6B_1186/2022 - 2023-07-12 - Droit pénal (partie général) - Strafzumessung (mehrfache vorsätzliche Hinterziehung der Mehrwertsteuer)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

6B 1186/2022, 6B 1193/2022

Urteil vom 12. Juli 2023

I. strafrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Jacquemoud-Rossari, Präsidentin,
Bundesrichter Denys,
Bundesrichter Muschietti,
Bundesrichterin van de Graaf,
Bundesrichter Kölz,
Gerichtsschreiberin Unseld.

Verfahrensbeteiligte
6B 1186/2022
Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG), Direktionsbereich Strafverfolgung,
Taubenstrasse 16, 3003 Bern,
Beschwerdeführer 1,

gegen

A.________,
vertreten durch Herren Dr. Hans Baumgartner und/oder Dr. Thomas Sprenger, Rechtsanwälte,
Beschwerdegegner 1,

Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich, Güterstrasse 33, Postfach, 8010 Zürich.

und

6B 1193/2022
A.________,
vertreten durch Herren Dr. Hans Baumgartner und/oder Dr. Thomas Sprenger, Rechtsanwälte,
Beschwerdeführer 2,

gegen

1. Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG), Direktionsbereich Strafverfolgung,
Taubenstrasse 16, 3003 Bern,
2. Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich, Güterstrasse 33, Postfach, 8010 Zürich,
Beschwerdegegner 2 und 3,

Gegenstand
6B 1186/2022
Strafzumessung (mehrfache vorsätzliche Hinterziehung der Mehrwertsteuer),

6B 1193/2022
Strafzumessung (mehrfache vorsätzliche Hinterziehung der Mehrwertsteuer),

Beschwerden gegen das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich, II. Strafkammer, vom 12. August 2022 (SU210055-O/U/hb).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die damalige Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) auferlegte A.________ mit Strafbescheid vom 24. März 2016 wegen mehrfacher vollendeter und mehrfacher versuchter Einfuhrsteuerhinterziehung eine Busse von Fr. 4'000'000.--. Die EZV warf A.________ vor, zahlreiche Kunstgegenstände bei der Einfuhr in die Schweiz nicht oder falsch angemeldet zu haben. A.________ erhob gegen den Strafbescheid Einsprache.

A.b. Mit Strafverfügung vom 6. Oktober 2016 verurteilte die EZV A.________ erneut wegen mehrfacher vollendeter und mehrfacher versuchter Mehrwertsteuerhinterziehung zu einer Busse von Fr. 4'000'000.--. A.________ verlangte eine gerichtliche Beurteilung. Die EZV überwies die Angelegenheit mit Verfügung vom 25. November 2016 an die Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich zuhanden des zuständigen Gerichts mit dem Antrag, A.________ sei bezüglich der 152 in der Strafverfügung vom 6. Oktober 2016 beurteilten Fälle der vollendeten, vorsätzlich begangenen Einfuhrsteuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a i.V.m. Art. 97 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) schuldig zu sprechen und zu einer Busse von Fr. 4'000'000.-- zu verurteilen. Eventualiter sei A.________ der mehrfachen vollendeten, fahrlässig begangenen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG schuldig zu sprechen und mit einer angemessenen Busse zu bestrafen.

A.c. Das Bezirksgericht Bülach verurteilte A.________ mit Urteil vom 4. Mai 2018 wegen mehrfacher Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 85 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; in Kraft bis am 31. Dezember 2009; AS 2000 1300) und Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer Busse von Fr. 4'000'000.--. Gegen dieses Urteil erhoben A.________ Berufung und die EZV Anschlussberufung.

A.d. Das Obergericht des Kantons Zürich stellte das Verfahren gegen A.________ am 4. Juni 2020 bezüglich einzelner Fall-Dossiers ein. In weiteren Fall-Dossiers sprach es ihn vom Vorwurf der Steuerhinterziehung frei. Im Übrigen bestätigte es die erstinstanzlichen Schuldsprüche. Es bestrafte A.________ mit einer Busse von Fr. 2'503'000.--.

A.e. Gegen dieses Urteil gelangten A.________ und die damalige EZV mit Beschwerde in Strafsachen an das Bundesgericht. Dieses hiess die Beschwerde der EZV gut, es hob das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 4. Juni 2020 auf und wies die Sache zur erneuten Berechnung der Busse an die Vorinstanz zurück. Die Beschwerde von A.________ wies es ab, soweit darauf einzutreten war (Urteil 6B 938/2020 und 6B 942/2020 vom 12. November 2021).

B.
Das Obergericht des Kantons Zürich bestrafte A.________ mit Urteil vom 12. August 2022 mit einer Busse von Fr. 3'098'485.--.

C.
Das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) beantragt mit Beschwerde in Strafsachen, das Urteil vom 12. August 2022 sei aufzuheben und die Sache sei zur neuen Beurteilung an das Obergericht des Kantons Zürich zurückzuweisen (Verfahren 6B 1186/2022).

D.
A.________ führt ebenfalls Beschwerde in Strafsachen mit den Anträgen, das Urteil vom 12. August 2022 sei aufzuheben und die Busse angemessen zu reduzieren. Eventualiter sei die Sache zur Neufestsetzung bzw. Reduktion der Busse an die Vorinstanz zurückzuweisen (Verfahren 6B 1193/2022).

E.
A.________ beantragt in seiner Vernehmlassung, auf die Beschwerde des BAZG sei nicht einzutreten; eventualiter sei die Beschwerde abzuweisen. Die Vorinstanz und die Oberstaatsanwaltschaft verzichteten auf eine Stellungnahme (je Verfahren 6B 1186/2022).
Im Verfahren 6B 1193/2022 wurden keine Vernehmlassungen eingeholt.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht vereinigt mehrere Verfahren, wenn sie in einem engen sachlichen Zusammenhang stehen, namentlich wenn sie sich gegen denselben Entscheid richten und die gleichen Parteien oder ähnliche Rechtsfragen betreffen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 Abs. 2 lit. b BZP; BGE 133 IV 215 E. 1; 126 V 283 E. 1; 113 Ia 390 E. 1). Dies ist vorliegend der Fall. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Entscheid zu behandeln.

2.

2.1. Die Beschwerde an das Bundesgericht hat gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG ein Begehren oder mit anderen Worten einen Antrag in der Sache zu enthalten. Die Rechtsprechung lässt jedoch genügen, wenn aus der Beschwerdebegründung klar hervorgeht, in welchem Sinne der angefochtene Entscheid abgeändert werden soll (BGE 137 III 617 E. 6.2; 137 II 313 E. 1.3; 134 III 235 E. 2). Das Bundesgericht kann gemäss Art. 107 Abs. 2 BGG grundsätzlich reformatorisch oder kassatorisch entscheiden. Aufhebungsanträge oder Anträge auf Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuer Entscheidung allein genügen daher nicht, ausser wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte (BGE 136 V 131 E. 1.2; 134 III 379 E. 1.3 mit Hinweis).

2.2. Der Beschwerdeführer 1, der zur vorliegenden Beschwerde legitimiert ist (vgl. Art. 81 Abs. 1 lit. b Ziff. 7 BGG), beantragt vor Bundesgericht formell, Dispositiv Ziff. 3 des angefochtenen Urteils sei aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Er stellt folglich keinen formellen Antrag in der Sache. Aus den übrigen Ausführungen in der Beschwerde ergibt sich jedoch, dass nach Auffassung des Beschwerdeführers 1 eine höhere Busse auszusprechen ist. Damit enthält die Beschwerde des Beschwerdeführers 1 ein Rechtsbegehren im Sinne von Art. 42 Abs. 1 BGG. Gleiches gilt für die Beschwerde des Beschwerdeführers 2, der ausdrücklich um eine Reduktion der Busse ersucht.
Ein reformatorischer Entscheid des Bundesgerichts kommt für die vorliegend zu beurteilende Strafzumessung nicht in Betracht (Urteile 6B 1323/2018 vom 12. Juni 2019 E. 2; 6B 824/2016 vom 10. April 2017 E. 15.5 mit Hinweisen, nicht publ. in: BGE 143 IV 214). Der Beschwerdeführer 1 stellt daher zu Recht einen kassatorischen Antrag auf Rückweisung der Sache an die Vorinstanz.

2.3. Der Beschwerdeführer 2 argumentiert in seiner Stellungnahme, der Beschwerdeführer 1 habe die von ihm beantragte Erhöhung der Busse zu Unrecht nicht beziffert, obschon er vor der Vorinstanz ausdrücklich die Ausfällung einer Busse von Fr. 4'000'000.-- verlangt habe (Stellungnahme S. 5 f.). Eine Bezifferung ist bei Anträgen betreffend die Strafzumessung nach ständiger Rechtsprechung weder im kantonalen Verfahren noch vor Bundesgericht zwingend. Dies gilt auch für Bussen. Im Übrigen hat auch der Beschwerdeführer 2 die von ihm beantragte Reduktion der Busse nicht beziffert.

2.4. Auf die Beschwerden ist unter dem Vorbehalt zulässiger und genügend begründeter Rügen daher einzutreten.

3.

3.1. Der Beschwerdeführer 1 rügt zusammengefasst, die Vorinstanz habe im angefochtenen Entscheid zu Unrecht die Bussenbandbreiten aus dem aufgehobenen Urteil vom 4. Juni 2020 übernommen, das Kumulationsprinzip falsch angewandt und keine Neubeurteilung vorgenommen. Da die Höhe des hinterzogenen Betrags bereits für die Bestimmung des Bussenrahmens massgebend sei, könne der hinterzogene Betrag nicht zusätzlich für die Beurteilung der Schwere des Einzeldelikts und die Festlegung der Busse innerhalb des Bussenrahmens herangezogen werden. Die Vorinstanz habe die hinterzogenen Beträge zu Unrecht gegenseitig verglichen und gestützt darauf die Schwere der Tat festgelegt. Dies habe dazu geführt, dass in 121 Fall-Dossiers noch vor der Reduktion wegen langer Verfahrensdauer eine Busse von unter 10% des Bussenrahmens, in zwölf Fall-Dossiers eine Busse von 10% bis 20% des Bussenrahmens, in vier Fall-Dossiers eine Busse zwischen 20% und 30% des Bussenrahmens und in einem Fall-Dossier eine Busse von knapp über 30% des Bussenrahmens resultiert habe, obschon die Vorinstanz von einem vorsätzlichen Handeln, deutlich erschwerenden Umständen und aussergewöhnlich guten finanziellen Verhältnissen ausgehe und sie selbst darauf hinweise, dass der
Bussenrahmen nicht nur für vorsätzliche Taten, sondern auch für fahrlässige Handlungsweisen gelte. Insbesondere bei den altrechtlich behandelten zwölf Fall-Dossiers mit "variierendem oder fliessendem Bussenrahmen" habe die Vorinstanz im Ergebnis Bussen im Fahrlässigkeitsbereich festgesetzt, dies trotz übriger Zumessungskriterien, die kaum schwerer wiegen könnten.

3.2. Der Beschwerdegegner 1 argumentiert in seiner Stellungnahme im Wesentlichen, die Vorinstanz habe weder das Kumulationsprinzip noch das Doppelverwertungsverbot verletzt. Ein wertender Vergleich und eine Kategorisierung der einzelnen Delikte sei zulässig. Ebenso wenig habe die Vorinstanz die Bindungswirkung des Urteils 6B 938/2020 und 6B 942/2020 vom 12. November 2021 missachtet.

3.3. Gemäss Art. 85 Abs. 1 aMWSTG wird mit Busse bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils bestraft, wer vorsätzlich sich oder einem andern einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft, namentlich die Steuer hinterzieht, auch indem er für sich eine unrechtmässige Befreiung, Vergütung, Rückerstattung oder einen unrechtmässigen Abzug von Steuern erwirkt. Wer durch fahrlässiges Verhalten sich oder einem andern einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft, wird mit Busse bis zum Einfachen des unrechtmässigen Vorteils bestraft (Art. 85 Abs. 3 aMWSTG).
Am 1. Januar 2010 ist das neue Mehrwertsteuergesetz in Kraft getreten. Gemäss Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG wird mit Busse bis zu Fr. 800'000.-- bestraft, wer die Steuerforderung zulasten des Staates verkürzt, indem er vorsätzlich oder fahrlässig bei der Einfuhr Waren nicht oder unrichtig anmeldet oder verheimlicht. Sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung, kann die Busse bei vorsätzlicher Begehung bis zum Doppelten des Steuervorteils erhöht werden (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG).

3.4.

3.4.1. Der Beschwerdegegner 1 beging die beurteilten Mehrwertsteuerhinterziehungen in den Jahren 2009 bis 2013. Die Vorinstanz brachte auf die im Jahr 2009 begangene Tat gemäss Fall-Dossier 121, mit welcher ein Steuervorteil von Fr. 1'251'628.80 einherging, das neue Recht zur Anwendung, da die Obergrenze der Busse nach neuem Recht beim Doppelten (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG), nach altem Recht jedoch beim Fünffachen des erzielten Steuervorteils liegt (angefochtenes Urteil S. 56 f.). Bezüglich der übrigen zwölf im Jahr 2009 begangenen Taten war das neue Recht im Vergleich zum alten Recht nicht milder, da selbst das Fünffache des jeweils erzielten Steuervorteils die Obergrenze von Fr. 800'000.-- gemäss Art. 96 Abs. 4 MWSTG nicht erreichte, weshalb die Vorinstanz insoweit eine Beurteilung nach dem alten Recht vornahm (angefochtenes Urteil S. 57).

3.4.2. Die Vorinstanz erwägt, die Bussen seien innerhalb des Bussenrahmens nach der Schwere der Widerhandlung und des Verschuldens zu bemessen. Der Beschwerdegegner 1 sei in zwei Fällen (Fall-Dossiers 319 und 514) gestellt worden. Im Fall 319 habe er am 20. September 2012 bei der Einreise den grünen Durchgang benutzt und den Gepäckwagen, auf dem sich das in einer Transportfolie verpackte Gemälde und die in einer Kartonschachtel verpackte Elefantendose befunden hätten, durch Handling Agents über die Zollgrenze bringen lassen. Zuvor habe er die Kunstgegenstände am 14. September 2012 aus einem offenen Zolllager ausgelagert und im Transitverfahren im Privatjet nach Grossbritannien exportiert. Im Fall 514 habe er am 3. Juni 2013 am gleichen Ort den grünen Durchgang benutzt. Die nicht angemeldeten Kunstgegenstände hätten sich wiederum auf einem Gepäckwagen befunden, der von einer Drittperson über die Zollgrenze gebracht worden sei (angefochtenes Urteil E. 4.1.1 S. 60). Von einem ähnlichen Vorgehen sei auch in den übrigen Fällen auszugehen. Der Beschwerdegegner 1 habe sein Vorgehen jeweils von der Präsenz der Zollbehörden abhängig gemacht. So sei belegt, dass er sich am 20. April 2012 am Flughafen Heathrow, als er zur Bezahlung von
Abgaben für später unangemeldet in die Schweiz eingeführte Objekte aufgefordert worden sei, dazu entschlossen habe, die Ware in den Flieger zurückzubringen und den Weiterflug nach Istanbul anzutreten (angefochtenes Urteil S. 61 f.). Der Beschwerdegegner 1 habe gezielt die Möglichkeiten genutzt, die ihm die Reise in einem Privatjet geboten hätten. Sollten Einfuhren in anderer Weise erfolgt sein, sei davon auszugehen, dass sie vergleichbar zielgerichtet gewesen seien. Davon, dass der Beschwerdegegner 1 strategisch vorgegangen sei, würden im Übrigen auch diejenigen inkriminierten Einfuhren zeugen, denen wie im Fall 319 die Auslagerung der Objekte aus einem offenen Zolllager mit anschliessendem Export via Transitabfertigung im Privatjet des Beschwerdegegners 1 vorausgegangen seien (Fall 319 und 26 weitere Fall-Dossiers), womit günstigere Voraussetzungen für eine illegale Einfuhr (auch unter Umgehung der Lagerhalter) erst geschaffen worden seien. Die Exportentscheide seien von steuerlichen Überlegungen geleitet gewesen und hätten nichts mit dem Bedürfnis zu tun gehabt, das Bild an einem bestimmten Ort zur Verfügung zu haben, was sich auch in E-Mail-Korrespondenz widerspiegle (angefochtenes Urteil S. 62). Die Nichtanmeldung der
betroffenen Objekte durch den Beschwerdegegner 1 unterscheide sich durch dieses bei einer Gesamtbetrachtung erkennbare, aber in jedem Einzelfall wirksame organisierte Vorgehen grundlegend und deutlich erschwerend von auf den ersten Blick ähnlichen Verhaltensweisen von Geschäfts- und Ferienreisenden, die bei Gelegenheit erfolgen und sich im Ergebnis in der blossen Tatbestandserfüllung erschöpfen würden. Innerhalb der vom Beschwerdegegner 1 begangenen Taten würden dabei diejenigen objektiv erheblich schwerer wiegen, in denen der Beschwerdegegner 1 mit dem vorgängigen Export die günstigen Voraussetzungen für eine illegale Einfuhr mit beachtlichem Aufwand geschaffen habe (angefochtenes Urteil S. 62 f.). Bei den Falschanmeldungen seien eigens für diesen Zweck bei den Verkäufern im Auftrag des Beschwerdegegners 1 angeforderte Rechnungen oder Rechnungen über fingierte Verkäufe zwischen sich nahestehenden, von ihm vertretenen juristischen Personen verwendet worden. Diese Fälle würden unter dem Aspekt des Tatvorgehens ähnlich schwer wiegen wie die Nichtanmeldungen nach vorgängigem Export (angefochtenes Urteil S. 63).

3.4.3. Die Vorinstanz führt weiter aus, die Höhe der hinterzogenen Einfuhrsteuer liege im Einzelfall zwischen Fr. 89.40 (Fall 390) und Fr. 1'251'628.80 (Fall 121), wobei Deliktsbeträge über Fr. 5'000.-- den auch grosszügig definierten Bagatellbereich sprengen würden und bis Fr. 10'000.-- nicht zu vernachlässigen seien. Deliktsbeträge über Fr. 10'000.-- bis um die Fr. 50'000.-- seien in keiner Weise zu vernachlässigen. Darüber bis um Fr. 100'000.-- seien die Deliktserfolge als erheblich, über Fr. 100'000.-- bis Fr. 250'000.-- als ganz erheblich, über Fr. 250'000.-- bis Fr. 600'000.-- als hoch und über Fr. 600'000.-- als sehr hoch bzw. über Fr. 1 Mio. als ausserordentlich hoch zu qualifizieren. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass sie für die Strafzumessung auf die Bandbreite der Deliktsbeträge von jeweils mehreren tausend Franken abstellt (angefochtenes Urteil E. 4.1.2 S. 63).

3.4.4. Betreffend die subjektive Tatschwere erwägt die Vorinstanz, der Beschwerdegegner 1 habe vorsätzlich sowie finanziell motiviert und damit rein egoistisch gehandelt. Er hätte sich ohne Weiteres an die geltenden Gesetze halten können. Der Hinweis auf die mit der Zollabfertigung in Zürich aus seiner Sicht verbundenen zeitlichen Zumutungen vermöchte das Verhalten auch dann in keiner Weise zu entschuldigen, wenn der Beschwerdegegner 1 damit seine Motive korrekt benennen würde. Dass es sich dabei allerdings lediglich um eine Schutzbehauptung handle, zeige sich nicht zuletzt darin, dass der Beschwerdegegner 1 die Mühe des korrekten Verfahrens (unterstützt durch Dienstleister) bei den keine Steuerpflicht auslösenden Exporten der Objekte mit Transitabfertigung ab dem offenen Zolllager nicht gescheut habe (angefochtenes Urteil E. 4.2 S. 63 f.).

3.4.5. Die Vorinstanz geht von ausserordentlich guten finanziellen Verhältnissen des Beschwerdegegners 1 aus (in der Schweiz deklariertes Jahreseinkommen von knapp Fr. 11 Mio. im Jahr 2013; weltweites Vermögen von geschätzt Fr. 1.25 Mrd. im Jahr 2015; angefochtenes Urteil E. 4.3.1 S. 64). Dessen Vorleben und persönlichen Verhältnisse wertet sie neutral (angefochtenes Urteil E. 4.4 S. 65). Leicht straferhöhend berücksichtigt sie, dass der Beschwerdegegner 1 während des seit dem 30. Oktober 2012 laufenden Verwaltungsstrafverfahrens zwölf weitere Einfuhrsteuerhinterziehungen beging (angefochtenes Urteil E. 4.4 S. 65 f.). Merklich strafmindernd wirke sich die lange Verfahrensdauer aus, zumal die letzten im vorliegenden Verfahren zu sanktionierenden Taten auch bereits neun Jahre zurücklägen (angefochtenes Urteil E. 4.5 S. 66).

3.4.6. Im Ergebnis stellt die Vorinstanz bezüglich der altrechtlich beurteilten Fälle 154, 215, 216 und 280 eine "ganz erhebliche kriminelle Energie" fest, da den inkriminierten Importen die Auslagerung der Objekte aus dem offenen Zolllager mit anschliessendem Export via Transitabfertigung im Privatjet des Beschwerdegegners 1 vorausgegangen sei. Angesichts der Deliktsbeträge von zwischen rund Fr. 6'000.-- und bis über Fr. 7'000.-- geht sie in den Fällen 215, 216 und 154 dennoch von einer "leichten" und im Fall 280 mit einem Deliktsbetrag von Fr. 81'310.90 bzw. gut Fr. 80'000.-- von einer "gerade noch leichten" objektiven Tatschwere aus (angefochtenes Urteil E. 5.1.1 S. 66). Unter Berücksichtigung der ausgesprochen guten finanziellen Lage und ausgehend von Strafrahmen, welche nicht nur für vorsätzliche Taten, sondern auch für fahrlässige Handlungsweisen gälten, erachtet die Vorinstanz Bussen von Fr. 80'000.-- (Fall 280), Fr. 7'000.-- (Fälle 215 und 216) und Fr. 5'000.-- (Fall 154) als angemessen. Diese Beträge reduziert sie aufgrund der langen Verfahrensdauer um jeweils rund 20% auf Fr. 64'000.-- (Fall 280), Fr. 5'600.-- (Fälle 215 und 216) und Fr. 4'000.-- (Fall 154; angefochtenes Urteil E. 5.1.2 S. 66 f.).

3.4.7. Ähnlich argumentiert die Vorinstanz bezüglich der übrigen altrechtlichen Fälle. Bei den Falschanmeldungen unter Verwendung fiktiver Rechnungen (Fälle 22, 90, 107 und 108) geht sie von einer "erheblichen kriminellen Energie" aus. Dennoch qualifiziert sie das objektive Verschulden in den Fällen 107 und 90 angesichts der Deliktsbeträge zwischen gut Fr. 1'000.-- und Fr. 4'000.-- als "leicht". Im Ergebnis erachtet sie - vor Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer - beispielsweise im Fall 107 (Deliktsbetrag von Fr. 3'428.--) eine Busse von Fr. 2'500.-- als angemessen, was nach der Strafminderung infolge der langen Verfahrensdauer eine Busse von Fr. 2'000.-- ergab (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.2.1 f. S. 67). In den altrechtlichen Fällen 56B, 347, 395 und 436 geht die Vorinstanz ebenfalls von Vorsatz aus. Umstände, die für eine über das grundsätzlich organisierte Vorgehen hinausgehende kriminelle Energie sprächen, stellt sie jedoch nicht fest. Im Fall 347 (Deliktsbetrag von Fr. 21'361.90) beträgt die Busse vor Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer beispielsweise Fr. 18'000.-- und nach Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer Fr. 14'400.-- (vgl. dazu angefochtenes Urteil E. 5.3.1 f. S. 67 f.).

3.4.8. Zum neurechtlichen Fall 121 führt die Vorinstanz aus, der Deliktsbetrag sei mit Fr. 1'251'628.80 ausserordentlich hoch, auch wenn noch höhere Beträge denkbar seien. Die kriminelle Energie sei angesichts des organisierten Vorgehens (vorgängige Auslagerung des Kunstwerks aus dem offenen Zolllager bzw. einem Zollfreilager [vgl. angefochtenes Urteil S. 47 ff.] mit anschliessendem Export mit Transitabfertigung) ganz erheblich. Allerdings seien noch raffiniertere Vorgehensweisen denkbar. Unter Berücksichtigung der ausgesprochen guten finanziellen Lage sei eine Busse im obersten Drittel des bis zu Fr. 2'503'257.-- reichenden Strafrahmens, d.h. von Fr. 1'700'000.-- angemessen. Aufgrund der langen Verfahrensdauer erweise sich eine Reduktion dieser Strafe um 20%, mithin auf Fr. 1'360'000.-- als gerechtfertigt (angefochtenes Urteil E. 6.1 S. 68).

3.4.9. Bei den übrigen neurechtlichen Fällen berücksichtigt die Vorinstanz die sich aus dem jeweiligen Vorgehen ergebende kriminelle Energie, wobei sie zwischen den Fällen mit vorgängigem Export (angefochtenes Urteil E. 6.2.1 S. 69), den Falschanmeldungen unter Verwendung fiktiver Rechnungen (angefochtenes Urteil E. 6.2.2 S. 70) und den blossen Nichtanmeldungen ohne vorgängigen Export (angefochtenes Urteil E. 6.2.3 S. 71) unterscheidet. Sie trägt zudem dem Deliktserfolg, den ausgesprochen guten finanziellen Verhältnissen, dem Umstand, dass der Strafrahmen von Busse bis zu Fr. 800'000.-- auch fahrlässige Steuerhinterziehungen erfasst, und der langen Verfahrensdauer Rechnung (angefochtenes Urteil S. 69 ff.).

3.4.10. Die so errechneten Bussen addiert die Vorinstanz, was die Busse von Fr. 3'098'485.-- ergibt (angefochtenes Urteil E. 7 S. 72).

3.5. Die Vorinstanz geht von korrekten oberen Bussenrahmen von Fr. 2'503'257.60 (Fall-Dossier 121; Doppeltes des Steuervorteils, vgl. Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG), vom Fünffachen der hinterzogenen Steuer (übrige zwölf Fälle aus dem Jahr 2009; vgl. Art. 85 Abs. 1 aMWSTG) bzw. von jeweils Fr. 800'0000.-- (Fälle aus der Zeit ab 2010 mit einem Steuervorteil von weniger als Fr. 800'000.--; vgl. Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG) aus (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.1 f. S. 58). Ebenso wenig kann ihr zum Vorwurf gemacht werden, sie habe das Bundesgerichtsurteil 6B 938/2020 und 6B 942/2020 vom 12. November 2021 missachtet und die einzelnen Strafen erneut asperiert, da sie die einzelnen Bussen im Gegenteil explizit addiert (vgl. angefochtenes Urteil E. 7 S. 72).

3.6.

3.6.1. Dem Sachgericht steht bei der Gewichtung der verschiedenen Strafzumessungsfaktoren ein erheblicher Ermessensspielraum zu. Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin in die Strafzumessung nur ein, wenn das Sachgericht den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, wenn es von rechtlich nicht massgebenden Kriterien ausgegangen ist oder wenn es wesentliche Gesichtspunkte ausser Acht gelassen bzw. in Überschreitung oder Missbrauch seines Ermessens falsch gewichtet hat (BGE 144 IV 313 E. 1.2; 136 IV 55 E. 5.6; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft die Höhe von Steuerhinterziehungsbussen lediglich unter dem Gesichtspunkt der Überschreitung bzw. des Missbrauchs des Ermessens. Entsprechend greift es nur ein, wenn die Vorinstanz nicht von den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Busse willkürlich hart oder milde angesetzt hat (BGE 144 IV 136 E. 9.1; 114 Ib 27 E. 4a).

3.6.2. Gemäss Art. 2 VStrR gelten die allgemeinen Bestimmungen des StGB für Taten, die in der Verwaltungsgesetzgebung des Bundes mit Strafe bedroht sind, soweit das VStrR oder das einzelne Verwaltungsgesetz nichts anderes bestimmt. Bussen bis zu Fr. 5'000.-- sind nach der Schwere der Widerhandlung und des Verschuldens zu bemessen; andere Strafzumessungsgründe müssen nicht berücksichtigt werden (Art. 8 VStrR). Der Gesetzgeber hat Art. 8 VStrR im MWSTG - trotz des Verweises in Art. 97 Abs. 1 MWSTG auf Art. 34 und 106 Abs. 3 StGB - nicht für unanwendbar erklärt (CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, in: Kommentar MWSTG, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 7 zu Art. 97 MWSTG; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 11 N. 71; JACQUES PITTET, in: Basler Kommentar, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 7 zu Art. 97 MWSTG). Für Bussen über Fr. 5'000.-- ist Art. 8 VStrR jedoch nicht einschlägig. Insoweit berechnet sich die Busse daher nach den allgemeinen Strafzumessungsgrundsätzen. Gemäss Art. 2 VStrR und Art. 97 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 StGB bemisst das Gericht die Busse je nach den Verhältnissen des Täters so, dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden
angemessen ist. Weiter gelangen auch im Mehrwertsteuerstrafrecht die Strafzumessungsgrundsätze von Art. 47 StGB zur Anwendung (vgl. Art. 2 VStrR und Art. 333 Abs. 1 StGB). Danach misst das Gericht die Strafe nach dem objektiven und subjektiven Verschulden des Täters zu (Art. 47 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 StGB; BGE 142 IV 137 E. 9.1; 141 IV 61 E. 6.1.1; 129 IV 6 E. 6.1). Es berücksichtigt zudem das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Täters, die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters sowie dessen Verhalten nach der Tat und im Strafverfahren (sog. Täterkomponenten; Art. 47 Abs. 1 Satz 2 StGB; BGE 141 IV 61 E. 6.1.1; 129 IV 6 E. 6.1).
Hauptsächliche Strafzumessungsgründe bilden im Steuerstrafrecht neben dem Verschulden die Höhe der hinterzogenen Steuer (Taterfolg), die Art und Weise der Herbeiführung des Taterfolges, die Beweggründe, die persönlichen Verhältnisse und insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse (BGE 144 IV 136 E. 7.2.2; Urteil 2C 298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 11.1). Die Täterkomponenten, wozu auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der beschuldigten Person gehören, können im Anwendungsbereich des VStrR und des MWSTG lediglich bei Bussen bis zu Fr. 5'000.-- unberücksichtigt bleiben (vgl. JONAS ACHERMANN, in: Basler Kommentar, Verwaltungsstrafrecht, 2020, N. 14 und 35 zu Art. 8 VStrR).

3.7.

3.7.1. Der Beschwerdeführer 1 rügt zu Recht, die Bemessung der altrechtlichen Bussen sei nicht nachvollziehbar und verstosse gegen Bundesrecht. Kennt der anwendbare Straftatbestand, wie dies bei Art. 85 Abs. 1 aMWSTG und Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG der Fall ist, keinen generell-abstrakten oberen Bussenrahmen, sondern lediglich einen oberen Bussenrahmen für den Einzelfall, der sich an der Höhe der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils orientiert, kann für die Frage, ob die Busse im oberen oder unteren Bereich dieses individuellen Bussenrahmens anzusetzen ist, nicht erneut auf die Höhe der hinterzogenen Steuer abgestellt werden mit der Begründung, der Deliktsbetrag sei gering bzw. besonders hoch. Dies hätte zur Folge, dass die Busse bei einem geringen hinterzogenen Betrag im unteren Bereich des individuellen Bussenrahmens festzulegen wäre, obschon sich der geringe Deliktserfolg bereits im tiefen oberen Bussenrahmen widerspiegelt. Umgekehrt wäre die Busse bei einem hohen Deliktsbetrag im oberen Bereich des ohnehin bereits hohen oberen Bussenrahmens zu bemessen. Dies käme einem Verstoss gegen das Doppelverwertungsverbot gleich (vgl. DANIEL HOLENSTEIN, Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Steuerstrafrecht
aus dem zweiten Halbjahr 2020, ASA 89 772). Das Doppelverwertungsverbot besagt, dass Umstände, die zur Anwendung eines höheren oder tieferen Strafrahmens führen, innerhalb des geänderten Strafrahmens nicht noch einmal als Straferhöhungs- oder Strafminderungsgrund berücksichtigt werden dürfen, weil dem Täter sonst der gleiche Umstand zweimal zur Last gelegt oder zugute gehalten würde (BGE 142 IV 14 E. 5.4; 141 IV 61 E. 6.1.3; je mit Hinweisen). Indem die Vorinstanz die Bussen bei einem geringen deliktischen Erlös ausgehend von einem "leichten" objektiven Tatverschulden zumindest vordergründig im unteren Bereich des individuellen Bussenrahmens und bei einem hohen deliktischen Erlös (vgl. dazu den Fall 121; nachfolgend E. 3.9) ausgehend von einem "schweren" bzw. "erheblichen" objektiven Tatverschulden im oberen bzw. einem höheren Bereich des individuellen Bussenrahmens festlegte, hat sie daher gegen das Doppelverwertungsverbot verstossen. Der erzielte Steuervorteil findet bei einem individuellen, sich am Steuervorteil orientierenden Bussenrahmen über den anzuwendenden Koeffizienten bzw. Bussenfaktor Eingang in die Strafzumessung. Mit Art. 85 Abs. 1 aMWSTG und Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG und dem Doppelverwertungsverbot unvereinbar ist
es nach dem Gesagten, einzig aufgrund der Höhe des erzielten Steuervorteils innerhalb des individuellen, sich am Fünffachen (Art. 85 Abs. 1 aMWSTG) bzw. am Doppelten (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG) dieses Steuervorteils orientierenden Bussenrahmens von einem massgeblich höheren oder niedrigeren Koeffizienten bzw. Bussenfaktor auszugehen, da die erwähnten Bestimmungen im Gegenteil einen linearen Strafrahmen vorsehen. Im Übrigen bleibt die Vorinstanz auch eine Erklärung schuldig, weshalb sich ein hoher Deliktsbetrag bezüglich der zu beurteilenden Einzeltat unabhängig von den übrigen Tatumständen überproportional schwer auf das Verschulden auswirken soll.

3.7.2. Nach der zu Art. 175 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ergangenen Rechtsprechung entspricht die Steuerbusse bei vorsätzlicher Tatbegehung ohne besondere Umstände in der Regel dem Einfachen der hinterzogenen Steuer (Koeffizient bzw. Bussenfaktor von 1 bzw. 100%). Bei einem schweren Verschulden ist daher grundsätzlich eine Busse über dem Einfachen der hinterzogenen Steuer auszusprechen (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 mit Hinweisen). Das "Regelstrafmass" von Art. 175 Abs. 2 DBG (Einfaches der hinterzogenen Steuer) kommt zur Anwendung für die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung, es sei denn, es lägen Strafminderungs- oder Strafschärfungsgründe vor (vgl. Urteile 2C 298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 11.1; 2C 113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2). Dieser Grundsatz ist im DBG explizit verankert (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Das "Regelstrafmass" ist nicht systematisch anzuwenden, sondern blosser Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip (BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Urteil 2C 298/2020 vom 9. Oktober
2020 E. 12.3; SIEBER/MALLA, in: Basler Kommentar, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl. 2022, N. 46 zu Art. 175 DBG).
Widerhandlungen gegen Art. 85 aMWSTG durch Hinterziehung der Einfuhrsteuer (Nicht- oder Falschdeklaration bei der Einfuhr von Waren in die Schweiz) sind von ihrem Unrechtsgehalt her mit der Hinterziehung von direkten Steuern vergleichbar. Auch bei der vorsätzlichen vollendeten Hinterziehung der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG muss Ausgangspunkt für die Strafzumessung daher ein Strafmass im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer sein. Ausgehend davon ist die Strafe aufgrund der übrigen Strafzumessungsfaktoren, namentlich der konkreten Tatumstände und des subjektiven Tatverschuldens sowie bei Bussen über Fr. 5'000.-- (vgl. Art. 8 VStrR; vorne E. 3.6.2) in Berücksichtigung der persönlichen und insbesondere der wirtschaftlichen Verhältnisse, zu mindern oder zu schärfen. Hingegen rechtfertigt es sich nicht, die Busse für eine vorsätzliche vollendete Hinterziehung der Einfuhrsteuer vor Berücksichtigung allfälliger strafmindernder Faktoren trotz ausgesprochen guter finanzieller Verhältnisse und eines organisierten Vorgehens unter dem Einfachen der hinterzogenen Steuer, d.h. innerhalb des Strafrahmens für fahrlässige Mehrwertsteuerhinterziehungen (vgl. Art. 85 Abs. 3 aMWSTG), bzw. trotz ausgesprochen guter
finanzieller Verhältnisse und erschwerender Tatumstände lediglich beim Einfachen der hinterzogenen Steuer festzulegen. Dies ergibt sich bereits aus den gesetzlich festgelegten Bussenrahmen von bis zum Einfachen des unrechtmässigen Vorteils bei Fahrlässigkeit (vgl. Art. 85 Abs. 3 aMWSTG) und bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils bei vorsätzlicher Tatbegehung (Art. 85 Abs. 1 aMWSTG). Eine einheitliche Rechtsanwendung muss auch im Mehrwertsteuerstrafrecht gewährleistet sein. Dass die Gerichte bei der Strafzumessung im Rahmen von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG über ein grosses Ermessen verfügen, bedeutet nicht, dass sie die Busse nach Belieben festlegen dürfen. Zu betonen ist jedoch, dass die relevanten Strafzumessungsfaktoren auch im Mehrwertsteuerstrafrecht zu beachten sind und es nicht darum geht, bei Vorsatz unter Ausblendung der übrigen Strafzumessungskriterien systematisch eine Busse in der Höhe des Einfachen der hinterzogenen Steuer auszusprechen, was einem Verstoss gegen Art. 8 VStrR, Art. 106 Abs. 3 und Art. 47 StGB gleichkäme.

3.7.3. Obschon die Vorinstanz bezüglich der unter E. 5.1 und 5.2 des angefochtenen Entscheids behandelten Fälle Vorsatz, zusätzliche erschwerende Umstände (Auslagerung der Kunstgegenstände aus einem offenen Zolllager mit anschliessendem Export zwecks illegaler Einfuhr in die Schweiz bzw. Falschanmeldung unter Verwendung fiktiver Rechnungen) und eine "ganz erhebliche" bzw. eine "erhebliche" kriminelle Energie annimmt (vgl. angefochtenes Urteil S. 67 f.), beläuft sich die Busse trotz der ausgesprochen günstigen finanziellen Verhältnisse des Beschwerdegegners 1 vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer, teilweise auch darunter (vgl. etwa den Fall 107), dies bei einem Strafrahmen, der bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer reicht. Hinsichtlich der übrigen altrechtlichen Fälle verneint die Vorinstanz erschwerende Umstände, die für eine über das grundsätzlich organisierte Vorgehen hinausgehende kriminelle Energie sprechen (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.3.1 S. 67 f.). In diesen Fällen setzt sie die Busse vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" trotz der vorsätzlichen Tatbegehung und des "grundsätzlich organisierten" (d.h. direktvorsätzlichen) Vorgehens teils
deutlich unter dem Einfachen der hinterzogenen Steuer fest (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.3.2 S. 68).
Damit hat die Vorinstanz das ihr zustehende Ermessen nicht ausgeschöpft, für die Strafzumessung relevante Umstände (Vorsatz; erschwerende Umstände) im Ergebnis unberücksichtigt gelassen bzw. in Verletzung ihres Ermessens falsch gewichtet und trotz vorsätzlicher Tatbegehung Bussen im Fahrlässigkeitsbereich der jeweiligen Bussenrahmen festgelegt. Die Beschwerde des Beschwerdeführers 1 ist in diesem Punkt daher gutzuheissen und die Angelegenheit zur erneuten Strafzumessung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3.8.

3.8.1. Die Strafzumessung in den neurechtlichen Fällen richtet sich nach Art. 96 Abs. 4 lit. a und Art. 97 Abs. 1 MWSTG. Ziel des in Art. 96 ff . MWSTG verankerten neuen Konzepts des Mehrwertsteuerstrafrechts war es, der steuerpflichtigen Person mehr Rechtssicherheit zu geben, sie bei Bagatelltatbeständen vor einer Kriminalisierung zu schützen und umgekehrt schwere Delikte strenger zu ahnden. Weiter sollte mit dem neuen Konzept eine Trennung von Steuererhebungs- und Strafverfahren herbeigeführt werden zwecks Wahrung der strafprozessualen Verfahrensrechte, insbesondere des in Art. 104 Abs. 2 und 3 MWSTG explizit verankerten Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrechts (vgl. BGE 148 IV 96 E. 4.4.2 mit Hinweisen; PIRMIN BISCHOF, Revision des MWST-Verfahrensrechts und MWST-Strafrechts, Erläuterung der vom Nationalrat vorgenommenen Anpassungen, der Schweizer Treuhänder 2009/6-7, S. 492 ff.). Die Bestimmungen des VStrR, die den rechtskräftigen Entscheid über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht für die Strafgerichte für verbindlich erklären (vgl. Art. 77 Abs. 4 i.V.m. Art. 63 Abs. 1 und 2 VStrR) und die Strafverfolgungsbehörden verpflichten, mit dem Strafverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid über die Leistungs- oder
Rückleistungspflicht zuzuwarten (vgl. Art. 69 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 1 letzter Satz VStrR), wurden in Art. 103 Abs. 1 MWSTG für das Mehrwertsteuerstrafverfahren daher für nicht anwendbar erklärt. Die Strafverfolgungsbehörden können den deliktischen Taterfolg für das Strafverfahren folglich unabhängig von der Steuerbehörde festlegen (vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG). Sie können im Strafverfahren "in dubio pro reo" von einem niedrigeren Deliktserlös ausgehen als die Steuerbehörde oder strafrechtlich nicht verwertbare Beweise aus dem Verwaltungsverfahren unberücksichtigt lassen.
Mit der betragsmässigen Festsetzung eines Bussenrahmens in Art. 96 MWSTG wollte der Gesetzgeber ermöglichen, dass das Strafverfahren EMRK-konform unabhängig vom Veranlagungsverfahren durchgeführt werden kann (BISCHOF, a.a.O., S. 495). Bei vorsätzlichen Mehrwertsteuerhinterziehungen wird Art. 96 MWSTG jedoch durch die Bestimmung von Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG relativiert, die für den oberen Bussenrahmen weiterhin auf den erzielten Steuererlös abstellt, sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung von Art. 96 MWSTG.

3.8.2. Gemäss Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG kann Art. 34 StGB sinngemäss herangezogen werden. Mit dem Verweis auf Art. 34 StGB wollte der Gesetzgeber herausstreichen, dass bei der Strafzumessung vermehrt auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und nicht mehr primär auf den Taterfolg abgestellt werden soll (BISCHOF, a.a.O., S. 496).
Der Verweis in Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG auf Art. 34 StGB bezieht sich demnach in erster Linie auf dessen Abs. 2 Satz 4 und Abs. 3. Gemäss Art. 34 Abs. 2 Satz 4 StGB bestimmt sich die Höhe des Tagessatzes nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters im Zeitpunkt des Urteils, namentlich nach Einkommen und Vermögen, Lebensaufwand, allfälligen Familien- und Unterstützungspflichten sowie nach dem Existenzminimum. Gleiches ergibt sich bereits aus Art. 97 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz MWSTG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 StGB und Art. 8 VStrR e contrario, wonach für die Berechnung von Bussen über Fr. 5'000.-- namentlich auch die finanziellen Verhältnisse des Täters zu berücksichtigen sind (oben E. 3.6.2). Art. 34 Abs. 3 StGB i.V.m. Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG verpflichtet die Behörden des Bundes, der Kantone und der Gemeinden zudem, die für die Bestimmung des Tagessatzes erforderlichen Auskünfte zu geben.

3.8.3. Demgegenüber regeln Art. 34 Abs. 1 und 2 Satz 1 bis 3 StGB die Anzahl Tagessätze und deren Höhe, wobei eine Geldstrafe neurechtlich in der Regel maximal 180 Tagessätze zu Fr. 3'000.-- beträgt (Art. 34 Abs. 1 und 2 Satz 1 StGB, in Kraft seit dem 1. Januar 2018). Altrechtlich betrug die Geldstrafe maximal 360 Tagessätze zu Fr. 3'000.-- (vgl. aArt. 34 Abs. 1 Satz 1 StGB, Fassung gültig bis am 31. Dezember 2017). Massstab für die Strafandrohung von Art. 96 Abs. 4 MWSTG war offenbar die altrechtliche Geldstrafe von maximal 360 Tagessätzen zu Fr. 3'000.--, d.h. von maximal Fr. 1'080'000.-- (BISCHOF, a.a.O., S. 495). Entgegen einer in der Lehre vertretenen Auffassung (vgl. PITTET, a.a.O., N. 9 zu Art. 97 MWSTG) lässt sich aus Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG (Verweis auf Art. 34 StGB) jedoch nicht ableiten, die Steuerhinterziehungsbusse habe sich an der Geldstrafe gemäss Art. 34 Abs. 1 StGB zu orientieren, nachdem Art. 96 und 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG explizit einen anderen Bussenrahmen vorgeben und die Steuerhinterziehungsbusse auch nicht mit einer Geldstrafe vergleichbar ist, die sich nach völlig anderen Grundsätzen bemisst. Ohnehin beträgt die Geldstrafe seit Inkrafttreten des revidierten Art. 34 StGB am 1. Januar 2018 in der
Regel noch höchstens 180 Tagessätze zu Fr. 3'000.--, d.h. maximal Fr. 540'000.-- (Art. 34 Abs. 1 und 2 StGB). Mit der Reduktion der Geldstrafe von altrechtlich höchstens 360 Tagessätzen auf neurechtlich 180 Tagessätze ging nicht eine mildere, sondern eine härtere Bestrafung einher, da die Geldstrafe zugunsten der Freiheitsstrafe im Bereich der mittelschweren Kriminalität (Strafen von 181 bis 360 Tagessätzen) zurückgedrängt wurde (vgl. BGE 147 IV 241 E. 4).

3.9. Der Fall 121 beurteilt sich in Anwendung von Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG (angefochtenes Urteil E. 6.1 S. 68 f.), da der durch die Tat erzielte Steuervorteil von Fr. 1'251'628.80 höher ist als die Strafdrohung von Busse bis Fr. 800'000.-- gemäss Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG. Der obere Bussenrahmen beträgt wie dargelegt Fr. 2'503'257.60 (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). Die Vorinstanz setzt die Busse im Fall 121 vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" (vgl. dazu nachfolgend E. 5) auf Fr. 1'700'000.-- fest und damit mehr als 1 /3 über dem Einfachen des erzielten Steuervorteils sowie im oberen Drittel des Bussenrahmens. Sie berücksichtigt nebst dem Taterfolg in der Höhe des erzielten Steuererlöses auch das konkrete Tatvorgehen sowie die äusserst günstigen finanziellen Verhältnisse des Beschwerdegegners 1. Dass die Vorinstanz damit das ihr zustehende Ermessen geradezu missbraucht und die strafzumessungsrelevanten Faktoren offensichtlich falsch gewichtet haben könnte, zeigt der Beschwerdeführer 1 nicht rechtsgenügend auf. Dies ist auch nicht ersichtlich.

3.10.

3.10.1. In den übrigen neurechtlichen Fällen beträgt der obere Bussenrahmen Fr. 800'000.-- (Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG). Das objektive Tatverschulden, wozu der Taterfolg in Form des erzielten Steuererlöses gehört, ist unter neuem Recht weiterhin ein relevanter und wichtiger Strafzumessungsfaktor (vgl. Art. 8 VStrR; Art. 97 Abs. 1 Satz 1 MWSTG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 StGB). Auch im Rahmen von Art. 96 MWSTG kann die Busse trotz der fixen Maximalbeträge daher nicht losgelöst von jeglichen Überlegungen zur Höhe der hinterzogenen Steuer festgelegt werden. Dies gilt insbesondere für die vorsätzliche Mehrwertsteuerhinterziehung, die sich nach oben nach wie vor am Betrag des erzielten Steuervorteils orientiert (vgl. Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG gelangt dem Wortlaut der Bestimmung folgend nur zur Anwendung, sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung von Art. 96 MWSTG. Dies hat im Ergebnis einen wenig kohärenten oberen Bussenrahmen zur Folge, da die Busse für eine vorsätzliche Hinterziehung der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG bei einem geringen deliktischen Erlös rein theoretisch ein Vielfaches, bei einem Steuervorteil von Fr. 400'000.-- das Doppelte,
darüber und bis Fr. 800'000.-- weniger als das Doppelte bzw. lediglich das Einfache und über Fr. 800'000.-- erneut das Doppelte der hinterzogenen Steuer betragen kann. Ausgangspunkt für die Strafzumessung muss dennoch wie altrechtlich auch unter neuem Recht der (ungefähre) Deliktserlös bilden, wobei der strafrechtlich relevante Deliktserlös wie dargelegt angesichts des im Strafrecht geltenden Grundsatzes "in dubio pro reo" mit dem von den Steuerbehörden errechneten Betrag nicht zwingend identisch sein muss (oben E. 3.8.1). Ausgehend davon ist die Strafzumessung - wie unter altem Recht (vgl. oben E. 3.7.2) - innerhalb des Bussenrahmens in Berücksichtigung der finanziellen Verhältnisse sowie der übrigen strafzumessungsrelevanten Faktoren vorzunehmen.

3.10.2. Dem Gesetzgeber war es ein Anliegen, unter neuem Recht bei der Berechnung der Mehrwertsteuerbusse vermehrt auch den finanziellen Verhältnissen der beschuldigten Person Rechnung zu tragen. Damit wollte er insbesondere sicherstellen, dass ohne Abklärung der Vermögens- und Einkommensverhältnisse, des Grundbedarfs sowie allfälliger Familien- und Unterstützungspflichten keine die wirtschaftliche Existenzgrundlage bedrohende Mehrwertsteuerbusse ausgesprochen wird bzw. die Mehrwertsteuerbusse auch in dieser Hinsicht verhältnismässig ist, was er mit dem Verweis in Art. 97 Abs. 1 MWSTG auf Art. 34 Abs. 2 StGB zum Ausdruck brachte (vgl. oben E. 3.8.2). Gesetzgeberisches Ziel war es demgegenüber nicht, dass die Bussen neurechtlich automatisch tiefer auszufallen haben (BISCHOF, a.a.O., S. 495) und finanziell leistungsstarke Straftäter künftig milder zu bestrafen sind. BISCHOF, der an der Ausarbeitung des neuen Art. 96 MWSTG als Mitglied der nationalrätlichen Kommission beteiligt war (vgl. BGE 148 IV 96 E. 4.4.2; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 11 N. 2 ff.; CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 6 Vorbem. Art. 96 -106 MWSTG), vertritt in diesem Zusammenhang gar die Auffassung, der in Art. 96 MWSTG vorgesehene Strafrahmen
könne im Einzelfall beispielsweise auch ausgeschöpft werden, wenn nur eine Steuer von Fr. 10'000.-- hinterzogen worden sei und die persönlichen Verhältnisse des Täters (Einkommensmillionär) es rechtfertigen (BISCHOF, a.a.O., S. 495).

3.10.3. Die Vorinstanz berücksichtigt bei der Festsetzung der Busse innerhalb des Bussenrahmens von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG nebst den finanziellen Verhältnissen zu Recht das objektive und subjektive Tatverschulden des Beschwerdegegners 1. Auch insofern fällt jedoch auf, dass sie die Bussen vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" trotz der vorsätzlichen Tatbegehung, erschwerender Umstände (Auslagerung der Objekte aus dem offenen Zolllager mit anschliessendem Export via Transitabfertigung; Falschanmeldung unter Verwendung fiktiver Rechnungen) und der ausgesprochen guten finanziellen Verhältnisse des Beschwerdegegners 1 im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer bzw. teils darunter festlegt (vgl. angefochtenes Urteil E. 6.2.1 und 6.2.2 S. 69 f.). Hinsichtlich der übrigen neurechtlichen Fälle verneint die Vorinstanz erschwerende Umstände, die für eine über das grundsätzlich organisierte Vorgehen hinausgehende kriminelle Energie sprechen (vgl. angefochtenes Urteil E. 6.2.3 S. 71). In diesen Fällen setzt die Vorinstanz die Busse vor der strafmindernden Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" trotz der vorsätzlichen Tatbegehung und des "grundsätzlich organisierten" (d.h. direktvorsätzlichen) Vorgehens teils
deutlich unter dem Einfachen der hinterzogenen Steuer fest (vgl. angefochtenes Urteil E. 6.2.3 S. 71). Dies gilt insbesondere für den Fall 321, in welchem die Vorinstanz trotz ausserordentlich guter finanzieller Verhältnisse, einer vorsätzlicher Tatbegehung und eines Deliktserfolgs von rund Fr. 100'000.-- vor Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer eine Busse von lediglich Fr. 85'000.-- als angemessen erachtet (vgl. angefochtenes Urteil E. 6.2.3 S. 71). Die Vorinstanz hat das ihr zustehende Ermessen daher auch insofern nicht ausgeschöpft, für die Strafzumessung relevante Umstände (Vorsatz; erschwerende Umstände) im Ergebnis unberücksichtigt gelassen bzw. in Verletzung ihres Ermessens falsch gewichtet und trotz vorsätzlicher Tatbegehung teilweise Bussen im Fahrlässigkeitsbereich festgelegt. Diesbezüglich kann auf das zuvor Gesagte verwiesen werden (oben E. 3.7.3). Eine künftig mildere Bestrafung von finanziell leistungsstarken Tätern war kein gesetzgeberisches Ziel von Art. 96 MWSTG (oben E. 3.10.2). Die Beschwerde des Beschwerdeführers 1 ist folglich auch bezüglich der im angefochtenen Urteil unter E. 6.2.1 bis 6.2.3 beurteilten neurechtlichen Fälle (den Fall 121 ausgenommen) gutzuheissen und die Angelegenheit zur erneuten
Strafzumessung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer 2 rügt, die Vorinstanz habe seine aktuellen finanziellen Verhältnisse nicht abgeklärt. Stattdessen stelle sie auf unbelegte Annahmen, Spekulationen sowie die Verhältnisse aus den Jahren 2013/2015 ab. Für die in der Zeitschrift "Bilanz" veröffentlichten Angaben bestehe keine Gewähr. Gerichtsnotorisch sei zudem, dass er mit Steuerforderungen in dreistelliger Millionenhöhe konfrontiert sei (Urteil 2C 799/2017 und 2C 800/2017 vom 18. September 2018). Die Vorinstanz auferlege ihm zu Unrecht eine Mitwirkungspflicht. Es sei nicht an ihm, seine finanziellen Verhältnisse zu belegen. S eine Einkommens- und Vermögensverhältnisse hätten sich gegenüber 2013 markant verschlechtert, was zwingend zu einer weiteren Reduktion der ausgesprochenen Busse führen müsse.

4.2. Bei der Festsetzung der Mehrwertsteuerhinterziehungsbusse sind wie dargelegt sowohl neu- als auch altrechtlich die finanziellen Verhältnisse des Täters mitzuberücksichtigen, soweit die Busse Fr. 5'000.-- übersteigt (oben E. 3.6.2 und 3.8.1).

4.3. Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann vor Bundesgericht nur gerügt werden, wenn sie willkürlich ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. auch Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 148 IV 356 E. 2.1, 39 E. 2.3.5; 147 IV 73 E. 4.1.2). Willkür bei der Sachverhaltsfeststellung liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn die vorinstanzliche Beweiswürdigung schlechterdings unhaltbar ist, d.h. wenn die Behörde in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen. Dass eine andere Lösung ebenfalls möglich erscheint, genügt nicht (BGE 148 IV 356 E. 2.1, 39 E. 2.3.5; 147 IV 73 E. 4.1.2; 146 IV 88 E. 1.3.1; je mit Hinweisen). Die Willkürrüge muss in der Beschwerde anhand des angefochtenen Entscheids explizit vorgebracht und substanziiert begründet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG). Auf ungenügend begründete Rügen oder allgemeine appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 148 IV 356 E. 2.1, 39 E. 2.6; 147 IV 73 E. 4.1.2; 146 IV 114 E. 2.1, 88 E. 1.3.1).

4.4. Die Vorinstanz geht von ausserordentlich guten finanziellen Verhältnissen des Beschwerdeführers 2 aus. Sie stellt hiefür zunächst auf die verfügbaren Informationen, nämlich auf die schweizerische Steuererklärung des Beschwerdeführers 2 aus dem Jahr 2013 (deklariertes Jahreseinkommen von knapp Fr. 11 Mio.) und das Wirtschaftsmagazin "Bilanz" (weltweites Vermögen von geschätzt Fr. 1.25 Mrd. im Jahr 2015), das der Beschwerdeführer 2 selbst als Informationsquelle genannt habe, sowie die Aussagen des Beschwerdeführers 2 im Berufungsverfahren ab. Sie berücksichtigt zudem, dass das Vermögen des Beschwerdeführers 2 je nach Wirtschafts- und Börsenlage Schwankungen unterliegt und dass der Beschwerdeführer 2 hohe Steuerschulden in dreistelliger Millionenhöhe hat. Sie erwägt, trotz der beeindruckenden Höhe dieser Nachsteuerforderung seien die Vermögensverhältnisse des Beschwerdeführers 2 weiterhin ausgesprochen gut (vgl. angefochtenes Urteil S. 64 f.). Der Beschwerdeführer 2 setzt sich damit zu Unrecht nicht auseinander. Dass die Vorinstanz, indem sie von ausserordentlich guten finanziellen Verhältnissen mit einem Vermögen im Bereich von geschätzt einer Milliarde Franken ausgeht, in Willkür verfallen sein könnte, ist nicht ersichtlich.

4.5. Die Befragung des Täters ist das primäre Auskunftsmittel bei der Ermittlung der finanziellen Verhältnisse (ANNETTE DOLGE, in: Basler Kommentar, Strafrecht I, 4. Aufl. 2019, N. 88 zu Art. 34 StPO). Fehlen Angaben zu den finanziellen Verhältnissen, weil sich die beschuldigte Person weigert, Angaben dazu zu machen, sind die finanziellen Verhältnisse anhand der bestehenden Informationen zu schätzen (STEFAN HEIMGARTNER, in: Basler Kommentar, Strafrecht I, 4. Aufl. 2019, N. 33 zu Art. 106 StPO). Zutreffend ist zwar, dass sich der Beschwerdeführer 2 auch hinsichtlich seiner wirtschaftlichen Verhältnisse auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen kann (DOLGE, a.a.O., N. 88 zu Art. 34 StPO; NIKLAUS RUCKSTUHL, in: Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung, 2. Aufl. 2014, N. 3 zu Art. 161 StPO). Indes kann er der Vorinstanz zumindest unter Willkürgesichtspunkten nicht zum Vorwurf machen, sie habe zu Unrecht auf die verfügbaren Informationen abgestellt und keine zusätzlichen Abklärungen getätigt, wenn er sich wie vorliegend selbst weigerte, konkrete Angaben zu seinen finanziellen Verhältnissen zu machen. Im Übrigen war eine exakte Ermittlung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Beschwerdeführers 2 im vorliegenden Fall
auch nicht zwingend. Dass seine Vermögensverhältnisse ausserordentlich gut sind, bestreitet dieser nicht konkret. Er macht insbesondere nicht substanziiert geltend, er sei finanziell nicht in der Lage, für die im vorliegenden Strafverfahren geschuldete Busse aufzukommen.

5.

5.1. Der Beschwerdeführer 1 rügt, die Vorinstanz gewichte die lange Verfahrensdauer zu stark und zu starr bzw. zu schematisch.

5.2. Der Beschwerdeführer 2 macht demgegenüber geltend, die Vorinstanz habe unberücksichtigt gelassen, dass sich das Strafbedürfnis über die Zeit massiv vermindert habe. Die Verfolgungsverjährung betrage gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG sieben Jahre und die Taten würden aus der Zeit von März 2009 bis April 2013 datieren. Seither habe er sich konsequent an die Zollgesetzgebung gehalten. Die nicht einschlägigen Verkehrsregelverletzungen von Dezember 2016 bzw. Februar 2017 vermöchten dieses positive Bild nicht zu trüben. Bei den Fr. 5'000.-- übersteigenden Bussen (vgl. Art. 8 VStrR) hätte die Vorinstanz daher zwingend den Strafmilderungsgrund von Art. 48 lit. e StGB zur Anwendung bringen und die ausgefällten Einzelbussen ganz erheblich reduzieren müssen. Art. 48 lit. e StGB gelange zusätzlich zur Strafminderung infolge Verletzung des Beschleunigungsgebots im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK zur Anwendung. All eine die im Zusammenhang mit dem Fall 121 ausgefällte Einzelbusse von Fr. 1'360'000.-- hätte bei Berücksichtigung von Art. 48 lit. e StGB um mindestens die Hälfte reduziert werden müssen, da die Tat im November 2009 begangen worden sei.

5.3. Gemäss Art. 48 lit. e StGB mildert das Gericht die Strafe, wenn das Strafbedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat. Art. 48 lit. e StGB gelangt nach der Rechtsprechung zur Anwendung, wenn zwei Drittel der Verjährungsfrist verstrichen sind und der Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat (BGE 140 IV 145 E. 3.1).

5.4.

5.4.1. Das u.a. in Art. 29 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK verankerte Beschleunigungsgebot gilt in sämtlichen Verfahrensstadien und verpflichtet die Strafbehörden, Verfahren voranzutreiben, um die beschuldigte Person nicht unnötig über die gegen sie erhobenen Vorwürfe im Ungewissen zu lassen (BGE 143 IV 373 E. 1.3.1, 49 E. 1.8.2; 133 IV 158 E. 8). Ob die Pflicht zur beförderlichen Behandlung verletzt worden ist, entzieht sich starren Regeln und hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab, die in ihrer Gesamtheit zu würdigen sind. Kriterien für die Angemessenheit der Verfahrensdauer sind etwa die Schwere des Tatvorwurfs, die Komplexität des Sachverhalts, die gebotenen Untersuchungshandlungen, die Schwierigkeit und Dringlichkeit der Sache, das Verhalten der Behörden und dasjenige der beschuldigten Person sowie die Zumutbarkeit für diese (BGE 143 IV 373 E. 1.3.1; 130 I 269 E. 3.1; Urteile 6B 197/2021 vom 28. April 2023 E. 5.4.2; 6B 355/2021 vom 22. März 2023 E. 4.4.3.3).

5.4.2. Von den Behörden und Gerichten kann nicht verlangt werden, dass sie sich ausschliesslich einem einzigen Fall widmen. Deshalb sind Zeiten, in denen das Verfahren stillsteht, unumgänglich. Wirkt keiner dieser Verfahrensunterbrüche stossend, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Dabei können Zeiten mit intensiver behördlicher oder gerichtlicher Tätigkeit andere Zeitspannen kompensieren, in denen aufgrund der Geschäftslast keine Verfahrenshandlungen erfolgten. Eine Sanktion drängt sich nur auf, wenn seitens der Strafbehörde eine krasse Zeitlücke zu Tage tritt. Hingegen genügt es nicht, dass die eine oder andere Handlung mit einer etwas grösseren Beschleunigung hätte vorgenommen werden können (zum Ganzen: BGE 130 IV 54 E. 3.3.3; 124 I 139 E. 2c; Urteil 6B 355/2021 vom 22. März 2023 E. 4.4.3.3).

5.4.3. Wird eine Verletzung des Beschleunigungsgebots festgestellt, ist dieser Umstand angemessen zu berücksichtigen. Als Sanktion kommt nach der Rechtsprechung insbesondere die Berücksichtigung der Verfahrensverzögerung bei der Strafzumessung im Sinne einer Strafreduktion in Betracht (BGE 143 IV 373 E. 1.4.1, 49 E. 1.8.2; 133 IV 158 E. 8).

5.5. Die sich aus dem Beschleunigungsgebot ergebenden Anforderungen unterscheiden sich vom Strafmilderungsgrund gemäss Art. 48 lit. e StGB. Sind die Voraussetzungen von Art. 48 lit. e StGB erfüllt und wurde gleichzeitig das Beschleunigungsgebot verletzt, ist beiden Faktoren Rechnung zu tragen (Urteile 6B 878/2021, 6B 949/2021, 6B 967/2021 vom 24. Oktober 2022 E. 8.3.5; 6B 434/2021 vom 7. April 2022 E. 1.2; vgl. auch WIPRÄCHTIGER/KELLER, in: Basler Kommentar, Strafrecht I, 4. Aufl. 2019, N. 43 zu Art. 48 StGB mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

5.6. Die Vorinstanz berücksichtigt die "lange Verfahrensdauer" im Umfang von jeweils 20% strafmindernd (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.5, 5.1.2, 5.2.2, 5.3.2, 6.1, 6.2.1, 6.2.2 und 6.2.3 S. 66-72). In den Fällen 307, 308, 327, 417, 364, 367, 373, 375, 420, 501, 502 und 514 fällt diese Reduktion gemäss der Vorinstanz jedoch nicht so stark aus, da die strafmindernde Wirkung der langen Verfahrensdauer angesichts der straferhöhenden Wirkung der Delinquenz während laufendem Verwaltungsstrafverfahren leicht relativiert wird (angefochtenes Urteil E. 6.2.1 S. 69 und E. 6.2.3 S. 72). Eine Verletzung des Beschleunigungsgebots stellt die Vorinstanz jedoch nicht explizit fest, dies auch nicht in ihrem ersten Urteil vom 4. Juni 2020 (vgl. E. 4.2 S. 62). Sie äussert sich insbesondere nicht dazu, wer die lange Verfahrensdauer zu verantworten hat, und trifft in ihrem Entscheid im Zusammenhang mit der Strafminderung infolge der "langen Verfahrensdauer" auch keinerlei Feststellungen zum Verfahrenslauf. Ebenso wenig nimmt sie explizit auf die Bestimmung von Art. 48 lit. e StGB oder die Verjährung Bezug.

5.7. Damit hat die Vorinstanz die in Art. 50 StGB verankerte Begründungspflicht verletzt. Eine "lange Verfahrensdauer" ist weder mit einer Verletzung des Beschleunigungsgebots noch mit dem Strafmilderungsgrund von Art. 48 lit. e StGB gleichzusetzen. Gleichzeitig verstösst der angefochtene Entscheid auch gegen Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG. Die Begründung ist insbesondere mangelhaft im Sinne von Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG, wenn der angefochtene Entscheid jene tatsächlichen Feststellungen nicht trifft, die zur Überprüfung des eidgenössischen Rechts notwendig sind, oder wenn die rechtliche Begründung des angefochtenen Entscheids so lückenhaft oder unvollständig ist, dass nicht geprüft werden kann, wie das eidgenössische Recht angewendet wurde (Urteil 6B 239/2022 vom 22. März 2023 E. 5.2 mit Hinweisen). Die Beschwerden der Beschwerdeführer 1 und 2 sind in diesem Punkt daher gutzuheissen.

5.8. Auf die Einholung von Stellungnahmen im Verfahren 6B 1193/2022 kann verzichtet werden, da die Beschwerde des Beschwerdeführers 2 hinsichtlich der gerügten Verletzung von Art. 48 lit. e StGB aus formellen Gründungen (mangels einer hinreichenden Begründung) gutzuheissen und Dispositiv-Ziff. 3 des angefochtenen Urteils bereits aus anderen Gründen (vgl. oben E. 3) aufzuheben ist. Die Vorinstanz hat daher unabhängig von der Gutheissung der Beschwerde des Beschwerdeführers 2 eine neue Strafzumessung vorzunehmen, in der sie sich auch zum Beschleunigungsgebot sowie zum Strafmilderungsgrund von Art. 48 lit. e StGB zu äussern hat.

6.
Die Beschwerden sind teilweise gutzuheissen und im Übrigen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Der Beschwerdeführer 2 wird im Umfang seines Unterliegens in den beiden Verfahren kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer 1 und der Kanton Zürich tragen keine Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 4 BGG). Soweit der Beschwerdeführer 2 obsiegt, hat er Anspruch auf eine angemessene Entschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 6B 1186/2022 und 6B 1193/2022 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden teilweise gutgeheissen und im Übrigen abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 12. August 2022 wird aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Dem Beschwerdeführer 2 werden Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- auferlegt.

4.
Der Kanton Zürich hat dem Beschwerdeführer 2 eine Entschädigung von Fr. 1'500.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Obergericht des Kantons Zürich, II. Strafkammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Juli 2023

Im Namen der I. strafrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Jacquemoud-Rossari

Die Gerichtsschreiberin: Unseld

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 96 Soustraction de l'impôt - 1 Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
¹	Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas toutes ses recettes, en gonflant les recettes provenant d'opérations exonérées, en ne déclarant pas toutes les dépenses soumises à l'impôt sur les acquisitions ou en déclarant trop de dépenses donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, dans le cadre d'une période fiscale;
^b	en obtenant un remboursement indu;
^c	en obtenant une remise d'impôt injustifiée.
²	Quiconque transfère l'impôt soustrait dans les cas mentionnés à l'al. 1 sous une forme donnant droit à la déduction de l'impôt préalable est puni d'une amende de 800 000 francs au plus.
³	Quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État en déclarant les facteurs déterminants pour l'établissement de l'impôt de manière conforme à la vérité, mais en les qualifiant de manière erronée sur le plan fiscal est puni d'une amende de 200 000 francs au plus si, intentionnellement, il n'applique pas correctement des dispositions légales claires ou des directives claires émanant de l'autorité ou la pratique claire publiée et qu'il n'en informe pas préalablement l'autorité par écrit. Quiconque agit par négligence est puni d'une amende de 20 000 francs au plus.
⁴	Est puni d'une amende de 800 000 francs au plus quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas des marchandises, en les déclarant de manière inexacte ou en les dissimulant, intentionnellement ou par négligence, lors de leur importation;
^b	en ne donnant aucune indication ou en donnant des indications fausses ou incomplètes, intentionnellement, suite à une demande d'informations faite dans le cadre d'un contrôle effectué par l'autorité ou d'une procédure administrative visant à établir la créance fiscale ou la remise de l'impôt.
⁵	La tentative est punissable.
⁶	Si l'avantage fiscal est obtenu sur la base d'un décompte erroné, la soustraction d'impôt n'est punissable que si l'erreur n'a pas été corrigée dans le délai prévu (art. 72, al. 1).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 97 Fixation de la peine et soustraction d'impôt qualifiée - 1 L'amende est fixée conformément à l'art. 106, al. 3, du code pénal (CP)161; l'art. 34 CP peut être pris en considération par analogie. Si l'avantage obtenu est supérieur au montant maximal de la peine encourue, l'amende peut atteindre le double de l'avantage fiscal en cas d'infraction intentionnelle.
¹	L'amende est fixée conformément à l'art. 106, al. 3, du code pénal (CP)161; l'art. 34 CP peut être pris en considération par analogie. Si l'avantage obtenu est supérieur au montant maximal de la peine encourue, l'amende peut atteindre le double de l'avantage fiscal en cas d'infraction intentionnelle.
²	En cas de circonstances aggravantes, le montant maximal de l'amende est augmenté de moitié. L'amende peut être cumulée avec une peine privative de liberté de deux ans au plus. Sont réputées circonstances aggravantes:
^a	le fait de recruter une ou plusieurs personnes pour commettre une infraction à la législation sur la TVA;
^b	le fait de commettre par métier des infractions à la législation sur la TVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 96 Soustraction de l'impôt - 1 Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
¹	Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas toutes ses recettes, en gonflant les recettes provenant d'opérations exonérées, en ne déclarant pas toutes les dépenses soumises à l'impôt sur les acquisitions ou en déclarant trop de dépenses donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, dans le cadre d'une période fiscale;
^b	en obtenant un remboursement indu;
^c	en obtenant une remise d'impôt injustifiée.
²	Quiconque transfère l'impôt soustrait dans les cas mentionnés à l'al. 1 sous une forme donnant droit à la déduction de l'impôt préalable est puni d'une amende de 800 000 francs au plus.
³	Quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État en déclarant les facteurs déterminants pour l'établissement de l'impôt de manière conforme à la vérité, mais en les qualifiant de manière erronée sur le plan fiscal est puni d'une amende de 200 000 francs au plus si, intentionnellement, il n'applique pas correctement des dispositions légales claires ou des directives claires émanant de l'autorité ou la pratique claire publiée et qu'il n'en informe pas préalablement l'autorité par écrit. Quiconque agit par négligence est puni d'une amende de 20 000 francs au plus.
⁴	Est puni d'une amende de 800 000 francs au plus quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas des marchandises, en les déclarant de manière inexacte ou en les dissimulant, intentionnellement ou par négligence, lors de leur importation;
^b	en ne donnant aucune indication ou en donnant des indications fausses ou incomplètes, intentionnellement, suite à une demande d'informations faite dans le cadre d'un contrôle effectué par l'autorité ou d'une procédure administrative visant à établir la créance fiscale ou la remise de l'impôt.
⁵	La tentative est punissable.
⁶	Si l'avantage fiscal est obtenu sur la base d'un décompte erroné, la soustraction d'impôt n'est punissable que si l'erreur n'a pas été corrigée dans le délai prévu (art. 72, al. 1).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 96 Soustraction de l'impôt - 1 Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
¹	Est puni d'une amende de 400 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas toutes ses recettes, en gonflant les recettes provenant d'opérations exonérées, en ne déclarant pas toutes les dépenses soumises à l'impôt sur les acquisitions ou en déclarant trop de dépenses donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, dans le cadre d'une période fiscale;
^b	en obtenant un remboursement indu;
^c	en obtenant une remise d'impôt injustifiée.
²	Quiconque transfère l'impôt soustrait dans les cas mentionnés à l'al. 1 sous une forme donnant droit à la déduction de l'impôt préalable est puni d'une amende de 800 000 francs au plus.
³	Quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État en déclarant les facteurs déterminants pour l'établissement de l'impôt de manière conforme à la vérité, mais en les qualifiant de manière erronée sur le plan fiscal est puni d'une amende de 200 000 francs au plus si, intentionnellement, il n'applique pas correctement des dispositions légales claires ou des directives claires émanant de l'autorité ou la pratique claire publiée et qu'il n'en informe pas préalablement l'autorité par écrit. Quiconque agit par négligence est puni d'une amende de 20 000 francs au plus.
⁴	Est puni d'une amende de 800 000 francs au plus quiconque réduit la créance fiscale au détriment de l'État:
^a	en ne déclarant pas des marchandises, en les déclarant de manière inexacte ou en les dissimulant, intentionnellement ou par négligence, lors de leur importation;
^b	en ne donnant aucune indication ou en donnant des indications fausses ou incomplètes, intentionnellement, suite à une demande d'informations faite dans le cadre d'un contrôle effectué par l'autorité ou d'une procédure administrative visant à établir la créance fiscale ou la remise de l'impôt.
⁵	La tentative est punissable.
⁶	Si l'avantage fiscal est obtenu sur la base d'un décompte erroné, la soustraction d'impôt n'est punissable que si l'erreur n'a pas été corrigée dans le délai prévu (art. 72, al. 1).

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 81 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière pénale quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière pénale quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire, et
^b	a un intérêt juridique à l'annulation ou à la modification de la décision attaquée, soit en particulier:
^b1	l'accusé,
^b2	le représentant légal de l'accusé,
^b3	le ministère public, sauf pour les décisions relatives à la mise en détention provisoire ou pour des motifs de sûreté, à la prolongation de la détention ou à sa levée,
^b4	...
^b5	la partie plaignante, si la décision attaquée peut avoir des effets sur le jugement de ses prétentions civiles,
^b6	le plaignant, pour autant que la contestation porte sur le droit de porter plainte,
^b7	le Ministère public de la Confédération et les autorités administratives participant à la poursuite et au jugement des affaires pénales administratives selon la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif56.
²	Une autorité fédérale a qualité pour recourir si le droit fédéral prévoit que la décision doit lui être communiquée.57
³	La qualité pour recourir contre les décisions visées à l'art. 78, al. 2, let. b, appartient également à la Chancellerie fédérale, aux départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, aux unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 34 - 1 Sauf disposition contraire, la peine pécuniaire est de trois jours-amende au moins et ne peut excéder 180 jours-amende.23 Le juge fixe leur nombre en fonction de la culpabilité de l'auteur.
¹	Sauf disposition contraire, la peine pécuniaire est de trois jours-amende au moins et ne peut excéder 180 jours-amende.23 Le juge fixe leur nombre en fonction de la culpabilité de l'auteur.
²	En règle générale, le jour-amende est de 30 francs au moins et de 3000 francs au plus.24 Le juge peut exceptionnellement, lorsque la situation personnelle et économique de l'auteur le justifie, réduire le montant du jour-amende à concurrence d'un minimum de 10 francs. Il peut dépasser le montant maximal du jour-amende lorsque la loi le prévoit.25 Il fixe le montant du jour amende selon la situation personnelle et économique de l'auteur au moment du jugement, notamment en tenant compte de son revenu et de sa fortune, de son mode de vie, de ses obligations d'assistance, en particulier familiales, et du minimum vital.26
³	Les autorités fédérales, cantonales et communales fournissent au juge les informations dont il a besoin pour fixer le montant du jour-amende.
⁴	Le jugement indique le nombre et le montant des jours-amende.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 106 - 1 Sauf disposition contraire de la loi, le montant maximum de l'amende est de 10 000 francs.
¹	Sauf disposition contraire de la loi, le montant maximum de l'amende est de 10 000 francs.
²	Le juge prononce dans son jugement, pour le cas où, de manière fautive, le condamné ne paie pas l'amende, une peine privative de liberté de substitution d'un jour au moins et de trois mois au plus.
³	Le juge fixe l'amende et la peine privative de liberté de substitution en tenant compte de la situation de l'auteur afin que la peine corresponde à la faute commise.
⁴	Le paiement ultérieur de l'amende entraîne une réduction proportionnelle de la peine privative de liberté de substitution.
⁵	Les art. 35 et 36, al. 2, sont applicables par analogie à l'exécution et à la conversion de l'amende.151

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 47 - 1 Le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir.
¹	Le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir.
²	La culpabilité est déterminée par la gravité de la lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible de l'acte, par les motivations et les buts de l'auteur et par la mesure dans laquelle celui-ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle et des circonstances extérieures.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif546. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...547
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.548
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 104 Garanties de procédure - 1 Le prévenu a droit à une procédure pénale équitable en conformité avec la Constitution et les lois de procédure pénale.
¹	Le prévenu a droit à une procédure pénale équitable en conformité avec la Constitution et les lois de procédure pénale.
²	Le prévenu n'a pas l'obligation de déposer contre lui-même lors d'une procédure pénale.
³	Les renseignements fournis par le prévenu dans le cadre de la procédure de perception de l'impôt (art. 68 et 73) ou les moyens de preuves obtenus lors d'un contrôle au sens de l'art. 78 peuvent être utilisés dans la procédure pénale uniquement si le prévenu y a consenti.
⁴	L'ouverture de l'enquête doit être immédiatement communiquée au prévenu par écrit, à moins que des raisons importantes ne s'y opposent.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 77 - 1 Les pièces de l'administration relatives aux preuves qu'elle a recueillies servent aussi de moyens de preuve au tribunal; celui-ci peut, d'office ou à la requête d'une partie, recueillir d'autres preuves nécessaires pour élucider l'état de fait ou administrer à nouveau des preuves déjà recueillies par l'administration.
¹	Les pièces de l'administration relatives aux preuves qu'elle a recueillies servent aussi de moyens de preuve au tribunal; celui-ci peut, d'office ou à la requête d'une partie, recueillir d'autres preuves nécessaires pour élucider l'état de fait ou administrer à nouveau des preuves déjà recueillies par l'administration.
²	Lorsque la sauvegarde d'intérêts publics ou privés importants l'exige, notamment celle de secrets de fonction, de profession ou d'affaires d'une partie ou d'un tiers, le tribunal peut ordonner le huis clos total ou partiel sur les débats et les délibérations.
³	Le tribunal apprécie librement les preuves.
⁴	Le tribunal est lié par une décision entrée en force concernant l'assujettissement à une prestation ou à une restitution; s'il s'agit d'une décision de l'administration et que le tribunal considère qu'elle est fondée sur une violation manifeste de la loi ou sur un abus du pouvoir d'appréciation, il renvoie les débats et retourne le dossier à l'administration pour nouvelle décision. L'art. 63, al. 3, est applicable par analogie.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 63 - 1 Les contributions, allocations, subsides, montants et intérêts de créances à percevoir après coup ou à répéter seront réclamés selon les règles de compétence et de procédure fixées par la loi spéciale applicable.
¹	Les contributions, allocations, subsides, montants et intérêts de créances à percevoir après coup ou à répéter seront réclamés selon les règles de compétence et de procédure fixées par la loi spéciale applicable.
²	Si l'administration a le pouvoir de décider de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution, sa décision peut être rendue avec le mandat de répression; toutefois, la décision ne peut être attaquée que par les moyens prévus dans la loi spéciale, moyens qui seront mentionnés expressément.
³	Lorsque le mandat de répression se fonde sur une décision d'assujettissement à une prestation ou à une restitution et que cette décision, seule attaquée conformément à l'al. 2, est ensuite modifiée ou annulée, l'administration statue à nouveau selon l'art. 62.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 69 - 1 En cas d'opposition, l'administration reconsidère le mandat ou l'ordonnance attaqués à l'égard de tous ceux qui sont touchés; elle peut ordonner un débat oral et compléter l'enquête.
¹	En cas d'opposition, l'administration reconsidère le mandat ou l'ordonnance attaqués à l'égard de tous ceux qui sont touchés; elle peut ordonner un débat oral et compléter l'enquête.
²	Lorsque le mandat ou l'ordonnance se fonde sur une décision d'assujettissement à une prestation ou à une restitution et que cette décision est attaquée, la procédure d'opposition est suspendue jusqu'à droit connu sur la décision.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 73 - 1 Si le jugement par le tribunal a été demandé ou si le département auquel l'administration est subordonnée estime que les conditions requises pour infliger une peine ou une mesure privative de liberté ou une expulsion au sens de l'art. 66a ou 66abis du code pénal65 sont remplies, l'administration concernée transmet le dossier au ministère public cantonal à l'intention du tribunal compétent.66 Le renvoi pour jugement n'a pas lieu tant que la prestation ou la restitution sur laquelle se fonde la procédure pénale n'a pas été l'objet d'une décision entrée en force ou n'a pas été reconnue par un paiement sans réserve.
¹	Si le jugement par le tribunal a été demandé ou si le département auquel l'administration est subordonnée estime que les conditions requises pour infliger une peine ou une mesure privative de liberté ou une expulsion au sens de l'art. 66a ou 66abis du code pénal65 sont remplies, l'administration concernée transmet le dossier au ministère public cantonal à l'intention du tribunal compétent.66 Le renvoi pour jugement n'a pas lieu tant que la prestation ou la restitution sur laquelle se fonde la procédure pénale n'a pas été l'objet d'une décision entrée en force ou n'a pas été reconnue par un paiement sans réserve.
²	Le renvoi pour jugement tient lieu d'accusation. Il doit contenir un exposé des faits et indiquer les dispositions pénales applicables ou se référer au prononcé pénal.
³	Il n'y a pas d'instruction selon le CPP67; la faculté du tribunal de compléter ou de faire compléter le dossier, conformément à l'art. 75, al. 2, est réservée. 68

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 103 Poursuite pénale - 1 La DPA165 est applicable à la poursuite pénale, à l'exception des art. 63, al. 1 et 2, 69, al. 2, 73, al. 1, dernière phrase et 77, al. 4.
¹	La DPA165 est applicable à la poursuite pénale, à l'exception des art. 63, al. 1 et 2, 69, al. 2, 73, al. 1, dernière phrase et 77, al. 4.
²	La poursuite pénale des infractions incombe à l'AFC en matière d'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et d'impôt sur les acquisitions, et à l'OFDF en matière d'impôt sur les importations.
³	Dans les causes pénales qui portent sur des faits étroitement liés et ressortissent à la fois à l'AFC et à l'OFDF, l'AFC peut décider de joindre les procédures par-devant l'une des deux autorités en accord avec l'OFDF.
⁴	L'autorité peut renoncer à la poursuite pénale si la culpabilité de l'auteur et les conséquences de son acte sont peu importantes (art. 52 CP166). Dans ce cas, elle prononce une ordonnance de non-ouverture ou de classement.
⁵	Si l'autorité compétente est chargée de poursuivre et de juger d'autres infractions sanctionnées par la DPA, l'al. 1 s'applique à toutes les infractions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 106 Recouvrement et prescription des frais et des amendes - 1 Les amendes prononcées dans la procédure pénale fiscale et les frais résultant de cette procédure sont recouvrés selon la procédure définie aux art. 86 à 90. L'art. 36 CP171 est applicable.
¹	Les amendes prononcées dans la procédure pénale fiscale et les frais résultant de cette procédure sont recouvrés selon la procédure définie aux art. 86 à 90. L'art. 36 CP171 est applicable.
²	L'art. 91 s'applique à la prescription du recouvrement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 34 For en cas d'infractions commises en des lieux différents - 1 Lorsque le prévenu a commis plusieurs infractions en des lieux différents, l'autorité du lieu où a été commise l'infraction punie de la peine la plus grave est compétente pour la poursuite et le jugement de toutes les infractions. Si plusieurs infractions sont punies de la même peine, l'autorité compétente est celle du lieu où les premiers actes de poursuite ont été entrepris.
¹	Lorsque le prévenu a commis plusieurs infractions en des lieux différents, l'autorité du lieu où a été commise l'infraction punie de la peine la plus grave est compétente pour la poursuite et le jugement de toutes les infractions. Si plusieurs infractions sont punies de la même peine, l'autorité compétente est celle du lieu où les premiers actes de poursuite ont été entrepris.
²	Lorsqu'au moment de la procédure visant à déterminer le for selon les art. 39 à 42, un acte d'accusation pour une des infractions concernées a déjà été dressé dans un canton, les procédures sont conduites séparément.
³	Lorsqu'une personne a été condamnée par plusieurs tribunaux à plusieurs peines de même nature, le tribunal qui a prononcé la peine la plus grave fixe, à la requête de la personne condamnée, une peine d'ensemble.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 106 Capacité d'ester en justice - 1 Une partie ne peut valablement accomplir des actes de procédure que si elle a l'exercice des droits civils.
¹	Une partie ne peut valablement accomplir des actes de procédure que si elle a l'exercice des droits civils.
²	Une personne qui n'a pas l'exercice des droits civils est représentée par son représentant légal.
³	Une personne qui n'a pas l'exercice des droits civils mais qui est capable de discernement peut exercer elle-même ses droits procéduraux de nature strictement personnelle, même contre l'avis de son représentant légal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 105 Prescription de l'action pénale - 1 Le droit d'engager une poursuite pénale se prescrit:
¹	Le droit d'engager une poursuite pénale se prescrit:
^a	pour la violation d'obligations de procédure: au moment où la créance fiscale relevant de cette violation entre en force;
^b	dans les domaines de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions:
^b1	pour les contraventions visées à l'art. 96, al. 1 à 3: six mois après l'entrée en force de la créance fiscale concernée,
^b2	pour la soustraction d'impôt visée à l'art. 96, al. 4: deux ans après l'entrée en force de la créance fiscale concernée,
^b3	pour les délits visés à l'art. 97, al. 2, et pour les délits visés aux art. 14 à 17 DPA168: sept ans après la fin de la période fiscale concernée;
^c	dans le domaine de l'impôt sur les importations: pour tous les délits et contraventions visés aux art. 96, 97, al. 2, et 99 et pour les délits visés aux art. 14 à 17 DPA: par sept ans;
²	La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription.
³	La prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est réglée:
^a	en principe, selon l'art. 42;
^b	en cas d'infraction aux art. 96, al. 4, 97, al. 2, ou 99 ou aux art. 14 à 17 DPA, selon les al. 1 et 2.
⁴	Le droit de poursuivre une procédure pénale engagée se prescrit par cinq ans; la prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 48 - Le juge atténue la peine:
^a	si l'auteur a agi:
^a1	en cédant à un mobile honorable;
^a2	dans une détresse profonde;
^a3	sous l'effet d'une menace grave;
^a4	sous l'ascendant d'une personne à laquelle il devait obéissance ou de laquelle il dépendait;
^b	si l'auteur a été induit en tentation grave par la conduite de la victime;
^c	si l'auteur a agi en proie à une émotion violente que les circonstances rendaient excusable ou s'il a agi dans un état de profond désarroi;
^d	si l'auteur a manifesté par des actes un repentir sincère, notamment s'il a réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui;
^e	si l'intérêt à punir a sensiblement diminué en raison du temps écoulé depuis l'infraction et que l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 112 Notification des décisions - 1 Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
¹	Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
^a	les conclusions, les allégués, les moyens de preuves offerts et les déterminations des parties lorsqu'elles ne résultent pas des pièces du dossier;
^b	les motifs déterminants de fait et de droit, notamment les dispositions légales appliquées;
^c	le dispositif;
^d	l'indication des voies de droit, y compris la mention de la valeur litigieuse dans les cas où la présente loi requiert une valeur litigieuse minimale.
²	Si le droit cantonal le prévoit, l'autorité peut notifier sa décision sans la motiver. Les parties peuvent alors en demander, dans les 30 jours, une expédition complète. La décision ne peut pas être exécutée avant que ce délai soit échu sans avoir été utilisé ou que l'expédition complète soit notifiée.
³	Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
⁴	Dans les domaines où les autorités fédérales ont qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, le Conseil fédéral détermine quelles décisions les autorités cantonales doivent leur notifier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.