A-1652/2006 - 2009-06-22 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTG / Ende der Steuerpflicht)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1652/2006
{T 0/2}

Urteil vom 22. Juni 2009

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTG / Ende der Steuerpflicht / 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2004).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ war vom 1. Januar 1997 bis zum 30. Juni 2005 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gemäss Handelsregisterauszug und Angaben im Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige bezweckt die Gesellschaft die Forschung und Entwicklung im Bereich .... Am 27. Dezember 1999 wurde der X._______ das Gesuch zur Mehrwertsteuerabrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligt.

B.
Am 4. April und 13. Mai 2005 führte die ESTV bei der X._______ eine Kontrolle nach Massgabe von Art. 62 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) durch. Dabei überprüfte die Verwaltung unter anderem die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2004) und stellte fest, dass die Gesellschaft in den Jahren 2001 bis 2004 keine oder nur unbedeutende Umsätze erzielte und demzufolge im Jahr 2001 und in den Folgejahren die für die obligatorische Mehrwertsteuerpflicht massgebliche Mindestumsatzgrenze nicht mehr erreichte. Aufgrund der gemachten Feststellungen wurde die X._______ von Amtes wegen auf den 30. Juni 2005 mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2001 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht. Mit Schreiben der ESTV vom 8. Juni 2005 wurde die Gesellschaft über die vorgenommene Löschung orientiert und darauf hingewiesen, dass ab dem 31. Dezember 2001 die Mehrwertsteuernummer auf den Geschäftspapieren nicht mehr verwendet und in den Fakturen keine Mehrwertsteuer mehr ausgewiesen werden dürfe. Aufgrund des Wegfalls der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht per 31. Dezember 2001 forderte die ESTV mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 13. Mai 2005 die Eigenverbrauchssteuer auf den per 31. Dezember 2001 vorhandenen Anlagegütern nach und belastete der X._______ überdies die in den Jahren 2002 bis 2004 geltend gemachten Vorsteuern wieder zurück. Insgesamt forderte die Verwaltung für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2004) Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5 % ab dem 31. August 2003 (mittlerer Verfall) nach.

C.
Mit Schreiben vom 25. Juli 2005 machte die X._______ geltend, dass die ESTV die Löschung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen trotz intensiver Tätigkeiten und grosser Investitionen für ein "... Center" vorgenommen habe. Mit dem Verzicht auf Abmeldung habe sie jedoch per 1. Januar 2002 für die freiwillige Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 27 Abs. 2 MWSTG optiert. Danach bestehe ein Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht, sofern eine Tätigkeit aufgenommen wurde, die darauf ausgerichtet sei, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. Demzufolge habe ihre Mehrwertsteuerpflicht auch nach dem 31. Dezember 2001 weiter bestanden. Die Gesellschaft verlangte einen einsprachefähigen Entscheid.

D.
Mit Entscheid vom 18. Januar 2006 bestätigte die ESTV die Mehrwertsteuernachforderung gemäss der EA Nr. ... im Betrag von Fr. ... und forderte für den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2004 (unter Anrechnung der Guthaben der Abrechnungsperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2004) Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5 % ab dem 31. August 2003 (mittlerer Verfall) nach. Die gegen diesen Entscheid am 16. Februar 2006 erhobene Einsprache hiess die ESTV mit Einspracheentscheid vom 28. August 2006 im Betrag von Fr. ... teilweise gut und wies sie im Übrigen ab. Die Verwaltung stellte sich dabei auf den Standpunkt, eine stillschweigende Option nach Art. 27 Abs. 1 MWSTG sei mangels des erforderlichen Mindestumsatzes von Fr. 40'000.-- ausgeschlossen und die Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG stehe nur Unternehmen zur Verfügung, die ihre Tätigkeit neu aufnehmen, nicht aber bestehenden Unternehmen.

E.
Gegen den Einspracheentscheid vom 28. August 2006 erhob die X._______ (Beschwerdeführerin) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den nachfolgenden Anträgen:
"1. Es sei festzustellen, dass die X._______ in den Abrechnungsperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2004 (Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2004) mehrwertsteuerpflichtig war und deshalb zu Unrecht mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2001 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht wurde.
2. Es sei festzustellen, dass die Rückzahlung der MWST-Beträge für die Steuerperiode 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2004 (Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2004) gemäss Ergänzungsabrechnung vom 13. Mai 2005 und Gutschriftsanzeige vom 28. August 2006 bzw. Ziffer 3 des angefochtenen Einsprachentscheides vom 28. August 2006 hinfällig ist.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen nach Gesetz."
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin insbesondere aus, die Rechtsansicht der Verwaltung, wonach eine Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG nicht auf bestehende Unternehmen anwendbar sei, sei unzutreffend. Die Gesellschaft machte eine Wettbewerbsverzerrung geltend, eine Option könne auch stillschweigend erfolgen. Zudem dürfe die ESTV bei einer Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG nicht die Einreichung eines Businessplans verlangen.

F.
In der Vernehmlassung vom 16. Januar 2007 schloss die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und legte dar, warum die Bestimmung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG lediglich auf Jungunternehmen anwendbar sei und dass die Beschwerdeführerin auch die weiteren Voraussetzungen für die verlangte Option nicht erfüllt habe.

G.
Mit Schreiben vom 23. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren per 1. Januar 2007 übernommen habe.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernahm, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 28. August 2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und grundsätzlich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Somit ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Da der Sachverhalt, soweit er sich vorher zugetragen hat, nicht Streitgegenstand bildet, ist im vorliegenden Verfahren das MWSTG anwendbar. Der Wortlaut von Art. 27 Abs. 2 MWSTG wurde durch Ziff. 1 des Anhangs zum Stromversorgungsgesetz vom 23. März 2007 (SR 734.7) auf den 1. Januar 2008 geändert; vorliegend massgebend ist jedoch der ursprüngliche Text.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).

1.4 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge als Feststellungsbegehren formuliert (Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht für die Jahre 2002 bis 2004 sowie Feststellung, dass die Rückzahlung von Mehrwertsteuerbeträgen "hinfällig" sei). Bezüglich Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung ist dies korrekt, verlangt die Beschwerdeführerin doch damit die Reformation einer Feststellung der Vorinstanz (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., S. 94, Rz. 2.211). Hingegen ist das Feststellungsbegehren, welches sich auf Ziff. 3 des angefochtenen Einspracheentscheids bezieht, als Begehren um Aufhebung zu verstehen, da laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen ist (BGE 119 V 13 E. 2a, BGE 114 V 203; René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin in ihrem Antrag auch die EA vom 13. Mai 2005 und die GS vom 28. August 2006 erwähnt, ist darauf hinzuweisen, dass EA und GS nach ständiger Rechtsprechung und Praxis keine Verfügungen im Sinn von Art. 5 VwVG sind und insoweit nicht Anfechtungsobjekt eines Rechtsmittelverfahrens sein können (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 1.3 und A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 31. August 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.6 E. 2b/bb; vgl. auch Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1678). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.

2.
2.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht bei der Inlandsteuer ergeben sich aus Art. 21 MWSTG. Demnach ist grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde.

2.2 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG die gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 25 Abs. 1 MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, sich der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (Art. 27 Abs. 1 MWSTG; so genannte subjektive Option; siehe auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 876). Die Verwaltungspraxis der ESTV verlangt, dass pro Jahr ein Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- erzielt wird (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Wegleitung 2001], Rz. 688, Spezialbroschüre Nr. 02 "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer" [nachfolgend: Spezialbroschüre Nr. 02], Rz. 4.2.1), was die SRK und das Bundesverwaltungsgericht in konstanter Praxis als zulässig erachtet haben (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.1, A-1371 vom 26. Juli 2007 E. 2.2.1 sowie A-1534/2006 vom 9. Mai 2007 E. 4.1.2; Entscheide der SRK vom 25. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.130 E. 2c/aa und bb, und vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20 E. 2c).

2.3 Mit Art. 27 Abs. 2 MWSTG besteht eine weitere Optionsmöglichkeit. Diese Bestimmung kann für diejenigen Unternehmen von Bedeutung sein, welche - infolge fehlender Voraussetzungen - nicht nach Art. 21 oder Art. 27 Abs. 1 MWSTG als Mehrwertsteuerpflichtige registriert werden können. Unternehmen, welche eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, wird ein Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht eingeräumt. Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt dabei bereits mit Aufnahme der Tätigkeit (Art. 27 Abs. 2 MWSTG). Nach Rechtsprechung und Lehre ist diese Regelung auf sogenannte "Jungunternehmen" (auch als "Start-up-Unternehmen" bezeichnet) ausgerichtet (vgl. E. 3). Die ESTV hat dazu das Merkblatt Nr. 17 "Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG" (Merkblatt 610.545.17; nachfolgend Merkblatt Nr. 17) verfasst, in welchem sie unter anderem ausführt, dass die Option von Unternehmen beantragt werden kann, welche vor der Aufnahme der produktiven Tätigkeit eine unproduktive Aufbauphase haben, während welcher insbesondere vorsteuerbelastete Investitionen und andere Vorbereitungsarbeiten anfallen (z.B. Erstellung von Kraftwerken, Hotels, Einkaufszentren sowie Entwicklung von Softwareprogrammen bis zur Marktreife) (Merkblatt Nr. 17 Ziff. 2).
Die ESTV verfügt im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben über die Kompetenz zur Festsetzung der Bedingungen für die freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht (Art. 27 Abs. 1 MWSTG).

2.4 Die Mehrwertsteuerpflicht endet - unter Vorbehalt von Art. 27 MWSTG - am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden und zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten werden (Art. 29 Bst. b MWSTG). Dies bedeutet, dass die Mehrwertsteuerpflicht nicht bereits in jenem Jahr entfällt, in welchem die Grenzbeträge nicht mehr erreicht werden, sondern frühestens im Folgejahr (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.4 und A-1369/2006 vom 26. November 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 9. März 2005, veröffentlicht in VPB 69.87 E. 3a/bb, 4b).

2.5 Wenn die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 29 Bst. a und b MWSTG endet oder die Voraussetzungen einer Option für die Mehrwertsteuerpflicht wegfallen, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, die ESTV unverzüglich schriftlich zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 MWSTG). Unterlässt es der Unternehmer, der die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebliche Umsatzgrenze nicht mehr erreicht (Art. 29 Bst. b MWSTG), sich bei der Verwaltung abzumelden, wird angenommen, dass er für die Mehrwertsteuerpflicht optiert (Art. 56 Abs. 3 MWSTG). Dies bedeutet den Fortbestand der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht (im Sinne einer Optierung gemäss Art. 27 Abs. 1 MWSTG) bis zum Ablauf der Steuerperiode, in welcher die Abmeldung erfolgt. Der Unternehmer hat bis zu diesem Zeitpunkt gegenüber der ESTV die Mehrwertsteuer abzurechnen und zu bezahlen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.4 und A-1369/2006 vom 26. November 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.48 E. 5a).
Diesfalls nimmt die ESTV die Streichung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen in der Regel erst auf das Ende der Steuerperiode vor, in welcher die Abmeldung erfolgt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1369/2006 vom 26. November 2007 E. 2.2; Entscheide der SRK vom 9. März 2005, veröffentlicht in VPB 69.87 E. 3a/bb, vom 25. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.130 E. 2c, vom 12. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.48 E. 4c; vgl. aber Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.3.2, 3.8, 3.8.1 und nachfolgend E. 2.6). Während unter dem Recht der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) die Löschung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen grundsätzlich nicht auf einen zurückliegenden Zeitpunkt erfolgte (vgl. Broschüre "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer" [zur MWSTV], Rz. 4.4; Entscheide der SRK vom 9. März 2005, veröffentlicht in VPB 69.87 E. 3a/bb, vom 3. November 2006 [SRK 2004-029/030] E. 3b/aa/aaa), behält sich die ESTV im zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG vor, das Löschungsdatum allenfalls auch rückwirkend festzusetzen (siehe Spezialbroschüre Nr. 02, Rz. 6.4 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.3.1).

2.6 Die Fiktion der Optierung nach Art. 56 Abs. 3 MWSTG gilt ohne Weiteres für Unternehmen, welche die von der gesetzeskonformen Verwaltungspraxis für eine Option aufgestellte Voraussetzung von mehr als Fr. 40'000.-- jährlichen Umsatzes erfüllen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1375/2006 vom 27. September 2007 E. 2.5; Entscheide der SRK vom 25. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.130 E. 2c/bb, vom 3. November 2006 [SRK 2004-029/030] E. 2c, E. 3b/bb, vom 26. April 2006 [SRK 2004-204] E. 3b/bb, 4b; zur Situation, wenn diese Grenze nicht erreicht wird: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.3, 3.8.3).
Das Bundesverwaltungsgericht hat sodann in diesem Zusammenhang im Grundsatz die Zulässigkeit der Praxis der ESTV (siehe Spezialbroschüre Nr. 02, Rz. 6.4), gemäss derer diese eine rückwirkende Löschung vornehme, anerkannt. Namentlich dort, wo die Umsatzgrenzen für die obligatorische Mehrwertsteuerpflicht nicht erreicht seien oder die Voraussetzungen für die Option entfielen und sich die Mehrwertsteuerpflichtige nicht unverzüglich bei der ESTV abmelde, sei eine rückwirkende Löschung vorzusehen. Dabei habe die Löschung auf den Beginn des Quartals zu erfolgen, für das die Mehrwertsteuerpflichtige der Verwaltung mitteile, dass sie den für die Mehrwertsteuerpflicht erforderlichen Umsatz nicht mehr erreiche bzw. die ESTV dies feststelle (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.3.2, 3.8, 3.8.3).

2.7 Ein Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer muss unter anderem nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhältnisse und das Gleichbehandlungsgebot beachten. Anzustreben ist eine umfassende Besteuerung aller wirtschaftlichen Aktivitäten und eine gleichmässige Belastung des Verbrauchs aller Waren und Dienstleistungen im Inland (u.a. BGE 125 II 333 f. E. 6a; 124 II 210 f. E. 8a; 123 II 301 f. E. 5a und b). Unter dem Blickwinkel der Wettbewerbsneutralität muss die Mehrwertsteuer insbesondere verhindern, dass die Steuerüberwälzung nur einem Teil der Unternehmungen möglich ist und einem anderen Teil nicht (Xavier Oberson, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 1 zu Art. 22 MWSTG). Dies bedeutet, dass der Vorsteuerabzug möglichst umfassend zu verwirklichen ist, da dieser bewirkt, dass der Unternehmer, obgleich die Bemessungsgrundlage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist, nur seinen "Mehrwert" (Nettoumsatz) zu versteuern hat und so vom Grundsatz her sämtliche von ihm an seine Lieferanten und Auftragnehmer bezahlte Mehrwertsteuer als Vorsteuern geltend machen und von seiner Zahllast gegenüber der ESTV abziehen kann (Klaus A. Vallender, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Rz. 13). Das Erfordernis, den Endkonsum allgemein zu erfassen und sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen zu besteuern, folgt sowohl aus dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung als auch aus jenem der Wettbewerbsneutralität bzw. der Steuerneutralität (vgl. BGE 125 II 333 f. E. 6a; 124 II 211 E. 8a; 123 II 301 f. E. 5b; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 28 ff., 50; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 17 f., 23). Ein umfassendes Verbrauchssteuersystem findet sich jedoch kaum in einem Land (BGE 123 II 295, 301f, E. 5a und b).

2.8 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts einer Gesetzesnorm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente (Methodenpluralismus), wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5).
Bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts sind die systemtragenden Prinzipien der Mehrwertsteuer zu beachten (Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; BGE 124 II 193 E. 8a; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit Hinweisen). Als solche gelten das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, die Wettbewerbsneutralität und das Gleichbehandlungsgebot, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 MWSTG; statt vieler: BGE 125 II 326 E. 6a; 123 II 295 E. 5; ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.1 und 2.2 mit Hinweisen).

3.
3.1 Umstritten ist, ob Art. 27 Abs. 2 MWSTG auch auf bereits subjektiv mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen bzw. auf solche, welche früher die Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht erfüllt haben, anwendbar ist, ob eine stillschweigende Unterstellung möglich ist und ob die von der ESTV aufgestellte Bedingung für die Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG, dass das Unternehmen aufgrund eines Businessplans etc. darlegen muss, dass es innert fünf Jahren einen Umsatz von Fr. 250'000.-- erreicht, zulässig ist. Kommt das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, dass Art. 27 Abs. 2 MWSTG nicht auf bereits subjektiv mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen anwendbar ist, müssen die weiteren Fragen nicht mehr geprüft werden.

3.2 Bei der Auslegung einer Norm ist von deren Wortlaut auszugehen (E. 2.8). Es mag zwar noch angehen darauf hinzuweisen, dass die Formulierung "Unternehmen, die eine Tätigkeit aufgenommen haben" keinen eindeutigen Schluss zulässt, ob nur Unternehmen gemeint sind, die noch nicht mehrwertsteuerpflichtig sind oder auch bereits mehrwertsteuerpflichtige bzw. solche die es gewesen sind. Denn auch ein bereits subjektiv mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen könnte "eine Tätigkeit aufnehmen". Hingegen zeigt der Wortlaut des zweiten Satzes von Abs. 2 bereits klar, dass es nur um noch nicht mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen gehen kann, denn nur bei diesen kann die Mehrwertsteuerpflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit beginnen. Für bereits mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen würde die Mehrwertsteuerpflicht höchstens fortgesetzt, für solche, die bereits früher die Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht erfüllt haben, wiederaufgenommen. Damit kann nicht gesagt werden, der Wortlaut der Bestimmung lasse verschiedene Deutungen zu, so dass nicht weiter nach der wahren Tragweite des Textes unter Beizug der verschiedenen Auslegungselemente gesucht werden müsste (E. 2.8). Doch zeigt sich, dass die Auffassung der Beschwerdeführerin sich schon gar nicht aufrecht erhalten lässt, wenn man die Entstehungsgeschichte der Norm (E. 3.3) und deren Zweck (E. 3.4) berücksichtigt.

3.3 Dass sich die besagte Regelung an Jungunternehmen in ihrer Gründungsphase richtet, lässt sich ohne Weiteres der Entstehungsgeschichte der Norm entnehmen. Ausgangspunkt ist, dass es in der MWSTV nur eine Norm gab, die Art. 27 Abs. 1 MWSTG entsprach, nämlich Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV. Eine Art. 27 Abs. 2 MWSTG entsprechende Norm fehlte (Klaus A. Vallender, Freiwillige Steuerpflicht bei Aufnahme der Tätigkeit, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 399). Diese Situation wurde als unbefriedigend empfunden: Aus dem Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates (WAK-NR) vom 28. August 1996 zu Art. 25 Abs. 2 E -MWSTG (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling] Bericht der WAK-NR vom 28. August 1996, BBl 1996 Bd. V S. 763 [nachfolgend Bericht Dettling WAK NR]) sowie aus den von der ESTV zitierten Voten von Ständerat Christoffel Brändli (AB SR 1998 S. 978 sowie 1999 S. 979) ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit der neuen Norm die Möglichkeit schaffen wollte, dass Unternehmen bereits in der Startphase die auf den - gerade in dieser Phase beachtlichen - Investitionen lastenden Vorsteuern sofort zurückfordern können und nicht erst, wenn sie die für die Mehrwertsteuerpflicht erforderliche Umsatzgrenze erreicht haben. Insbesondere sollten damit Nachteile für neugegründete Unternehmungen mit innovativen Projekten, die eine lange Vorbereitungsphase benötigen, in denen keine Umsätze erzielt werden, beseitigt werden. Das Parlament dachte hier namentlich an Kraftwerke sowie Forschungs- und Entwicklungsinstitute (vgl. auch AB 1998 S 979 f., Voten Schüle, Bloetzer; Bericht Dettling WAK NR, S. 763). Ständerat Brändli verwendete ausdrücklich den Begriff "Gründungsstadium" (AB SR 1999 S. 979), Ständerat Bloetzer jenen des "Jungunternehmens" (AB SR 1998 S. 978). Ständerat Plattner sprach von "Unternehmen, die ihre [nicht eine] Tätigkeit aufnehmen" (AB SR 1998 S. 979). Dies zeigt klar, dass die Entstehungsgeschichte der Norm darauf schliessen lässt, dass die Regelung nicht auf bereits subjektiv mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen bzw. auf solche, die bereits früher mehrwertsteuerpflichtig waren, anwendbar ist.

3.4 Zweck der Norm ist es - wie bereits erwähnt - , Unternehmen in der Gründungsphase zu ermöglichen, die auf den Investitionen und Aufwendungen lastenden Vorsteuern, die vollumfänglich im Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Umsätzen stehen, zurückfordern zu können (Gerhard Schafroth/ Dominik Romang, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 7 ff. zu Art. 27; Klaus A. Vallender, a.a.O., S. 498 ff.). Es geht somit entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht darum, "Schwankungen" in den steuerbaren Umsätzen von Mehrwertsteuerpflichtigen zu beseitigen, sondern neuen Unternehmen überhaupt die Rückforderung von Vorsteuern auf den Anfangsinvestitionen zu ermöglichen.

3.5 Diese Auslegung entspricht im Übrigen auch der einhelligen Auffassung in der Literatur (Schafroth/Romang, a.a.O., Rz. 7 ff. zu Art. 27; Klaus A. Vallender, a.a.O., S. 500 f.; vgl. ferner auch Heinz Keller, in Klaus A. Vallender/Heinz Keller/Felix Richner/Conrad Stockar, Schweizerisches Steuerlexikon, Band 1: Bundessteuer, Zürich 2006, Mehrwertsteuer, S. 125, der davon spricht, dass der Gesetzgeber darüberhinaus die Option im Hinblick auf eine erst künftige Mehrwertsteuerpflicht ermöglicht habe; er geht also ebenfalls davon aus, dass Art. 27 Abs. 2 bei bestehender oder gewesener Mehrwertsteuerpflicht nicht anwendbar ist.

4.
Als Zwischenresultat ist festzuhalten, dass die Auslegung ergibt, dass Art. 27 Abs. 2 MWSTG nur auf bisher nicht mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen anwendbar ist; ein solches ist die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen nicht.

4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Auslegung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG durch die ESTV führe zu einer Wettbewerbsverzerrung. Diese bestehe ihrer Ansicht nach wohl darin, dass neu mehrwertsteuerpflichtig werdende Unternehmen die Vorsteuer auf Investitionen für Entwicklungen zurückfordern könnten, während dies bei bereits mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen, die sich neu ausrichten, nicht möglich sei, was zu unterschiedlichen Preisen für das Endprodukt führe. Sie macht somit eine Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität geltend (E. 2.7).
Eine allfällige Verletzung dieses Grundsatzes kann die Beschwerdeführerin jedoch nicht mit Erfolg geltend machen. Die Auslegung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG hat gezeigt, dass sich der Gesetzgeber entschieden hat, dass mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen bei einer Neuausrichtung sich nicht auf Art. 27 Abs. 2 MWSTG berufen können. Selbst wenn dies systemtragende Prinzipien der Mehrwertsteuer verletzen würde, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg darauf berufen, weil die Regelung im Gesetz selber vorgesehen ist, das heisst vom Gesetzgeber beabsichtigt oder zumindest bewusst in Kauf genommen worden ist und das Bundesverwaltungsgericht keine Möglichkeit hat, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Yvo Hangartner, in: Bernhard Ehrenzeller, Phillipe Mastronardi, Rainer Schweizer, Klaus A. Vallender, Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, Zürich 2002, Rz. 4 zu Art. 190 [Justizreform] bzw. Art. 191; Pierre Tschannen, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Bern, 2004, § 8 Rz. 8 f).

4.2 Die Auffassung der Beschwerdeführerin, dass auch bereits mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen und solche die einmal mehrwertsteuerpflichtig waren, nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG optieren können, wenn sie in eine neue Tätigkeit investieren, verletzt hingegen das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung. Danach müssen Personen in gleichartigen Situationen gleich behandelt werden, währenddem unterschiedliche Situationen zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führen müssen (BGE 126 I 76, 78 E. 2a, 128 I 240, 243 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; Xavier Oberson, a.a.O., Rz. 41 zu Art. 1 MWSTG). Allein der Umstand, ob - wenn ein bisher mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen oder eines, das bereits einmal mehrwertsteuerpflichtig war, den erforderlichen Mindestumsatz nicht mehr erreicht - in eine neue oder in die bisherige Tätigkeit investiert wird, kann nicht zu einer unterschiedlichen Besteuerung führen.

4.3 Auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin, insbesondere darauf, ob eine stillschweigende Unterstellung möglich ist und ob die von der ESTV aufgestellte Voraussetzung für die Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG, dass das Unternehmen aufgrund eines Businessplans etc. darlegen muss, dass es innert fünf Jahren einen Umsatz von Fr. 250'000.-- erreicht, zulässig ist, muss angesichts des klaren Resultats der Auslegung nicht mehr eingegangen werden.

4.4 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin nicht nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG für die Mehrwertsteuerpflicht optieren konnte. Nicht umstritten ist im Übrigen, dass sie in den Jahren 2001 bis 2004 keine oder nur unbedeutende Umsätze erreichte. Demzufolge ist auch die Fiktion der Option gestützt auf Art. 56 Abs. 3 MWSTG nicht anwendbar (E. 2.5) und es erfolgt eine rückwirkende Löschung auf den Zeitpunkt, für den die ESTV feststellte, dass der für die Mehrwertsteuer erforderliche Umsatz nicht mehr erreicht wird (E. 2.6). Die Verwaltung hat die Beschwerdeführerin somit zu Recht mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2001 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gestrichen.

4.5 Die Beschwerdeführerin hat sich lediglich zur Frage der Mehrwertsteuerpflicht, nicht jedoch zum von der ESTV geforderten Betrag geäussert. Demnach ist die Berechnung von Mehrwertsteuerschuld und Guthaben nicht umstritten.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. ... sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung kann nicht zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 56 Naissance, prescription et acquittement de la dette fiscale - 1 La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
¹	La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
²	L'assujetti visé à l'art. 51 qui acquitte l'impôt par la PCD dispose d'un délai de paiement de 60 jours à compter de la date de facturation; les importations qui sont déclarées verbalement dans le trafic touristique pour le placement sous un régime douanier sont exclues.
³	En ce qui concerne la constitution de sûretés, des facilités peuvent être accordées si la perception de l'impôt ne s'en trouve pas compromise.
⁴	La dette fiscale se prescrit en même temps que la dette douanière (art. 75 LD). La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours et que celle-ci a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	Si la dette fiscale est modifiée en raison d'une adaptation ultérieure de la contre-prestation, notamment, en raison d'une modification du contrat ou d'un ajustement des prix convenus entre des entreprises étroitement liées, sur la base de directives reconnues, le montant d'impôt trop bas doit être annoncé à l'OFDF dans les 30 jours à compter de cette adaptation. Il peut être renoncé à l'annonce et à l'adaptation de la taxation si l'impôt dû peut être déduit au titre d'impôt préalable conformément à l'art. 28.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Lorsqu'un membre ne remplit plus les conditions pour participer à l'imposition de groupe, le représentant du groupe doit en aviser l'AFC par écrit.
²	Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant ou un membre peut quitter un groupe. L'AFC autorise l'adhésion ou la sortie pour le début de la période fiscale suivante ou la fin de celle en cours.28
³	Si une entité qui ne remplissait pas les conditions d'admission à l'imposition de groupe remplit désormais ces conditions, elle peut également demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant pendant la période fiscale en cours, pour autant que la demande correspondante soit remise par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la publication de la modification déterminante au registre du commerce ou la réalisation des conditions nécessaires.29

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.