A-6047/2008 - 2009-09-16 - Impôts indirects

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-6038/2008 + A-6047/2008
{T 0/2}

Urteil vom 16. September 2009

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.

Parteien

X._______,
vertreten durch Y._______ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; ... (1/2000 4/2003).

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Sachverhalt:
A.
Die Firma X._______ wird seit dem 1. Januar 2001 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführt. Infolge einer Kontrolle bei der Steuerpflichtigen im Jahre 2003 erhob die ESTV u. a. mit Ergänzungsabrechnungen vom 13. Mai 2004 Mehrwertsteuernachforderungen im Umfang von Fr. ... (1/00 4/00), Fr. ... (1/01 3/03), und Fr. ... (4/03), je zuzüglich Verzugszins, unter dem Titel "X._______ ... Umsatzaufteilung". Zur Begründung trug die Verwaltung vor, X._______-Kunden erhielten bei sämtlichen Einkäufen ...punkte gutgeschrieben. Anhand dieser Punkte könne der Kunde Waren oder Dienstleistungen (Prämien) beziehen, welche grösstenteils zum Normalsatz steuerbar seien. Die Leistungserbringerin der Prämien (die Z._______ AG) fakturiere diese der X._______ (zuzüglich Mehrwertsteuer), welche zum entsprechenden Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die dem Kunden geleistete Prämie stelle einen ,,Naturalrabatt (Bonus, Zugaben)" für den Kauf bei X._______ dar. Weil die gesammelten ...punkte aus Käufen bei X._______ einerseits zum reduzierten und anderseits zum normalen Steuersatz stammten, die Prämien jedoch fast ausschliesslich zum Normalsatz steuerbar seien, müsse ,,quartalsweise der Anteil der zum reduzierten Steuersatz abgerechneten Umsätze anteilsmässig zu den Prämieneinlösungen (grösstenteils Waren zum Normalsatz) berichtigt werden".
B.
In der Folge liess die Steuerpflichtige die Ergänzungsabrechnungen bestreiten im Wesentlichen mit der Argumentation, zwischen dem ursprünglichen Kauf und der Einlösung der Prämien bestehe kein Zusammenhang, weshalb die Aufrechnung der Steuersatzdifferenzen unterbleiben müsse. Eventualiter sei die Einlösung der Prämien als unentgeltliche Zuwendung an die entsprechenden Kunden zu qualifizieren mit der Folge, dass höchstens eine Eigenverbrauchsteuer geschuldet sei. Mit Entscheiden je vom 7. Juni 2007 stellte die ESTV fest, X._______ schulde für die Perioden 1/00 4/00 Fr. ... (plus Fr. ...) Mehrwertsteuern, für die Perioden 1/01 3/03 Fr. ... und für die Periode 4/03 Fr. ..., je zuzüglich Verzugszinsen. Für das vom Kunden für den Kauf der Ware an X._______ geleistete Entgelt werde nachträglich eine zusätzliche Leistung erbracht, ohne dass dafür noch ein Entgelt bezahlt werden müsse. Die Prämienabgabe sei deshalb als
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Naturalrabatt zu qualifizieren, was nichts anderes bedeute, als dass weder eine Entgeltsminderung beim ursprünglichen Kauf bei X._______ noch eine unentgeltliche Zuwendung beim Prämienbezug vorliege. Umsatzabhängige Geschenke, die aufgrund einer Vereinbarung abgegeben würden, könnten nicht mit gelegentlich ausgerichteten Geschenken verglichen werden und bedürften deshalb einer Sonderbehandlung. Die ESTV gehe davon aus, dass sowohl die rechnerische Wahrscheinlichkeit einer Prämieneinforderung als auch der Einkaufswert der verschiedenen als Prämien abgegebenen Gegenstände kalkulatorisch in den Verkaufspreisen der X._______ enthalten seien. Ein Teilaspekt der ursprünglichen Ergänzungsabrechnungen sei jedoch dahingehend zu korrigieren, dass die Umsatzaufteilung einheitlich nach den Bruttowerten zu berechnen sei, was sich für die Perioden 1/01 4/03 zu Gunsten der X._______ auswirke (1/01 3/03: Fr. ...; 4/03: Fr. ...), für die Perioden 1/00 4/00 jedoch im Umfang von Fr. ... zu deren Ungunsten.
C.
Am 9. Juli 2007 erhob X._______ je Einsprache und beantragte, die angefochtenen Entscheide aufzuheben und es sei ihr eine Gutschrift im Umfang der verfügten und unter Vorbehalt bereits bezahlten Mehrwertsteuer auszustellen. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, für die Aufrechnung fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Prämien seien weder Umsatz noch führten sie zu Vorsteuerkürzungen. Die ESTV konstruiere beim Prämienbezug eine an sich nicht vorhandene Entgeltlichkeit. Die Prämien seien als Geschenke zu qualifizieren mit der Folge, dass die Regelungen über den Eigenverbrauch zur Anwendung gelangten. D.
Die ESTV wies die Einsprachen mit Einspracheentscheiden vom 18. August 2008 ab und bestätigte die Forderungen in Gesamthöhe von Fr. ... (1/00 4/00: Fr. ... + Fr. ...; 1/01 3/03: Fr. ...; 4/03: Fr. ...; je zuzüglich Verzugszins). Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, der Gesetzgeber habe mit der Eigenverbrauchsbesteuerung Entnahmen von Gegenständen, welche Dritten freiwillig und unentgeltlich zugewendet werden, steuerlich erfassen wollen. Umsatzabhängige Geschenke wie Naturalrabatte seien jedoch keine unentgeltliche Zuwendungen. Entscheidend sei der Rechtsanspruch des Empfängers der Prämie und deren Umsatzabhängigkeit. Es werde keine Entgeltlichkeit konstruiert, die nicht vorhanden sei. Denn die dem Kunden bei
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jedem Kauf gutgeschriebenen Punkte führten zu ,,einer kontinuierlichen Aufaddierung einer Prämienbezugsberechtigung"; die Abgabe der Prämien erfolge gegen Verrechnung von umsatzabhängig erwirtschafteten ...-Punkten; mit jedem Warenbezug werde die Prämienbezugsberechtigung geschmälert. All dies zeige die Entgeltlichkeit beim Prämienbezug.
E.
Am 18. September 2008 reicht X._______ gegen diese Einspracheentscheide beim Bundesverwaltungsgericht je Beschwerde ein und beantragt, jene mit Kostenfolge zulasten der ESTV aufzuheben und die bereits bezahlte Steuer, zuzüglich Verzugszins, wieder gutzuschreiben. Mit Vernehmlassungen vom 17. November 2008 stellt die ESTV den Antrag, die Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Auf die Begründung dieser Eingaben ans Bundesverwaltungsgericht wird soweit entscheidwesentlich im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerden gegen die angefochtenen Verfügungen (Einspracheentscheide vom 18. August 2008) sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die Beschwerdeführerin hat die Einspracheentscheide frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten.
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Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts in materiellrechtlicher Hinsicht richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegenden Beschwerden grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3 Die Zusammenlegung von Verfahren und deren Abschluss mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen die gleichen oder gleichartige Rechtsfragen stellen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 1.3; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 114 Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind für die vorliegenden zwei Verfahren ohne Weiteres gegeben, handelt es sich doch jeweils um die nämliche Beschwerdeführerin und die gleichen Rechtsfragen. Die Verfahren A-6038/2008 und A-6047/2008, welche sich einzig hinsichtlich der betroffenen Steuerperioden unterscheiden, sind zu vereinigen. 1.4 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/41 E. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., S. 21 Rz. 1.54).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie der Eigenverbrauch (Art. 5 Bst. a , b und c MWSTG; Art. 4 Bst. a , b und c MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 MWSTG; Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG; Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Eigenverbrauch ist u. a. gegeben, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegen-
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stände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sie unentgeltlich abgibt; mit Ausnahme von Geschenken bis Fr. 300.-- (vormals Fr. 100.--) pro Empfänger und pro Jahr (Art. 9 Abs. 1 Bst. c MWSTG; Art. 8 Abs. 1 Bst. c MWSTV). Damit eine steuerbare Leistung überhaupt vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a cc). Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2., A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3., A-1354/2006 vom
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24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.). 2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110 Rz. 3). Beim Eigenverbrauch der vorgenannten Art bemisst sich die Steuer nach dem Einkaufspreis der Gegenstände oder ihrer Bestandteile (neue Gegenstände) bzw. nach dem Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme (Art. 34 Abs. 1 MWSTG; Art. 26 Abs. 3 MWSTV). 2.3 Nach der Verwaltungspraxis ist für unentgeltliche Zuwendungen, insbesondere für Geschenke, eine Eigenverbrauchsteuer geschuldet. ,,Umsatzabhängige Geschenke, die aufgrund einer Vereinbarung abgegeben werden", stellen nach dieser Praxis jedoch ,,keine unentgeltliche Zuwendungen dar, sondern entsprechen einem Naturalrabatt (Bonus, Zugaben) und berechtigen zum Vorsteuerabzug" (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [610.525], Rz. 443 f.). Es handle sich bei einem solchen Naturalrabatt nicht um eine Engeltsminderung; er sei jedoch bezüglich der Anwendung verschiedener Steuersätze von Bedeutung.
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Unterlägen die gleichzeitig abgegebenen Gegenstände unterschiedlichen Steuersätzen, habe eine Aufteilung auf die verschiedenen Steuersätze zu erfolgen. Dies gelte auch, wenn der Abnehmer Bons erhalte, die ihn ohne zusätzliches Entgelt zum Bezug von bestimmten Produkten berechtige (Broschüre Eigenverbrauch [610-530-04], Ziff. 5.3 Bst. d).
2.4 Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten nach dem Mehrwertsteuergesetz als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
Nach konstanter Rechtsprechung wurden bereits nach altem Recht gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übe der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liege eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (statt vieler: Entscheide der SRK vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c; vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b, je mit Hinweisen).
Ferner können nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu besteuern sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Hauptund Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (statt vieler: Entscheid der SRK vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c; zum Ganzen: vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz. 114 ff., mit Hinweisen).

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Die Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dem Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend, hat die Beurteilung zudem auch hier wiederum primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwillen ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung (s. statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 403 ff.; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1473/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.4 sowie A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3).
3.
Den Kunden der Beschwerdeführerin (und vereinzelter Partnerfirmen) wird anlässlich ihres Einkaufs bei Vorweisen der ... [Name der Kundenkarte] an der Kasse eine umsatzabhängige Anzahl ...punkte gutgeschrieben. Die angesammelten Punkte berechtigen den Kunden nachträglich auch Jahre später zum entsprechenden Bezug einer Leistung aus dem Prämienkatalog (meist Gegenstände). Für den Prämienbezug hat der Kunde kein weiteres Entgelt (in bar) zu leisten. Die Prämienlieferung wird durch eine Drittpartei, die Z._______ AG, vollzogen. Die ursprünglichen Verkäufe unterliegen nach übereinstimmender Darstellung der Parteien überwiegend dem reduzierten Steuersatz (Lebensmittel); sie berechtigen die Beschwerdeführerin zum entsprechenden Vorsteuerabzug. Die Gegenstände, die als Prämien bezogen werden, unterliegen unbestrittenermassen grösstenteils dem Normalsatz. Die durch die Z._______ AG den Kunden direkt ausgehändigten Prämien würden, so die Verfahrensbeteiligten, der Beschwerdeführerin zuzüglich Mehrwertsteuer fakturiert; die Beschwerdeführerin sei sodann wiederum zum entsprechenden Vorsteuerabzug berechtigt. Die ESTV hat die Verkaufs-Umsätze der Beschwerdeführerin in einem ersten Schritt aufgeteilt in reduziert steuerbare einerseits und in zum
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Normalsatz steuerbare anderseits. In einem zweiten Schritt hat sie den kalkulatorischen Wert der Prämien im selben Verhältnis aufgeteilt, um dann auf jenem Anteil der Prämien, welcher den reduziert steuerbaren Umsätzen entspricht, die Differenz zwischen reduziertem und normalem Satz nachzufordern. Bei Naturalrabatten sei eine solche Steuersatzaufteilung und eine allfällige Nachforderung erforderlich. 3.1 Die rechnerische und damit sachverhaltsmässige Ermittlung der Nachforderung als solche wird durch die Beschwerdeführerin nicht beanstandet. Die Verfahrensparteien gehen darüber hinaus offenbar einig, dass es sich bei den Prämien um so genannte Naturalrabatte handle. Bestritten ist aber die Rechtmässigkeit der dargelegten Steuersatzaufteilung mit der entsprechenden Steuerfolge für die Beschwerdeführerin. 3.2 Ganz offensichtlich gehen die Parteien von einem unterschiedlichen Begriffsverständnis von Naturalrabatten aus, denn sie behaupten völlig abweichende Steuerfolgen. In einem ersten Schritt (E. 3.3) wird deshalb zu klären sein, wie die vorliegenden Prämien mehrwertsteuerlich zu qualifizieren sind. Zu diesem Zweck ist die Frage zu beantworten, ob die beiden Umsätze (ursprünglicher Kauf/nachträglicher Prämienbezug) einen einheitlichen mehrwertsteuerlichen Vorgang darstellen. Vom entsprechenden Ergebnis ausgehend ist sodann über die steuerlichen Folgewirkungen bzw. über die Rechtmässigkeit der bestrittenen Nachforderungen zu befinden (E. 3.4). 3.3
3.3.1 In den Augen der Verfahrensbeteiligten bilden die Prämien Naturalrabatte für das ursprüngliche Kaufgeschäft. Dieses Ergebnis ist nicht nachvollziehbar, setzt es doch voraus, dass der Prämienbezug (die Einlösung der ...punkte) und der ursprüngliche Kauf unabdingbar miteinander verknüpft sind. Zwar genügte eine wirtschaftliche Verknüpfung, um die beiden Vorgänge als Einheit zu betrachten. Allerdings müssten der Kauf und der Prämienbezug sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst, um von einer mehrwertsteuerlichen Leistungseinheit zu sprechen (E. 2.4 hievor). Diese Voraussetzungen sind vorliegend ganz offensichtlich nicht (kumulativ) gegeben: Zunächst können zwischen Kauf und Prämienbezug Jahre liegen, was nach der unwidersprochenen Darstellung der Beschwerdeführerin
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auch regelmässig der Fall ist; von einer engen zeitlichen Verbundenheit kann damit keine Rede sein. Ferner darf der Kunde die bezogenen Punkte an eine andere Person schenken, welche ihrerseits die Prämie im eigenen Namen und für sich selbst bezieht. Mit Bezug auf diese beschenkte Person fehlt es folglich an der sachlichen Verbundenheit zwischen Einlösung der Punkte und dem Kauf. Schliesslich kann der Prämienbezug (also nicht "Naturalrabatte" in genereller Hinsicht) unter dem Blickwinkel des Tatbestandselementes wirtschaftlicher Gehalt auch keinen Rabatt im ursprünglichen Kaufgeschäft darstellen. Ein Rabatt ist nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ,,eine Ermässigung, Gutschrift, ein Preisnachlass, eine Vergütung" (Duden, Das Synonymwörterbuch, 4. Aufl., Mannheim 2007). Durch das Punktesystem der Beschwerdeführerin bzw. den Punktebezug des Kunden wird der Kaufpreis im ursprünglichen Kaufgeschäft indes überhaupt nicht verringert. Sowohl jener Kunde, der die Punkte bezieht, als auch derjenige, der für das gleiche Kaufgeschäft keinerlei Punkte in Anspruch nimmt, haben den identischen Preis für das gleiche Kaufobjekt zu bezahlen. Bereits deshalb kann nicht von einem Rabatt gesprochen werden. Das ursprüngliche Kaufgeschäft und der nachträgliche Prämienbezug stellen unter diesen Umständen keine mehrwertsteuerliche Leistungseinheit dar. Noch weniger können die beiden Vorgänge im Verhältnis Hauptleistung-Nebenleistung zueinander stehen; solches wird denn auch von keiner Seite geltend gemacht.
Es liegt auf der Hand, dass das Kaufgeschäft sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen einer eigenständigen mehrwertsteuerlichen Leistung erfüllt. Das Gleiche trifft für den Prämienbezug zu: Geliefert wird ein Gegenstand, der Kunde gibt als Gegenleistung die entsprechende Anzahl ...punkte hin. Lieferung und Entgelt sind zweifelsfrei miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft (s. E. 2.1). Kaufgeschäft und späterer Prämienbezug bilden folglich eigenständige mehrwertsteuerliche Vorgänge. Wie sich ohne Weiteres aus der nachfolgenden Erwägung ergibt, ändert nichts an diesem Ergebnis, dass nach der Darstellung der Vorinstanz die Verkaufspreise von X._______ kalkulatorisch die Preise für die ,,unentgeltlich" abgegebenen Prämien mitenthalten. 3.3.2 Das Bundesverwaltungsgericht hält dafür, dass es sich bei der Bezahlung des Kaufpreises durch den ...-Kunden im Umfang des Wer-
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tes der entgegengenommenen ...punkte um eine Vorauszahlung für das spätere unabhängige Geschäft des Prämienbezugs handelt. Um dies zu verdeutlichen, sei die Situation des beschwerdeführerischen Kunden ohne ... einerseits und jenes mit einer solchen ... anderseits anhand eines einfachen Beispiels dargestellt: Der Kunde ohne ... bezahlt Fr. 100.-- für die Ware; mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Beschwerdeführerin bilden eben diese Fr. 100.--. Der Kunde mit ... hat ebenfalls Fr. 100.-- für die gleiche Ware aufzuwenden; in die mehrwertsteuerliche Bemessung fallen jedoch nur Fr. 99.--; im Gegenwert der erhaltenen ...punkte (100) von Fr. 1.-leistet er eine Vorauszahlung für den späteren Prämienbezug. Diese Steuerbemessung im Fall des ...-Kunden beim Kaufgeschäft steht freilich unter der Suspensivbedingung, dass der Prämienbezug danach auch tatsächlich stattfindet. Lässt der ...-Kunde die Punkte bzw. die Prämien verfallen, bilden die bezahlten Fr. 100.-- Bemessungsgrundlage des ersten Kaufes, so wie es für den Kunden ohne ... der Fall ist. Der Vollständigkeit halber sei angeführt, dass die in mehrwertsteuerlich-theoretischer Sicht festgestellte Suspensivbedingung bzw. die nachträgliche Bestimmung der eigentlichen Bemessungsgrundlage beim ersten Kauf durch ...-Kunden keinerlei administrativen Mehraufwand zur Folge hat. Es verhält sich also nicht etwa so, dass die Beschwerdeführerin bei einem sich realisierenden Prämienbezug durch den ...-Kunden (die Suspensivbedingung tritt ein) nachträglich in ihren Steuerabrechnungen die Bemessungsgrundlage für die Kaufgeschäfte mit solchen ...-Kunden reduzieren müsste (hier um Fr. 1.--) und der Prämienlieferer den Gegenwert sämtlicher eingelöster ...punkte in die Steuerbemessung der Prämienlieferung einfliessen lassen müsste. Es genügt und führt per Saldo zum selben Ergebnis, wenn die Beschwerdeführerin wie sie übrigens vorgeht die Steuer auch betreffend die ...-Geschäfte nach Massgabe des vollen Kaufpreises (hier Fr. 100.--) bemisst, unabhängig davon, ob danach eine Prämie bezogen wird, und dann eben konsequenterweise für die sich realisierenden Prämienlieferungen grundsätzlich (s. E. 3.4 hienach) keine Lieferungssteuer mehr abgerechnet wird (die Summe aller Vorauszahlungen für den Prämienbezug ist grundsätzlich bereits beim jeweiligen ursprünglichen Kauf steuerlich berücksichtigt). 3.4 Damit ist aber noch nichts über die Steuersatzaufteilung bzw. über die strittige Nachforderung ausgesagt. Wie gezeigt, ist mit der Beschwerdeführerin zwar dafürzuhalten, dass es sich beim ursprüngli-
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chen Kaufgeschäft und beim nachträglichen Prämienbezug mehrwertsteuerlich um eigenständige Vorgänge handelt. Im Grunde genommen wäre folglich für diese Prämienlieferung Mehrwertsteuer geschuldet und zwar zum entsprechend anwendbaren Steuersatz. Aufgezeigt wurde ebenso, dass der ...-Kunde mit der Bezahlung des Kaufpreises im Umfang des Wertes der ...punkte eine Vorauszahlung leistet für den späteren Prämienbezug. Somit hat die Beschwerdeführerin die Steuer auf dieser Prämienlieferung grundsätzlich bereits abgegolten, indem sie die Vorauszahlung des Kunden in die Bemessungsgrundlage des vorgelagerten Kaufgeschäftes hat einfliessen lassen (E. 3.3). Ist die Steuer in mehrwertsteuerlicher Sicht aber für die Prämienlieferung geschuldet, dann hat folgerichtig im entsprechenden Umfang eine Steuersatzanpassung zu erfolgen, wenn das Kaufgeschäft einem anderen Steuersatz unterliegt als das nachgelagerte Prämiengeschäft. Nichts anderes hat die ESTV mit ihrer Nachforderung getan. Da die Beschwerdeführerin die Steuer auf dem Entgelt (Vorauszahlung) einer zum Normalsatz steuerbaren Leistung (Prämienlieferung) nach Massgabe des vorgelagerten reduziert steuerbaren Kaufgeschäftes (Lebensmittel) bemass, ist für die Prämienlieferung die wertmässige Differenz zwischen den beiden Steuersätzen ohne Weiteres geschuldet. In diesem Zusammenhang könnte die Beschwerdeführerin auch nicht entgegenhalten, die Steuer auf der Prämienlieferung schulde gar nicht sie, sondern die Z._______ AG. Denn nach ihrer eigenen Darstellung nehme dieses Drittunternehmen die Bestellungen entgegen und sei für die gesamte Abwicklung, inkl. Einkauf der Prämiengeschenke, verantwortlich und fakturiere diese Leistungen der Beschwerdeführerin; letztere sei zum entsprechenden Vorsteuerabzug berechtigt. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin für die Prämienlieferungen an die ...-Kunden vorsteuerabzugsberechtigt ist und die Z._______ AG gegenüber den Prämienbezügern nicht im eigenen Namen auftritt (im Gegenteil, das Prämiensystem erscheint ausdrücklich als ,,X._______" ...-Prämiensystem), kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Prämienlieferungen mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind. Aus diesen Gründen erweist sich die Nachforderung der ESTV in materieller Hinsicht als rechtens. 4.
Was die Beschwerdeführerin insofern vorträgt, vermag nicht durchzudringen:
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Zunächst hält sie dafür, die Prämien seien als Geschenke zu qualifizieren mit der Folge, dass die Regelungen über den Eigenverbrauch zur Anwendung gelangten. Der Eigenverbrauchstatbestand kann mit Bezug auf die Prämienlieferung bereits deshalb nicht Anwendung finden, weil diese im mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch (Ware gegen Punkte; E. 3.3.1) erfolgt. Der Vorwurf, die ESTV konstruiere eine nicht vorhandene Entgeltlichkeit zielt ins Leere, wenn auch aus anderen Gründen als jenen, welche die Vorinstanz vorträgt. Dabei ist zu beachten, dass die Gegenleistung nicht zwingend in Geldform zu erfolgen braucht, damit ein mehrwertsteuerliches Entgelt vorliegt. Nur der Vollständigkeit halber sei die Beschwerdeführerin darauf hingewiesen, dass sie sich nicht mit Erfolg auf das von ihr zitierte Urteil des EuGH berufen kann. Abgesehen davon, dass dieses für die Rechtsanwender in der Schweiz nicht verbindlich sein kann, sind die Sachverhalte nicht vergleichbar. In jenem Urteil geht es um Waren, die ausschliesslich einem einzigen Steuersatz unterliegen; die Frage, ob, aus welchen Gründen auch immer, eine Steuersatzaufteilung zu erfolgen habe, musste anders als im vorliegenden Fall folglich auch gar nicht beantwortet werden.
Als unbegründet erweist sich ferner die Rüge, für die Aufrechnung fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Feststellung, dass die Prämienlieferung eine eigenständige mehrwertsteuerliche Leistung darstellt, stützt sich soweit hier massgeblich auf den gesetzlichen Tatbestand des Steuerobjektes ,,Lieferung von Gegenständen" (E. 2.1). Ebenso klar sind die Steuersätze gesetzlich geregelt (Art. 36 MWSTG; Art. 27 MWSTV). Die Beschwerdeführerin wirft der ESTV überdies nicht vor, diese habe bei der Berechnung der Steuernachforderung den Prämienbezügen den Normalsatz zugeordnet, wo es aber um reduziert steuerbare Lieferungen gegangen sei. Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, die Verwaltungspraxis widerspreche den Prinzipien der MWST, namentlich sei sie mit dem Selbstveranlagungsprinzip und dem Überwälzbarkeitsprinzip unvereinbar. Es sei ihr nicht möglich nachzuvollziehen, ob ein Kunde seine Punkte aus Umsätzen kumuliere, die dem reduzierten oder aber dem normalen Satz unterliegen. So überwälze sie womöglich zu wenig Steuer, die dann ,,an ihr hängen" bleibe. Zunächst ist mit der ESTV dafürzuhalten, dass es der Beschwerdeführerin möglich ist, im Voraus ihre Preise ohne Weiteres so zu kalkulieren, dass keine Mehrwertsteu-
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er ,,an ihr hängen" bleibt. Dass überdies das Selbstveranlagungsprinzip nicht tangiert sein kann, ergibt sich klarerweise aus E. 3.3.2 (2. Abschnitt). Ferner ist darauf hinzuweisen, dass auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die Überwälzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG) sich im Steuerjustizverfahren der Steuerpflichtige nach konstanter Rechtsprechung nicht mit Erfolg gegen eine Steuernachforderung wehren kann mit dem Einwand, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den Leistungsbezüger überwälzen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_518/2007 + 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 573; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.4). Schliesslich kann ohnehin offenbleiben, ob der beanstandeten Verwaltungspraxis die Anwendung zu versagen ist, wie die Beschwerdeführerin darüber hinaus vorträgt. Denn das vorliegende Urteil stützt sich nicht auf die Praxis der Verwaltung. Anders als die ESTV hält das Bundesverwaltungsgericht dafür, die Prämienbezüge bildeten keine Naturalrabatte im ursprünglichen Kaufgeschäft. 5.
5.1 Mit Einsprache vom 7. September 2000 in einem früheren Verfahren beantragte die Beschwerdeführerin, es sei u. a. festzustellen, dass die Treueprämien, welche sie im Rahmen des Programms ... den Karteninhabern gegen Verrechnung von umsatzabhängigen ...-Punkten abgibt, als Naturalrabatte zu qualifizieren seien und somit nicht zusätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen würden. Daraufhin stellte die ESTV mit rechtskräftigem Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2001 antragsgemäss fest, dass die im Rahmen des Programms ... den Karteninhabern gegen Verrechnung von umsatzabhängigen ...-Punkten abgegebenen Treueprämien Naturalrabatte darstellten und nicht zusätzlich zu versteuern seien.
5.2 Vor diesem Hintergrund legt die Beschwerdeführerin dar, es handle sich um eine res iudicata, schon aus diesem Grund sei die Nachforderung rechtswidrig. Hierin könnte ihr höchstens dann gefolgt werden, wenn es sich beim rechtskräftigen Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2001 um einen Leistungsentscheid bezüglich die im vorliegenden Verfahren strittigen Steuerperioden handeln würde. Ein Feststellungsentscheid kann nicht für alle Ewigkeit Gültigkeit beanspruchen; kommt die ESTV in einem ordentlichen, nachgelagerten Verfahren, welches sämtliche Verfahrensrechte des Betroffenen respektiert, und das in ei-
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nen Leistungsentscheid mündet, zu einer gegenteiligen Auffassung, dann kann ihr nicht der Einwand der res iudicata aus einem vorangehenden Feststellungsverfahren entgegengehalten werden. Indes ist es eine andere Frage und bleibt zu prüfen, ob sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von Treu und Glauben stützen und sie mit Erfolg geltend machen kann, mit einem rechtskräftigen Einspracheentscheid habe die ESTV verbindlich festgelegt, dass ,,die Abgabe der Treueprämien nicht als Umsatz zu versteuern seien"; ob also ihr Vertrauen in diese Verfügung zu schützen sei. Die Vorinstanz hält dafür, sie habe mit dem genannten Einspracheentscheid von damals lediglich klargestellt, ,,dass einzig eine von Kunden gegen Verrechnung ihrer angesammelten ...-Punkte bezogene Prämie im Gegenwert von z.B. Fr. 100.-- nicht zum damit verbundenen Verkaufsumsatz von X._______ addiert wird (--> eine Prämie im genannten Gegenwert bedingt in etwa Kundeneinkäufe im Umfang von rund Fr. 10'000.--), weshalb im gewählten Beispiel nicht plötzlich Fr. 10'100.-- versteuert werden müssen. Zu versteuern sind nach wie vor Fr. 10'000.--; die Aufrechnung der ESTV stellt bloss klar, in welchem Verhältnis der Normalbzw. der reduzierte Satz anzuwenden sind. Gleichzeitig ist mit dieser Nicht-Aufaddierung aber keineswegs gesagt, dass der Prämienwert überhaupt nicht als mehrwertsteuerlich relevantes Entgelt (Umsatz) zu qualifizieren und zu besteuern wäre." Es liege jedoch gar keine ,,zusätzliche Versteuerung der gegen Verrechnung von umsatzabhängigen ...-Punkten abgegebenen Treueprämien" vor.
5.3 Das in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu und Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die
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Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (BGE 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 4.2; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 2006, Rz. 622 ff.). 5.4 Die Argumentation der ESTV, es liege gar keine ,,zusätzliche Versteuerung der gegen Verrechnung von umsatzabhängigen ...-Punkten abgegebenen Treueprämien" vor, überzeugt nicht. Die Vorauszahlungen im ursprünglichen Kaufgeschäft bilden grundsätzlich Bemessungsgrundlage für die nachträgliche Prämienlieferung. Hat die Beschwerdeführerin diese Vorauszahlungen zusammen mit dem jeweiligen Kaufgeschäft lediglich zum reduzierten Satz veranschlagt und unterliegt die Prämienlieferung sodann aber dem Normalsatz, dann ist die Differenz sehr wohl zusätzlich zu versteuern (vgl. E. 3.3.2 und 3.4). Eine Analyse der Umstände, des ersten Entscheids, der Einsprache und des Einspracheentscheides im rechtskräftigen Verfahren führt zum Schluss, dass die ESTV in guten Treuen den beschwerdeführerischen Antrag der damaligen Einsprache so verstehen musste, dass die Beschwerdeführerin anbegehrte, für den zweiten Vorgang (Prämienlieferung) keine Steuer zu schulden. Dies v. a. auch deshalb, weil die ESTV im vorausgehenden ersten Entscheid vom 7. Juli 2000 noch verbindlich feststellte, die Beschwerdeführerin habe die Leistungen, die sie im Rahmen des Systems ,,... den Karteninhabern gegen Verrechnung ihres Punkteguthabens erbringt, zum entsprechenden Steuersatz" zu versteuern. Die ESTV vertrat also den unzweifelhaften Standpunkt, die Prämienlieferung unterliege der Steuer. Genau gegen diese Feststellung der ESTV hat sich die Beschwerdeführerin mit der damaligen Einsprache gewehrt und dies mit Erfolg. Denn die Verwaltung hiess die Einsprache gut, was bereits genügt, und sie stellte darüber hinaus antragsgemäss fest, die im Rahmen des Programms ... den Karteninhabern gegen Verrechnung von umsatzabhängigen ...-Punkten abgegebenen Treueprämien stellten Naturalrabatte dar und diese seien nicht zusätzlich zu versteuern. Unter diesen Umständen durfte die Beschwerdeführerin in guten Treuen den damaligen Einspracheentscheid ohne Weiteres so verstehen, dass für die Prämienlieferung keine Steuer geschuldet sei bzw. keine zusätzliche Steuer im Verhältnis zum
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ursprünglichen Kaufgeschäft. Das Vertrauen der Beschwerdeführerin in den so verstandenen Einspracheentscheid, der zweifelsfrei Vertrauensgrundlage im Sinne der hievor zitierten Rechtsprechung bildet, war folglich berechtigt.
Bleibt noch zu prüfen, ob das Vertrauen auch zu schützen ist bzw. ob die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind: Die ESTV hat in einer hinreichend konkreten Situation mit Bezug auf eine bestimmte Person (die Beschwerdeführerin) gehandelt und sie war zum Erlass des Einspracheentscheids auch zuständig; die Beschwerdeführerin konnte die Unrichtigkeit der Feststellung nicht ohne Weiteres erkennen, was sich schon darin zeigt, dass selbst die Verwaltung ihren Standpunkt im Verlauf des ersten Verfahrens änderte und überdies mittlerweile zwei Verfahren über die strittigen Rechtsfragen angestrengt worden sind; die Beschwerdeführerin hat es im Vertrauen auf die Richtigkeit des damaligen Einspracheentscheids betreffend die hier strittigen Steuerperioden zu ihrem entsprechenden finanziellen Nachteil unterlassen, die der Differenz der Steuersätze entsprechende Steuer in die Preise einzukalkulieren, was auch nicht mehr nachgeholt werden kann, weil diese Kaufgeschäfte vollzogen sind und der Vergangenheit angehören; die gesetzliche Ordnung hat zwischen Erlass des Einspracheentscheids und den fraglichen Steuerperioden keine Änderung erfahren. Sämtliche Voraussetzungen des Vertrauensschutzes sind erfüllt. Die Beschwerden sind aus diesem Grund im Ergebnis vollumfänglich gutzuheissen. 6.
Ausgangsgemäss sind die Beschwerden gutzuheissen und die vorinstanzlichen Einspracheentscheide aufzuheben. Der obsiegenden Beschwerdeführerin sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen, genauso wenig wie der ESTV (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss im Gesamtbetrag von Fr. 32'000.-- ist zurückzuerstatten. Der obsiegenden Beschwerdeführerin sind die mit Note vom 20. Oktober 2008 ausgewiesenen, notwendigen und nicht als übermässig erscheinenden Kosten der Vertretung im Umfang von Fr. 33'356.-- (inkl. MWST) als Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-6038/2008 und A-6047/2008 werden vereinigt. 2.
Die Beschwerden werden gutgeheissen und die vorinstanzlichen Einspracheentscheide aufgehoben. 3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Gesamtbetrag von Fr. 32'000.-- wird nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 33'356.-- auszurichten. 5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo

Jeannine Müller

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des
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Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 34 Période fiscale - 1 L'impôt est prélevé par période fiscale.
¹	L'impôt est prélevé par période fiscale.
²	La période fiscale correspond à l'année civile.
³	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à choisir l'exercice commercial comme période fiscale.76

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.