A-1179/2012 - 2013-09-18 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 4. Quartal 2004; baugewerblicher Eigenverbrauch / Subventionen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1179/2012

Urteil vom 18. September 2013

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______,
...,
Parteien
vertreten durch ... ,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 4. Quartal 2004; baugewerblicher Eigenverbrauch / Subventionen).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) sind eine konzessionierte Transportunternehmung (KTU). Die Unternehmung rechnet nach der Methode der Pauschalsteuersätze ab. Sie erstellt und unterhält eigene Gleisbauwerke durch eigenes Personal. Auf den Gleisen erbringt sie steuerbare Beförderungsleistungen. Die Steuerpflichtige ist seit dem ... eine (... [Rechtsform]). Zuvor war sie (... [Rechtsform]).

B.
Im Zusammenhang mit dem Wechsel der Rechtsform deklarierte die Steuerpflichtige für die Jahre 2001 bis 2004 steuerbare Umsätze nach. In einer mit Schreiben vom 1. Februar 2006 eingereichten Aufstellung fand sich unter dem Titel «baugewerblicher Eigenverbrauch» auch die Nachdeklaration von baugewerblichen Eigenleistungen in Höhe von insgesamt Fr. 10'164'084.64, wobei es sich gemäss Angaben der Steuerpflichtigen um aktivierte Arbeits- und Maschinenstunden handelt.

C.

C.a Gestützt auf die Zahlen und Aussagen der Steuerpflichtigen forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) von dieser mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 23. März 2006 für die Steuerperioden der Jahre 2001 bis 2005 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 285'762.-- nach. Der baugewerbliche Eigenverbrauch war darin nicht enthalten, weil die ESTV davon ausging, die Steuerpflichtige erhalte keine Subventionen.

C.b Nachdem die Steuerpflichtige einen Fehler in den von ihr gelieferten Zahlen gemeldet hatte, stornierte die ESTV die EA Nr. ... vom 23. März 2006 mit Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... vom 24. März 2006. Gestützt auf die in der Folge eingereichten korrigierten Zahlen, in denen kein baugewerblicher Eigenverbrauch mehr deklariert wurde, erstellte die ESTV die EA Nr. ... vom 31. März 2006 in der Höhe von Fr. 297'277.-- (zuzüglich Verzugszinsen).

D.
Am 13. Oktober 2006 verlangte die Steuerpflichtige von der ESTV eine Bestätigung, dass die Nichtabrechnung des baugewerblichen Eigenverbrauchs (der Jahre 2001 bis 2004) zu Recht erfolgt sei. Darauf machte die ESTV jene am 16. Oktober 2006 darauf aufmerksam, dass subventionierte baugewerbliche Eigenleistungen der baugewerblichen Eigenverbrauchssteuer unterlägen und somit die baugewerblichen Eigenleistungen der Steuerpflichtigen entsprechend abzurechnen seien, falls diese doch subventioniert worden seien.

E.
Die in der Folge deklarierte Eigenverbrauchssteuer für das 4. Quartal 2006 bezahlte die Steuerpflichtige nur unter Vorbehalt. Ebenso erklärte sie, dass in den Abrechnungen 1. Quartal 2005 bis 3. Quartal 2006 die Eigenverbrauchssteuer für die subventionierten baugewerblichen Eigenleistungen jeweils enthalten, aber nur unter Vorbehalt bezahlt worden seien. Für die Jahre 2001 bis 2004 erfolgte keine Nachdeklaration. In Bezug auf die Höhe der erbrachten Eigenleistungen in diesen Jahren wurde auf die im Schreiben vom 1. Februar 2006 (vgl. oben Bst. B) bereits bekannt gegebenen Zahlen verwiesen, ohne dass sich die Steuerpflichtige darüber äusserte, ob diese gesamthaft subventioniert worden seien oder nicht.

F.
Nach mehrfachem E-Mail- und Schriftenwechsel verlangte die Steuerpflichtige von der ESTV mit Schreiben vom 9. August 2007 einen anfechtbaren Entscheid.

G.
Am 29. Oktober 2007 verlangte die ESTV bei der Steuerpflichtigen die Subventionsverfügungen der Jahre 2001 bis 2004 ein und teilte ihr zugleich mit, dass davon ausgegangen werde, dass es sich bei den im Schreiben vom 1. Februar 2006 genannten Zahlen vollumfänglich um subventionierte baugewerbliche Eigenleistungen handle, sollte die Steuerpflichtige nicht innert der angesetzten Frist etwas anderes behaupten und entsprechend belegen. Die Steuerpflichtige reichte mit Schreiben vom 20. November 2007 zwar keine Unterlagen im Zusammenhang mit den erhaltenen Subventionen ein, bestätigte aber, dass es sich bei dem mit Schreiben vom 1. Februar 2006 ursprünglich nachdeklarierten baugewerblichen Eigenverbrauch in der Höhe von Fr. 10'164'084.64 gesamthaft um subventionierte baugewerbliche Eigenleistungen in den Jahren 2001 bis 2004 handle.

H.
Am 16. Januar 2008 erliess die ESTV einen Entscheid, in dem sie die Rechtmässigkeit der Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 503'081.50 vollumfänglich bestätigte.

I.
Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerpflichtige am 13. Februar 2008 Einsprache, welche die ESTV mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2012 abwies.

J.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 29. Februar 2012 mit Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, den Einspracheentscheid der ESTV vom 31. Januar 2012 aufzuheben.

K.
In ihrer Vernehmlassung vom 19. April 2012 beantragt die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Im Übrigen verzichtete sie auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

Auf die Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG, gegen deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen von Art. 48 Abs. 1 VwVG und ist somit zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Das MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts, der die Jahre 2001 bis 2004 betrifft, richtet sich demnach in materieller Hinsicht nach dem aMWSTG (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4206/2012 vom 13. März 2013 E. 1.2, A 4876/2012 vom 11. März 2013 E. 1.2, A 201/2012 vom 20. Februar 2013 E. 1.2.1, A 1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 2.1, A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.1).

2.

2.1

2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Unter die ausgenommenen Umsätze fallen u.a. solche aus Übertragung und Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG) sowie gewisse Umsätze aus Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG). Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Ausland verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 aMWSTG), es sei denn, es werde nach Art. 26 aMWSTG für die Versteuerung optiert (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.1 f.; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5274/2011 vom 19. März 2013 E. 5.1.1).

2.1.2 Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung - d.h. zwischen der Leistung und dem Entgelt - eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; anstelle zahlreicher: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 201/2012 vom 20. Februar 2013 E. 3.3, A 4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 2.1.2, A 1933/2011 vom 29. Mai 2012 E. 4.2.2, A 1218/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.2; Ivo P. Baumgartner, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [nachfolgend: mwst.com], Art. 33 Abs. 1 und Abs. 2, N. 6 und 8;Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999 [nachfolgend: Vom Wesen der Mehrwertsteuer], S. 230 ff.).

2.1.3 Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in erwähntem Sinn, fällt die Aktivität nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353, in: Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2007 Nr. 89 S. 596 ff., E. 4.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1; BVGE 2008/63 E. 2.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.3, A 1218/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.3; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 73 ff., N. 153 ff.). Es handelt sich dann aus mehrwertsteuerlicher Sicht um einen «Nichtumsatz» und es fehlt an einem Steuerobjekt (vgl. Art. 5 aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2572/2010 und A 2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.1.1, A 1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.1.3; Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer, S. 225 f.; Sonja Bossart, Zum Einfluss von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugskürzung, in Michael Beusch/ISIS) [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 363 ff.).

2.1.4 In Art. 33 Abs. 6 aMWSTG führt der Gesetzgeber beispielhaft Tatbestände auf, die mehrwertsteuerlich als Nichtentgelte betrachtet werden. Nicht zum Entgelt gehören u.a. Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG). Da die Bemessungsgrundlage bei der Mehrwertsteuer (von Ausnahmen wie dem baugewerblichen Eigenverbrauch abgesehen; vgl. dazu insb. unten E. 2.4.3) das Entgelt ist (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG), Subventionen jedoch gerade nicht zum Entgelt gehören, dürfen sie auch nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 135 f., N. 341). Bei Leistungen, die ausschliesslich gegen Subventionen erbracht werden, fehlt es an einem Austauschverhältnis (E. 2.1.2).

2.2 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4.1, A 162/2010 vom 8. August 2012 E. 6.1). Nach Art. 38 Abs. 8 aMWSTG ist dieser so genannte Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (BGE 132 II 353, in: Pra 2007 Nr. 89 S. 596, E. 7.1, BGE 126 II 443 E. 6b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1145/2011 vom 28. September 2011 E. 3.2, A 382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.3). Wie in E. 2.1.4 ausgeführt, stellen Subventionen kein steuerbares Entgelt dar. Damit stehen sie ausserhalb des Mehrwertsteuersystems und könnten im Grunde auch keine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung zur Folge haben (zum Ganzen: BVGE 2010/6 E. 3.2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 3.1.2, A-654/2008 vom 7. September 2010 E. 2.3, A-5468/2008 und A 5469/2008 vom 21. Januar 2010 E. 2.3; Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer, S. 247 ff.; Diego Clavadetscher, in: mwst.com, Art. 38 Abs. 8 N. 5 ff.; vgl. auch Botschaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, S. 6979). Die Vorsteuerabzugskürzung bei Subventionen ist aber vom Gesetzgeber im aMWSTG vorgesehen.

2.3 Die Steuerabrechnung mittels Pauschalsteuersätzen stützt sich auf Art. 58 Abs. 3 aMWSTG. Abgesehen von hier nicht interessierenden Besonderheiten ist sie der Steuerabrechnung nach Saldosteuersätzen sehr ähnlich (Makedon Jenni, in: mwst.com, Art. 59 N. 24). Insbesondere ist mit dem Pauschalsteuersatz der Vorsteuerabzug abgegolten (betreffend Saldosteuersätzen: Ebd., Art. 59 N. 17). Hierauf ist jedoch nicht weiter einzugehen, da sowohl die Beschwerdeführerin als auch die ESTV der Auffassung sind, die Vorsteuerabzugskürzung sei bereits in den Pauschalsteuersätzen enthalten.

2.4

2.4.1 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im Inland einen eigenen Steuertatbestand. Bearbeitungs- und Herstellungseigenverbrauch gemäss Art. 9 Abs. 2 aMWSTG (auch «baugewerblicher Eigenverbrauch» genannt) liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person: (1) an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken, die zur entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 18 Ziff. 20 und 21 aMWSTG), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hierfür nicht für die Versteuerung optiert (Bst. a); (2) Arbeiten der genannten Art für private Zwecke oder für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit vornimmt, für deren Versteuerung sie nicht optiert (Bst. b). Der baugewerbliche Eigenverbrauch soll sicherstellen, dass Bauwerke, die für Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausschliessen, steuerlich in gleichem Ausmass erfasst werden, wie wenn sie von Dritten steuerbelastet bezogen worden wären (Parlamentarische Initiative betreffend Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 [nachfolgend: Bericht WAK], BBl 1996 V 713, S. 735; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3527/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, A 3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.3). Ziel der Besteuerung des Eigenverbrauchs ist hier insbesondere das Vermeiden von Wettbewerbsverzerrungen (ausführlich: Urteil des Bundesgerichts 2A.451/1998 vom 30. März 2001 E. 2c/cc; siehe auch: Urteile des Bundesgerichts 2C_361/2008 vom 4. November 2008 E. 2.1, 2A.129/2005 vom 16. März 2006, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 76 S. 786 E. 3, 2A.476/2002 vom 7. März 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 493 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.3, A 1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 2.1; Daniel Riedo, mwst.com, Art. 9, Eigenverbrauch, N. 20 ff.; Ders., Vom Wesen der Mehrwertsteuer, S. 164). Das weitere Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung, nämlich das Rückgängigmachen des nicht oder nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzuges kann hier ausser Betracht bleiben, weil bei der Beschwerdeführerin die Kürzung des Vorsteuerabzugs bereits im Pauschalsteuersatz berücksichtigt wird (zuvor E. 2.3).

2.4.2 Die zwei von Art. 9 Abs. 2 aMWSTG erfassten Tatbestände unterscheiden sich insbesondere in Bezug auf die Zweckbestimmung des Bauwerks. Beim Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG ist erforderlich, dass das Bauwerk zur entgeltlichen Veräusserung oder Vermietung gemäss Art. 18 Ziff. 20 und 21 aMWSTG bestimmt ist. Von Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG werden hingegen Arbeiten am Bauwerk erfasst, welche zum Zweck einer nach Art. 18 aMWSTG (ohne Ziff. 20 und 21, denn in diesem Fall kommt nur Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG in Betracht) ausgenommenen oder der privaten Nutzung erfolgen (vgl. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 157 f., Rz. 409; zur Tragweite dieser Bestimmung vgl. hinten E. 3.3).

2.4.3 Mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage beim baugewerblichen Eigenverbrauch kann nun nicht ein Entgelt sein, denn ein solches wird gar nicht bezahlt (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 421, N. 1232). Bemessungsgrundlage bildet der Preis (ohne den Wert des Bodens), wie er im Fall der Leistung an einen unabhängige Dritten in Rechnung gestellt würde (Art. 34 Abs. 4 aMWSTG). Der Gesetzgeber berücksichtigt hier die eigenen Wertschöpfungskomponenten des steuerpflichtigen «Eigenverbrauchers». Der baugewerbliche Eigenverbrauch berechtigt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (Art. 38 Abs. 2 Bst. d aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3527/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.3, A 3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.4; siehe auch: Bericht WAK, S. 776; Baumgartner, a.a.O., Art. 38 Abs. 1 - 5 N. 51).

2.5

2.5.1 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben usw.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102 DBG). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpretinnen des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 126 II 275E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.1.1, BVGE 2007/41 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6616/2011 vom 29. Januar 2013 E. 2.5.1).

2.5.2 Die ESTV hat ihre vorliegend relevanten Praxis insbesondere in der Branchenbroschüre (BB) Nr. 10, Konzessionierte Transportunternehmungen (KTU), Seilbahnen und Sportbahnen, vom August 2000, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007, Ziff. 4.1.1 Abs. 3 festgelegt. Dort heisst es:

«Werden bei Investitionen Eigenleistungen in Form von baugewerblichen Arbeiten erbracht, muss auf jenem Anteil, der mit Investitionsbeiträgen subventioniert wird, die Eigenverbrauchssteuer entrichtet werden. Der Wert dieser Eigenleistungen ist zu Preisen zu berücksichtigen, wie sie unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würden. Weitere Informationen sind der Broschüre Eigenverbrauch zu entnehmen.»

Die Spezialbroschüre (SB) Nr. 04, Eigenverbrauch, vom Juli 2000, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007, verweist betreffend Subventionen in Ziff. 7.5 wiederum auf die BB Nr. 04, Baugewerbe, vom August 2000, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007, Ziff. 7. Dieser behandelt jedoch im Zusammenhang mit Subventionen nur die Kürzung des Vorsteuerabzugs.

SB Nr. 06, Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung, vom September 2000, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007, hält in Ziff. 1.1.4.5 Folgendes fest:

«Nimmt der Steuerpflichtige an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken Arbeiten vor, für die er teilweise Subventionen, Beiträge der öffentlichen Hand und/oder Spenden erhält, so muss er hiefür immer die Eigenverbrauchssteuer entrichten (Art. 9 MWSTG), unabhängig davon, ob er diese Bauwerke ganz oder teilweise für steuerbare Zwecke verwendet. Die entrichtete Eigenverbrauchssteuer kann allenfalls als Vorsteuer in Abzug gebracht werden. Der Vorsteuerabzug ist aber aufgrund der erhaltenen Subventionen, Beiträge der öffentlichen Hand und/oder Spenden entsprechend zu kürzen.»

Die BB Nr. 18, Gemeinwesen, vom August 2000, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007, regelt den Eigenverbrauch in Ziff. 7. Zu den Subventionen äussert sie sich hingegen in Ziff. 6.2.4.1 Abs. 2:

«Des Weiteren ist zu beachten, dass auf den im Zusammenhang mit zu erstellenden Bauwerken erbrachten Eigenleistungen nach Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b MWSTG grundsätzlich Eigenverbrauch geschuldet ist. Werden die Bauwerke für steuerbare Zwecke verwendet und ganz oder teilweise durch Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand finanziert, ist die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten [...].»

Ziff. 6.2.4.2 dieser BB äussert sich in gleichem Sinn.

Nach dem zuvor Gesagten (E. 2.5.1) ist die in Spezial- und Branchenbroschüren geäusserte Auffassung der ESTV für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich. Ob es sich um eine zulässige Anwendung bzw. Auslegung des Gesetzestextes handelt, wird nachfolgend (insb. E. 3.3 f.) anhand des konkreten Falles zu prüfen sein.

2.6 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des Bundesgerichts 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2; BGE 136 III 373 E. 2.3). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1, BGE 138 II 440 E. 13, BGE 138 IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5 mit Hinweisen; Moser/Beusch/ Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.180 ff.).

2.7 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeutung zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht. Öffentliche Abgaben müssen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV in ihren Grundzügen und wesentlichen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1, BGE 136 II 149 E. 5.1, BGE 135 I 130 E. 7.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 2693 ff.; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 14 mit Hinweisen). Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltenen Definition abzustellen (vgl. BVGE 2007/41 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.1.3; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 19 ff.).

3.

3.1

3.1.1 Unbestritten sind die nachfolgenden Punkte:

- Die Zahlungen, die die Beschwerdeführerin vom Kanton erhält, sind Subventionen im Sinn des Mehrwertsteuerrechts. Das Bundesverwaltungsgericht hat keinen Anlass, an dieser Qualifikation zu zweifeln.

- Diese Qualifikation führt unbestrittenermassen dazu, dass die Vorsteuerabzüge, die die Beschwerdeführerin geltend machen kann, gemäss Art. 38 Abs. 8 aMWSTG verhältnismässig zu kürzen sind (oben E. 2.2). Diese verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung ist bereits im von der Beschwerdeführerin angewendeten Pauschalsteuersatz enthalten (vgl. auch oben E. 2.3).

- Die Transportleistungen, welche die Beschwerdeführerin mittels der Gleise erbringt, sind steuerbar.

3.1.2 Zu klären ist eine andere Frage, nämlich ob - weil die von der Beschwerdeführerin mit eigenem Personal durchgeführten Bauarbeiten (Erstellen und Unterhalt der Gleise; nachfolgend: die Gleisarbeiten) im hier interessierenden Umfang durch Subventionen finanziert wurden - die Gleisarbeiten als baugewerbliche Eigenleistungen besteuert werden. Die ESTV ist der Auffassung, dass, weil die Gleisarbeiten mittels Subventionen finanziert würden, es gar nicht mehr auf den Verwendungszweck des Bauwerks - für private Tätigkeiten bzw. für ausgenommene Tätigkeiten ankomme (im Einzelnen dazu E. 3.2.2). Die Beschwerdeführerin macht hingegen geltend, die Gleise nicht für ausgenommene, sondern ausschliesslich für mehrwertsteuerpflichtige (Transport-)Leistungen zu verwenden, weshalb kein Eigenverbrauch vorliege.

3.2

3.2.1 Soweit hier interessierend, greift der baugewerbliche Eigenverbrauch dann, wenn Bauwerke, die durch die steuerpflichtige Person selbst unterhalten oder erstellt werden, für von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen gebraucht werden (oben E. 2.4.1 f.). Vorliegend werden jedoch die Gleise, die die Beschwerdeführerin durch eigenes Personal unterhält und ausbaut, für steuerpflichtige (Transport )Leistungen verwendet (E. 3.1.1).

3.2.2 Die ESTV hält dafür, der Umstand, dass die Gleisbauten durch Subventionen finanziert würden, führe dazu, dass die Bestimmungen über den baugewerblichen Eigenverbrauch Anwendung fänden. Mittels Auslegung der gesetzlichen Vorschriften kommt sie nämlich zum Schluss, dass der Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG («ausgenommene Tätigkeit») nicht nur Umsätze umfasse, die nach Art. 18 aMWSTG von der Steuer ausgenommen sind, sondern dass auch bei der Verwendung «für einen nicht der Steuer unterliegenden Zweck» die Eigenverbrauchssteuer geschuldet sei. Subventionen würden wie ausgenommene Umsätze wirken. Die Leistungen seien subventioniert und könnten somit billiger angeboten werden, weshalb sie in diesem Umfang nicht der Mehrwertsteuer unterliegen würden und somit als ausgenommene Umsätze zu gelten hätten.

Bezüglich dieser Argumentation ist bereits hier festzuhalten, dass die ESTV nicht weiter ausführt - und es dem Bundesverwaltungsgericht auch sonst nicht erhellt -, weshalb die Bauarbeiten - vorliegend die Gleisarbeiten - «für einen nicht der Steuer unterliegenden Zweck» verwendet werden sollen. Verwendungszweck der Gleisarbeiten ist die Erbringung von Transportdienstleistungen, also von steuerbaren Umsätzen, nicht der Empfang von Subventionen.

3.2.3 Der Argumentation der ESTV hält die Beschwerdeführerin entgegen, sie erfülle keinen der im Gesetz umschriebenen Eigenverbrauchstatbestände. Die Gleisbauwerke dienten weder privaten noch von der Steuer ausgenommenen Tätigkeiten, sondern ausschliesslich der Erbringung von der Steuer unterliegenden Beförderungsumsätzen. Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG sei nach dessen klarem Wortlaut nicht anwendbar. Zudem stellten Subventionen Einnahmen dar. Sie könnten nicht gleichzeitig als Umsätze gelten.

3.3 Da umstritten ist, ob Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden ist, muss diese Bestimmung ausgelegt werden.

3.3.1 Nach dem Wortlaut der Bestimmung kommt es - damit baugewerblicher Eigenverbrauch vorliegt - einzig darauf an, wofür die Bauwerke verwendet werden, nämlich ob die Arbeiten für private Zwecke oder für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit vorgenommen werden. Im Wortlaut keine Erwähnung findet die Art und Weise, wie die Bauarbeiten finanziert werden, und schon gar nicht, dass Eigenverbrauch auch vorliege, wenn der Steuerpflichtige für solche Arbeiten Subventionen erhalte.

Da ein Abweichen vom Wortlaut nur zulässig ist, wenn der Wortlaut nicht ohne weiteres klar ist und verschiedene Interpretationen möglich sind (E. 2.6), muss vorweg entschieden werden, ob dem so ist. Dabei sind alle drei Sprachfassungen gleichwertig.

Der Wortlaut des deutschen Texts von Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG - soweit hier von Bedeutung - lautet: «für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit». Im französischen Text heisst es «en vue d'une activité exclue du champ de l'impôt», im italienischen «per un'attività esclusa dall'imposta». Der Begriff «ausgenommen» findet sich im 3. Abschnitt des Gesetzes wieder, wobei in Art. 9 aMWSTG von «ausgenommener Tätigkeit» und im Titel zum 3. Abschnitt sowie in Art. 17 aMWSTG von «ausgenommenen Umsätzen», im Titel von Art. 18 von «Steuerausnahmen» die Rede ist. Der französische Text spricht in Art. 9 aMWSTG von «activité exclue», im Titel zum 3. Abschnitt und im Text von Art. 17 von «opérations exclues du champs de l'impôt» und in Art. 18 von «opérations exclues». Auch der italienische Text macht den Unterschied zwischen «attività esclusa dall'imposta» in Art. 9 aMWSTG und «operazioni escluse dall'imposta» im 3. Abschnitt und in den Art. 17 und 18. Der Begriff «ausgenommen» wird in allen drei Texten exklusiv für diejenigen Umsätze verwendet, auf denen keine Mehrwertsteuer geschuldet ist und die auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. In allen drei Sprachversionen wird zwischen «Tätigkeiten» («activité», «attivitá») und «Umsätzen» («opérations», «operazioni») unterschieden. Vorliegend kann die Nennung von «ausgenommene Tätigkeiten» nur bedeuten, dass damit Tätigkeiten gemeint sind, mit denen «ausgenommene Umsätze» erzielt werden.

Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin Subventionen erhalten hat, führt aber weder dazu, dass eine «ausgenommene Tätigkeit» noch dass ein «ausgenommener Umsatz» vorliegt. Wie in E. 2.1.4 ausgeführt, stellen Subventionen nach Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG kein Entgelt dar, weshalb es bei Leistungen, die ganz aus Subventionen finanziert werden, an einem Umsatz fehlt. Ihnen liegt gerade kein Leistungsaustausch und damit auch kein Umsatz (E. 2.1.2) zugrunde, weshalb sie mehrwertsteuerlich eigentlich nicht zu berücksichtigen sind (vgl. oben E. 2.1.3 f.; zur gesetzlich vorgesehenen Ausnahme bezüglich Vorsteuerabzugskürzung siehe oben E. 2.2). Dazu kommt, dass - wie bereits in E. 3.2.2 ausgeführt - die Gleisarbeiten nicht für den Empfang von Subventionen, was die ESTV als eine Verwendung «für einen nicht der Steuer unterliegenden Zweck» bezeichnet, verwendet werden sollen, sondern für das Erbringen von Transportdienstleistungen, also von steuerbaren Umsätzen. In der Aufzählung der ausgenommenen Umsätze von Art. 18 aMWSTG können die Subventionen somit nicht erwähnt werden und sie werden denn auch folgerichtig nicht erwähnt.

Im Gegensatz zur Auffassung der ESTV lässt sich demnach bereits dem Wortlaut der Bestimmung mit Bezug auf den vorliegenden Fall ein eindeutiges Resultat ableiten, nämlich dass aufgrund des Erhalts von Subventionen keine Umsätze und schon gar keine ausgenommenen Umsätze erzielt (bzw. Tätigkeiten vorgenommen) werden und somit die Voraussetzungen für eine Besteuerung des baugewerblichen Eigenverbrauchs nicht gegeben sind.

3.3.2 Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass der Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG nicht klar sei, würde die Auslegung des Artikels, welche unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente - nicht nur des Wortlauts - zu erfolgen hat, nicht dazu führen, dass aufgrund dieser Bestimmung im vorliegenden Fall eine Eigenverbrauchsbesteuerung zu erfolgen hätte. Dies ist nachfolgend aufzuzeigen:

3.3.2.1 Die ESTV stützt ihren Standpunkt auf den Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (Kommentar zu Art. 8, Einleitung), der erwähne, dass es um die Verwendung für «[...] einen nicht der Steuer unterliegenden Zweck [...]» gehe. Sie verwendet somit das historische Auslegungselement. Der Argumentation der ESTV ist jedoch entgegenzuhalten, dass, wie bereits mehrmals erwähnt, die Subventionen nicht der Zweck sind, für welchen die baugewerblichen Arbeiten vorgenommen werden. Der Zweck ist einzig das Erbringen von Transportleistungen, die - dies sei hier wiederholt (E. 3.1.1) - mehrwertsteuerpflichtige Leistungen darstellen. Zudem handelt es sich beim Kommentar um eine Verwaltungsverordnung, die keinen vom Gesetz abweichenden Inhalt aufweisen kann und von vorneherein für die Gerichte nicht verbindlich ist (E. 2.5.1).

Ebenfalls im Rahmen der Prüfung des historischen Auslegungselements lässt sich dem Bericht WAK entnehmen, dass öffentlich-rechtliche Institutionen der baugewerblichen Eigenverbrauchsbesteuerung unterworfen werden sollten, wenn sie baugewerbliche Arbeiten für hoheitliche Zwecke oder für eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Tätigkeit ausführten. Davon, dass dies zusätzlich für den Erhalt von Subventionen gilt, ist aber auch dort nicht die Rede (Stellungnahme der Treuhand-Kammer und des Schweizerischen Handels- und Industrie-Vereins «Vorort», in: Bericht WAK, S. 839).

3.3.2.2 In teleologischer Hinsicht ist Sinn und Zweck der hier in Frage stehenden baugewerblichen Eigenverbrauchsbesteuerung u.a. die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (oben E. 2.4.1). Eine gewisse Wettbewerbsverzerrung ist jedoch dem System der Subventionierung immanent. Subventionen bezwecken gerade eine Unterstützung derjenigen Person, die sie erhält, und ermöglichen es ihr, ihre Leistungen günstiger anzubieten als eine Person, die keine Subventionen erhält. Dies zu korrigieren ist nicht Aufgabe des Mehrwertsteuerrechts, wobei daran zu erinnern ist, dass der Gesetzgeber hier bereits korrigierend eingegriffen und beim Erhalt von Subventionen eine - an sich systemwidrige (E. 2.2) - Vorsteuerabzugskürzung vorgesehen hat. Eine weitergehende Korrektur drängt sich nicht auf.

3.3.2.3 Hingegen ist die Gleichbehandlung von Subventionsempfängern mit Personen, die keine Subventionen erhalten, nicht Sinn und Zweck dieser Vorschrift. Die ESTV hält zwar dafür, eine Person, die Subventionen erhalte und die Bauten von einer steuerpflichtigen Person erstellen lasse, müsse den Vorsteuerabzug im Umfang der Subventionen kürzen. Erstelle sie die Bauten selber, müsse die Eigenverbrauchsbesteuerung greifen, damit die Gleichbehandlung sicher gestellt werde. Dies ist aber nicht der Fall. Die Gleichstellung erfolgt - an sich systemwidrig (E. 2.2 und E. 3.3.2.2) - durch die in Art. 38 Abs. 8 aMWSTG vorgeschriebene verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung und ist bezüglich der Beschwerdeführerin in dem von ihr verwendeten Pauschalsteuersatz berücksichtigt, in welchem eine Kürzung des Vorsteuerabzuges aufgrund des Empfangs von Subventionen enthalten ist.

3.3.2.4 In systematischer Hinsicht ist darauf hinzuweisen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers Subventionen ausdrücklich ausserhalb des Mehrwertsteuersystems stehen, nicht zum Entgelt gehören (Art. 33 Abs. 6 aMWSTG und E. 2.1.4) und der Fiskus deshalb weniger Mehrwertsteuereinnahmen erhält. Würde man der Auffassung der ESTV folgen und Bauarbeiten, die mit Subventionen finanziert sind, der Eigenverbrauchsbesteuerung unterstellen, würde dennoch eine Besteuerung erfolgen, das heisst es, entstünde ein Widerspruch zwischen Art. 9 Abs. 2 Bst. b und Art. 33 Abs. 6 aMWSTG.

Die Gesetzessystematik spricht auch sonst gegen die von der ESTV vorgenommene Gleichstellung der Subventionen mit von der Steuer ausgenommenen Tätigkeiten: Zwar erfolgt in beiden Konstellationen eine Vorsteuerabzugskürzung, doch beruht diese bei den ausgenommenen Umsätzen auf Art. 38 Abs. 4 aMWSTG, bei Subventionen jedoch auf Abs. 8 dieses Artikels. Hätte der Gesetzgeber die beiden Tatbestände einander gleichstellen wollen, wäre zu erwarten, dass er sie gleich hintereinander aufgezählt und nicht weitere Absätze, die mit der Vorsteuerabzugskürzung nichts zu tun haben, dazwischen geschaltet hätte. Allein der Umstand, dass kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, reicht nicht aus, um mit Subventionen finanzierte Tätigkeiten mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen gleichzusetzen. Im Gegenteil: Erstere bleiben Nichtumsätze, obwohl bei ihnen - systemwidrig (E. 2.2 und 3.3.2.2) - eine Kürzung des Vorsteuerabzugs vorgenommen wird.

3.3.3 Weiter ist an das strenge Legalitätsprinzip im Abgaberecht zu erinnern (oben E. 2.7). Die Besteuerung bedarf einer klaren Grundlage in einem formellen Gesetz. Die in E. 2.5.2 zitierten Broschüren sind als Verwaltungsverordnungen von vornherein keine genügende Rechtsgrundlage.

3.3.4 Zu den von der ESTV zitierten Bundegerichtsurteilen gibt es Folgendes zu bemerken:

Im Urteil des Bundesgerichts 2A.129/2005 vom 16. März 2006 (E. 7) war die Frage zu klären, ob Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt der Eigenverbrauchsbesteuerung unterstehen. Im Gegensatz zur vorliegenden Konstellation waren dort - ausgenommene - Leistungen der steuerpflichtigen Person zu beurteilen, während hier die Subventionen gerade keine Leistung der steuerpflichtigen Person sind.

Auch BGE 126 II 443 E. 8b vermag an der vorliegenden Beurteilung nichts zu ändern: Dort ging es einzig darum, dass Spenden betreffend Vorsteuerabzug mit den Subventionen gleichzustellen waren.

Bestätigt wird dieses Ergebnis indirekt durch BGE 132 II 353. Auch hier stellte das Bundesgericht (allerdings betreffend Vorsteuerabzugskürzung) nur auf die Verwendung der Leistung ab (insb. E. 10), obwohl die Art der Finanzierung es der Gesellschaft wohl erlaubte hätte, die Preise der Leistung niedriger zu halten als dies mit einer anderen Art der Finanzierung der Fall gewesen wäre (E. 9.2).

3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich die Auffassung der ESTV, wonach im vorliegenden Fall eine Eigenverbrauchssteuer zu entrichten ist, wenn der Steuerpflichtige für baugewerbliche Arbeiten Subventionen erhält, nicht auf Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG stützen lässt.

4.
Demnach ist die Beschwerde gutzuheissen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 31. Januar 2012 ist aufzuheben.

Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der unterliegenden Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 12'500.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Diese wird praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 18'750.-- (MWST inbegriffen) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 12'500.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 18'750.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC198 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...199

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.