2C_682/2018 - 2019-05-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 682/2018, 2C 684/2018, 2C 685/2018

Urteil vom 14. Mai 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
2C 682/2018
A.________ GmbH (vormals B.________ GmbH),

2C 684/2018
C.E.________,

2C 685/2018
D.E.________,

Beschwerdeführer,
vertreten durch Adrian Schmid und/oder Ivo Würsch, Rechtsanwälte,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbussen,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 14. Juni 2018 (100.2016.206U / 100.2016.207U / 100.2016.208U)

Sachverhalt:

A.
Mit Vertrag vom 12. August 2010 und Grundbucheintrag vom 24. August 2010 erwarben die A.________ GmbH (vormals B.________ GmbH), deren einziger Gesellschafter C.E.________ sowie dessen Ehefrau D.E.________ die Grundstücke U.________ Gbbl. Nr. xxx und Nr. yyy für Fr. 730'000.-- zu Gesamteigentum. Mit Vertrag vom 9. Dezember 2010 und Grundbucheintrag vom 31. März 2011 wurden diese Grundstücke für Fr. 1'600'000.-- verkauft.

B.
Mit Verfügungen vom 25. Juli 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, die veräussernden Gesamteigentümer je auf einen anteilsmässigen steuerbaren Grundstückgewinn von gerundet Fr. 266'900.--, was bei der A.________ GmbH zu einer Steuerforderung von Fr. 160'776.05 und bei C.E.________ sowie bei D.E.________ je zu einer Steuerforderung von Fr. 155'865.95 führte. Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 25. Juli 2012 erhoben sie Einsprache.
Gestützt auf die im Einspracheverfahren erlangten Erkenntnisse leitete die Steuerverwaltung gegen die A.________ GmbH, C.E.________ und D.E.________ ein Steuerstrafverfahren ein und auferlegte mit Verfügungen vom 19. September 2014 der A.________ GmbH eine Steuerbusse von Fr. 85'155.-- und C.E.________ sowie D.E.________ je eine Steuerbusse von Fr. 82'570.-- wegen versuchter Steuerhinterziehung. Gegen die Steuerbussenverfügungen vom 19. September 2014 erhoben sie Einsprache.
Mit Einspracheentscheide vom 22. Dezember 2014 wies die Steuerverwaltung sowohl die Einsprachen gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen als auch die Einsprachen gegen die Steuerbussenverfügungen ab. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern trennte im Rahmen der Steuerrekursverfahren die Verfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer von den Steuerstrafverfahren und sistierte Erstere. Letztere wies sie mit Entscheiden vom 7. Juni 2016 ab. Die gegen diese Entscheide erhobenen Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern blieben ohne Erfolg (Urteile 100.2016.206U, 100.2016.207U und 100.2016.208U je vom 14. Juni 2018).

C.
Mit Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 21. August 2018 gelangen die A.________ GmbH, C.E.________ und D.E.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung der Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14. Juni 2018. Von der Erhebung der Bussen sei abzusehen, und die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren seien vollumfänglich der Steuerverwaltung des Kantons Bern aufzuerlegen. Eventualiter seien die Urteile vom 14. Juni 2018 aufzuheben und die Angelegenheit zur Erhebung weiterer Beweise und Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter seien einzig die Ziffern 2 der vorinstanzlichen Urteile vom 14. Juni 2018 aufzuheben und die Pauschalgebühr von Fr. 3'000.-- auf Fr. 1'000.-- zu reduzieren. In verfahrensrechtlicher Hinsicht verlangen sie die Vereinigung der Beschwerden gegen die Urteile vom 14. Juni 2018.
Sowohl die Steuerverwaltung des Kantons Bern als auch die Vorinstanz beantragen im Rahmen der Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichten Eingaben betreffen eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richten sich gegen die kantonal letztinstanzlichen (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessenden (Art. 90 BGG) Urteile eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Rechtsmittel sind als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, da kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 83 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung der Rechtsmittel legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C 682/2018, 2C 684/2018 und 2C 685/2018 ist einzutreten.
Die drei Verfahren 2C 682/2018, 2C 684/2018 und 2C 685/2018 betreffen denselben Sachverhalt und es stellen sich die gleichen Rechtsfragen. Ferner stellen die Beschwerdeführer in ihren Beschwerden die gleichen Rechtsbegehren und beantragen jeweils die Vereinigung der drei Verfahren. Die Vorinstanz und die Steuerverwaltung verzichten in ihren Vernehmlassungen auf einen diesbezüglichen Antrag. Es rechtfertigt sich daher die drei Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; Urteile 2C 181/2019 vom 11. März 2019 E. 1.1; 2C 1021/2016 vom 18. Juli 2017 E. 4, nicht publ. in: BGE 143 II 553; 2C 850/2014 vom 10. Juni 2016 E. 1, nicht publ. in: BGE 142 II 388).

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten sowie kantonalem und interkantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Die Anwendung kantonalen Rechts wird sodann vom Bundesgericht nur daraufhin geprüft, ob dadurch Bundesrecht - namentlich das Willkürverbot - verletzt wurde (vgl.
BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372; 138 I 143 E. 2 S. 149 f.; Urteil 2C 747/2018 vom 11. März 2019 E. 1.2).
Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt, berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 255; Urteil 2C 1106/2018 vom 4. Januar 2019 E. 2.2).

3.
Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzlichen Urteile vom 14. Juni 2018, indem sie im Wesentlichen geltend machen, infolge einer willkürlichen Beweiswürdigung komme die Vorinstanz fälschlicherweise zum Schluss, der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung sei erfüllt (zur vorinstanzlichen Beweiswürdigung vgl. nachfolgend E. 4.1).

3.1. Gemäss Art. 42 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) und Art. 167 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG BE; BSG 661.11) muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Rahmen dieser Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person stellt die Veranlagungsbehörde die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl. Art. 166 Abs. 2 StG BE; vgl. auch Art. 42 Abs. 2 StHG). Hierzu hat die steuerpflichtige Person insbesondere die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (vgl. Art. 170 Abs. 2 StG BE; Art. 177 Abs. 2 StG BE). Diese Verfahrensbestimmungen kommen unter anderem bei der vom Kanton Bern erhobenen Grundstückgewinnsteuer zur Anwendung (vgl. Art. 126 ff . StG BE i.V.m. Art. 149 ff . StG BE sowie Art. 177 ff . StG BE).

3.2. Wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (vgl. Art. 56 Abs. 1 StHG; Art. 217 Abs. 1 lit. a StG BE). Wird die strafbare Hinterziehung von der Steuerbehörde vor der definitiven Veranlagung festgestellt, wird wegen versuchter Steuerhinterziehung mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (vgl. Art. 56 Abs. 2 StHG; Art. 218 Abs. 1 StG BE). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (vgl. Art. 56 Abs. 2 StHG; Art. 218 Abs. 2 StG BE). Werden mit Wirkung für eine juristische Person Steuern zu hinterziehen versucht, wird die juristische Person gebüsst (vgl. Art. 222 Abs. 1 StG BE).
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem Gesetz, jedoch aus dem Begriff des Versuchs ergibt (vgl. Urteil 2C 480/2009 vom 16. März 2010 E. 5.1). Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleich gestellt. Nach konstanter Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder der Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war, sodass angenommen werden muss, sie habe eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz). Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich der steuerpflichtigen Person der Erfolg ihres Verhaltens als derart wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass ihr Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. BGE 134 IV 26 E. 3.2.2 S. 28 f.; 130 IV 58 E. 8.2 S. 61; 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C 533/534/2012 vom 19.
Februar 2013 E. 3.2; 6B 453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.2, nicht publ. in BGE 138 IV 47; vgl. auch Urteile 6B 34/2017 vom 3. November 2017 E. 1.1; 6B 724/2017 vom 21. Juli 2017 E. 1.2). Die Bestrafung einer juristischen Person wegen versuchter Steuerhinterziehung ist sodann nur möglich, wenn ein Organ vorsätzlich gehandelt hat (vgl. BGE 135 II 86 E. 4.2 S. 90 f.; Urteil 2C 11/2018 vom 10. Dezember 2018 E. 10.2).

3.3. Anders als beim Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren handelt es sich beim Hinterziehungsverfahren um eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK. Für das Steuerhinterziehungsverfahren als Strafverfahren gilt damit namentlich die Unschuldsvermutung im Sinne von Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 2 EMRK (vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2 S. 74; 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 51 f.; 121 II 273 E. 3a f. S. 281 ff.; vgl. auch BGE 144 I 340 E. 3.3.5 S. 348; 139 II 404 E. 6 S. 419 ff.; Urteil 2C 181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.3.2).

3.3.1. Als Beweislastregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass es Sache der Anklagebehörde ist, die Schuld der angeklagten Person zu beweisen und nicht diese ihre Unschuld nachweisen muss. Im Zweifelsfall ist zugunsten der angeklagten Person zu entscheiden. Ob der Grundsatz "in dubio pro reo" als Beweislastregel verletzt ist, prüft das Bundesgericht mit freier Kognition (vgl. BGE 144 IV 345 E. 2.2.3.3 S. 351 f.; 127 I 38 E. 2a S. 40; 120 Ia 31 E. 2c S. 37; Urteile 6B 345/2019 vom 18. April 2019 E. 1.1; 2C 1157/1158/2016 vom 2. November 2017 E. 4.2.1).

3.3.2. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich im Sinne einer Beweiswürdigungsregel, dass den Steuerstrafen keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen oder die nur als wahrscheinlich gelten. Der Grundsatz ist verletzt, wenn das Gericht an der Schuld hätte zweifeln müssen. Dabei sind bloss abstrakte und theoretische Zweifel nicht massgebend, da solche immer möglich sind und eine absolute Gewissheit nicht verlangt werden kann (vgl. BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; Urteile 6B 345/2019 vom 18. April 2019 E. 1.1; 6B 804/2017 vom 23. Mai 2018 E. 2.2.1; 2C 722/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1). Folglich muss im Steuerstrafverfahren die Schuld der angeklagten Person mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen (vgl. Urteile 2C 1157/1158/2016 vom 2. November 2017 E. 4.2.2; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3; vgl. auch BGE 144 IV 345 E. 2.2.3.3 S. 351; Urteil 6B 804/2017 vom 23. Mai 2018 E. 2.2.1). Ob der Grundsatz "in dubio pro reo" als Beweiswürdigungsregel verletzt ist, prüft das Bundesgericht nicht frei, sondern nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür (vgl. BGE 144 IV
345 E. 2.2.3.3 i.f. S. 352; 127 I 38 E. 2a S. 41; 124 IV 86 E. 2a S. 88; Urteile 6B 345/2019 vom 18. April 2019 E. 1.1; 6B 932/2018 vom 24. Januar 2019 E. 1.1; zum Begriff der Willkür vgl. BGE 143 IV 241 E. 2.3.1 S. 244; 141 III 564 E. 4.1 S. 566).

4.
Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung als Folge einer willkürlichen Beweiswürdigung (vgl. E. 2 und E. 3.3.2 hiervor).

4.1. Wertvermehrende Aufwendungen, die während der Besitzesdauer am Grundstück vorgenommen werden, wirken sich bei der Grundstückgewinnsteuer steuermindernd aus (vgl. Art. 137 Abs. 1 StG BE i.V.m. Art. 142 Abs. 1 StG BE), während Ausgaben für den ordentlichen Unterhalt und die Verwaltung bei der Grundstückgewinnsteuer nicht anrechenbar sind (vgl. Art. 142 Abs. 2 StG BE). Die Steuerverwaltung liess die von den Beschwerdeführern deklarierten Aufwendungen nicht zum Abzug zu, da sie im Zuge der Veranlagung zunächst davon ausging, dass es sich um tatsächlich angefallene Unterhaltskosten handelte. Im Einspracheverfahren beauftragte sie die Abteilung Amtliche Bewertung mit der Überprüfung der fraglichen Aufwendungen. Bei der Besichtigung der Liegenschaften kamen die Experten zum Schluss, dass die behauptete Totalsanierung nicht durchgeführt worden war. Die Vorinstanz stellte aufgrund dessen fest, dass die für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen von insgesamt Fr. 595'000.-- auf fiktiven Rechnungen beruhten.

4.1.1. Aus dem Bericht der Abteilung Amtliche Bewertung vom 30. Januar 2014 geht hervor, dass die geltend gemachten und mit vier Rechnungen belegten umfangreichen Sanierungs- und Renovationsarbeiten nicht ausgeführt wurden. Einzig die Fassadenfarbe des Wohn- und Geschäftshauses sei während der massgeblichen Eigentumsdauer aufgefrischt worden, wobei es sich dabei um eine werterhaltende Massnahme handle, deren Wert auf höchstens Fr. 28'000.-- beziffert werden könne (vgl. E. 4.1 und E. 4.3 der angefochtenen Urteile).
Aus den vorinstanzlichen Feststellungen ergibt sich, dass die in der Rechnung vom 17. Dezember 2010 angegebenen Arbeiten im Wert von Fr. 292'500.-- nie ausgeführt wurden. Insbesondere weise die Fassade des Wohn- und Geschäftshauses grössere Alterserscheinungen wie Risse, Feuchtigkeitsschäden und Schimmel auf. Sodann würden die Wohnungen im ersten und zweiten Obergeschoss den ursprünglichen Ausbaustandard aus dem Jahr 1970 aufweisen. Die tatsächlich im Jahr 2012 vorgenommenen Arbeiten seien erst nach der hier interessierenden Veräusserung vorgenommen worden. Ferner befinde sich der Altbau in einem desolaten Zustand, wobei insbesondere das angeblich totalsanierte Ziegeldach Verformungen und Knickstellen aufweise, mit Moos bewachsen und undicht sei. Von einer nach dieser Rechnung ausgeführten Renovation und Sanierung könne daher keine Rede sein.
Weiter hält die Vorinstanz fest, dass die mit Rechnung vom 29. September 2010 in der Höhe von Fr. 138'000.-- geltend gemachten Sanierungs- und Instandstellungsmassnahmen überhaupt nicht auszumachen seien. Die Räumlichkeiten der Kegelbahn und die Lagerräume befänden sich in einem desolaten Zustand und seien nicht nutzbar.
Ebenso nicht feststellbar seien die in der Rechnung vom 26. Dezember 2010 ausgewiesenen Arbeiten im Umfang von Fr. 160'000.--, wonach das Restaurant einschliesslich dessen Saal komplett renoviert und das Treppenhaus zu den Wohnungen erneuert worden sei.
Letztlich erweise sich auch die eingereichte Quittung vom 11. Januar 2011 über einen Betrag von Fr. 4'500.-- für die angebliche Renovation der Wohnung im zweiten Obergeschoss links als fiktiv. Das dortige Badezimmer verfüge noch über die Einrichtung aus dem Jahr 1970 und entgegen der auf der Quittung aufgeführten Arbeiten sei eine Dusche in dieser Wohnung gar nicht vorhanden.

4.1.2. Die Vorinstanz führt im Weiteren aus, aus der entsprechenden Dokumentation der Abteilung Amtliche Bewertung sei ohne Weiteres ersichtlich, dass sich die Liegenschaften noch drei Jahre nach der hier relevanten Veräusserung in einem veralteten und sanierungsbedürftigen Zustand befunden hätten. Das durch die Fotodokumentation vermittelte Bild sei eindeutig und schliesse aus, dass die geltend gemachte Sanierung stattgefunden habe. Zudem hätten die Beschwerdeführer keine stichhaltigen Zahlungsnachweise für die angeblichen Auslagen beibringen können. Zwar seien für gewisse Zahlungen Quittungen vorhanden oder die Rechnungen würden eine Bestätigung enthalten, dass diese bar beglichen worden seien. Jedoch erscheine die Barbezahlung derart hoher Beträge als unüblich, und es gelinge den Beschwerdeführern nicht, die angeblichen Transaktionen beispielsweise mit Bankbelegen der Barbezüge zu substanziieren, um die behaupteten Zahlungen immerhin betrags- und datumsmässig miteinander in Verbindung zu bringen (vgl. E. 4.2 der angefochtenen Urteile).

4.1.3. Zusammenfassend ergebe sich, dass die Feststellungen der Abteilung Amtliche Bewertungen nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden könnten und dass die angebliche Totalsanierung nicht stattgefunden habe. Die wenigen tatsächlich ausgeführten Erneuerungsarbeiten könnten den eingereichten Rechnungen weder inhaltlich noch betragsmässig zugeordnet werden. Daher sei es angesichts der klaren Beweislage nicht notwendig, weitere Beweise abzunehmen. Das Verhalten der Beschwerdeführer erfülle demzufolge im gesamten Umfang der deklarierten vermeintlichen Aufwände den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung (vgl. E. 4.5 der angefochtenen Urteile).

4.2. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Steuerrekurskommission habe einen - wenn auch nur geringen - Teil der deklarierten Aufwendungen gerade nicht als fiktiv betrachtet, sondern diese Kosten stattdessen als gewöhnlichen Liegenschaftenunterhalt angesehen. Sowohl die Steuerrekurskommission als auch die Abteilung Amtliche Bewertung hätten nachweislich nicht die gesamten in Rechnung gestellten Arbeiten als fiktiv betrachtet. Die Vorinstanz stelle grundlegend in Abrede, dass die Beschwerdeführer überhaupt irgendwelche Arbeiten in Auftrag gegeben hätten und würde insbesondere die Rechnung vom 17. Dezember 2010 als integral unwahr betrachten. Sie weiche damit von der Sachverhaltsfeststellung ihrer Vorinstanz ab.

4.2.1. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern überprüft als verwaltungsunabhängige Justizbehörde Beschwerden nach Art. 74 ff. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 23. Mai 1989 (VRPG BE; BSG 155.21) mit freier Kognition sowohl mit Blick auf die Rechtsanwendung als auch auf die Sachverhaltsfeststellung (vgl. Art. 80 VRPG BE; vgl. auch Art. 110 BGG). Der Vorinstanz steht es damit zu, den Sachverhalt abweichend von ihrer Vorinstanz zu würdigen und somit von der bisherigen Auffassung unabhängig festzustellen. Unbehelflich ist damit das Vorbringen der Beschwerdeführer, die Abteilung Amtliche Bewertung und die Steuerrekurskommission kämen zu einem anderen Schluss, womit die vorinstanzliche Auffassung diesen Auffassungen widerspreche. Die abweichende Sachverhaltsfeststellung stellt keine Rechtsverletzung dar.

4.2.2. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 11. September 2018 zutreffend vorbringt, hat sie die entsprechenden Ausführungen der Experten der Steuerverwaltung nicht übersehen. Sie hat sich mit deren Befund auseinandergesetzt und ist zum Schluss gekommen, dass die festgestellten Arbeiten den eingereichten Rechnungen weder inhaltlich noch betragsmässig zugeordnet werden können, womit auch keine Auslagen belegt sind. Die Erkenntnis, dass gewisse Arbeiten vorgenommen worden sind, beinhaltet nicht den Nachweis dafür, dass Auslagen in entsprechendem Umfang angefallen sind. Es mangelt nicht nur an einer Handwerkerrechnung, die den Aufwand für die festgestellten Arbeiten beziffert, es fehlt auch ein Zahlungsnachweis als Beleg für die entsprechenden Aufwendungen (vgl. E. 4.2 der angefochtenen Urteile). Diese Auffassung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Von den Beschwerdeführern darf im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht verlangt werden, dass sie glaubhaft darlegen, welche Arbeiten in welchem Zeitpunkt durchgeführt wurden, mit welchen Rechnungen und Rechnungsposition sie korrespondieren sowie mit welchen Transaktionen oder Barbezügen diese Rechnungen beglichen wurden. Die Beschwerdeführer bringen auch im bundesgerichtlichen
Verfahren nicht in überzeugender Weise vor, inwiefern die angeblichen Arbeiten mit den Rechnungen übereinstimmen und mit welchen Transaktionen diese Rechnungen beglichen wurden. Die vorinstanzliche Beweiswürdigung ist in dieser Hinsicht somit nicht willkürlich.

4.3. Die Beschwerdeführer bringen sodann vor, dass gewisse Arbeiten, die angeblich nachträglich durch die Käuferschaft durchgeführt worden seien, bloss auf den mündlichen Angaben von zwei beim Augenschein ebenfalls anwesenden Personen basiere. Die Experten der Abteilung Amtliche Bewertung würden die Richtigkeit der Aussagen nicht in Frage stellen und es nicht für notwendig erachten, diese Aussagen anhand von Belegen zu verifizieren. Eine Überprüfung hätte insbesondere deswegen durchgeführt werden müssen, da sich im Kaufvertrag vom 9. Dezember 2010 eine Vertragsklausel befinde, wonach noch Arbeiten auf Kosten der Verkäuferschaft durchgeführt würden. Obwohl damit erhebliche Zweifel an der Richtigkeit des Berichts vom 30. Januar 2014 vorliegen würden, stütze sich die Vorinstanz vorbehaltslos auf diesen. Ferner seien zwei schriftliche Bestätigungsschreiben vom 31. Oktober 2012 und 23. Juni 2015 sowie eine Liegenschaftsschätzung aus dem Jahr 2010 aktenkundig. Die Vorinstanz führe in ihren Erwägungen fälschlicherweise aus, dass diese Beweismittel kein wesentlich anderes Bild vermitteln würden. Dies stimme mit deren tatsächlichem Inhalt nicht überein, da sich aus den fachmännisch erstellten Beweismitteln schliessen liesse, dass die
deklarierten Arbeiten ausgeführt worden seien.

4.3.1. Die Beschwerdeführer verkennen, dass die Vorinstanz durchaus anerkennt, dass den mündlichen Aussagen möglicherweise eine geringe Aussagekraft zukommt. Sie kommt in der Folge jedoch zum Schluss, dass der Beweiswert der Aussagen unerheblich sei (vgl. E. 4.4.1 der angefochtenen Urteile). Aus der Fotodokumentation ergebe sich, dass die auf den Rechnungen aufgeführten Sanierungsarbeiten nicht stattgefunden hätten. Die Vorinstanz folgert zutreffend, dass es ebenso wenig darauf ankomme, dass im Kaufvertrag vom 9. Dezember 2010 vereinbart worden war, es würden noch Arbeiten zulasten der Beschwerdeführer ausgeführt. Denn letztlich gelingt es den Beschwerdeführern nicht überzeugend darzulegen, dass sie die Kosten für die nach der Veräusserung erfolgten Arbeiten jemals beglichen hätten. Damit ist es unbehelflich, dass gewisse Rechnungspositionen mit den effektiv ausgeführten Arbeiten übereinstimmen. Die vorinstanzliche Beweiswürdigung ist auch in diesem Aspekt willkürfrei.

4.3.2. Die gleichen Erwägungen sind im Hinblick auf die beiden Bestätigungsschreiben und die Liegenschaftsschätzung anzustellen. Die Vorinstanz setzt sich mit diesen eingehend auseinander und berücksichtigt deren Inhalt in der Beweiswürdigung (vgl. E. 4.4.2 der angefochtenen Urteile). Wenn die Vorinstanz dabei zum Schluss gelangt, diese Beweismittel vermöchten kein anderes, dem Bericht vom 30. Januar 2014 entgegenstehendes Bild zu vermitteln, nimmt sie keine willkürliche Beweiswürdigung vor. Die privaten Bestätigungsschreiben und die Liegenschaftsschätzung sind keine stichhaltigen Indizien dafür, dass die Arbeiten in einer mit den eingereichten Rechnungen übereinstimmenden Weise ausgeführt wurden. Ausserdem zeigt die Fotodokumentation der Abteilung Amtliche Bewertung ein eindeutig gegenteiliges Bild. Letztlich bieten diese Beweismittel auch keinen Beweiswert im Hinblick auf die Frage, ob die eingereichten Rechnungen jemals beglichen wurden.

4.4. Den Beschwerdeführern gelingt es somit nicht, ansatzweise glaubhaft zu machen, dass ihnen die geltend gemachten Aufwendungen effektiv angefallen sind. Die vorinstanzliche Auffassung, die gesamten deklarierten Aufwendungen von Fr. 595'000.-- seien als fiktiv zu betrachten, ist unter dem Gesichtspunkt der Willkür demzufolge nicht zu beanstanden. Auch das Vorbringen der Beschwerdeführer, dass ohne irgendwelche Sanierungs- und Renovierungsarbeiten ein Verkaufspreis von Fr. 1'600'000.-- nicht zu realisieren gewesen wäre, vermag daran nichts zu ändern. Aufgrund einer willkürfreien Beweiswürdigung hat die Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig festgestellt.

5.
Die Beschwerdeführer beanstanden, der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung könne nicht bereits dadurch erfüllt sein, dass eine steuerpflichtige Person oder deren Vertreter gewöhnliche Unterhaltskosten als wertvermehrende Aufwendungen geltend mache. Die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden Aufwendungen und gewöhnlichen Unterhaltskosten stelle nämlich eine Rechtsfrage dar, welche von den Veranlagungsbehörden von Amtes wegen zu beantworten sei, wohingegen die steuerpflichtige Person lediglich zu einer korrekten Sachverhaltsdarstellung und Deklaration verpflichtet sei.

5.1. Zwar ist es zutreffend, dass die Beschwerdeführer den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung nicht bereits deshalb erfüllen, wenn sie Rechnungen zur Geltendmachung von wertvermehrenden Aufwendungen einreichen, die tatsächlich nur Unterhaltskosten darstellen. Die Vorinstanz kommt indes zum Schluss, dass eine Steuerhinterziehung im gesamten Umfang der deklarierten vermeintlichen Aufwände vorliegt, da die angebliche Totalsanierung nicht stattgefunden hat und sämtliche Rechnungen fiktiv sind. Die wenigen tatsächlich ausgeführten Erneuerungsarbeiten können den eingereichten Rechnungen weder inhaltlich noch betragsmässig zugeordnet werden. Damit auferlegt die Vorinstanz den Beschwerdeführern nicht die Beantwortung einer Rechtsfrage. Vielmehr handelt es sich um eine Sachverhaltsfeststellung, wonach sämtliche auf den Rechnungen aufgeführten Arbeiten nicht ausgeführt wurden und die Rechnungen mithin fiktiv sind.

5.2. Aus der Sachverhaltsfeststellung ergibt sich, dass die Beschwerdeführer fiktive Rechnungen zwecks Geltendmachung von abzugsfähigen wertvermehrenden Aufwendungen im Umfang von Fr. 595'000.-- eingereicht haben. Im Lichte der dargelegten Rechtslage (vgl. E. 3 hiervor) erfüllt dieses Verhalten den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung, da die Beschwerdeführer mit der Einreichung von fiktiven Rechnungen eine falsche und unvollständige Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zu bewirken versuchten.

6.
Mit Blick auf den subjektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist sodann Folgendes in Betracht zu ziehen.

6.1. Die Vorinstanz erwägt, dass die Beschwerdeführer sich nicht der Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung dadurch entziehen könnten, dass sie ihre Steuerangelegenheiten durch eine vertragliche Vertretung besorgen liessen. Habe die Vertreterin in der Steuererklärung unrichtige Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt, hat sich die steuerpflichtige Person deren Verhalten anrechnen zu lassen. Die Beschwerdeführer hätten sich nicht darum gekümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben richtig und vollständig sind. Damit hätten sie eine Steuerhinterziehung zumindest in Kauf genommen (vgl. E. 5.2 der angefochtenen Urteile).

6.2. Nach Auffassung der Beschwerdeführer kann der vorinstanzlichen Argumentation nicht gefolgt werden. Sie hätten die Auftragsvergabe, Überwachung und Abnahme der Renovations- und Sanierungsarbeiten nicht selbst übernommen, sondern einer Vertreterin dafür ein umfassendes Mandat erteilt. Demzufolge könne die Beschwerdeführerin gerade nicht wissen, ob die Arbeiten im Umfang der gestellten Rechnungen tatsächlich auch ausgeführt worden seien. Darauf vertrauend hätten sie denn auch gar nicht die Möglichkeit gehabt, die ebenfalls von der Vertreterin vorbereitete Grundstückgewinnsteuererklärung kritisch zu überprüfen. Das dafür vorausgesetzte Wissen sei nicht vorhanden gewesen.

6.3. Die Ausführungen der Beschwerdeführer vermögen nicht zu überzeugen. Die deklarierten Aufwendungen werden vermeintlich mit vier Rechnungen belegt, die aufgrund ihres tiefen Detaillierungsgrads, der Bezeichnung der jeweiligen Gebäude und Stockwerke sowie der leicht verständlichen Art selbst von einer nicht fachkundigen Person problemlos nachvollziehbar und überprüfbar gewesen wären. Unbestritten bleibt sodann die vorinstanzliche Auffassung, dass die Beschwerdeführer bei der Veräusserung von Grundstücken nicht als geschäftsunerfahren bezeichnet werden könnten. Weshalb die Beschwerdeführer keine Möglichkeit gehabt hätten, die von der Vertreterin vorbereitete Grundstückgewinnsteuererklärung kritisch zu überprüfen, ist daher nicht ersichtlich. Wie die Vorinstanz zutreffend erwägt, können sich die Beschwerdeführer zudem aufgrund einer vertraglichen Vertretung nicht ohne Weiteres ihrer Verfahrenspflichten entziehen (vgl. E. 3.1 hiervor). Indem sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt stellen, sie hätten die von der Vertreterin vorbereitete Steuererklärung infolge angeblicher Unmöglichkeit nicht kritisch überprüft, ist erstellt, dass sich die Beschwerdeführer überhaupt nicht darum gekümmert haben, ob die gemachten Angaben richtig
sind. Damit hat sich der Erfolg ihres Verhaltens als derart wahrscheinlich aufgedrängt, dass dieses vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Zudem ist der beschwerdeführende Ehemann zugleich einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der beschwerdeführenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung, weshalb ihr das vorsätzliche Handeln ihres Geschäftsführers anzurechnen ist (zum Prinzip der Selbstorganschaft vgl. Art. 809 Abs. 1 OR). Insoweit eine unterschiedliche Würdigung des individuellen Verhaltens der drei Beschwerdeführer (insbesondere der beschwerdeführenden Ehefrau) mit Blick auf den subjektiven Tatbestand denkbar wäre, liegen keine entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführer vor. Zudem sind die diesbezüglichen vorinstanzlichen Erwägungen, die auf die konkrete Beteiligung der Beschwerdeführer an den Geschäftsvorgängen Bezug nehmen, nicht offensichtlich mangelhaft (vgl. E. 2 hiervor). Folglich ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz bei sämtlichen Beschwerdeführern den subjektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung als erfüllt betrachtet.

7.
Als Eventualantrag verlangen die Beschwerdeführer, die Ziffern 2 der vorinstanzlichen Urteile vom 14. Juni 2018 seien aufzuheben und die Pauschalgebühr jeweils von Fr. 3'000.-- auf Fr. 1'000.-- zu reduzieren.

7.1. Zur Begründung führen die Beschwerdeführer aus, die Gerichtsgebühren würden gegen das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip verstossen, da sie in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert der Leistung stünden, sich die Vorinstanz zur Höhe der Gerichtskosten nicht äussere und auf die entsprechende gesetzliche Grundlage über die Gebührenhöhe nicht hinweise. Da sie die Gerichtskosten nicht begründe, komme die Vorinstanz ihrer Begründungspflicht nicht nach und verletze ebenso den Anspruch auf rechtliches Gehör.

7.2. In ihrer Vernehmlassung legt die Vorinstanz dar, dass sich die auferlegten Verfahrenskosten in den drei Verfahren von je Fr. 3'000.-- im mittleren Bereich des Gebührenrahmens bewegen würden. Die gesetzliche Grundlage finde sich in Art. 51 Abs. 1 lit. a des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft (VKD BE; BSG 161.12) und sehe einen Gebührenrahmen von Fr. 300.-- bis Fr. 7'000.-- vor. Die auferlegten Verfahrenskosten würden sowohl dem hohen Streitwert als auch den Synergien, die sich durch die gleichzeitige Behandlung der parallel geführten Verfahren ergeben hätten, angemessen Rechnung tragen.

7.3. Die Anwendung von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots (vgl. E. 2 hiervor). Gleiches gilt für die Wahrung des Verhältnismässigkeitsprinzips bei der Anwendung von kantonalem Recht (vgl. BGE 141 I 1 E. 5.3.2 S. 7 f.; Urteil 2C 837/2018 vom 15. Februar 2019 E. 4). Eine willkürliche Festlegung der Gerichtsgebühr liegt indes nicht vor. Selbst wenn die Vorinstanz die drei Verfahren vereinigt hätte, wäre der Streitwert auf insgesamt Fr. 250'295.-- zu beziffern. Ausserdem besteht in Art. 6 Abs. 2 VKD BE eine gesetzliche Grundlage, nach der in Verfahren mit mehreren beteiligten Personen die Höchstsätze überschritten werden dürfen. Im Lichte dieser beiden Aspekte erscheint eine vorinstanzlich festgelegte Gerichtsgebühr von je Fr. 3'000.-- und insgesamt Fr. 9'000.-- gestützt auf Art. 51 Abs. 1 lit. a VDK BE willkürfrei mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip (insbesondere Kostendeckungsprinzip und Äquivalenzprinzip) vereinbar. Inwiefern die Vorinstanz zudem den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, legen die Beschwerdeführer nicht in einer den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügenden Weise dar (vgl. E. 2 hiervor).

8.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz den Sachverhalt gestützt auf eine willkürfreie Beweiswürdigung richtig festgestellt und die Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands der versuchten Steuerhinterziehung zu Recht bejaht hat. Ebenfalls hat sie die Kosten der Verfahren mit einer Pauschalgebühr von je Fr. 3'000.-- willkürfrei festgelegt.
Nach dem Dargelegten sind die Beschwerden in allen Teilen abzuweisen. Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 682/2018, 2C 684/2018 und 2C 685/2018 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Mai 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 42 Obblighi procedurali del contribuente - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci, conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO188, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.189
⁴	Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati i documenti di cui al capoverso 3 sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO.190

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 32 Procedura penale - 1 Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato.
¹	Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato.
²	L'accusato ha diritto di essere informato il più presto possibile e compiutamente sulle imputazioni contestategli. Deve essergli data la possibilità di far valere i diritti di difesa che gli spettano.
³	Il condannato ha il diritto di far esaminare la sentenza da un tribunale superiore. Sono eccettuati i casi in cui il Tribunale federale giudica come istanza unica.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 809 - 1 I soci esercitano in comune la gestione della società. Lo statuto può disciplinare altrimenti la gestione.
¹	I soci esercitano in comune la gestione della società. Lo statuto può disciplinare altrimenti la gestione.
²	Soltanto persone fisiche possono essere designate quali gerenti. La persona giuridica o la società commerciale che partecipa alla società designa se del caso una persona fisica incaricata di esercitare tale funzione in sua vece. Lo statuto può subordinare tale designazione all'approvazione dell'assemblea dei soci.
³	Se la società ha più gerenti, l'assemblea dei soci deve regolamentare la presidenza.
⁴	Se la società ha più gerenti, questi decidono a maggioranza dei voti emessi. Il presidente ha voto preponderante. Lo statuto può disciplinare altrimenti le deliberazioni dei gerenti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.