2C_129/2018 - 2018-09-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2005 à 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 129/2018

Arrêt du 24 septembre 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2005 à 2013,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 19 décembre 2017 (A/4421/2015-ICCIFD).

Faits :

A.
X.________ a quitté Genève le 30 décembre 2006 pour s'installer en Espagne. Il réside à nouveau à Genève depuis le 1er mai 2014. Durant les périodes fiscales 2005 à 2013, le contribuable était détenteur d'une part de copropriété d'un immeuble à Genève.

En 2005, il a été imposé au régime ordinaire en particulier sur le bénéfice de son activité indépendante de traiteur, ainsi que sur le loyer de l'immeuble. Pour les années 2007 à 2009, il a également fait l'objet d'une taxation ordinaire et n'a été imposé que sur les loyers de l'immeuble. En 2006, ainsi que de 2010 à 2013, il a été taxé d'office. Pour les années 2007 à 2010, ainsi que 2012 et 2013, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a appliqué aux loyers imposables à Genève le taux maximum de l'impôt sur le revenu, soit 11,5 % pour l'impôt fédéral direct et 33,5 % pour l'impôt cantonal et communal. Aucune de ces taxations n'a été contestée.

Le 5 juin 2015, l'Administration fiscale cantonale a informé le contribuable de l'ouverture à son encontre d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôts pour les années 2005 à 2013, parce qu'il avait reçu de la société Y.________ SA des produits de sous-location d'une arcade d'un montant net de 23'760 fr.- l'an depuis 2004.

B.
Le 13 juillet 2015, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes pour les années 2005 à 2013. Le montant total des rappels d'impôts s'élevait à 81'459 fr.10 (soit 62'879 fr. 10 pour l'impôt cantonal et communal et 18'580 fr. 50 pour l'impôt fédéral direct). Les amendes étaient fixées, en tenant compte de la bonne collaboration et de la situation personnelle du contribuable, à la moitié de l'impôt soustrait, soit à 41'960 fr. au total (32'531 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 9'429 fr. pour l'impôt fédéral direct).

Par décisions sur réclamation du 16 novembre 2015, l'Administration fiscale cantonale a maintenu les reprises et amendes contestées. Tout revenu de sous-location d'un immeuble réalisé dans le cadre d'un contrat de bail à loyer était imposable.

Par jugement du 12 septembre 2016, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours que le contribuable a déposé contre les décisions sur réclamation du 16 novembre 2015.

Le 11 octobre 2016, le contribuable a interjeté recours auprès de la Cour de justice contre le jugement rendu le 12 septembre 2016 par le Tribunal administratif de première instance. Il a produit les déclarations fiscales complètes des années en cause et demandé que soit ordonné à l'Administration fiscale cantonale de procéder à de nouvelles taxations 2007 à 2013 fondées sur les déclarations fiscales produites. Le 26 avril 2017, le juge délégué a tenu une audience de comparution personnelle des parties. Le 26 mai 2017, le contribuable a à nouveau produit les déclarations fiscales 2007 à 2013 accompagnées d'estimations des bordereaux correspondants selon le logiciel GeTax, ainsi qu'un récapitulatif de comparaison entre les montants ainsi obtenus et les bordereaux de rappel d'impôt contestés.

C.
Par arrêt du 19 décembre 2018, la Cour de justice a rejeté le recours. Les produits de sous-location étaient bien imposables au lieu de situation de l'immeuble. Le contribuable avait choisi la procédure d'imposition simplifiée applicable aux déclarations de contribuables domiciliés hors de Suisse mais possédant des biens immobiliers sis dans le canton. Il n'était pas possible de passer de la procédure simplifiée à la procédure ordinaire en cas de rappel d'impôts. L'utilisation du taux maximum inhérent à la procédure simplifiée pour les périodes fiscales durant lesquelles le contribuable était à l'étranger conduisait à une imposition majorée, et relativement importante compte tenu du revenu annuel imposable du recourant, qui n'était toutefois pas confiscatoire au sens de la loi et de la jurisprudence. Il n'y avait pas d'erreur sur l'illicéité de la part du contribuable. Les amendes avaient été correctement fixées.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le contribuable demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 19 décembre 2018 par la Cour de justice du canton de Genève et d'annuler les bordereaux de rappels du 13 juillet 2015 en matière d'impôts fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2013, puis de renvoyer la cause à l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle calcule les rappels d'impôts sur la base des déclarations déposées afin de fixer le taux de l'impôt ainsi que les bordereaux d'amendes fiscales du 13 juillet 2015 en matière d'impôts fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2013, puis d'ordonner à l'Administration fiscale cantonale de fixer les amendes en fonction des montants modifiés de rappels d'impôts. Il demande au Tribunal fédéral de compléter les faits en application de l'art. 105 al. 2 LTF. Il se plaint de la violation du droit fédéral, en particulier des règles régissant le rappel d'impôt et de l'art. 127 al. 2 Cst. posant le principe de l'imposition selon la capacité contributive.

La Cour de justice et l'Administration fédérale des contributions renoncent à formuler des observations sur recours. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours. Le contribuable a répliqué.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'acte attaqué (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) sans être lié ni par les motifs de l'autorité précédente, ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours en se fondant sur d'autres arguments que ceux invoqués par la recourante, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF 142 III 782 consid. 3 p. 783).

3.

3.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).

3.2. Sous le titre "établissement incomplet des faits", invoquant l'art. 105 al. 2 LTF en lieu et place de l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant reproche à l'instance précédente de ne pas avoir procédé à l'analyse des déclarations et bordereaux déposés en procédure devant elle. Dans la mesure où le recourant entend se plaindre de l'établissement incomplet des faits, son grief doit être rejeté. En effet, l'instance précédente a dûment précisé au considérant 17 en fait de l'arrêt attaqué qu'au courrier du recourant du 26 mai 2017 à son attention "étaient jointes à nouveau les déclarations fiscales 2007 à 2013 accompagnées d'estimations des bordereaux correspondants selon le logiciel GeTax, ainsi qu'un récapitulatif de comparaison entre les montants ainsi obtenus et les bordereaux de rappel d'impôt contestés, dont les chiffres seront repris ci-après en tant que de besoin". L'examen des chiffres qui en résultent et leur usage relève en revanche de l'application du droit et non de l'établissement incomplet des faits.

3.3. De même, le recourant reproche en vain à l'instance précédente d'avoir omis de relever que les bordereaux de rappels d'impôts des périodes 2010 à 2013 sont des bordereaux ordinaires et non pas des taxations d'office. En effet, l'absence de désignation ou la désignation erronée d'une décision, en l'espèce de rappel d'impôt rendue à propos d'une période fiscale pour laquelle une taxation d'office aurait été prononcée, est une question de droit et non d'établissement incomplet des faits.

I. Impôt fédéral direct

4.

4.1. Le recourant ne conteste plus que, durant les périodes fiscales pendant lesquelles son domicile fiscal principal se trouvait en Espagne, le revenu provenant de la sous-location de l'immeuble sis à Genève en Suisse constitue un revenu imposable en Suisse en application des art. 4 al. 1 let. c , 6 al. 2 et 7 LIFD (rattachement économique) ainsi que 6 par. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21).

4.2. Le recourant se plaint en revanche de l'application du taux maximal aux revenus provenant des immeubles. Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a jugé que le taux maximal était applicable aux revenus provenant des immeubles sis en Suisse au vu des règles de la procédure dite "simplifiée". Il résultait en effet de l' "Information N° 1/2008" du 15 janvier 2008 de l'Administration fiscale cantonale intitulée "Imposition limitée à des biens immobiliers sis dans le canton appartenant à des personnes physiques domiciliées à l'étranger" que ces contribuables-là pouvaient opter, à compter de l'année fiscale 1995 et pour une durée minimale de deux ans consécutifs, pour une procédure dite simplifiée, en lieu et place de la procédure ordinaire (où l'ensemble des revenus acquis et de la fortune sis en Suisse ou à l'étranger est déclaré), lors de laquelle la taxation était opérée selon les règles ordinaires de répartition des éléments imposables : selon la procédure simplifiée, seuls la valeur immobilière, la valeur locative, les dettes hypothécaires et les intérêts passifs relatifs au bien immobilier sis dans le canton de Genève aient déclarés, le revenu net en résultant étant imposable au taux maximum en matière d'impôt fédéral
direct, cantonal et communal.

4.3. Le recourant soutient que l'application d'un tel taux serait contraire aux dispositions de l'art. 7 LIFD, selon lesquelles les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse, puisqu'il n'aurait, en Suisse et dans le monde, pas d'autres revenus que ceux provenant des immeubles sis en Suisse.

5.

5.1. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt 2C 710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2 et les références citées).

5.1.1. Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale est autorisée effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD. Dans ce cas, elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. La procédure de taxation d'office est soumise à des exigences de procédure strictes. En particulier, l'autorité doit procéder à la sommation du contribuable avant d'établir une pareille taxation (art. 130 al. 2 LIFD), tandis que ce dernier doit motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 132 al. 3 LIFD; cf. notamment ATF 123 II 552).

5.1.2. Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, l'autorité de taxation peut également renoncer à la taxation d'office au profit d'un procédure de taxation ordinaire. Le choix de la procédure ordinaire de taxation ne porte pas préjudice au contribuable. En effet, en l'absence de sommation, l'art. 132 al. 3 LIFD ne s'applique pas. Cela n'empêche toutefois pas que l'autorité fiscale établisse les éléments imposables par appréciation, dans le respect des règles relatives au fardeau de la preuve, lorsqu'il subsiste une incertitude sur certains éléments. Le contribuable doit être taxé d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger d'elle qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (arrêts 2C 467/2017 du 5 juillet 2018 consid. 5.4; 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3 et les références citées).

5.1.3. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a jugé que la mise en oeuvre de la procédure simplifiée, qui permet de faire abstraction des éléments de revenus et de fortune ne se trouvant pas en Suisse, n'excédait pas le pouvoir d'appréciation dont l'autorité de taxation jouit en la matière en vertu de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Il n'importait pas que la contribuable ait effectivement demandé l'application de dite procédure : en renonçant sciemment à communiquer des éléments nécessaires à sa taxation (revenu et fortune mondiale) et en contrevenant de ce fait à son obligation de collaborer, elle devait s'attendre à ce que l'Administration fiscale procède à une estimation des impôts dus au moyen de dite procédure, dont l'existence et le contenu sont du reste dûment publiés, plutôt qu'un autre moyen d'estimation. En d'autres termes, la contribuable ne pouvait pas refuser de déclarer des éléments de fortune et de revenu qui sont à l'étranger et en même temps refuser de se voir appliquer une procédure visant à combler, par des estimations, le manque d'informations à disposition de l'Administration fiscale (arrêt 2C 980/2017 du 28 juin 2018 consid. 5).

Il s'agit là d'une taxation par appréciation, partiellement formalisée aux fins de garantir l'égalité de traitement, dénommée à Genève "procédure simplifiée", qui ne dispense pas l'autorité fiscale de prendre en considération et d'apprécier consciencieusement l'ensemble des éléments dont elle dispose, qu'elle soit mise en oeuvre lors d'une taxation d'office ou lors d'une taxation par appréciation sans sommation au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD.

5.2. C'est par conséquent à juste titre, quoi qu'il en pense, que le recourant a été à l'époque taxé de manière définitive au moyen de la procédure simplifiée non seulement pour les périodes fiscales pour lesquelles il en a demandé l'application, mais également pour les périodes pour lesquelles il ne l'a pas demandée et pour lesquelles l'autorité de taxation ne disposait pas de toutes les informations sur la situation de ce dernier à l'étranger.

6.

6.1. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.

Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C 1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 4 in Archives 82 71 et les nombreuses références citées).

6.2. Par taxation entrée en force au sens de l'art. 151 LIFD, il y a lieu d'entendre non seulement la taxation ordinaire mais également la taxation d'office, la lettre de l'art. 151 al. 1 LIFD ne s'y opposant pas, comme l'ont admis, au moins implicitement, l'instance précédente et l'autorité de taxation (cf. MARTIN E. LOOSER, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Zweifel/Beusch Ed., 3e éd, Bâle 2017, n° 25 ad art. 151 LIFD et les références citées, bien que l'arrêt 2C 136/2011 du 30 avril 2012 cité vise la situation inverse d'une taxation d'office en procédure de rappel d'impôt; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3e éd., Zurich 2016, implicitement au moins sous n° 47 ad art. 151 LIFD). C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a confirmé, implicitement au moins, le principe de procédures de rappel d'impôts portant sur toutes les périodes fiscales en cause y compris celles ayant fait l'objet d'une taxation d'office et jugé que les conditions d'un rappel d'impôt fédéral direct étaient réunies, puisque les revenus de la sous-location perçus par le recourant ne ressortaient pas des dossiers à l'origine des taxations entrées en force des périodes fiscales en cause.

6.3. L'instance précédente a en revanche rejeté la demande du recourant d'être taxé en tenant compte des éléments ressortant des déclarations fiscales complètes produites devant elle, en application, non pas de la procédure simplifiée, mais de la procédure ordinaire de taxation, même s'il s'agissait d'une procédure de rappel. Il n'y avait pas lieu de suivre l'opinion du recourant selon laquelle, en raison de l'existence d'un rapport de connexité étroit entre la découverte des revenus provenant de la sous-location et le fait qu'avec ce nouvel élément, l'autorité de taxation pouvait en réalité taxer la globalité de son revenu mondial et donc appliquer le taux effectif. En effet, sous réserve d'une erreur manifeste, le contribuable pouvait uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt. Elle ajoute que, dans la situation du recourant, un retour à la méthode ordinaire, qui supposait le dépôt d'une déclaration fiscale complète, était d'autant moins admissible pour les années 2010 à 2013, qui avaient fait l'objet de taxations d'office, que celles-ci ne pouvaient être revues qu'à des conditions particulières fixées par la loi.

6.4. A noter d'emblée que l'arrêt 2C 980/2017 du 28 juin 2018 ne trouve pas d'application en l'espèce puisque la contribuable en cause avait expressément refusé de fournir des informations nécessaires à sa taxation avant qu'une décision définitive n'entre en force (arrêt précité, consid. 5.4), tandis que le recourant a produit les déclarations fiscales ordinaires pour les périodes fiscales concernées, mais uniquement en procédure de rappel d'impôt et seulement devant la dernière instance cantonale.

7.

7.1. Il résulte de la jurisprudence antérieure à la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct que le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt. La détermination des faits et leur appréciation juridique antérieure restent déterminantes, qu'elles soient en faveur ou en défaveur du contribuable (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 265; 98 Ia 22 consid. 2 p. 25).

7.2. Ces principes ont été confirmés sous l'empire de l'art. 151 LIFD par l'arrêt 2C 494/2011 du 6 juillet 2012 consid. 2.3.1 in StE 2012 B 72.25 2 et RDAF 2013 II 108 et les références citées) et précisés de la manière suivante.
De manière générale, une taxation entrée en force ne peut être révisée ou autrement modifiée en défaveur du contribuable qu'avec une grande retenue. En particulier, les intérêts dignes de protection du contribuable doivent être préservés : il doit pouvoir se fier à la validité de la taxation établie en procédure ordinaire. Il n'est donc possible de revenir sur des taxations entrées en force qu'à certaines conditions très précises. Lorsque le rappel d'impôt a lieu en raison d'une déclaration inexacte du contribuable, les conditions auxquelles un nouvel examen de la taxation peut être effectué ne peuvent être que celles des art. 151 ss LIFD. Celles-ci définissent le cadre dans lequel doivent se résoudre les tensions entre les principes de la légalité et de l'égalité de traitement, d'une part, et, d'autre part, entre les principes de la sécurité juridique et de la protection de la bonne foi. Il en résulte notamment que le rappel d'impôt - comme l'ATF 98 Ia 22 le retenait déjà - n'équivaut pas à un examen complet de la taxation ordinaire et doit au contraire être restreint aux points pour lesquels les conditions légales sont cumulativement remplies, c'est-à-dire, pour l'essentiel, l'existence de faits et moyens de preuve nouveaux et
une imposition insuffisante. Le devoir de l'autorité fiscale de démontrer ce qui justifie l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt et par voie de conséquence l'établissement d'une taxation modifiée aux dépens du contribuable vaut pour chacun des points en particulier qui justifie une nouvelle taxation en défaveur du contribuable.
Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer l'imposition dans la procédure de rappel d'impôt sont limités : le contribuable ne doit pas profiter de la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la taxation; sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l'objet du rappel d'impôt. L'arrêt 2A.300/2006 du 27 février 2007, qui faisait mention de la controverse doctrinale relative à la connexité suffisante entre les faits diminuant la dette fiscale et les éléments justifiant le rappel, avait laissé la question ouverte.

7.3. Dans un arrêt 2C 277/2008 du 26 septembre 2008, postérieur à l'arrêt 2A.300/2006 du 27 février 2007, les principes rappelés ci-dessus ont été appliqués par le Tribunal fédéral à une contribuable qui avait bénéficié durant les années 1998 à 2001 d'une imposition à forfait fondée sur la dépense annuelle équivalant à cinq fois la valeur locative des locaux qu'elle occupait et qui avait fait l'objet de rappels d'impôts portant sur des revenus immobiliers omis dans les déclarations des périodes fiscales en cause. Constatant que le rappel d'impôt avait trouvé son origine dans la déclaration d'un montant de loyer insuffisant, il a jugé que l'imposition forfaitaire sur la dépense, à laquelle la contribuable pouvait renoncer en tout temps en faveur d'une imposition ordinaire, ne pouvait être remise en cause après coup, uniquement parce que l'autorité fiscale avait découvert un élément nouveau de nature à modifier le montant de la dépense; le refus du fisc d'autoriser la contribuable à opter pour une imposition ordinaire échappait par conséquent à la critique (arrêt 2C 277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5).

7.4. En l'espèce, le recourant a demandé l'application de la procédure simplifiée pour les périodes fiscales 2005, 2007 à 2009 et s'est vu appliquer, sans déposer de réclamation en temps utile, dite procédure simplifiée en procédure de taxation d'office pour les périodes fiscales 2006 ainsi que 2010 à 2013. Le recourant pouvait renoncer à la procédure simplifiée en se pliant aux obligations de déclaration de l'ensemble de ses revenus mondiaux ou se soumettre à la procédure simplifiée avec pour seule obligation de déclarer, hormis la valeur immobilière des immeubles sis dans le canton de Genève, les revenus en provenant. La procédure de rappel en cause en l'espèce porte précisément sur l'omission de déclarer un revenu provenant d'un immeuble sis dans le canton de Genève. De la même manière qu'une imposition à forfait fondée sur la valeur locative des locaux occupés dans le canton ne peut être remise en cause après coup uniquement parce que l'autorité fiscale a découvert un élément nouveau modifiant le montant de la dépense, de même, la procédure de taxation simplifiée mise en oeuvre volontairement ou par taxation d'office ne saurait être remise en cause uniquement parce que l'autorité intimée a découvert un revenu immobilier omis
par le recourant. Cela irait à l'encontre du principe selon lequel le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a refusé au recourant le droit d'opter devant elle pour une procédure ordinaire d'imposition pour toutes les périodes fiscales en cause.

7.5. Selon le recourant, le refus de revenir à une procédure de taxation ordinaire viole l'art. 7 LIFD qui prescrit la détermination du taux d'imposition en fonction du revenu mondial. Il perd de vue que l'application par l'autorité fiscale de la procédure simplifiée résulte dans tous les cas du choix du contribuable qui décide librement, soit de ne pas divulguer ses revenus de provenance étrangère, soit de pas déposer de taxation, provoquant ainsi une procédure de taxation d'office formelle (cf. consid. 5 ci-dessus). Du moment que la fixation du taux d'imposition au taux maximal par l'autorité fiscale résulte d'une appréciation consciencieuse des éléments de fait à sa disposition telle que requise par l'art. 130 al. 2 LIFD et la jurisprudence y relative, il n'y a pas violation de l'art. 7 al. 1 LIFD.

Le recourant objecte encore que le refus de revenir à une procédure ordinaire viole le principe selon lequel le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt (parmi d'autres arrêts, 2C 662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.2 in Archives 84 240). Il est d'avis que si l'autorité avait découvert le revenu omis au moment de procéder aux taxations initiale, il aurait alors déposé des déclarations complètes sur ses revenus mondiaux et aurait été taxé au taux effectif. Ce raisonnement est erroné puisqu'il part de l'hypothèse, non réalisée en l'espèce, que le revenu omis aurait été découvert durant les procédures de taxations initiales, ce qui n'est pas le cas. C'est du reste précisément parce que les revenus n'ont été découverts qu'après l'entrée en force des taxations initiales que l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt.

Le recourant objecte enfin que le refus de revenir à une procédure ordinaire et partant le maintien de l'imposition au taux maximal viole le principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. (sur le contenu de ce principe cf. notamment ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 s.). En se focalisant sur ce seul principe constitutionnel, le recourant perd de vue que le rappel d'impôt se trouve également à la croisée d'autres droits constitutionnels que sont les principes de la légalité et de l'égalité de traitement, d'une part, et, d'autre part, entre les principes de la sécurité juridique et de la protection de la bonne foi (cf. consid. 7.2 ci-dessus). Or, l'interprétation de la Constitution se doit de ménager et d'aménager ces principes en créant entre eux une concordance pratique (sur cette notion cf. ATF 139 I 16 consid. 4.2.2 p. 24 s.) et éviter de n'examiner le respect d'un principe constitutionnel qu'isolément sans prendre en considération la pluralité des principes exprimés par la Constitution, qui ne valent jamais sans exception et entrent souvent en contradiction les uns avec les autres : du point de vue démocratique, c'est au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst.) qu'il appartient d'aménager le
système fiscal, d'arbitrer les conflits de valeurs et de concrétiser les principes d'imposition de façon à conférer précision, prévisibilité et sécurité à la réglementation fiscale. Il dispose à cet égard d'un pouvoir d'appréciation étendu (cf. sur ces questions cf. ATF 140 II 157 consid. 7 p. 160 ss), dont il a fait usage en édictant l'art. 151 LIFD et précisant les conditions du rappel d'impôt comme cela a été rappelé ci-dessus (cf. consid. 7.2). Il n'y a par conséquent pas lieu de s'écarter des conditions de l'art. 151 LIFD ni de la jurisprudence rendue en application de cette disposition, à tout le moins lorsqu'il y a unanimité, comme en l'espèce, sur la règle qui veut que le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation (cf. consid. 7.1 et 7.2 ci-dessus). Le grief de violation du principe de l'imposition selon la capacité économique est rejeté.

7.6. En confirmant le principe et le montant des rappels d'impôts effectués par l'autorité intimée, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

8.
S'agissant des amendes pour soustraction fiscale confirmées par l'instance précédente, le recourant se borne à soutenir, comme il l'a déjà fait devant l'instance précédente, qu'aucune faute ne peut lui être imputé et qu'il serait victime d'une erreur sur l'illicéité.

8.1. Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 3 LIFD).

La perte financière doit être due à un comportement illicite du contribuable. Le comportement illicite réside dans la violation d'une obligation de procédure (art. 124 à 126 LIFD), en particulier dans l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD; cf. arrêts 2C 276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1; 2C 528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2). Le contribuable doit faire état de tous les faits, quand bien même il douterait de leur pertinence en matière fiscale, et non simplement les passer sous silence (arrêts 2C 651/2017 du 2 novembre 2017 consid. 2.2.1 et les références citées).

8.2. En l'espèce, le recourant a passé sous silence, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD, l'existence des revenus provenant de la sous-location. Cette omission a causé une perte financière pour la collectivité publique. Les éléments objectifs de la soustraction fiscale consommée sont par conséquent remplis, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente.

9.
Le recourant soutient qu'il n'a pas agi intentionnellement. A son avis, seule une négligence peut lui être imputée, ce qui a pour effet de réduire les amendes confirmées par l'instance précédente.

9.1. Sur le plan subjectif, la soustraction consommée qui peut être commise intentionnellement ou par négligence (cf. art. 175 LIFD). Pour que l'intention puisse être retenue, le recourant doit agir avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêts 2C 1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1; 2C 898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 700). Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente (arrêt 4A 97/2014 du 26 juin 2014 consid. 4.3.2). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 138 V 74 consid. 8.2 p. 83; 137 IV 1 consid. 4.2.3 p. 4; en lien avec la tentative de soustraction fiscale, arrêt 2C 290/2011 du 12 septembre 2011 consid. 2.1). Etablir la conscience et la volonté relève de la constatation des faits qui lie le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF). En revanche, vérifier si l'autorité s'est fondée sur la notion exacte d'intention est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement (arrêts 2C 908/2011 du 23 avril 2012 consid.
3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C 447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II 153 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction de l'ensemble du comportement de l'intéressé lors de la déclaration (arrêt 2C 533/2012 du 19 février 2013 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirmé notamment in arrêt 2C 908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4, in RDAF 2012 II 324 et les arrêts cités).

9.2. En l'espèce, le recourant ne peut pas se prévaloir de négligence. En effet, le considérant en fait n° 14 de l'arrêt attaqué rapporte les observations de l'Administration fiscale cantonale déposées devant l'instance précédente dont il ressort que le recourant disait avoir déjà auparavant, soit en 2002, déclaré les produits de la sous location. Il apparaît en effet, après examen des pièces figurant au dossier (art. 105 al. al. 2 LTF), qu'à l'appui de ses conclusions devant le Tribunal administratif de première instance, le recourant a allégué (mémoire de recours du 16 décembre 2015 ch. 4) qu'il avait " tant qu'il était domicilié en Suisse, [...] régulièrement déclaré le produit de cette sous-location ". Dans ces conditions, c'est bien intentionnellement qu'il n'a pas déclaré ces produits durant les années postérieures en cause notamment 2005, période fiscale durant laquelle il était encore fiscalement domicilié en en Suisse, et pour laquelle il avait au demeurant encore déposé une déclaration d'impôt ordinaire. Le grief est par conséquent rejeté.

10.
Le recourant soutient enfin qu'il ignorait et ne pouvait imaginer, même en faisant preuve de toute l'attention requise, que le produit de la sous-location d'un immeuble dont il n'était pas propriétaire était imposable, ce que le Tribunal fédéral n'avait du reste confirmé que par l'arrêt 2C 41/2012 du 12 octobre 2012 consid. 3.1 in RF 68/2013 146). Il se dit victime d'une erreur d'illicéité.

10.1. Selon l'art. 21 CP, quiconque ne sait ni ne peut savoir au moment d'agir que son comportement est illicite n'agit pas de manière coupable. Le juge atténue la peine si l'erreur était évitable. Cette disposition trouve application en matière de soustraction fiscale en vertu de l'art. 333 CP.

L'erreur sur l'illicéité vise le cas où l'auteur agit en ayant connaissance de tous les éléments constitutifs de l'infraction, et donc avec intention, mais en croyant par erreur agir de façon licite (arrêt 6B 220/2015 du 10 février 2016 consid. 3.4.1 et les références citées).

Selon l'arrêt 6B 139/2010 du 24 septembre 2010 (consid. 4.1), comme dans l'ancien droit (ancien art. 20 CP), l'auteur doit agir alors qu'il se croyait en droit de le faire (cf. ATF 129 IV 238 consid. 3.1 p. 241). Il pense, à tort, que l'acte concret qu'il commet est conforme au droit. Déterminer ce que l'auteur d'une infraction a su, cru ou voulu et, en particulier, l'existence d'une erreur relève de l'établissement des faits (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2 p. 156). Les conséquences pénales d'une erreur sur l'illicéité dépendent de son caractère évitable ou inévitable. L'auteur qui commet une erreur inévitable est non coupable et doit être acquitté (art. 21 , 1 ère phrase, CP). Tel est le cas s'il a des raisons suffisantes de se croire en droit d'agir (ATF 128 IV 201 consid. 2 p. 210). Une raison de se croire en droit d'agir est "suffisante" lorsqu'aucun reproche ne peut lui être adressé parce que son erreur provient de circonstances qui auraient pu induire en erreur tout homme consciencieux (ATF 98 IV 293 consid. 4a p. 303; cf. FF 1999 p. 1814). En revanche, celui dont l'erreur sur l'illicéité est évitable commet une faute, mais sa culpabilité est diminuée. Il restera punissable, mais verra sa peine obligatoirement atténuée (art. 21 ,
2e phrase, CP; FF 1999 1814). L'erreur sera notamment considérée comme évitable lorsque l'auteur avait ou aurait dû avoir des doutes quant à l'illicéité de son comportement (ATF 121 IV 109 consid. 5 p. 126) ou s'il a négligé de s'informer suffisamment alors qu'il savait qu'une réglementation juridique existait (ATF 120 IV 208 consid. 5b p. 215). Savoir si une erreur était évitable ou non est une question de droit (cf. ATF 75 IV 150 consid. 3).

10.2. En l'espèce, il est établi que le recourant avait déjà déclaré les produits de la sous-location tant qu'il était domicilié en Suisse, soit, hormis l'année 2005, avant les périodes fiscales en cause. Dans ces circonstances, il ne pouvait pas avoir de raisons suffisantes de croire qu'il ne devait plus déclarer ces revenus pour les périodes fiscales 2005 et suivantes. Le simple fait de prendre domicile à l'étranger ne constitue à cet égard pas une circonstance qui pouvait induire en erreur un homme consciencieux et amener le recourant à croire de bonne foi en un changement de régime fiscal des produits de la sous-location qu'il avait auparavant déjà déclarés. Cela est d'autant moins possible en l'espèce qu'en 2005 il n'a pas déclaré les produits en cause alors même qu'il était encore fiscalement domicilié dans le canton de Genève et qu'il y avait déposé une déclaration d'impôt ordinaire. Enfin, il ressort de l'audition du recourant devant l'instance précédente (arrêt attaqué, consid. en fait 15a) qu'il avait eu le souci de se renseigner sur ses obligations fiscales au moment de son départ vers l'Espagne auprès de l'Office cantonal de la population et qu'ensuite, il s'était enquis plusieurs fois, durant les années en cause, du
montant élevé des impôts dus en Suisse auprès de l'autorité intimée. Il n'expose toutefois pas avoir reçu une réponse, quelle qu'elle soit du reste, à propos du régime fiscal des produits de la sous-location, de la part de l'autorité intimée, au demeurant seule compétente en matière fiscale, ce qui laisse supposer qu'en réalité, il n'a jamais posé la question comme se devait de le faire un homme consciencieux en pareille circonstance. Il n'est donc pas exempt de reproche sur ce point et, de ce fait, ne peut pas se prévaloir d'une erreur sur l'illicéité.

10.3. C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a retenu la commission de soustractions fiscales intentionnelles pour les périodes fiscales en cause et fixé la quotité des amendes à la moitié des montants soustraits pour tenir compte de la situation personnelle du recourant ainsi que de sa bonne collaboration, ce point n'étant du reste pas contesté par ce dernier.

II. Impôt cantonal et communal

11.

11.1. Les art. 4 al. 1 , 42 , 46 al. 3 , 53 et 56 LHID correspondent aux dispositions de teneur similaire de la loi sur l'impôt fédéral direct et du droit cantonal genevois (art. 3 al. 1 let. c, 5 al. 2 et 6 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP; RSGE D 3 08] pour les périodes postérieures au 1er janvier 2010 [art. 69 et 72 al. 1 LIPP]; art. 3 al. 1 let. c., 5 al. 2 et 6 al. 1 LIPP-I, pour les périodes fiscales antérieures au 1er janvier 2010 ainsi que 26, 30, 31, 37, 59 et 69 de la loi du 4 octobre 2001 de procédure fiscale [LPFisc; RSGE D 3 17] pour toutes les périodes en cause) s'agissant de l'assujettissement à l'impôt en Suisse à raison de la jouissance sur un immeuble sis à Genève, de la taxation d'office et par estimation, du rappel d'impôt et de la soustraction fiscale.

11.2. Il s'ensuit que les motifs qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent également en matière d'impôt cantonal et communal. Les griefs du recourant doivent par conséquent être écartés.

12.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière de droit public. Succombant, le recourant doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 24 septembre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 4 Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind;
^b	in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten;
^c	an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben;
^d	in der Schweiz gelegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln.
²	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 6 - 1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
¹	Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
²	Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Artikeln 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern.
³	Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen.
⁴	Die nach Artikel 3 Absatz 5 steuerpflichtigen Personen entrichten die Steuer auf dem Einkommen, für das sie im Ausland aufgrund völkerrechtlicher Verträge oder Übung von den Einkommenssteuern befreit sind.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 7 - 1 Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.
¹	Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.
²	Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland entrichten die Steuern für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz mindestens zu dem Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 123 - 1 Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.
¹	Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.
²	Sie können insbesondere Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen. Die sich daraus ergebenden Kosten können ganz oder teilweise dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person auferlegt werden, die diese durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR232.233 234

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.226
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.226
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.227
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.228

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung - 1 Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
¹	Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
^a	Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
^b	Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
^c	Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
²	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
^a	die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
^b	bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR229: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.230
³	Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.231

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 132 Voraussetzungen - 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
¹	Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
²	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung, so kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller (Art. 103 Abs. 1 Bst. b und 104 Abs. 1) als Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission weitergeleitet werden.
³	Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 151 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
²	Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
²	Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
³	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.275
⁴	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.276

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 12 - 1 Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
¹	Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
²	Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt.
³	Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974511 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...512
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.513
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 46 Veranlagung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Abweichungen von der Steuererklärung gibt sie dem Steuerpflichtigen spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt.
³	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 53 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
²	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.
⁴	Wenn bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht.204

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.