A-5689/2017 - 2018-09-20 - Impôts indirects - MWST; Gruppenbesteuerung (Rückwirkung). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5689/2017

Urteil vom 20. September 2018

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richter Jürg Steiger,
Besetzung
Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

1.A._______ Limited,

Zweigniederlassung B._______,

2. C._______,
Parteien
Zweigniederlassung D._______,

Beschwerdeführerinnen,

beide vertreten durch Martin Plüss, Rechtsanwalt,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Gruppenbesteuerung (Rückwirkung).

Sachverhalt:

A.
Mit Schreiben vom 9. Dezember 2014 liessen die A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______, und die heutige C._______, Zweigniederlassung D._______ [...], bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) um Gewährung der Gruppenbesteuerung beider Zweigniederlassungen per 6. August 2014 ersuchen.

B.

Nach Korrespondenz mit der damaligen Vertreterin der beiden Zweigniederlassungen erliess die ESTV am 11. August 2016 eine Verfügung, wonach der Antrag auf einen per 6. August 2014 erfolgenden Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe abgelehnt werde, aber die Besteuerung der beiden Zweigniederlassungen als Mehrwertsteuergruppe per 1. Januar 2015 gewährt werde.

Die beiden Zweigniederlassungen sind unter der Bezeichnung «MWST-Gruppe E._______» im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen der ESTV eingetragen.

C.

Eine gegen die Gewährung der Gruppenbesteuerung per 6. August 2014 erhobene Einsprache wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) mit Einspracheentscheid vom 7. September 2017 ab.

D.

Gestützt auf Vollmachten der A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______, und der C._______, Zweigniederlassung D._______, wurde am 4. Oktober 2017 «für die MWST-Gruppe E._______» Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erhoben. Es wird damit beantragt, unter Aufhebung des Einspracheentscheids der ESTV vom 7. September 2017 sowie Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz sei «mit Datum vom 6. August 2014 die Gruppenbesteuerung zu gewähren» (Beschwerde, S. 2).

E.

Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 3. November 2017, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.

F.

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit entscheidrelevant, im Folgenden eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Die vorliegende Beschwerde wurde gestützt auf Vollmachten der beiden hiervor erwähnten Zweigniederlassungen erhoben. Formell wird in der Beschwerdeschrift zwar die «MWST-Gruppe E._______» als Beschwerdeführerin bezeichnet. Allerdings ist der Streitpunkt des vorliegenden Falles die Frage, ob die beiden Zweigniederlassungen bereits in der Zeitspanne vom 6. August 2014 bis 31. Dezember 2014 eine Mehrwertsteuergruppe bilden konnten, und ist für diese Zeitspanne noch keine Eintragung der «MWST-Gruppe E._______» erfolgt. Es rechtfertigt sich daher, abweichend von der bisherigen Handhabung im vorliegenden Beschwerdeverfahren, wonach die A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______, als Gruppenvertreterin der «MWST-Gruppe E._______» die Beschwerde führt, die Gesellschaften, zu welchen die beiden Zweigniederlassungen zählen, als Beschwerdeführerinnen zu rubrizieren.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

Der vorliegend angefochtene, mehrwertsteuerrechtliche Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 VGG).

Die Beschwerdeführerinnen sind zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 48 VwVG), haben die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG).

Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).

1.4 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach-verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehaltes der Bestimmung. Ausgangs-punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG, SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Ist der Wortlaut nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 2.5).

1.5 Verwaltungsverordnungen (wie Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-3554/2017 vom 19. April 2018 E. 1.3, A-3274/2017 vom 14. Februar 2018 E. 2.3, A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2).

1.6 Überspitzter Formalismus ist eine besondere Form der Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Eine solche liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, oder wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt (BGE 135 I 6 E. 2.1, 127 I 31 E. 2a, 115 Ia 12 E. 3b).

1.7 Am 1. Januar 2018 ist eine am 30. September 2016 beschlossene Änderung des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten (AS 2017 3575 ff.). Unabhängig davon, ob das frühere Recht oder das mit der Gesetzesrevision vom 30. September 2016 geschaffene neue Recht anwendbar wäre, wird vorliegend - wie im Folgenden ersichtlich wird - das Resultat dasselbe sein.

2.

2.1 Art. 10 Abs. 1 MWSTG enthält - sowohl in der vor dem 1. Januar 2010 in Kraft gewesenen, als auch gemäss der seither in Kraft stehenden Fassung - eine Umschreibung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht. Nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG sind bestimmte Unternehmen von der subjektiven Steuerpflicht befreit.

Von der Steuerpflicht befreite Unternehmen haben das Recht, auf diese Befreiung zu verzichten (freiwillige Steuerpflicht; Art. 11 MWSTG). Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann gemäss Art. 14 Abs. 4 MWSTG frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden (vgl. zur Auslegung dieser Vorschrift Urteil des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 3.3). Damit ist eine rückwirkende Verzichtserklärung für frühere Steuerperioden ausgeschlossen (BVGE 2015/50 E. 2.2, mit Hinweis auf Ivo P. Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 54).

2.2

2.2.1 Mit dem Institut der Gruppenbesteuerung, das in Art. 13 MWSTG vorgesehen ist, sollen gruppenintern die Auswirkungen der steuerausgenommenen Umsätze («taxe occulte») behoben und zugleich administrative Vereinfachungen herbeigeführt werden (vgl. BGE 139 II 460 E. 2.4, mit Hinweis auf den Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 22. Juni 1994 über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, S. 14). Erreicht wird dies, indem die eng miteinander verbundenen Unternehmen gemeinsam als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden: Bei antragsgemäss bewilligter Gruppenbesteuerung bilden die beteiligten Gruppenmitglieder nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG ein einziges Steuersubjekt, weshalb steuerpflichtige Person und damit vorsteuerabzugsberechtigt die Mehrwertsteuergruppe als solche ist. Weil bei einer Mehrwertsteuergruppe nicht das einzelne Mitglied, sondern die Mehrwertsteuergruppe als solche das Steuersubjekt bildet, begründen Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Mitgliedern als sog. Innenumsätze keine mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisse (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.5, mit Hinweisen).

Art. 13 MWSTG hat folgenden Wortlaut:

«1 Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.

2 Der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Die Beendigung einer Mehrwertsteuergruppe ist jeweils auf das Ende einer Steuerperiode möglich.»

2.2.2 Gemäss Art. 20 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) kann ein Rechtsträger auf Gesuch hin in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe eintreten (vgl. Satz 1 der Bestimmung) und bewilligt die ESTV einen solchen Eintritt «auf den Beginn der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperiode» (vgl. Satz 2 der Bestimmung). Art. 20 Abs. 3 MWSTV sieht freilich eine Sonderregelung für die Konstellation vor, dass ein Rechtsträger, der in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe eintreten will, die bei ihm bislang nicht erfüllt gewesenen Voraussetzungen zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung neu erfüllt. Gegebenenfalls kann nämlich nach dieser Vorschrift «der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch während der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entsprechende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der massgebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird».

2.3

2.3.1 Ziff. 5 der MWST-Info 03 der ESTV in der (namentlich) im August 2014 gültig gewesenen Fassung enthielt (soweit hier interessierend) folgende Ausführungen:

«Der Eintrag einer MWST-Gruppe kann frühestens auf den Beginn einer Steuerperiode erfolgen (ausser bei einer Neubildung eines Konzerns, vgl. Ausführungen hiernach). Rückwirkende Eintragungen von MWST-Gruppen sind nicht möglich.

War bisher eine Gruppenbesteuerung mangels fehlendem Über- beziehungsweise Unterordnungsverhältnis nicht gegeben, ist eine Gruppenbesteuerung sofort mit dem Beginn des neugegründeten Über- beziehungsweise Unterordnungsverhältnisses möglich (Neubildung eines Konzerns). [...]»

2.3.2 Ziff. 5 der MWST-Info 03 der ESTV in der seit dem 1. Oktober 2015 gültigen Fassung hält unter anderem Folgendes fest:

«Der Zusammenschluss zu einer MWST-Gruppe kann auf den Beginn der dem Antrag nachfolgenden Steuerperiode erfolgen.

Eine rückwirkende Eintragung einer MWST-Gruppe auf den Beginn der laufenden Steuerperiode ist nur solange möglich, als noch keine der in der MWST-Gruppe zusammenzufassenden Steuersubjekte die MWST-Abrechnung eingereicht hat und die Frist zur Einreichung der Abrechnung gemäss Artikel 71 Absatz 1 MWSTG noch nicht verstrichen ist.

War bisher eine Gruppenbesteuerung mangels Über- beziehungsweise Unterordnungsverhältnis nicht möglich, ist eine Gruppenbesteuerung sofort auf den Beginn des neugegründeten Über- beziehungsweise Unterordnungsverhältnisses möglich (Neubildung eines Konzerns), sofern dies der ESTV innert 30 Tagen seit dessen Bestehen mitgeteilt wird. [...]»

3.

3.1 Im vorliegenden Fall wurde die Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin 2 in F._______ am 5. März 2009 im Handelsregister eingetragen. Die Handelsregistereintragung der Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin 1 erfolgte am 6. August 2014. Streitig ist, ob vorliegend per letzteren Zeitpunkt die Beschwerdeführerinnen zusammen mit ihren Zweigniederlassungen eine neue Mehrwertsteuergruppe im Inland bildeten.

Die Beschwerdeführerinnen haben erstmals am 9. Dezember 2014 um Gewährung der Gruppenbesteuerung per 6. August 2014 ersucht.

Es stellt sich somit die Frage, ob eine rückwirkende Gruppenbesteuerung per einen vergangenen Zeitpunkt in der laufenden Steuerperiode bzw. im laufenden Kalenderjahr möglich ist (gemäss Art. 34 Abs. 2 MWSTG gilt als Steuerperiode das Kalenderjahr. Art. 34 Abs. 3 MWSTG, wonach auf Antrag der steuerpflichtigen Person das Geschäftsjahr herangezogen werden kann, ist noch nicht in Kraft [vgl. Art. 116 Abs. 2 Satz 2 MWSTG in Verbindung mit Abs. 3 der Verordnung des Bundesrates vom 12. Oktober 2011 über eine weitere Teilinkraftsetzung des Mehrwertsteuergesetzes, AS 2011 4737]). Die Antwort auf diese Frage ist durch Auslegung von Art. 13 Abs. 2 (Satz 1) MWSTG zu ermitteln.

3.2

3.2.1 Gemäss dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG kann der «Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe [...] auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden». Mit dem genannten Passus räumt Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG also die Befugnis ein, eine Wahl in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Rechtsstellung und mehrwertsteuerliche Behandlung zu treffen. Mit anderen Worten ist diese Vorschrift nach dem allgemeinen Sprachgebrauch so zu verstehen, dass damit ein Gestaltungsrecht eingeräumt wird.

Gestaltungsrechte wirken allerdings in der Regel allein für die Gegenwart oder Zukunft. Wirkungen für die Vergangenheit sind nur dann anzunehmen, wenn sich dafür im Gesetz selbst oder - bei auf einem Vertrag beruhenden Handeln - im Vertrag eine Grundlage finden lässt. Fehlt es an einer derartigen Grundlage, so bleibt eine rückwirkende Ausübung von Gestaltungsrechten grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. BGE 110 II 494 E. 2c, mit Hinweisen).

Allein gestützt auf den Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG, wonach die Gruppenbesteuerung «auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden kann», lässt sich jedoch nicht mit Gewissheit sagen, ob diese Bestimmung im Sinne einer Einräumung eines Gestaltungsrechts, das ausnahmsweise mit Rückwirkung ausgeübt werden könnte, eine rückwirkende Wahl der Gruppenbesteuerung zuliesse: Zwar ist hier von «jeder Steuerperiode» die Rede, was für sich allein dafür sprechen würde, dass der Zusammenschluss zu einer Gruppe nicht nur auf den Beginn von zukünftigen Steuerperioden, sondern auch auf den Beginn der laufenden oder einer früheren Steuerperiode gewählt werden kann. Weil aber eine Wahl nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zukunftsgerichtet ist, kann die Bestimmung nach ihrem Wortlaut mit gewichtigen Gründen auch so verstanden werden, dass nur eine zukünftige Steuerperiode als Beginn der Gruppenbesteuerung gewählt werden kann.

Aus der französischen und italienischen Fassung von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG («Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale.» bzw. «La riunione in un gruppo d'imposizione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale.») ergibt sich nichts, was von den hiervor gestützt auf den deutschen Wortlaut des Gesetzes gezogenen Schlüssen abweichen würde.

Aufgrund des nicht restlos klaren Gesetzeswortlautes ist im Folgenden zunächst unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente zu ermitteln, ob sich Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG als Grundlage für eine rückwirkende Ausübung des in dieser Vorschrift vorgesehenen Gestaltungsrechts heranziehen lässt.

3.2.2 Als historisches Auslegungselement ist zu berücksichtigen, dass nach Art. 22 Abs. 4 Satz 1 des früheren Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) der Beginn der Gruppenbesteuerung «auf das Ende des Geschäftsjahres des Gruppenträgers» festzulegen war und die ESTV verbunden mit dieser Regelung eine rückwirkende Gewährung der Gruppenbesteuerung nicht zuliess. Die ESTV verlangte für Gesuche um Gewährung der Gruppenbesteuerung unter dem Regime des aMWSTG die strikte Einhaltung einer Voranmeldefrist von 90 Tagen (siehe zum Ganzen Alois Camenzind et al. [Hrsg.], Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, N. 1063).

Zwar wurde bei Erlass des MWSTG nach den Ausführungen des Bundesrates in dessen Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer sowohl eine Vereinfachung als auch eine Flexibilisierung der Gruppenbesteuerung angestrebt (vgl. BBl 2008 6885 ff., 6914 und 6953). Indessen liefern die Materialien (soweit ersichtlich) keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber mit Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG - in Abweichung von der Ordnung unter dem aMWSTG - eine (für sich allein) genügende Grundlage für eine auf einen zurückliegenden Zeitpunkt in der gleichen Steuerperiode rückwirkende Gruppenbesteuerung schaffen wollte. Tendenziell gegen diese Annahme sprechen vielmehr die Ausführungen in der erwähnten Botschaft, wonach es trotz der neuen Gesetzesformulierung auch künftig bei der bisherigen Praxis bleibe, dass «eine Gruppenbesteuerung nur auf entsprechenden Antrag hin errichtet» werde (vgl. BBl 2008, 6954). Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, führt eine rückwirkende Gruppenbesteuerung denn auch zu keiner Vereinfachung, sondern im Gegenteil zu erheblichem Mehraufwand, jedenfalls dann, wenn die einzelnen Akteure bereits Leistungen empfangen oder/und erbracht haben (E. 3.2.3 hiernach).

Den Materialien zu Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG lassen sich nach dem Gesagten jedenfalls keinerlei Hinweise zugunsten der Zulässigkeit einer Gruppenbesteuerung per einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt in der Steuerperiode, in welcher der entsprechende Antrag gestellt wurde, ableiten.

Es ist vielmehr festzuhalten, dass bei der Frage, ob eine rückwirkende Gruppenbesteuerung der hier interessierenden Art zuzulassen ist, Missbrauchsüberlegungen mit einzubeziehen sind. National- und Ständerat haben nämlich bei der ersten Beratung der Gesetzesvorlage zum aMWSTG einige der von der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates seinerzeit vorgeschlagenen Lockerungen der Gruppenbesteuerung gestrichen, um Missbräuchen vorzubeugen (weitere Gründe für die Streichungen waren die Sicherstellung einer rechtsgleichen Behandlung und einer besseren Wettbewerbsneutralität; vgl. zum Ganzen BGE 125 II 326 E. 7a, mit Hinweis auf AB 1997 N 235-238 und AB 1998 S 972 f.), und es ist, obschon mit dem MWSTG eine grössere Wahlfreiheit geschaffen wurde (vgl. Philip Robinson et al., Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertsteuergesetz, in: ASA 78, S. 8941 ff., S. 844), nicht ersichtlich, inwiefern der Gesetzgeber bei der Gruppenbesteuerung nach Art. 13 MWSTG Missbrauchsüberlegungen keine Rechnung mehr tragen wollte (vgl. dazu auch Philip Robinson et al., a.a.O., S. 847, wonach die mit Art. 13 MWSTG bestehende Möglichkeit der Gruppenbesteuerung «wohl in einzelnen Fällen auch die Frage nach einer möglichen Steuerumgehung aufwerfen wird»). Dies spricht für die Annahme, dass der Gesetzgeber Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG nicht als Grundlage für eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperiode verstanden wissen wollte.

3.2.3 Der hiervor gestützt auf das historische Auslegungselement gezogene Schluss, dass der Gesetzgeber selbst die Möglichkeit einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung nicht statuieren wollte, steht in Einklang mit dem teleologischen Auslegungselement:

Die uneingeschränkte Zulassung einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung mag zwar prima vista dem Zweck der Gruppenbesteuerung entsprechen, innerhalb von Gruppen bzw. Konzernen die Auswirkungen der steuerausgenommenen Umsätze («taxe occulte») zu beheben und administrative Vereinfachungen herbeizuführen (vgl. E. 2.2.1). Die Zulassung einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperiode würde de facto regelmässig - wenn auch nicht unbedingt im vorliegenden Fall (vgl. dazu Beschwerde, S. 23) - sowohl für die Steuerpflichtigen, als auch für die ESTV zu einer erheblichen administrativen Mehrbelastung führen, weil bei rückwirkend neu eingetragenen Mehrwertsteuergruppen Korrekturabrechnungen für schon bisher steuerpflichtig gewesene Gruppenmitglieder erforderlich würden (vgl. Vernehmlassung, S. 5). Eine solche Mehrbelastung durch die administrative Rückabwicklung aller zwischenzeitlich geschehenen Leistungsein- und ausgänge würde in einem nicht zu rechtfertigenden Spannungsverhältnis zu den mehrwertsteuerlichen Grundsätzen der Entrichtungswirtschaftlichkeit sowie der Erhebungswirtschaftlichkeit (vgl. Art. 1 Abs. 3 Bst. c MWSTG) stehen. Auch drohen bei einer Zulassung rückwirkender Gruppenbesteuerungen während der laufenden Steuerperiode Missbräuche, die nicht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung entsprechen.

3.2.4

3.2.4.1 In systematischer Hinsicht fällt zunächst auf, dass sich die Formulierung «kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden» nicht nur in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG, sondern auch in Art. 12 Abs. 2 Satz 2 MWSTG findet. In letzterer Vorschrift ist geregelt, auf welchen Zeitpunkt ein Zusammenschluss von Dienststellen zu einem einzigen Steuersubjekt gewählt werden kann. Mit dem Blick auf Art. 12 Abs. 2 Abs. 2 Satz 2 MWSTG lassen sich aber für die hier zu beantwortende Frage keine wesentlichen Erkenntnisse gewinnen, zumal sich bei dieser Bestimmung vergleichbare Auslegungsfragen wie bei Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG stellen und diese Fragen namentlich noch nicht seitens der Gerichte beantwortet worden sind. Immerhin lässt das anwendbare Recht auch nicht ausdrücklich zu, dass sich Dienststellen rückwirkend zusammenschliessen.

3.2.4.2 Weiter ist als systematisches Auslegungselement zu berücksichtigten, dass mit der Wendung «auf den Beginn jeder Steuerperiode» in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG der Passus «jeweils auf Beginn einer Steuerperiode» in Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG vergleichbar ist. Nach letzterer Vorschrift ist ein Wechsel von der effektiven Abrechnungsmethode zur Saldosteuersatzmethode bzw. ein Wechsel von der Saldosteuersatzmethode zur effektiven Abrechnungsmethode (bei Erfüllung der für einen entsprechenden Wechsel vorgesehenen, hier nicht näher interessierenden [weiteren] Voraussetzungen) «jeweils auf Beginn einer Steuerperiode» möglich.

In der Rechtsprechung zu Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG wurde wiederholt ausgeführt, dass es nicht angehen könne, dass der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode berechnet, ob sich für ihn die Abrechnung nach dem Saldosteuersatz lohnt oder nicht, und er abhängig davon den Entscheid trifft, ob er für diese Periode zur effektiven Abrechnungsart zurückwechselt. Ein rückwirkender Widerruf der vereinfachten Abrechnungsart nach Ablauf der Steuerperiode ist deshalb nach dieser Rechtsprechung ausgeschlossen (siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 5.6, A-5126/2012 vom 1. Oktober 2013 E. 2.2.1.4). Für eine beschränkte Rückwirkung innerhalb der laufenden Steuerperiode bestehen, was den Wechsel zwischen den Abrechnungsmethoden betrifft, ausdrückliche Verordnungsregelungen. Dabei ist allerdings ein entsprechender Wechsel (auf den Beginn der laufenden Steuerperiode) jeweils (insbesondere) an die Voraussetzung gebunden, dass der schriftliche Antrag auf einen Wechsel der Abrechnungsmethode innert 60 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht bzw. der (laufenden) Steuerperiode gestellt wird (vgl. Art. 78 Abs. 1 , Art. 79 Abs. 1 und Art. 81 Abs. 1 MWSTV; zur Rechtsmässigkeit dieser zur Verhinderung von Missbräuchen aufgestellten Ordnung vgl. Urteil des BVGer A-5126/2012 vom 1. Oktober 2013 E. 2.2.1.4, mit Hinweis; siehe auch Marie-Chantal May Canellas, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 37 N. 28).

Nach dem Gesagten spricht eine Berücksichtigung von Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG als systematisches Auslegungselement jedenfalls nicht dafür, dass eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperiode allein gestützt auf das MWSTG möglich ist.

3.2.4.3 In systematischer Hinsicht ist ferner zu beachten, dass nach Art. 14 Abs. 4 MWSTG der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht «frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden kann». Angesichts des Umstandes, dass diese Vorschrift eine rückwirkende Verzichtserklärung für abgeschlossene Steuerperioden ausschliesst (vgl. E. 2.1) und demgegenüber Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG nach seinem Wortlaut eine Gruppenbesteuerung auf den Beginn «jeder Steuerperiode» zulässt, könnte zwar prima vista der Schluss gezogen werden, dass eine rückwirkende Gruppenbesteuerung von Gesetzes wegen zulässig sei. Diese Betrachtungsweise würde freilich zu kurz greifen. Denn bezeichnenderweise hat man bei Erlass von Art. 14 Abs. 4 MWSTG in den eidgenössischen Räten die Frage der Rückwirkung diskutiert, indem der Nationalrat zunächst - abweichend vom Bundesrat - eine auf drei Jahre begrenzte rückwirkende Verzichtsmöglichkeit einführen wollte (AB 2009 N 316), der Ständerat sich (mit dem Bundesrat) gegen eine Rückwirkung entschied (AB 2009 S 416) und dies vom Nationalrat in der Folge übernommen wurde (siehe zum Ganzen Claudio Fischer, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 14 N. 29, mit Hinweisen). Demgegenüber wurde die Frage der Rückwirkung bei der Gruppenbesteuerung eben gerade nicht thematisiert. Aus diesem Grund lässt sich aus Art. 14 Abs. 4 MWSTG nichts für diese Frage ableiten.

3.2.4.4 Hinzuweisen ist im Übrigen darauf, dass eine (objektive) Option im Sinne von Art. 22 Abs. 1 MWSTG nicht rückwirkend ausgeübt werden kann und sich dies nicht zuletzt aus dem Umstand ergibt, dass eine ursprünglich vom Nationalrat angenommene Fassung von Art. 22 Abs. 2 E -MWSTG, welche ausdrücklich eine rückwirkende Option vorsah, in der Folge verworfen wurde (vgl. dazu ausführlich Urteil des BVGer A-7175/2014 vom 12. August 2015 E. 2.3.3, mit Hinweisen. Zur am 1. Januar 2018 in Kraft getretenen revidierten Fassung von Art. 22 Abs. 1 MWSTG hat der Bundesrat in der zugehörigen Botschaft ausdrücklich festgehalten, dass eine rückwirkende Anwendung der Bestimmung nicht möglich ist [siehe Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015, 2615 ff., 2645]). Dies stützt die Auffassung, dass es für eine rückwirkende Ausübung eines Gestaltungsrechts des Steuerpflichtigen in einer Konstellation wie der vorliegenden einer klaren Grundlage im Gesetz oder in einer Verordnung bedarf und in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG für sich allein keine hinreichende Grundlage für die Wahl einer auf einen Zeitpunkt vor der Antragsstellung rückwirkenden Gruppenbesteuerung bei der Neubildung einer Mehrwertsteuergruppe zu erblicken ist.

3.2.5 Die vorstehende Auslegung von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG ergibt, dass diese Vorschrift bzw. das MWSTG jedenfalls für sich allein keine Grundlage für eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperiode bildet.

Angesichts des Umstandes, dass die im Gesetz zum Ausdruck kommende Wertung nach dem Gesagten gegen die Zulassung von rückwirkenden Gruppenbesteuerungen während der laufenden Steuerperiode spricht, erscheint im Übrigen die nach Ansicht der Beschwerdeführerinnen vorliegend angezeigte analoge Anwendung von Art. 14 Abs. 4 MWSTG zum Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht als ausgeschlossen (vgl. dazu auch E. 3.2.4.3).

3.3 Eine Verordnungsvorschrift, welche eine rückwirkende Gruppenbesteuerung in einer Konstellation der vorliegenden Art erlauben würde, besteht nicht. Insbesondere ist Art. 20 Abs. 3 MWSTV unbestrittenermassen nicht direkt anwendbar, weil diese Vorschrift einzig den Beitritt zu einer bereits bestehenden Mehrwertsteuergruppe in einer Sonderkonstellation regelt (vgl. E. 2.2.2). Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung auf die Eintragung neuer Mehrwertsteuergruppen ist angesichts des Umstandes, dass nach dem Gesetz nur dann eine rückwirkende Gruppenbesteuerung zulässig ist, wo dies vorgesehen ist, nicht möglich. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang nicht zuletzt, dass es unabdingbar ist, dass die Bedingungen für die Gruppenbesteuerung genau festgelegt sind, weil diese Art der Besteuerung mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen verbunden ist und es den Unternehmen freisteht, eine solche Besteuerung zu beantragen (vgl. - freilich zum früheren Recht - BGE 125 II 326 E. 9b/aa). Raum für eine analoge Anwendung von Gesetzes- und/oder Verordnungsbestimmungen zur Begründung der Zulässigkeit einer nicht vorgesehenen rückwirkenden Gruppenbesteuerung neu gebildeter Mehrwertsteuergruppen besteht unter diesen Umständen nicht.

Mangels Regelung einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung im Gesetz oder in einer Rechtsverordnung lässt sich auch nicht unter analoger Berufung auf die hiervor genannten Verwaltungsverordnungen der ESTV (vgl. E. 2.3) das streitige Recht begründen, eine neu gegründete Mehrwertsteuergruppe mit Wirkung auf einen Zeitpunkt vor der Einreichung des Antrages auf Eintragung der Gruppe entstehen zu lassen (vgl. zur Rechtsnatur von Verwaltungsverordnungen vorn E. 1.5). Auch stossen die Beschwerdeführerinnen ins Leere, soweit sie sich auf das bloss bis Ende 2009 gültig gewesene und damit in der hier streitbetroffenen Zeitspanne von vornherein nicht anwendbare Merkblatt Nr. 01 der ESTV zur Gruppenbesteuerung berufen (vgl. dazu Beschwerde, S. 12).

3.4 Es erweist sich folglich, dass es für das Ansinnen der Beschwerdeführerinnen, gestützt auf ihren Antrag vom 9. Dezember 2014 bereits per 6. August 2014 die Wirkungen der Gruppenbesteuerung eintreten zu lassen, keine Grundlage gibt. An diesem Schluss kann auch das von den Beschwerdeführerinnen angerufene Verbot des überspitzten Formalismus (vgl. zu diesem Verbot E. 1.6) nichts ändern, da vorliegend nicht die Ausgestaltung oder Anwendung einer formellen Vorschrift, sondern die materiell-rechtliche Möglichkeit einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung in Frage steht.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind den unterliegenden Beschwerdeführerinnen die auf Fr. 5'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 63 Abs. 4bis VwVG in Verbindung mit Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 6a VGKE). Der von den Beschwerdeführerinnen einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Keine Verfahrenskosten sind der Vorinstanz aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerinnen ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführerinnen unter solidarischer Haftung auferlegt. Der von den Beschwerdeführerinnen einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 170.512 Loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral et la Feuille fédérale (Loi sur les publications officielles, LPubl) - Loi sur les publications officielles LPubl Art. 14 - 1 La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
¹	La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
²	Le Conseil fédéral peut prévoir que les textes publiés par renvoi en vertu de l'art. 13a, al. 1, let. a, et les autres textes visés à l'art. 13a, al. 2, ne seront pas publiés dans les trois langues officielles, voire ne seront publiés dans aucune d'entre elles, à condition que:31
^a	les dispositions contenues dans ces textes n'imposent pas directement des obligations aux personnes concernées, ou
^b	les personnes concernées utilisent ces textes uniquement dans la langue originale.
³	La Chancellerie fédérale peut décider que les décisions ou communications émanant soit de l'administration fédérale soit d'une organisation ou d'une personne de droit public ou de droit privé (art. 13, al. 2) ne seront publiées que dans la langue officielle de la région linguistique concernée, pour autant qu'elles revêtent une importance exclusivement locale.
⁴	La traduction des documents relatifs aux procédures de consultation est régie par la législation sur la procédure de consultation32.33
⁵	La publication des textes en langue romanche est régie par l'art. 11 de la loi du 5 octobre 2007 sur les langues34.35
⁶	Les textes publiés sur la plate-forme qui sont de portée majeure ou d'intérêt international peuvent être publiés dans d'autres langues, en particulier en anglais.36

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.18
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.19
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.20
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l'étranger et qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse:21
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b1bis	prestations exclues du champ de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'organisation d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^d	exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l'impôt.25
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).26
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.29
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.30
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 13 Imposition de groupe - 1 Les entités qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse et qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent elles aussi faire partie d'un groupe.28
¹	Les entités qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse et qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent elles aussi faire partie d'un groupe.28
²	Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L'assujetti peut y mettre un terme pour la fin d'une période fiscale.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le représentant du groupe doit aviser l'AFC si un membre ne remplit plus les conditions fixées à l'art. 13, al. 1, LTVA pour participer à l'imposition de groupe.
²	Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant pour le début de la période fiscale suivante ou un membre peut quitter un groupe pour la fin de la période en cours.
³	Si une entité remplit désormais les conditions fixées à l'art. 13, al. 1, LTVA pour participer à l'imposition de groupe, elle peut demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant à compter du moment où ces conditions sont remplies, même en cours de période fiscale, dans la mesure où:
^a	ni le groupe d'imposition ni l'entité à intégrer au groupe n'ont remis leurs décomptes pour la période de décompte au cours de laquelle les conditions pour l'admission à l'imposition de groupe ont été réunies, et
^b	le délai pour le dépôt des décomptes fixé à l'art. 71, al. 1, LTVA n'est pas écoulé.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 34 Période fiscale - 1 L'impôt est prélevé par période fiscale.
¹	L'impôt est prélevé par période fiscale.
²	La période fiscale correspond à l'année civile.
³	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à choisir l'exercice commercial comme période fiscale.104

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 116 - 1 La présente loi est sujette au référendum229.
¹	La présente loi est sujette au référendum229.
²	En l'absence de référendum, elle entre en vigueur le 1er janvier 2010. Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur des art. 34, al. 3, et 78, al. 4.230
³	En cas de référendum et d'acceptation de la loi par le peuple, le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).27
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.108
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.108
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.109
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 78 Méthode des taux de la dette fiscale nette au début de l'assujettissement - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les personnes qui viennent d'être inscrites au registre des assujettis et qui veulent établir leurs décomptes selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doivent l'annoncer à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la notification du numéro TVA.
²	L'AFC autorise l'application de la méthode des taux de la dette fiscale nette si le chiffre d'affaires et l'impôt escomptés au cours des douze premiers mois ne dépassent pas les limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA.
³	Si aucune annonce n'est faite dans le délai prévu à l'al. 1, l'assujetti doit établir ses décomptes selon la méthode effective pendant au moins trois périodes fiscales complètes avant de pouvoir passer à la méthode des taux de la dette fiscale nette. Un changement anticipé de méthode est possible lors de chaque modification du taux correspondant de la dette fiscale nette qui n'est pas due à une modification des taux d'imposition fixés aux art. 25 et 55 LTVA.
⁴	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie en cas d'inscription rétroactive.
⁵	L'impôt grevant, au moment de l'assujettissement, les biens et les prestations de services est pris en compte dans le cadre de l'application de la méthode des taux de la dette fiscale nette. Il n'est pas possible de procéder à un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 79 Passage de la méthode effective à la méthode des taux de la dette fiscale nette - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui souhaitent passer de la méthode effective à la méthode des taux de la dette fiscale nette doivent l'annoncer à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le changement doit avoir lieu.
²	L'AFC autorise l'application de la méthode des taux de la dette fiscale nette si aucune des limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA n'a été dépassée pendant la période fiscale précédente.
³	L'impôt préalable déduit auparavant sur des biens et des prestations de services, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable, doit être remboursé à l'AFC à concurrence de leur valeur résiduelle au moment du changement. La déclaration correspondante doit être effectuée au cours de la période de décompte précédant le changement. Les art. 31, al. 3, LTVA et 69, al. 1 à 3, 70 et 71 de la présente ordonnance s'appliquent par analogie.
⁴	Si le passage à la méthode des taux de la dette fiscale nette a lieu en même temps que le changement de mode de décompte prévu à l'art. 39 LTVA, les corrections suivantes doivent en outre être effectuées jusqu'à la date du changement:
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'assujetti doit annuler les opérations suivantes, dans la période de décompte précédant le changement:
^a1	l'impôt déclaré sur les prestations imposables qu'il a facturées, mais qu'il n'a pas encore encaissées (postes débiteurs), et
^a2	la déduction de l'impôt préalable opérée sur les prestations imposables qui lui ont été facturées, mais qu'il n'a pas encore payées (postes créanciers), dans la mesure où il ne s'agit pas d'impôts préalables qui doivent déjà être corrigés en vertu de l'al. 3;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'assujetti doit, dans la période de décompte précédant le changement:
^b1	déclarer l'impôt, au taux légal, sur les postes débiteurs existant à la date du changement, et
^b2	déduire à titre d'impôt préalable l'impôt grevant les postes créanciers.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui souhaitent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent l'annoncer à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le changement doit avoir lieu.
²	Un passage avant la fin d'une période fiscale est admis si au moins l'un des taux de la dette fiscale autorisés avec lesquels l'assujetti établit ses décomptes a été modifié par l'AFC, sans que cette modification ne soit due à une modification des taux d'imposition fixés aux art. 25 et 55 LTVA. Le changement a lieu au moment de la modification du taux de la dette fiscale nette.
³	L'assujetti qui dépasse l'une des limites ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA durant trois périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
⁴	L'impôt grevant des biens et des prestations de services peut être déduit à titre d'impôt préalable dans la période de décompte suivant le changement à concurrence de leur valeur résiduelle au moment du changement. Les art. 32, al. 2, LTVA et 72, al. 1 à 3, 73 et 74 de la présente ordonnance s'appliquent par analogie.
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'assujetti doit déduire, au cours de la période de décompte précédant le changement, l'impôt déjà déclaré sur les postes débiteurs; il doit en outre procéder à une imputation de l'impôt sur les postes créanciers pouvant faire l'objet d'un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable en vertu de l'al. 4;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'assujetti doit déclarer, au cours de la période de décompte précédant le changement, l'impôt aux taux de la dette fiscale nette autorisés sur les postes débiteurs; aucune correction ne doit être effectuée sur les postes créanciers.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.68
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.68
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.