A-4949/2013 - 2014-03-12 - Impôts indirects - MWST; Steuersatzdifferenzen (Ermessensveranlagung; 2010)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4949/2013

Urteil vom 12. März 2014

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richterin Salome Zimmermann,
Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Marc Winiger.

Parteien A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Steuersatzdifferenzen 2010.

Sachverhalt:

A.
A._______ (Steuerpflichtiger) verkauft im Rahmen seines Einzelunternehmens Honig, Imkereiprodukte und Blumen. Vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2010 war er im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und rechnete die Mehrwertsteuer nach der Saldosteuersatzmethode ab.

B.
Anlässlich einer (jedenfalls) am 9. November 2010 beim Steuerpflichtigen durchgeführten Kontrolle über die Steuerperiode 2010 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010) stellte die ESTV fest, dass der Steuerpflichtige Leistungen teilweise zu einem Steuersatz von 7,6 % anstatt zum reduzierten Satz von 2,4 % fakturiert hat. Mit "Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung" vom 14. März 2012 (EM) nahm die ESTV eine entsprechende Steuerkorrektur vor, setzte die für die fragliche Periode geschuldete Steuer auf insgesamt Fr. 4'136.-- fest und machte davon die Differenz zu der vom Steuerpflichtigen bereits deklarierten Steuer, ausmachend Fr. 2'549.--, nebst Verzugszins geltend.

C.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 30. April 2012 "Einsprache" bei der ESTV und beantragte sinngemäss die Aufhebung der EM.

D.
Mit Schreiben vom 5. Mai 2012 sowie vom 26. Juni 2012 forderte die ESTV den Steuerpflichtigen auf, sämtliche Debitorenfakturen (u.a.) des Jahres 2010 einzureichen. In der Folge reichte der Steuerpflichtige entsprechende Rechnungen ein.

E.
Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 2. Juli 2013 hiess die ESTV (Vorinstanz) die "Einsprache" teilweise gut. Sie erkannte, der Steuerpflichtige schulde für die Steuerperiode 2010 - "nebst seiner Selbstveranlagung" - noch Fr. 713.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 4,5 % vom 1. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2011 bzw. 4 % seit 1. Januar 2012.

Zur Begründung führte die Vorinstanz im Wesentlichen das Folgende aus: Stelle - wie im vorliegenden Fall - eine mit Saldosteuersatz abrechnende steuerpflichtige Person eine Leistung mit einem zu hohen Steuersatz in Rechnung, sei nach Art. 27 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie Art. 96 der dazugehörigen Verordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) - zusätzlich zu der mit dem Saldosteuersatz berechneten Mehrwertsteuer - die Differenz zwischen dem ausgewiesenen Steuersatz und dem gesetzlich geschuldeten Steuersatz (nach) zu versteuern. Eine solche Nachbelastung sei vorliegend insoweit erfolgt, als in den eingereichten Rechnungen die Steuer effektiv zu hoch ausgewiesen worden sei.

F.
Dagegen gelangte der Steuerpflichtige (Beschwerdeführer) mit Beschwerde vom 3. September 2013 an das Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt, der angefochtene "Einspracheentscheid" sei aufzuheben oder zu seinen Gunsten zu korrigieren. Ausserdem seien die Verzugszinsen zu reduzieren und die Steuernachforderung "zu stornieren", insoweit diese länger zurückliege als fünf Jahre.

G.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Oktober 2013 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde, soweit überhaupt darauf einzutreten sei.

Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend stellt jedenfalls der angefochtene "Einspracheentscheid" vom 2. Juli 2013 eine solche Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge von "Einsprachen" gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A 3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insb. E. 1.2.3 und 4.2 f.). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2
1.2.1 Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden grundsätzlich von der Untersuchungsmaximebeherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen feststellen und die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen von sich aus beschaffen (Art. 12 VwVG; für den Bereich der Mehrwertsteuer ausdrücklich: Art. 81 Abs. 2 MWSTG).

1.2.2 Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Wie sich all-fällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast ist - mangels spezialgesetzlicher Regelung - Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger Anwendung massgebend. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip ist im Fall der Beweislosigkeit zu Ungunsten derjenigen Partei zu entscheiden, die aus dem unbewiesen gebliebenen Sachverhalt Rechte ableiten wollte (vgl. statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.1.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 1.5 mit Hinweisen).

Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 81 S. 422; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2.1 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454).

1.3
1.3.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich das Bundesverwaltungsgericht unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig seine Meinung darüber, ob der zu erstellende Sachverhalt als wahr zu gelten hat. Es ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (BGE 130 II 482 E. 3.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6660/2011 vom 29. Mai 2012 E. 4.2.1; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, N 3.140). Das Prinzip der freien Beweiswürdigung findet grundsätzlich im gesamten öffentlichen Verfahrensrecht Anwendung, so auch im Mehrwertsteuerverfahren (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG). Ausdrücklich unzulässig ist, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu machen (Art. 81 Abs. 3 Satz 2 MWSTG).

1.3.2 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N 289; zum Ganzen auch: Daniel Schär, Das Beweismass im Steuerrecht, in: Steuer Revue [STR] 1996 S. 5 ff. mit Hinweisen). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 138 V 221 E. 6, BGE 128 III 275 E. 2b/aa; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 3.141).

1.4 Die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zeitigt bei Gutheissung grundsätzlich reformatorische Wirkung. Mit anderen Worten entscheidet das Gericht diesfalls in der Regel selbst (Art. 61 Abs. 1 VwVG; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 3.191). Das Gericht kann sich aber auch auf die Kassation der angefochtenen Verfügung beschränken und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückweisen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6365/2012 vom 24. September 2013 E. 1.3; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 3.195). Der Beschwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Dispositiv - direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen ("im Sinne der Erwägungen") - aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen grundsätzlich die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, Bundesblatt [BBl] 2008 6885, 6939). Wer mehrwertsteuerpflichtig ist, ergibt sich aus Art. 10 ff . MWSTG.

2.2 Gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTG kann die steuerpflichtige Person die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen (sog. Vorsteuerabzug).

2.3 Die Mehrwertsteuer beträgt im vorliegend massgeblichen Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 nach aArt. 25 Abs. 1 MWSTG (in der hier massgeblichen Fassung; AS 2009 5203) 7,6 % (sog. Normalsatz). Der reduzierte Satz von 2,4 % findet u.a. Anwendung auf Lieferungen von Nahrungsmitteln und Zusatzstoffen nach dem Lebensmittelgesetz vom 9. Oktober 1992 (LMG, SR 817.0; aArt. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 2 MWSTG) sowie von Sämereien, Setzknollen und -zwiebeln, lebenden Pflanzen, Stecklingen, Pfropfreisern sowie Schnittblumen und Zweigen, auch zu Arrangements, Sträussen, Kränzen und dergleichen veredelt (aArt. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 5 MWSTG).

2.4 Wer im hier massgeblichen Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 als steuerpflichtige Person jährlich nicht mehr als Fr. 5 Mio. steuerbaren Umsatz tätigte und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 100'000.-- Mehrwertsteuer - berechnet nach dem massgebenden Saldosteuersatz - zu bezahlen hatte, konnte gemäss aArt. 37 Abs. 1 MWSTG nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die Steuerforderung durch Multiplikation des Totals aller in einer Abrechnungsperiode erzielten steuerbaren Entgelte, einschliesslich Steuer, mit dem von der ESTV bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln (Art. 37 Abs. 2 MWSTG). Der Saldosteuersatz berücksichtigt die branchenübliche Vorsteuerquote (Art. 37 Abs. 3 1. Satz MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3683/2013 vom 6. März 2014 E. 2.3.1 mit Hinweisen).

2.5
2.5.1 Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen (Art. 26 Abs. 1 MWSTG). Die Rechnung muss den Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin, den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin und die Art der Leistung eindeutig identifizieren und in der Regel (u.a.) den Namen und den Ort des Leistungsempfängers oder der Leistungsempfängerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt, enthalten (Art. 26 Abs. 2 Bst. b; vgl. Regine Schluckebier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, N 16 zu Art. 26 MWSTG).

2.5.2 Der Rechnung kommt im Mehrwertsteuerrecht eine über den reinen Buchungsbeleg hinausgehende Bedeutung zu. Sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung tatsächlich stattgefunden hat. Beim Leistungsempfänger bildet der Rechnungsbeleg regelmässig die Basis - gemäss in der Literatur vertretener Auffassung nicht jedoch die Voraussetzung (vgl. Art. 28 Abs. 4 MWSTG; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 7 N 3 ff.; Schluckebier, a.a.O., N 1 zu Art. 26 MWSTG) - für den Vorsteuerabzug und damit für die Rückforderung der auf der bezogenen Leistung lastenden Mehrwertsteuer (vgl. zum bisherigen Recht statt vieler: BGE 131 II 185 E. 5; Urteil des Bundesgerichts 2C_561/2009 vom 25. März 2011 E. 4.1 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5 mit Hinweisen).

2.6
2.6.1 Wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, schuldet die ausgewiesene Steuer, es sei denn, es erfolgt eine Korrektur der Rechnung (Art. 27 Abs. 2 Bst. a MWSTG), oder - was gegenüber dem bisherigen Recht und der diesbezüglichen Praxis eine Neuerung darstellt - er oder sie weist nach, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; kein Steuerausfall entsteht namentlich, wenn der Rechnungsempfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist (Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG).

2.6.2 Stellt eine mit Saldosteuersätzen abrechnende steuerpflichtige Person eine Leistung zu einem zu hohen Steuersatz in Rechnung, so muss sie zusätzlich zu der mit dem Saldosteuersatz berechneten Mehrwertsteuer auch die Differenz zwischen der nach dem ausgewiesenen Steuersatz berechneten Steuer und der nach dem Steuersatz nach Art. 25 MWSTG berechneten Steuer entrichten (Art. 96 MWSTV).

2.7 Gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. a der Verordnung vom 11. Dezember 2009 des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Verzugs- und Vergütungszinssätze (SR 641.207.1) ist bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer nach Art. 57 und 87 MWSTG ein Verzugszins geschuldet. Nach Art. 1 Abs. 2 dieser Verordnung beträgt der Zinssatz pro Jahr 4,0 % ab dem 1. Januar 2012 (Bst. a) bzw. 4,5 % vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 (Bst. b). Verzugszinsen werden erst ab einem Zinsbetrag von Fr. 100.-- bezogen (Art. 1 Abs. 3 der nämlichen Verordnung).

3.
Im vorliegenden Fall erkennt die Vorinstanz im angefochtenen "Einspracheentscheid" auf eine Steuerkorrektur zu Lasten des Beschwerdeführers in der Höhe von Fr. 731.-- zuzüglich Verzugszins. Sie begründet diese im Wesentlichen damit, der Beschwerdeführer habe auf den von ihm ausgestellten Rechnungen für Lieferungen von Blumensträussen, -gestecken,
-kränzen usw. sowie Honig die Steuer zum Normalsatz von 7,6 % anstatt zum reduzierten Satz von 2,4 % ausgewiesen.

3.1 Der Beschwerdeführer bestreitet zu Recht nicht, dass er die Mehrwertsteuer für die von der Vorinstanz aufgeführten Leistungen mit 7,6 % anstatt 2,4 % und damit zu hoch in Rechnung gestellt hat (vgl. E. 2.3). Auch wendet er sich - jedenfalls im vorliegenden Beschwerdeverfahren - weder gegen den von der Vorinstanz im angefochtenen "Einspracheentscheid" festgestellten Umfang dieses zu hohen Steuerausweises im Jahr 2010 noch gegen die gestützt auf Art. 96 MWSTV vorgenommene Berechnungsweise (E. 2.6.2) der strittigen Nachbelastung. Der Beschwerdeführer schuldet daher grundsätzlich die zu hoch ausgewiesene Steuer (E. 2.6.1).

3.2 Eine Ausnahme davon besteht insoweit, als eine Korrektur der fraglichen Rechnungen erfolgt ist oder der Beschwerdeführer nachweist, dass dem Bund trotz des zu hohen Ausweises der Steuer kein Steuerausfall entstanden ist (E. 2.6.1). Dass er sämtliche oder auch nur einen Teil der fraglichen Rechnungen korrigiert habe, wird vom Beschwerdeführer weder behauptet noch ergibt sich derlei aus den vorliegenden Akten. Hingegen macht er geltend, dem Bund sei vorliegend kein Steuerausfall entstanden. Wie es sich damit verhält, ist nachfolgend zu prüfen:

3.2.1 Zunächst ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer für diese Behauptung - bereits nach der insofern ausdrücklichen und mit der allgemeinen Beweislastregel (E. 1.2.2) übereinstimmenden gesetzlichen Regelung in Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG - beweisbelastet ist (E. 2.6.1). Erforderlich ist ein voller Beweis (E. 1.3.2), zumal das Gesetz von "nachweisen" spricht und keine Anhaltspunkte für eine Beweiserleichterung ersichtlich sind.

3.2.2 Zum betreffenden Nachweis reichte der Beschwerdeführer die Debitorenrechnungen des Jahres 2010 ein und macht dazu sinngemäss geltend, insoweit in den Rechnungsanschriften die Privatnamen natürlicher Personen genannt seien, sei erstellt, dass es sich bei den betroffenen Leistungsempfängern um nicht steuerpflichtige Privatpersonen handle. Diese seien nun aber von vornherein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, weshalb dem Bund insoweit auch kein Steuerausfall entstanden sein könne.

Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, der Beschwerdeführer habe den erforderlichen Vollbeweis mit dieser Argumentationslinie bzw. den eingereichten Rechnungsbelegen nicht erbracht. So sei nicht auszuschliessen, dass es sich bei den in den fraglichen Anschriften genannten natürlichen Personen um steuerpflichtige Einzelfirmen handle. Ebenso könne es sich um natürliche Personen handeln, die sich freiwillig der Steuerpflicht unterstellt hätten.

3.2.3 Der vorinstanzlichen Beweiswürdigung kann - zumindest unter den nachfolgend dargestellten Umständen des vorliegenden Falls - nicht gefolgt werden:

Ein steuerpflichtiger Leistungsempfänger hat regelmässig ein unverzichtbares Interesse daran, in der Rechnung des Leistungserbringers - wie es das Gesetz vorsieht (E. 2.5.1) - unter Hinweis auf seine unternehmerische Tätigkeit und eben nicht bloss mit seinem privaten Namen genannt zu werden. Denn eine Rechnung mit einem solchen Hinweis ist das zweifelsfrei wichtigste Beweismittel für das Recht des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug (vgl. E. 2.2 und 2.5.2). Jedenfalls ist anzunehmen, dass eine steuerpflichtige Einzelfirma, welche die fraglichen Lieferungen des Beschwerdeführers in ihrem unternehmerischen Bereich verwendet, mit Blick auf den Nachweis dieser Verwendung bzw. ihrer Vorsteuerabzugsberechtigung keine Rechnungen akzeptiert hätte, die in der Empfängeradresse lediglich den Privatnamen des Firmenbesitzers ohne Hinweis auf eine unternehmerische Tätigkeit enthalten. Dass entsprechende Berichtigungen vorliegend verlangt wurden, ist ferner nicht ersichtlich und wird auch von keiner Partei behauptet.

Unter den vorliegenden Rechnungen befinden sich auch zahlreiche Rechnungen, in denen natürliche Personen zwar mit ihrem privaten Namen, aber zugleich unter Hinweis auf ihre unternehmerische Tätigkeit genannt sind (z.B. Rechnungen vom 14. September 2010 an "Laden [...], B._______ [...]", vom 20. Mai 2010 an "C._______, Restaurant [...]", vom 12. August 2010 an "D._______, Sägerei und Transporte [...]", vom 28. Dezember 2010 an "E._______, Bar [...]" usw. [alles in Beilage 19; s. im Weiteren Beilage 20]). Diese Feststellung legt nahe, dass dort, wo die Rechnungsstellung an natürliche Personen ohne Hinweis auf eine unternehmerische Tätigkeit erfolgte, es sich tatsächlich um Lieferungen an (nicht steuerpflichtige bzw. nicht vorsteuerabzugsberechtigte) Privatpersonen handelt. Im Übrigen hat die Vorinstanz nicht einmal stichprobenweise - etwa anhand entsprechender Auszüge aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen - nachgewiesen, dass in den eingereichten Rechnungen auch solche an steuerpflichtige Personen, jedoch ohne Hinweis auf eine unternehmerische Tätigkeit, enthalten sind.

Schliesslich kommt hinzu, dass es sich bei jenen Rechnungen, die an natürliche Personen adressiert sind, (soweit hier noch interessierend) um solche für Lieferungen von Honig und/oder Blumen handelt, wobei in der Regel kleinere Beträge zwischen Fr. 40.-- und 100.-- fakturiert wurden, und zwar an eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungsempfänger. Auch insofern (nach Art der Ware und Preishöhe) liegt nahe, dass die fraglichen Lieferungen für private Zwecke und nicht von steuerpflichtigen Personen im unternehmerischen Bereich mit dem Recht zum Vorsteuerabzug verwendet wurden.

3.2.4 Gesamthaft ist vorliegend für das Bundesverwaltungsgericht bezüglich jener natürlichen Personen, welche in den fraglichen Rechnungsanschriften mit ihrem privaten Namen genannt sind, insoweit in rechtsgenügendem Ausmass nachgewiesen, dass es sich dabei um nicht steuerpflichtige und folglich nicht vorsteuerabzugsberechtigte (private) Leistungsempfänger handelt, als die entsprechenden Rechnungen keinerlei Hinweise auf eine unternehmerische Tätigkeit dieser Personen enthalten (vgl. E. 2.2). Dem Beschwerdeführer gelingt somit der Nachweis (vgl. E. 1.3.2), dass die betreffenden Rechnungsempfänger bzw. Rechnungsempfängerinnen keinen Vorsteuerabzug vorgenommen haben und folglich dem Bund im vorliegenden Fall kein Steuerausfall entstanden ist (E. 2.6.1).

Das Vorbringen der Vorinstanz, es könne selbst bei Rechnungen, die an nicht steuerpflichtige Personen ausgestellt worden seien, nicht ausgeschlossen werden, dass eine andere Person den Vorsteuerabzug vorgenommen habe, vermag unter den gegebenen Umständen der vorliegenden Konstellation an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Den vorliegenden Akten ist nicht der geringste Anhaltspunkt für eine solche Vorgehensweise oder für Missbrauch zu entnehmen.

3.2.5 Demnach ist die Beschwerde gutzuheissen und die Streitsache zur Neuberechnung der nachzubelastenden Steuer im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.4). Sie hat dabei die Steuer nur bezüglich jener Rechnungen nachzubelasten, welche den Rechnungsempfänger mit Hinweis auf seine unternehmerische Tätigkeit nennen.

3.3 Der Vollständigkeit halber bleibt auf die übrigen Vorbringen des Beschwerdeführers einzugehen, mit denen er allerdings nicht durchzudringen vermag:

3.3.1 So macht er geltend, trotz zu hohem Ausweis der Steuer weder einen Steuervorteil erzielt noch eine Steuer zu Unrecht vereinnahmt zu haben. Der gesamte Umsatz der fraglichen Steuerperiode sei deklariert und mit Saldosteuersatz abgerechnet worden.

Zwar trifft zu, dass mit dem Saldosteuersatz die Steuer und die Vorsteuer pauschal abgegolten sind (E. 2.4). Das ändert jedoch nichts daran, dass der Beschwerdeführer in den fraglichen Rechnungen eine zu hohe Steuer fakturiert hat, und er deshalb bezüglich jener Rechnungen, bei denen er nach dem Vorstehenden nicht nachzuweisen vermag, dass eine Korrektur der Rechnung erfolgt bzw. dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist (also jene mit Hinweis auf die unternehmerische Tätigkeit des Rechnungsempfängers; E. 3.2.4), die zu hoch ausgewiesene Steuer nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG schuldig bleibt (E. 2.6.1).

3.3.2 Weiter stellt sich der Beschwerdeführer auf den Standpunkt, die Vorinstanz dürfe die fragliche Steuernachforderung insoweit nicht erheben, als sie in Steuerperioden entstanden sei, die mehr als fünf Jahre zurückliegen.

Der Beschwerdeführer scheint sich damit auf Art. 42 Abs. 1 MWSTG zu berufen, wonach das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode verjährt, in der die Steuerforderung entstanden ist. Allerdings ist in keiner Weise ersichtlich, inwiefern eine solche Verjährung hier eingetreten sein soll, betrifft das vorliegende Verfahren doch die Steuerperiode 2010 und damit Sachverhalte, die offensichtlich weniger als fünf Jahre zurückliegen. Nur am Rande sei deshalb erwähnt, dass ohnehin (bereits) mit der Ankündigung der Steuerkontrolle vom 9. November 2010 durch die ESTV am 2. November 2010 die Festsetzungsverjährung unterbrochen worden ist (Art. 42 Abs. 2 MWSTG).

3.3.3 Der Beschwerdeführer bringt ausserdem vor, sein Einzelunternehmen sei Ende 2010 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden. Eine solche Löschung dürfe erst vorgenommen werden, wenn keine Steuer mehr geschuldet sei. Folglich sei vorliegend - auch wenn es sich dabei um einen "Fehler der Beamten" handle - keine Nachforderung mehr zulässig.

Auf welche gesetzlichen Bestimmungen sich der Beschwerdeführer bei diesem Argument beruft, ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht ersichtlich. Art. 95 MWSTG, wonach eine juristische Person oder eine Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens erst dann im schweizerischen Handelsregister gelöscht werden darf, wenn die ESTV dem für die Führung des Registers zuständigen Amt angezeigt hat, dass die geschuldete Steuer bezahlt oder sichergestellt ist, ist vorliegend offensichtlich nicht tangiert.

3.3.4 Schliesslich wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Höhe der im angefochtenen "Einspracheentscheid" auferlegten Verzugszinsen.

Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass der Beschwerdeführer nach Art. 87 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich einen Verzugszins schuldet. So ist unbestritten, dass er die für die kontrollierte Steuerperiode infolge einer Steuerkorrektur geschuldete Steuer nicht - auch nicht unter Vorbehalt - bzw. nicht rechtzeitig bezahlt hat. Ferner erweist sich der auferlegte Verzugszins (4,5 % vom 1. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2011 bzw. 4 % ab 1. Januar 2012) in seiner Höhe als rechtmässig, hat sich die Vorinstanz dabei doch an die anwendbaren Verordnungsbestimmungen gehalten (E. 2.7). Daran vermag das Vorbringen des Beschwerdeführers, die Vorinstanz auferlege einen "Verzugszins, der bei Betreibungsämtern längst schon nicht mehr toleriert" werde, nichts zu ändern. Im Übrigen ist er in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass gemäss Art. 104 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (OR, SR 220) der Verzugszins für privatrechtliche Geldforderungen 5 % beträgt.

4.
4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGE 132 V 215 E. 6.1 mit Hinweisen). Daher sind dem Beschwerdeführer keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 400.-- ist ihm zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Da dem anwaltlich nicht vertretenen Beschwerdeführer keine verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, ist von der Zusprechung einer Parteientschädigung abzusehen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.

2.
Der "Einspracheentscheid" vom 2. Juli 2013 wird aufgehoben und die Streitsache zur Neuberechnung der nachzubelastenden Steuer im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.

3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 400.-- wird ihm nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Marc Winiger

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 26 Facture - 1 Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
¹	Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
²	La facture doit permettre d'identifier clairement le fournisseur de la prestation, le destinataire de la prestation et le genre de prestation fournie; en règle générale, elle doit mentionner:
^a	le nom du fournisseur de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales, l'indication selon laquelle le fournisseur de la prestation est inscrit au registre des assujettis et le numéro sous lequel il est inscrit;
^b	le nom du destinataire de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales;
^c	la date ou la période à laquelle la prestation a été fournie, si elles ne sont pas identiques à la date de la facture;
^d	le genre, l'objet et le volume de la prestation;
^e	le montant de la contre-prestation;
^f	le taux d'imposition applicable et le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation; si l'impôt est inclus dans la contre-prestation, l'indication du taux applicable suffit.
³	Si la facture est établie par une caisse enregistreuse (ticket de caisse), le destinataire de la prestation ne doit pas être mentionné lorsque la contre-prestation indiquée ne dépasse pas un montant fixé par le Conseil fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 57 Intérêt moratoire - 1 Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
¹	Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
²	L'obligation de payer l'intérêt moratoire débute:
^a	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque le paiement s'effectue par la PCD;
^b	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque l'impôt est perçu sur la contre-prestation en vertu de l'art. 54, al. 1, let. d;
^c	à la date de remboursement, lorsque les montants d'impôt remboursés à tort sont perçus ultérieurement;
^d	à la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56, dans les autres cas.
³	L'obligation de payer l'intérêt moratoire subsiste pendant une procédure de recours ou lors de paiements par acomptes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 87 Intérêt moratoire - 1 En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
¹	En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
²	Aucun intérêt moratoire n'est dû si la perception ultérieure résulte d'une erreur qui n'aurait entraîné aucun préjudice financier pour la Confédération si elle avait été traitée correctement.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 104 - 1 Le débiteur qui est en demeure pour le paiement d'une somme d'argent doit l'intérêt moratoire à 5 % l'an, même si un taux inférieur avait été fixé pour l'intérêt conventionnel.
¹	Le débiteur qui est en demeure pour le paiement d'une somme d'argent doit l'intérêt moratoire à 5 % l'an, même si un taux inférieur avait été fixé pour l'intérêt conventionnel.
²	Si le contrat stipule, directement ou sous la forme d'une provision de banque périodique, un intérêt supérieur à 5 %, cet intérêt plus élevé peut également être exigé du débiteur en demeure.
³	Entre commerçants, tant que l'escompte dans le lieu du paiement est d'un taux supérieur à 5 %, l'intérêt moratoire peut être calculé au taux de l'escompte.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.