Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_678/2012
Urteil vom 17. Mai 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2004). Baugewerblicher Eigenverbrauch; Praxisänderung, Vorbehalt.
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 30. Mai 2012.
Sachverhalt:
A.
Aufgrund von Arbeiten an eigenen Bauwerken im Zeitraum vom ersten Quartal 1995 bis zum vierten Quartal 1996, die noch nicht der Mehrwertsteuer unterstellt worden waren, erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 15. Dezember 1998 gegenüber der X.________ die Ergänzungsabrechnung Nr. 7'370'645 über Fr. ... Gegen den Entscheid der ESTV vom selben Tag erhob die Steuerpflichtige am 29. Januar 1999 Einsprache, worauf die ESTV eine Betriebskontrolle vornahm. Am 22. Oktober 2001 erliess sie die Ergänzungsabrechnungen Nr. 260'518 über Fr. ... (Fr. ... abzüglich des gemäss der Ergänzungsabrechnung Nr. 7'370'645 geschuldeten Betrags) für den Zeitraum vom ersten Quartal 1995 bis und mit dem vierten Quartal 2000 und Nr. 260'522 über Fr. ... für die beiden ersten Quartale 2001.
B.
Im Anschluss an eine Besprechung und Korrespondenzen anerkannte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 die von der ESTV gewählte Berechnungsmethode und die Schätzung des baugewerblichen Eigenverbrauchs. Sie erklärte, sie müsse "einzig zum Einbezug der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage einen Vorbehalt anbringen". Die Frage, ob auch Eigenkapitalzinsen in die Bemessungsgrundlage des baugewerblichen Eigenverbrauchs flössen, sei zu sistieren, bis in einem Parallelverfahren ein Entscheid vorliege. Noch im Dezember 2001 beglich die Steuerpflichtige die Ergänzungsabrechnungen Nr. 260'518 und 260'522.
Zuletzt am 18. Juni 2002 kam es zu weiteren Gesprächen. Die ESTV erstellte tags darauf eine "Kurznotiz für interne Zwecke", worin sie zum baugewerblichen Eigenverbrauch die Bemerkung "akzeptiert, Rechtsverfahren einstellen" anbrachte. Die Steuerpflichtige ersuchte am 12. Juli 2002 in Bezug auf drei Aspekte um Erlass einer Verfügung, nicht jedoch hinsichtlich der Arbeiten an eigenen Bauten. Mit Beschluss vom 27. Februar 2003, ohne Rechtsmittelbelehrung versehen, schrieb die ESTV die Einsprache vom 29. Januar 1999 als erledigt ab.
C.
Nach der Praxisänderung der ESTV vom 1. Januar 2005, wonach die Bauzinsen nicht mehr in die Anlagekosten einzurechnen waren, ersuchte die Steuerpflichtige am 13. April 2005 und 23. August 2005 um Rückvergütung der zu viel entrichteten (Eigenverbrauchs-)Steuern der Jahre 1995 bis 2004. Die ESTV nahm das Rückerstattungsgesuch als Revisionsgesuch gegen den Abschreibungsbeschluss vom 27. Februar 2003 entgegen und erliess am 29. November 2005 einen Nichteintretensentscheid. Sie führte aus, die Steuerpflichtige habe am 12. Juli 2002 "implizit" auf die Weiterführung des Einspracheverfahrens verzichtet, weswegen der Entscheid vom 15. Dezember 1998 in Rechtskraft erwachsen und das Verfahren abzuschreiben gewesen sei. Revisionsgründe würden weder geltend gemacht noch lägen sie vor.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 13. Januar 2006 Einsprache, die von der ESTV antragsgemäss als Sprungbeschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission weitergeleitet wurde. Das Bundesverwaltungsgericht, nunmehr zuständig, hiess die Beschwerde mit Urteil A-1625/2006 vom 15. Dezember 2008 im Sinne der Erwägungen teilweise gut, soweit darauf einzutreten war, und wies die Sache unangefochten zur Fällung eines "Erstentscheids" an die ESTV zurück. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, der Rückzug einer Einsprache habe klar, ausdrücklich und unbedingt zu erfolgen. Ein bloss "impliziter" Rückzug, wie ihn die ESTV dem Schreiben vom 12. Juli 2002 glaube entnehmen zu können, lasse keine Abschreibung eines Einspracheverfahrens zu. Ebenso wenig sei das Schreiben vom 21. Dezember 2001 als Rückzug der Einsprache zu betrachten, habe die Steuerpflichtige darin doch einen klaren Vorbehalt bezüglich des Einbezugs der Bauzinsen angebracht (Entscheid, E. 7.1).
Der rechtsgrundlose Abschreibungsbeschluss sei freilich nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar. Mit ungenutztem Ablauf der 30-tägigen Rechtsmittelfrist des Abschreibungsbeschlusses sei der Entscheid vom 15. Dezember 1998 (Fr. ...) in Rechtskraft erwachsen (E. 7.2). Was diesen Entscheid betreffe, habe die ESTV die Eingabe vom 13. April 2005 richtigerweise als Revisionsgesuch entgegengenommen und mit einem Nichteintretensentscheid erledigt. Für die darüber hinausgehende Forderung für die Jahre 1995 und 1996 sowie für die Jahre 1997 bis 2004 stehe ein Leistungsentscheid freilich noch aus, weshalb die ESTV zunächst einen "Erstentscheid" zu fällen haben werde (E. 7.3).
D.
In der Folge verfügte die ESTV am 25. Juni 2009 die Abweisung des (Rückerstattungs-)Gesuchs der Steuerpflichtigen vom 13. April 2005 bzw. 23. August 2005, soweit dazu nicht bereits ein rechtskräftiger Entscheid vorliege. Sie führte im Wesentlichen aus, die Steuerpflichtige habe die Ergänzungsabrechnungen Nr. 260'518 und 260'522, alsdann die Quartalsabrechnungen jeweils ohne Vorbehalt beglichen. In ihrer dagegen gerichteten Einsprache vom 25. August 2009 entgegnete die Steuerpflichtige, sie habe den Vorbehalt nie zurückgezogen, weswegen die Praxisänderung rückwirkende Anwendung finde und ihr die zu viel bezahlte Mehrwertsteuer der Jahre 1995 bis und mit 2004, nunmehr Fr. ..., nebst Vergütungszins zu erstatten sei. Am 4. April 2011 ergänzte sie, den Vorbehalt habe sie anlässlich einer allgemeinen Diskussion angebracht und nicht im Hinblick auf eine bestimmte Quartalsabrechnung ausgesprochen.
Mit Einspracheentscheid vom 13. April 2011 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Hauptsache führte sie aus, die Steuerpflichtige habe im Jahr 2002 den Vorbehalt an Gesprächen mit der ESTV zurückgenommen und alsdann die Quartalsabrechnungen der Jahre 2002 bis 2004 vorbehaltlos eingereicht und bezahlt. Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission, den die Steuerpflichtige habe abwarten wollen, sei am 12. August 2002 ergangen [CRC 2001-051, in: VPB 67.18]. Darin habe die Steuerrekurskommission erkannt, es sei nicht gesetzeswidrig, die Finanzierungskosten in die Berechnungsgrundlage des baugewerblichen Eigenverbrauchs einzubeziehen.
E.
Am 27. Mai 2011 erhob die Steuerpflichtige beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde, welche dieses mit Urteil A-3075/2011 vom 30. Mai 2012 im Sinne der Erwägungen guthiess, den Einspracheentscheid vom 13. April 2011 aufhob und die Sache zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückwies. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die Steuerpflichtige habe mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 einen Vorbehalt angebracht und die Eigenverbrauchssteuer nur unter diesem Vorbehalt entrichtet (Entscheid, E. 5.2). Vorbehalt und Rückzug des Vorbehalts könnten einzig in Schriftform erklärt werden. Ein expliziter schriftlicher Rückzug sei nie erfolgt (E. 5.3). Nach Treu und Glauben habe für die ESTV klar sein müssen, dass sich der Vorbehalt auf den gesamten Zeitraum (1995 bis und mit 2004) beziehe (E. 5.4). Der beanspruchte Betrag von Fr. ... lasse sich allerdings nicht nachvollziehen. Infolge dessen sei die Sache zur Ermittlung des Rückforderungsanspruchs an die ESTV zurückzuweisen (E. 5.5).
F.
Die ESTV erhebt mit Eingabe vom 9. Juli 2012 beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, es seien der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Mai 2012 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 13. April 2011 zu bestätigen. Eventualiter sei festzustellen, dass der Anspruch der Steuerpflichtigen auf Rückvergütung der Mehrwertsteuer nur für die Jahre bis 2001 bestehe und dass sich der Vorbehalt ausschliesslich auf die Einrechnung der Eigenkapitalzinsen in die Bemessungsgrundlage beziehe.
Während das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, auf eine Vernehmlassung verzichtet, nimmt die Steuerpflichtige ausführlich Stellung. Sie beantragt die Abweisung der Beschwerde und die Rückvergütung des Betrags von Fr. ..., nebst Zins seit dem 21. Dezember 2001, eventualiter von Fr. ..., nebst Zins seit dem 21. Dezember 2001. Dies veranlasst die ESTV und hierauf die Steuerpflichtige zur Einreichung abschliessender Bemerkungen.
Erwägungen:
1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 42 E. 1 S. 44; 138 I 367 E. 1 S. 369; 138 III 471 E. 1 S. 475; 138 IV 258 E. 1.4 S. 262).
1.2 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht unter Vorbehalt des Nachfolgenden mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 ff . BGG).
1.3 In verfahrensrechtlicher Hinsicht massgebend ist hier gemäss seinem Art. 113 Abs. 2 das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2010; SR 641.20). Zur Frage der Legitimation der ESTV zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten spricht sich das Gesetz nicht aus. Immerhin verweist Art. 141
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
1.4 Anfechtbar beim Bundesgericht sind Entscheide, die das Verfahren ganz (Endentscheide; Art. 90
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
Mit einem Rückweisungsentscheid oder einem Rechtsmittelentscheid gegenüber einem Rückweisungsentscheid geht keine Beendigung des Verfahrens einher. Ein solcher Entscheid fällt grundsätzlich unter die Zwischenentscheide (Art. 93
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
Im vorliegenden Fall reicht die Anweisung an die Unterinstanz über eine blosse rechnerische Umsetzung hinaus, indem die Unterinstanz verpflichtet wird, den Rückforderungsanspruch zu ermitteln (angefochtener Entscheid, E. 5.5). Damit entfällt ein (Quasi-)Endentscheid und bleibt es bei einem reinen Zwischenentscheid.
Gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
1.5 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C_1003/2011 vom 18. Februar 2013 E. 1.3; 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4, in: StR 67/2012 S. 828).
1.6 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
1.7 Streitig und zu prüfen ist eine Mehrwertsteuerforderung der Jahre 1995 bis 2004. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2010; SR 641.20) in Kraft getreten. Aufgrund von Art. 112 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
2.
2.1 Die Mehrwertsteuer in der bis Ende 2009 herrschenden Ausprägung folgt dem Konzept der reinen Selbstveranlagungssteuer (Art. 38 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG) |
|
1 | Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung. |
2 | Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen. |
3 | Die Steuerausnahme erstreckt sich auf: |
a | die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen; |
b | die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG) |
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1 | Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung. |
2 | Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen. |
3 | Die Steuerausnahme erstreckt sich auf: |
a | die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen; |
b | die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen. |
2.2 Das Legalitätsprinzip beherrscht das Abgaberecht in einem umfassenden Sinn (BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.; 132 I 157 E. 2.2 S. 159; 131 II 562 E. 3.1 S. 565; Urteile 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.6; 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.4). Zu den Abgaben des Bundes hält Art. 164 Abs. 1 lit. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG) |
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1 | Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung. |
2 | Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen. |
3 | Die Steuerausnahme erstreckt sich auf: |
a | die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen; |
b | die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen. |
2.3 Soweit es um die Rückvergütung einer (gesetzlich nicht geschuldeten) Steuer geht, findet sich in den Steuergesetzen regelmässig keine positivrechtliche Norm. Dessen ungeachtet muss eine Rückerstattung der zu Unrecht erbrachten Steuerzahlung zulässig sein. Ausgangspunkt bildet der allgemeine öffentlich-rechtliche Grundsatz der Rückvergütung einer rechtsgrundlos erbrachten Leistung (Art. 62 ff
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG) |
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1 | Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung. |
2 | Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen. |
3 | Die Steuerausnahme erstreckt sich auf: |
a | die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen; |
b | die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen. |
Ausgehend davon hat sich im Bereich der einstigen Warenumsatzsteuer (Bundesrats-Beschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer [WUStB; AS 1941 793]) eine langjährige Praxis entwickelt (BGE 102 Ib 45 E. 1b S. 47 f.; Urteile 2C_486/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.4; A.40/1982 vom 14. September 1984 E. 6, in: ASA 55 S. 62; DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, N. 888 ff.; WILHELM WELLAUER, Die eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Band 1, Warenumsatzsteuer, 1959, N. 879 ff.). Praxisgemäss können die zur Warenumsatzsteuer entwickelten Grundsätze auch für die Mehrwertsteuer herangezogen werden (Urteil 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.2 f., in: ASA 74 S. 666, RDAF 2004 II 100). Danach ist die Rückvergütung bezahlter Mehrwertsteuern möglich, wenn:
(1.) die steuerpflichtige Person die Mehrwertsteuer aufgrund einer eigenen Abrechnung oder einer amtlichen Ergänzungsabrechnung, nicht jedoch aufgrund eines rechtkräftigen Steuerentscheids, entrichtet und dabei den ausdrücklichen Vorbehalt des Ausgangs des konkreten Steuerentscheidverfahrens oder der Vornahme einer allgemeinen Praxisänderung angebracht hat,
(2.) in der Folge das vorbehaltene Ereignis (Entscheid, Praxisänderung) eintritt und den Standpunkt der steuerpflichtigen Person bestätigt, womit die erbrachte Steuerzahlung rückblickend als Leistung einer Nichtschuld ("rechtsgrundlos") gilt, und
(3.) die zurückzuerstattende Steuer noch nicht verjährt ist
(dazu ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl., 2012, N. 2060 ff. und 2154 ff.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 1 N. 447 ff. und Kap. 6 N. 176 ff.). Die Zahlung unter Vorbehalt stellt sich damit als Leistung unter ausdrücklicher Bestreitung der Steuerpflicht dar (MARKUS KÜPFER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, VStG, 2. Aufl., 2012, N. 13 zu Art. 39
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG) |
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1 | Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung. |
2 | Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen. |
3 | Die Steuerausnahme erstreckt sich auf: |
a | die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen; |
b | die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen. |
SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 38 - Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Abgabeerhebung notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn |
|
a | die Abgabeforderung oder die Mithaftung bestritten wird; |
b | für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Abgabepflicht, der Grundlagen der Abgabebemessung oder der Mithaftung beantragt wird; |
c | der Abgabepflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Abgabe nicht entrichtet. |
SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 38 - Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Abgabeerhebung notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn |
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a | die Abgabeforderung oder die Mithaftung bestritten wird; |
b | für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Abgabepflicht, der Grundlagen der Abgabebemessung oder der Mithaftung beantragt wird; |
c | der Abgabepflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Abgabe nicht entrichtet. |
der Verjährung (Art. 49 f
SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 38 - Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Abgabeerhebung notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn |
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a | die Abgabeforderung oder die Mithaftung bestritten wird; |
b | für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Abgabepflicht, der Grundlagen der Abgabebemessung oder der Mithaftung beantragt wird; |
c | der Abgabepflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Abgabe nicht entrichtet. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 40 |
2.4 Als Folge des Selbstveranlagungsprinzips hat die steuerpflichtige Person in eigener Verantwortung darüber zu befinden, ob sie die von ihr geschuldete Steuer vorbehaltlos, d. h. aufgrund der geltenden Praxis entrichten will ("paiement sans réserve"), oder ob sie, wenn sie mit dem einen oder anderen Aspekt dieser Praxis nicht einverstanden ist, dies nur unter Vorbehalt tun will ("paiement sous réserve"). Sieht sie von einem Vorbehalt ab, ist die steuerpflichtige Person nach dem Mehrwertsteuerrecht von 1995 bzw. 2001 an ihre vorbehaltlose Abrechnung gebunden. Mit der vorbehaltlosen Abrechnung bringt sie zum Ausdruck, sie sei bereit, die Steuer zu entrichten (Urteile 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5, in: ASA 76 S. 627; 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.4, in: ASA 74 S. 666, RDAF 2004 II 100; direktsteuerlich: BGE 135 II 274 E. 3.1 S. 276 f. zur Rückvergütung zu viel entrichteter Quellensteuern). Bei vorbehaltloser Leistung gilt denn auch das Prinzip der Nichtrückwirkung einer Praxisänderung (Urteil 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.7; WELLAUER, N. 881). Tritt eine solche ein, wirkt sie sich unter Herrschaft des Mehrwertsteuerrechts von 1995 und 2001 für jedermann "ex nunc et pro futuro" aus, für jene, die ihre
Leistung unter Vorbehalt erbracht hatten, überdies "ex tunc" (so BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a. a. O., § 10 N. 5; vgl. auch MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a. a. O., Kap. 1 N. 450;).
2.5 In der Sache selbst liegt gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 8 |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 8 |
2.6 Die baugewerbliche (Eigenverbrauchs-)Steuer wird berechnet vom Preis (ohne den Wert des Bodens), der im Falle der Lieferung einer unabhängigen Drittperson in Rechnung gestellt würde (Art. 26 Abs. 3 lit. c
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
3.
3.1 Die ESTV rügt, die Vorinstanz habe den rechtserheblichen Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt. Zu Unrecht gehe sie davon aus, dass die Steuerpflichtige den am 21. Dezember 2001 erhobenen Vorbehalt aufrechterhalten habe und darüber hinaus annehme, der Vorbehalt habe inhaltlich neben den Eigenkapital- auch die Fremdkapitalzinsen erfasst. Mit dem formellen Erfordernis der Schriftlichkeit des Rückzugs des Vorbehalts verletze die Vorinstanz ebenso Bundesrecht wie mit der zeitlichen Erstreckung des Vorbehalts auf den Zeitraum von 2002 bis und mit 2004.
3.2 Die Vorinstanz hat in für das Bundesgericht verbindlicher Weise (Art. 105 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 141 Beschwerdeverfahren - (Art. 81 MWSTG) |
3.3 Das System der reinen Selbstveranlagung, wie es bis Ende 2009 in Kraft stand, kennzeichnet sich allem voran durch die Verteilung der Aufgaben. Danach ist die ESTV (nur) für den Bezug und die Kontrolle der Steuer unter dem Gesichtspunkt der Richtigkeit und Vollständigkeit zuständig. Alles Übrige obliegt der steuerpflichtigen Person, wobei sie ihre Aufgaben hauptsächlich durch Einreichung der Abrechnungen und Bezahlung der abrechnungsgemäss geschuldeten Steuer erfüllt. Im Unterschied zur gemischten Veranlagung (z. B. Art. 123
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 123 - 1 Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. |
|
1 | Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. |
2 | Sie können insbesondere Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen. Die sich daraus ergebenden Kosten können ganz oder teilweise dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person auferlegt werden, die diese durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 50 Zeitungen und Zeitschriften ohne Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG) |
|
a | Sie erscheinen periodisch, mindestens zweimal pro Jahr. |
b | Sie dienen der laufenden Orientierung über Wissenswertes oder der Unterhaltung. |
c | Sie tragen einen gleich bleibenden Titel. |
d | Sie enthalten eine fortlaufende Nummerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und der Erscheinungsweise. |
e | Sie sind äusserlich als Zeitungen oder Zeitschriften aufgemacht. |
f | Sie weisen nicht überwiegend Flächen zur Aufnahme von Eintragungen auf. |
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3.4 Ein schriftliches, auf einige wenige, überdies standardisierte Erklärungen der steuerpflichtigen Person beschränktes Verfahren erfordert der Form und dem Inhalt nach unmissverständliche, überprüf- und auch nach längerer Zeit noch nachweisbare Verfahrenshandlungen. Obliegt der steuerpflichtigen Person die volle und alleinige Verantwortung für die richtige und vollständige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Geschäftsvorfälle, hat sie sich zwingend in einer Art auszudrücken, die es der ESTV ermöglicht, die ihr obliegende Richtigkeits- und Vollständigkeitskontrolle ohne weitere Rückfragen vorzunehmen und etwaige Massnahmen zu ergreifen. Die steuerpflichtige Person hat sich nicht nur - der Form und dem Inhalt nach - klar zu äussern, sie muss sich in der Folge auf ihr Verhalten auch behaften lassen. Im Umkehrschluss ist die ESTV an die unmissverständlich abgegebene (Haupt-)Erklärung der steuerpflichtigen Person gebunden, es sei denn, diese gebe eine ebenso eindeutige Gegenerklärung ab. Dies gilt insbesondere auch im Bereich des Vorbehalts: Der Erklärungspflicht der steuerpflichtigen Person steht die Befolgungspflicht der Steuerverwaltung gegenüber. Vorbehaltserklärungen der steuerpflichtigen Person sind für diese und die ESTV
gleichermassen verbindlich.
3.5 Wirft die Haupt- und/oder die Gegenerklärung Fragen auf, erweist sie sich beispielsweise als lückenhaft, unverständlich, mehrdeutig oder widersprüchlich, gebietet die das Verwaltungsverfahren beherrschende Untersuchungspflicht (hier: Art. 62 Abs. 1
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3.6 Soweit es sich im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes als unmöglich erweist, aufgrund der Beweiswürdigung einen Sachverhalt zu ermitteln, kommt im Steuerrecht die Normentheorie zum Tragen. In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8
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3.7 Der Nachweis des einen oder andern lässt sich in der Praxis allem voran durch die Vorlage einer Urkunde erbringen. Nur in seltenen Umständen wird der Beweis auf andere Weise erbracht werden können (zu einem dieser nicht häufig auftretenden Fälle Urteil 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 3.6.2, in: ASA 80 S. 61). Auch die ESTV anerkennt dies, wenn sie ausführt, die steuerpflichtige Person habe den Vorbehalt respektive die Bestreitung grundsätzlich "in geeigneter Art" zum Ausdruck zu bringen, "in der Regel schriftlich". Die bisherige "reine" Selbstveranlagungssteuer kennzeichnet sich, wie gezeigt, durch einige wenige, allerdings standardisierte Willensäusserungen (Abrechnung, Bezahlung), denen im Regelfall keine wahrnehmbare Willensäusserung der ESTV gegenübersteht.
In einem an sich ausschliesslich schriftlichen Verfahren wie demjenigen der Mehrwertsteuer ist allein mit Blick auf das Beweisrecht im Ergebnis eine schriftliche Erklärung des Vorbehalts erforderlich. Rechtssicherheit lässt sich denn auch vornehmlich durch schriftliche Parteierklärungen erzielen. Dem Erfordernis der Schriftlichkeit genügen dabei elektronische Eingaben mit anerkannter elektronischer Signatur (Art. 21a
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3.8 Ergibt sich damit im Ergebnis das Erfordernis der schriftlichen Kundgabe des Vorbehalts, verhält es sich mit dessen Rückzug nicht anders. Dies führt zur Parallelität der Formen, wie sie die Vorinstanz anruft und sie sich im Zivilrecht etwa aus Art. 12
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3.9 Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1
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4.
4.1 Ist der Bestand des Vorbehalts vom 21. Dezember 2001 erstellt, bleibt dessen Inhalt zu klären. Streitgegenstand sind der inhaltliche und zeitliche Umfang.
4.2 Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz steht fest, dass die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 erklärte, sie müsse "einzig zum Einbezug der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage einen Vorbehalt anbringen". Die Frage, ob auch Eigenkapitalzinsen in die Bemessungsgrundlage des baugewerblichen Eigenverbrauchs flössen, sei zu sistieren, bis in einem Parallelverfahren ein Entscheid vorliege. Die massgebende Passage des in den Akten liegenden Schreibens lautet wie folgt:
"Die [Steuerpflichtige] muss einzig zum Einbezug der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage einen Vorbehalt anbringen. Die Frage, ob Eigenkapitalzinsen bei der Berechnung des baugewerblichen Eigenverbrauchs in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden dürfen, ist bisher noch nicht entschieden worden. [...] Ohne zu diesem Zeitpunkt detailliert Stellung zu nehmen, möchten wir kurz unsere Überlegungen darlegen, wieso wir der Auffassung sind, dass Eigenkapitalzinsen nicht in die Bemessungsgrundlage einfliessen dürfen. [...]"
Wie die ESTV mit Recht ausführt, äussert sich der angefochtene Entscheid zur Frage der Bauzinsen nur beiläufig. Zusammenfassend gelangt die Vorinstanz zum Schluss, die Steuerpflichtige habe mit ihrem Schreiben vom 21. Dezember 2001 einen Vorbehalt angebracht und damit die (alte) Praxis der ESTV bestritten, wonach bei der Ermittlung des Eigenverbrauchs die Bauzinsen noch in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen waren. Der ESTV ist darin zuzustimmen, dass dieser pauschale Hinweis an den Fakten vorbeizielt. Tatsächlich hat die Steuerpflichtige den Aspekt der Bauzinsen auf die Frage des Einbezugs der Eigenkapitalzinsen beschränkt. Mit Blick auf den hiervor wörtlich zitierten Wortlaut steht fest, dass der Einbezug der Fremdkapitalzinsen im Umkehrschluss nicht bestritten wird.
4.3 Der Inhalt eines Vorbehalts ist an den Regeln zu messen, wie sie für die Form gelten: Oberstes Ziel in einem System der reinen Selbstveranlagung muss die Wahrung der Rechtssicherheit sein. Ein erheblicher Vorbehalt liegt nur vor, "wenn klar wird, worauf er sich bezieht" (BEUSCH, in: Geiger/Schluckebier, N. 7 zu Art. 43
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4.4 Aus Sinn und Zweck des Vorbehalts ergibt sich weiter, dass in einem quartals- oder semesterbezogenen Abrechnungssystem, wie es altrechtlich bestand (Art. 36 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 36 Kulturelle Leistungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 und 16 MWSTG) |
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1 | ...27 |
2 | Als Urheber und Urheberinnen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG gelten Urheber und Urheberinnen von Werken nach den Artikeln 2 und 3 URG, soweit sie kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen erbringen. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 36 Kulturelle Leistungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 und 16 MWSTG) |
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2 | Als Urheber und Urheberinnen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG gelten Urheber und Urheberinnen von Werken nach den Artikeln 2 und 3 URG, soweit sie kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen erbringen. |
5.
5.1 Zusammenfassend ergibt sich, dass ein Vorbehalt der Steuerpflichtigen insoweit besteht, als er inhaltlich die Eigenkapitalzinsen und zeitlich die Perioden bis Ende 2001 umfasst. Soweit weitergehend, fehlt eine rechtsgenügende Willenserklärung.
5.2 Bei ihrer Rechtsanwendung hat die Vorinstanz damit Bundesrecht verletzt (Art. 95 lit. a BGG). Infolge dessen erweist sich die Beschwerde als begründet. Sie ist im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, und das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Gemäss Art. 107 Abs. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 36 Kulturelle Leistungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 und 16 MWSTG) |
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2 | Als Urheber und Urheberinnen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG gelten Urheber und Urheberinnen von Werken nach den Artikeln 2 und 3 URG, soweit sie kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen erbringen. |
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5.3 Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Beschwerdeführerin, die in ihrer Eigenschaft als Abgabegläubigerin Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 36 Kulturelle Leistungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 und 16 MWSTG) |
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2 | Als Urheber und Urheberinnen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG gelten Urheber und Urheberinnen von Werken nach den Artikeln 2 und 3 URG, soweit sie kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen erbringen. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Mai 2012 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung und neuen Entscheidung an die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche Verfahren an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.-- werden je hälftig der Beschwerdeführerin und der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.
Die Beschwerdeführerin hat der Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. Mai 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Kocher