui ne peut être admis que pour autant que ses conditions propres soient remplies, implique que l'entreprise soumette à l'impôt tous les chiffres d'affaires résultant de prestations imposables. Ainsi, la décision de la recourante de ne s'assujettir qu'à partir du 1er janvier 2018, sans préjudice de savoir si elle aurait pu le faire rétroactivement et pour quelles périodes fiscales, ne peut fonder un motif de violation du principe d'égalité de traitement ou de neutralité concurrentielle.

Le grief de violation du principe de neutralité concurrentielle doit par conséquent être rejeté.

5.5.4 L'invocation, dans le cadre d'observations spontanées datées du 27 avril 2021, de la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union Européenne (ci-après : CJUE), en particulier d'un arrêt récent portant sur l'application du droit fiscal polonais, n'y change rien. En effet, la jurisprudence européenne ne saurait de toute manière faire obstacle à l'application de la législation suisse en vigueur, la Suisse n'étant pas membre de l'Union européenne et n'étant par conséquent pas liée par les arrêts de la CJUE ; ainsi, même si l'on devait parvenir à la conclusion que les articles 32 LTVA et 72 OTVA ne sont pas conformes au droit européen - comme semble l'affirmer la recourante -, le principe de la légalité contraindrait de toute manière le Tribunal de céans à faire application du droit national en vigueur.

Au surplus, on soulignera ici que l'arrêt de la CJUE (C-895/19 du 18 mars 2021) portait sur la conformité de la législation polonaise avec le droit européen. Saisie d'une question préjudicielle, la Cour européenne devait décider si la condition de délai prévue dans cette législation nationale, selon laquelle le bénéfice du droit à déduction était subordonné au dépôt d'une déclaration fiscale dans un délai de trois mois à compter de la fin du mois au cours duquel l'obligation fiscale relative aux biens acquis a pris naissance, pouvait être considérée comme conforme au droit supérieur. Or, la législation polonaise - que la CJUE juge non conforme - limitait le droit à la déduction liée à des acquisitions intracommunautaires par des personnes assujetties, c'est-à-dire pour des prestations acquises alors qu'elles étaient assujetties à la TVA. Or, tel n'est pas le cas en l'espèce puisqu'il s'agit de déduire des charges en amont encourues alors que l'entreprise n'était pas assujettie. Par conséquent, on ne saurait tirer un parallèle déterminant pour la cause d'espèce. Partant, les observations du 27 avril 2021 ainsi que l'invocation de l'arrêt de la CJUE C-895/19 du 18 mars 2021 ne sont d'aucun secours à la recourante.

6.

6.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours et à la confirmer la décision de l'AFC du 15 octobre 2019.

6.2 Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant de 2'500 francs, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF ; RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais, d'un montant de 6'000 francs, déjà versée par la recourante (cf. pces TAF 2 et 5), le solde, d'un montant de 3'500 francs, devant par conséquent lui être remboursé à l'entrée en force du présent arrêt. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de 2'500 francs, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais, d'un montant de 6'000 francs, déjà versée, le solde, à hauteur de 3'500 francs, lui étant remboursé lors de l'entrée en force du présent arrêt.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Jean-Luc Bettin

Indication des voies de droit :

Le présent arrêt peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 92 Condono dell'imposta - 1 L'AFC può condonare in tutto o in parte un'imposta accertata e passata in giudicato se:178
¹	L'AFC può condonare in tutto o in parte un'imposta accertata e passata in giudicato se:178
^a	il contribuente non ha fatturato e incassato l'imposta per un motivo scusabile, un trasferimento successivo della stessa non è possibile o ragionevolmente esigibile e il pagamento dell'imposta risulterebbe estremamente gravoso per lui;
^b	il contribuente deve l'imposta unicamente perché non ha rispettato prescrizioni formali o ha commesso errori per motivi di organizzazione e risulta o egli dimostra che la Confederazione non ha subito una perdita d'imposta; o
^c	il contribuente non ha potuto adempiere i suoi obblighi per un motivo scusabile, ma può successivamente dimostrare o rendere verosimile che la tassazione d'ufficio dell'AFC era troppo elevata; in tal caso il condono può essere accordato soltanto sino a concorrenza dell'importo tassato in eccesso.
²	L'AFC può inoltre accordare un condono dell'imposta, o rinunciare a esigere garanzie per il suo credito, nell'ambito di una procedura di concordato giudiziale.
³	La domanda di condono, motivata per scritto e corredata dei necessari mezzi di prova, dev'essere presentata all'AFC. Contro la decisione dell'AFC non è ammesso reclamo. La decisione è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁴	La presentazione di una domanda di condono non sospende l'esecuzione delle imposte accertate con decisione passata in giudicato.
⁵	La procedura di condono dell'imposta è gratuita. Le spese possono tuttavia essere addossate in tutto o in parte al richiedente se ha presentato una domanda manifestamente infondata.
⁶	...180

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 82 Decisioni dell'AFC - 1 D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
¹	D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
^a	l'esistenza o l'entità dell'assoggettamento è contestata;
^b	l'iscrizione o la cancellazione nel registro dei contribuenti è contestata;
^c	l'esistenza o l'entità del credito fiscale, della responsabilità solidale o della pretesa alla restituzione di imposte è contestata;
^d	il contribuente o la persona solidalmente responsabile non paga l'imposta;
^e	altri obblighi fondati sulla presente legge o su ordinanze emanate in virtù della legge non sono riconosciuti o non sono adempiuti;
^f	in un caso specifico, s'impone o si richiede di determinare d'ufficio, a titolo preventivo, l'assoggettamento, il credito fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, l'aliquota applicabile o la responsabilità solidale.
²	Le decisioni vengono notificate per scritto al contribuente. Devono indicare i rimedi giuridici e contenere una motivazione adeguata.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 36 Metodo di rendiconto effettivo - 1 Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
¹	Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
²	In caso di applicazione del metodo di rendiconto effettivo, il credito fiscale del corrispondente periodo di rendiconto si calcola deducendo l'imposta precedente dalla somma dell'imposta dovuta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero, dell'imposta sull'acquisto (art. 45) e dell'imposta sull'importazione dichiarata secondo la procedura di riporto del pagamento (art. 63).

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
¹	Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
²	Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
³	Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 32 Sgravio fiscale successivo - 1 Se i presupposti per la deduzione dell'imposta precedente si verificano successivamente (sgravio fiscale successivo), la deduzione dell'imposta precedente può essere effettuata nel periodo di rendiconto in cui tali presupposti si sono verificati. L'imposta precedente non dedotta, comprese le quote corrette a titolo di consumo proprio, può essere dedotta.
¹	Se i presupposti per la deduzione dell'imposta precedente si verificano successivamente (sgravio fiscale successivo), la deduzione dell'imposta precedente può essere effettuata nel periodo di rendiconto in cui tali presupposti si sono verificati. L'imposta precedente non dedotta, comprese le quote corrette a titolo di consumo proprio, può essere dedotta.
²	Se il bene o la prestazione di servizi sono stati utilizzati durante il periodo compreso tra la ricezione della prestazione o l'importazione e il verificarsi dei presupposti per la deduzione dell'imposta precedente, l'imposta precedente deducibile si limita al valore attuale del bene o della prestazione. Per calcolare il valore attuale, l'importo dell'imposta precedente è ridotto linearmente, per i beni mobili e per le prestazioni di servizi, di un quinto per ogni anno trascorso e, per i beni immobili, di un ventesimo per ogni anno trascorso. Il sistema contabile non è rilevante. In casi motivati, il Consiglio federale può stabilire deroghe alle disposizioni sull'ammortamento.
³	Se un bene è utilizzato solo temporaneamente per un'attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, il contribuente può correggere la deduzione dell'imposta precedente in funzione dell'ammontare dell'imposta che graverebbe una locazione fatturata a un terzo indipendente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
¹	Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
^a	l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
^b	l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
^c	l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
²	Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.75
³	Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.76

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 72 Principi - (art. 32 LIVA)
¹	La deduzione dell'imposta precedente può essere corretta integralmente riguardo a beni e prestazioni di servizi non utilizzati.
²	La deduzione dell'imposta precedente può essere corretta riguardo a beni e prestazioni di servizi utilizzati che siano ancora disponibili e abbiano un valore attuale nel momento in cui si sono realizzati i presupposti per la deduzione dell'imposta precedente. Si presume che siano consumate o non più godibili già al momento dell'acquisto le prestazioni di servizi nell'ambito della consulenza, della contabilità, del reclutamento di personale, del management e della pubblicità,.
³	Per i beni fabbricati in proprio occorre prevedere, per l'utilizzazione dell'infrastruttura, un supplemento del 33 per cento sulle imposte precedenti sul materiale e su eventuali lavori di terzi per i semilavorati. È fatta salva la prova effettiva delle imposte precedenti sull'utilizzazione dell'infrastruttura.
⁴	Se i presupposti per la deduzione dell'imposta precedente sono dati solo parzialmente, la correzione può essere effettuata solo nella misura in cui la nuova utilizzazione dia diritto alla deduzione dell'imposta precedente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 45 Assoggettamento - 1 Soggiacciono all'imposta sull'acquisto:
¹	Soggiacciono all'imposta sull'acquisto:
^a	prestazioni di servizi che, secondo l'articolo 8 capoverso 1, vengono eseguite sul territorio svizzero da imprese con sede all'estero non iscritte nel registro dei contribuenti, fatta eccezione per le prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti;
^b	l'importazione di supporti di dati senza valore di mercato con le prestazioni di servizi e i diritti ivi contenuti (art. 52 cpv. 2);
^c	la fornitura di beni immobili sul territorio svizzero che non soggiace all'imposta sull'importazione ed è effettuata da imprese con sede all'estero non iscritte nel registro dei contribuenti, fatta eccezione per la messa a disposizione di tali beni per l'uso o il godimento;
^d	la fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento da parte di imprese con sede all'estero a contribuenti in territorio svizzero.
²	È assoggettato all'imposta per le prestazioni di cui al capoverso 1 il destinatario delle stesse, sempre che:98
^a	sia assoggettato all'imposta ai sensi dell'articolo 10; o
^b	acquisti nell'anno civile simili prestazioni per più di 10 000 franchi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
²	È considerato luogo della prestazione di servizi:
^a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
^b	per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
^c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
^d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
^e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
^f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
^g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
¹	Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
^1bis	Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.78
²	In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 199079 sull'imposta federale diretta (LIFD).
³	Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni.
⁴	Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.80

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 171.10 Legge federale del 13 dicembre 2002 sull'Assemblea federale (Legge sul Parlamento, LParl) - Legge sul Parlamento LParl Art. 22 Legislazione - 1 L'Assemblea federale emana sotto forma di legge federale tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto.
¹	L'Assemblea federale emana sotto forma di legge federale tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto.
²	Può emanare sotto forma di legge federale anche altre disposizioni contenenti norme di diritto o, sempre che autorizzata dalla Costituzione federale o dalla legge, emanarle sotto forma di ordinanza.
³	Se lo richiedono, le commissioni competenti dell'Assemblea federale vengono consultate prima che il Consiglio federale emani disposizioni contenenti norme di diritto, sempre che l'urgenza delle stesse lo consenta. I disegni di ordinanze secondo l'articolo 151 capoverso 2bis sono in ogni caso sottoposti alle commissioni competenti per consultazione.32
⁴	Contengono norme di diritto le disposizioni che, in forma direttamente vincolante e in termini generali ed astratti, impongono obblighi, conferiscono diritti o determinano competenze.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 164 Legislazione - 1 Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
¹	Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
^a	esercizio dei diritti politici;
^b	restrizioni dei diritti costituzionali;
^c	diritti e doveri delle persone;
^d	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
^e	compiti e prestazioni della Confederazione;
^f	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
^g	organizzazione e procedura delle autorità federali.
²	Competenze normative possono essere delegate mediante legge federale, sempreché la presente Costituzione non lo escluda.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 163 Forma degli atti emanati dall'Assemblea federale - 1 L'Assemblea federale emana norme di diritto sotto forma di legge federale o ordinanza.
¹	L'Assemblea federale emana norme di diritto sotto forma di legge federale o ordinanza.
²	Gli altri atti sono emanati sotto forma di decreto federale; il decreto federale non sottostante a referendum è definito decreto federale semplice.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 182 Competenze normative ed esecuzione - 1 Il Consiglio federale emana norme di diritto sotto forma di ordinanza, per quanto ne sia autorizzato dalla Costituzione o dalla legge.
¹	Il Consiglio federale emana norme di diritto sotto forma di ordinanza, per quanto ne sia autorizzato dalla Costituzione o dalla legge.
²	Provvede all'esecuzione della legislazione, dei decreti dell'Assemblea federale e delle sentenze delle autorità giudiziarie federali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 27 Dichiarazione fiscale inesatta o non rettificata - 1 Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.71
¹	Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.71
²	Chi menziona un'imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indica un'imposta troppo elevata per una prestazione deve l'imposta indicata, salvo che:
^a	effettui una correzione della fattura secondo il capoverso 4; o
^b	renda verosimile che per la Confederazione non ne risulta una perdita d'imposta; non vi è perdita d'imposta segnatamente se il destinatario della fattura non ha dedotto l'imposta precedente o se l'imposta precedente dedotta è stata rimborsata alla Confederazione.
³	Le conseguenze giuridiche di cui al capoverso 2 si verificano anche in caso di accredito, sempre che il destinatario dell'accredito non si opponga per scritto a un'imposta indicata senza fondamento o a un ammontare d'imposta troppo elevato.73
⁴	La correzione a posteriori di una fattura può aver luogo, nei limiti ammessi dal diritto commerciale, mediante un documento ricettizio che rinvia alla fattura originale annullandola.74

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
¹	Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
^a	in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD89;
^b	in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 200391 sulla fusione.
²	Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
³	Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
⁴	Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
⁵	Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.