2C_561/2009 - 2011-03-25 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Mehrwertsteuer 1. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_561/2009

Urteil vom 25. März 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch VAT Consulting AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer 1. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2003,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 9. Juli 2009.
Sachverhalt:

A.
Die X.________AG ist seit dem 1. Januar 1995 mehrwertsteuerpflichtig. Nach einer Kontrolle bei der X.________AG forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung mit zwei Ergänzungsabrechnungen (EA) vom 9. Oktober 2003 die Nachzahlung von Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 in der Höhe von Fr. ... (EA 170'621) und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2003 in der Höhe von Fr. ... (EA 170'622), je zuzüglich Verzugszins ab mittlerem Verfall. Die folgenden Positionen sind vorliegend noch umstritten:
EA 170'621
1. Umsatzsteuerkorrekturen
a) (...)
b) Nichtdeklaration der auf der Gutschrift der Y.________AG
vom 17.12.1998 ausgewiesenen Mehrwertsteuer Fr. ...
2. (...)
3. Steuersatzerhöhung
Nichtdeklaration der Steuersatzerhöhung per 1.1.1999 von
6,5 % auf 7,5 % auf den Vorauszahlungen für den Transport von Energie (ab Schweizer Grenze) der Kernkraftwerke:
a) Cattenom Fr. ...
b) Bugey Fr. ...
EA 170'622
1. (...)
2. (...)
3. Steuersatzerhöhung
Nichtdeklaration der Steuersatzerhöhung per 1.1.2001 von
7,5 % auf 7,6 % auf der Vorauszahlung für den Transport
von Energie (ab Schweizer Grenze) des Kernkraftwerks:
a) Cattenom Fr. ...
b) (...)
Die X.________AG bezahlte die Steuerforderungen zur Unterbrechung des Zinsenlaufes ohne Anerkennung einer Rechtspflicht.
Am 15. Juni 2004 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung zwei Entscheide, mit denen sie die Steuerforderungen - soweit bestritten - im Umfang von Fr. ... (EA 170'621) und Fr. ... (EA 170'622), je zuzüglich Verzugszins, bestätigte. Auf Einsprache hin setzte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuerforderung auf Fr. ... (EA 170'621) resp. Fr. ... (EA 170'622) herab.

Gegen die Einspracheentscheide führte die Steuerpflichtige Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission, welche zwei Verfahren eröffnete. Das Bundesverwaltungsgericht, welches die Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, erkannte mit Entscheid vom 9. Juli 2009:
"1. Die Verfahren A-1612/2006 und A-1613/2006 werden vereinigt.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, die angefochtenen Entscheide teilweise aufgehoben und die Sache zur allfälligen weiteren Untersuchung sowie zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen."

B.
Gegen diesen Entscheid führt die X.________AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen:
"1.1 Es sei der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Juli 2009 vollumfänglich aufzuheben und festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 keine Steuer in der Höhe von Fr. ... und für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2003 keine Steuer in der Höhe von Fr. ... schuldet.

1.2 Es sei festzustellen, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung auf dem von der Beschwerdeführerin unter Vorbehalt bezahlten Betrag im Umfang von Fr. ... Vergütungszins in der Höhe von 5 % seit dem 19. November 2003 schuldet.

2. Eventualantrag: Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der (rechnungsersetzenden) Gutschrift der Y.________AG vom 17. Dezember 1998 keine Steuer in der Höhe von Fr. ... geschuldet hätte, wenn darin keine Mehrwertsteuer ausgewiesen worden wäre, und somit die Gutschrift nachträglich berichtigt werden kann."
C. Die Eidgenössischen Steuerverwaltung stellt Antrag, die Beschwerde sei teilweise - im Umfang von Fr. ... - gutzuheissen; im Übrigen sei sie abzuweisen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde an das Bundesgericht steht offen gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Art. 90 BGG). Gegen Teilentscheide, die nur einen Teil der gestellten Begehren behandeln, ist die Beschwerde zulässig, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können (Art. 91 lit. a BGG). Nur unter beschränkten Voraussetzungen anfechtbar sind Vor- und Zwischenentscheide (Art. 92 und 93 BGG).

1.2 Beim angefochtenen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Rückweisungsentscheide sind in der Regel Zwischenentscheide, auch wenn über materielle Teilaspekte der Streitsache entschieden worden ist; anders verhält es sich, wenn über Begehren befunden wird, die unabhängig von den anderen Fragen beurteilt werden können (BGE 133 V 477 E. 4.2 und 4.3; s. auch BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127).

Nach diesen Grundsätzen ist auch hier die Zulässigkeit der Beschwerde gegen den Rückweisungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts zu beurteilen.

2.
2.1 Streitig waren bei der Vorinstanz u.a. die Mehrwertsteuer (Nachbelastungen infolge der Steuersatzerhöhungen per 1. Januar 1999 und 1. Januar 2001) für Elektrizitätslieferungen aus den französischen Kernkraftwerken Cattenom und Bugey (vgl. EA 170'621 Ziff. 3a und b; EA 170'622 Ziff. 3a). Diese Elektrizität wurde durch die Electricité de France (nachfolgend: EDF) von den jeweiligen Kernkraftwerken auf französischem Boden bis zur Grenze geführt, wo sie von der Beschwerdeführerin übernommen und zur Schaltanlage A.________ weitergeleitet wurde. In der Sache kam die Vorinstanz zum Schluss, dass es sich um Lieferungen und nicht um Beförderungsleistungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn handelt. Zur Anwendung kämen daher die Normen über den Ort der Lieferung. Da der Ort der fraglichen Stromlieferungen im Ausland liege, unterstünden diese der Inlandumsatzsteuer nicht.

Die Vorinstanz prüfte auch die Frage, ob eine Einfuhrsteuer geschuldet sei, wobei sie dies grundsätzlich bejahte. Sie konnte allerdings aufgrund der verfügbaren Akten nicht definitiv entscheiden, ob hierfür die Steuer bereits entrichtet worden war und ob gegebenenfalls das Verlagerungsverfahren zur Anwendung kommt und die Zuständigkeit der Eidgenössischen Zollverwaltung begründet wäre. Sie wies daher die Sache in diesem Punkt an die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Erlass einer neuen Verfügung, gegebenenfalls zur Überweisung der Streitsache an die Oberzolldirektion, zurück. Zurückgewiesen wurde die Sache auch mit Bezug auf die Frage des Vergütungszinses, die im Dispositiv des Einspracheentscheids nicht behandelt worden war.

2.2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird daher weitere Abklärungen vornehmen und die erforderliche(n) Verfügung(en) treffen müssen; es obliegt ihr nicht bloss die rechnerische Umsetzung des von der oberen Instanz Angeordneten (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Es handelt sich mithin um einen Zwischenentscheid, der nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 und 93 BGG anfechtbar ist, namentlich wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 lit. b BGG).

Es ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde nicht dargelegt, inwiefern bedeutender Aufwand im Sinne von Art. 93 BGG eingespart werden kann. Zwar hat die Eidgenössische Steuerverwaltung in der Vernehmlassung an das Bundesgericht in diesem Punkt ihre Ansicht über die Besteuerung aufgegeben und sich der Beschwerde unterzogen. Sie hat dennoch über die Rückleistung der vorsorglich unter Vorbehalt bezahlten Steuer und über den darauf geschuldeten Vergütungszins zu befinden. Soweit es um die Steuer auf dem Import von Elektrizität aus den beiden französischen Kernkraftwerken geht, kann daher auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.3 Anders verhält es sich in Bezug auf die abschliessend behandelte Frage der Mehrwertsteuer auf der Gutschrift der Y.________AG vom 17. Dezember 1998 in der Höhe von Fr. ... (vgl. EA 170'621 Ziff. 1b). Bezüglich dieser Steuernachforderung wies die Vorinstanz die Beschwerde ab, wie der Begründung im angefochtenen Entscheid entnommen werden kann (vgl. S. 30 E. 7 letzter Satz: "Der angefochtene Entscheid ist in diesem Punkt zu bestätigen", und S. 31 E. 9 3. Absatz: "Im Übrigen ist die Beschwerde [E. 7] abzuweisen"). Das Urteil weist allerdings den Mangel auf, dass Ziffer 2 des Dispositivs die teilweise Abweisung der Beschwerde nicht ausdrücklich erwähnt. Aus dem Urteilsdispositiv in Verbindung mit den zitierten Stellen in den Erwägungen geht aber klar hervor, dass nach Meinung der Vorinstanz diesbezüglich die Beschwerde abgewiesen werden soll. Die teilweise Gutheissung der Beschwerde (vgl. Dispositiv Ziff. 2) macht sonst keinen Sinn.

Über diese Steuernachforderung ist im Folgenden daher zu befinden. Die Gutschrift betrifft Leistungen vor dem 1. Januar 2000, womit noch die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV, AS 1994 1464) anwendbar ist (Art. 112 des Mehrwertsteuergesetzes [MWSTG] vom 12. Juni 2009 [SR 641.209] und Art. 93 des alten MWSTG [aMWSTG] vom 2. September 1999 [AS 2000 1300]).

3.
Der erwähnten Gutschrift liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Beschwerdeführerin gründete mit vier Partnerwerken am 1. März 1990 die Y.________AG. Zweck dieser Gesellschaft ist die Abwicklung von zwei Energielieferungsverträgen, welche die Beschwerdeführerin mit der EDF in den Jahren 1999 und 2005 mit Laufzeiten von je 25 Jahren abgeschlossen hatte. Weil aus diesen Verträgen per 30. März 1990 eine Vorauszahlung fällig war, stellte die Beschwerdeführerin der Y.________AG einen Betrag von rund Fr. ... in Form eines Darlehens zur Verfügung.

Im Jahre 1998 wechselte die Y.________AG bei der Abschreibungs- und Amortisationsmethode von Annuität zu Linear. Weil bei der linearen Methode die Abschreibungen anfangs grösser sind als bei der Annuitätsmethode, stellte die Y.________AG der Beschwerdeführerin am 17. Dezember 1998 für den höheren Abschreibungsbedarf Rechnung im Betrag von Fr. ... (inkl. 6,5 % Mehrwertsteuer). Die Rechnung trägt den Vermerk "Umstellung der Abschreibungs-Methode von Annuität auf Linear per 31.12.1998".

Gleichzeitig verrechnete die Y.________AG die Rechnungsforderung mit der Darlehensforderung. Hierfür stellte sie der Beschwerdeführerin am 17. Dezember 1998 eine Gutschrift aus über den gleichen Betrag (inkl. 6,5 % Mehrwertsteuer).

Die Beschwerdeführerin nahm keine Verbuchung vor. Sie begründete dies damit, dass Rechnungsbetrag und Gutschrift gleich hoch seien und sich ausgleichen würden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung belastete die in der Gutschrift ausgewiesene Mehrwertsteuer im Betrag von Fr. ... der Beschwerdeführerin mit der vorliegend streitigen EA 170'621 nach, weil die Gutschrift für die Y.________AG einen Vorsteuerbeleg darstelle und die Mehrwertsteuer durch die Beschwerdeführerin zu Unrecht nicht abgerechnet worden sei; die Beschwerdeführerin könne aber die auf der Rechnung der Y.________AG ausgewiesene Mehrwertsteuer in der nächsten Mehrwertsteuerabrechnung zum Vorsteuerabzug geltend machen.

4.
4.1 Der Rechnung kommt im Mehrwertsteuerrecht eine zentrale Bedeutung zu. Sie ist nicht nur Buchungsbeleg, sondern dient dem (steuerpflichtigen) Empfänger als Ausweis für den Vorsteuerabzug, den er im Rahmen seiner Mehrwertsteuerabrechnung geltend machen kann. Mit der Rechnung erklärt der Rechnungssteller zugleich, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Die verschiedenen Funktionen und die Bedeutung der Rechnung sind sowohl in der Praxis der Steuerverwaltung als auch in Lehre und Rechtsprechung anerkannt (BGE 131 II 185 E. 5; Urteil vom 31. Mai 2002, ASA 72 S. 727 E. 5a). Ist der Kunde steuerpflichtig, sind deshalb bei der Rechnungsstellung die gesetzlichen Formvorschriften (Art. 28 aMWSTV; jetzt Art. 26 MWSTG) einzuhalten, weil nur so die mit der Fakturierung im Mehrwertsteuerrecht verbundenen Zwecke erreicht und Missbräuche vermieden werden können. Fiktive Hinweise auf die Steuer oder auf Steuerbeträge sind unzulässig (Urteil vom 14. Juli 2005, ASA 75 S. 495 E. 4.2).

4.2 Die schweizerische Mehrwertsteuer ist als Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet. Dies bedingt eine möglichst einfache Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Deshalb wurden in der Praxis auch besondere Regeln für die Korrektur von Rechnungen aufgestellt. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde - z.B. infolge eines Rechnungsfehlers, der Anwendung eines falschen Steuersatzes oder einer unrichtigen Berechnungsgrundlage - so ist eine Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder Gutschrift vorzunehmen. Ist der Rechnungsempfänger eine steuerpflichtige Person, so hat er seinerseits den Vorsteuerabzug zu korrigieren. Mit der Korrektur von ungenügenden Rechnungen haben sich Lehre und Rechtsprechung eingehend auseinandergesetzt (Urteil vom 31. Mai 2002, ASA 72 S. 727 E. 5; grundlegend Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1336 f. S. 456 ff., mit weiteren Hinweisen).
Unterbleibt die Korrektur, so ist die allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuer in voller Höhe geschuldet und abzuliefern. Eine entsprechende Verwaltungspraxis bestand bereits unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung aus dem Jahre 1994 (Wegleitung 1997, Rz. 779; jetzt Wegleitung 2008, Rz. 808). Es gilt der Grundsatz fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer. Das ist systemgerecht, weil bei der Mehrwertsteuer der Steuerpflichtige im Abrechnungsverfahren gegenüber dem Fiskus die Stelle des Steuerbezügers einnimmt und allenfalls zu Unrecht vereinnahmte Steuerbeträge nicht für sich beanspruchen kann. Wird in der Verwaltungspraxis verlangt, dass allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuern in voller Höhe geschuldet sind, wird damit vermieden, dass der Steuerpflichtige Steuern für sich beanspruchen kann, die ihm rechtlich nicht zustehen. Das Bundesgericht hat diese Praxis wiederholt bestätigt (BGE 131 II 185 E. 5 und 8; Urteil vom 14. Juli 2005, ASA 75 S. 495 E. 3.4 und 4.2 f.; s. auch StR 64/2009 S. 39 betr. das Urteil 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3). Sie gilt heute kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift (Art. 27 Abs. 2 MWSTG).

4.3 Was für die Rechnungsstellung gilt, ist grundsätzlich auch bei der Ausstellung von Gutschriften zu beachten (Urteil vom 31. Mai 2002, ASA 72 S. 727 E. 5c). Eine Gutschrift liegt beispielsweise vor, wenn nicht der Leistende, sondern der Leistungsempfänger über die Leistung oder Lieferung abrechnet. Eine Gutschrift kann aber auch durch den leistenden Unternehmer ausgestellt werden etwa im Zusammenhang mit einer Entgeltsminderung oder einer Berichtigung der Mehrwertsteuer (vgl. auch Camenzind et al., a.a.O., Rz. 1354 ff. S. 462 f.; so bereits die Wegleitung 1997 Rz. 349b, 779, 828, 914). Da die Gutschrift beim Aussteller zu einer Minderung der Mehrwertsteuer auf dem Umsatz und beim Empfänger zu einer Minderung der Vorsteuer führt, sind grundsätzlich die gleichen Konten betroffen wie bei der Rechnungsstellung, allerdings mit umgekehrten Buchungsansätzen. Gutschriften sind daher nach der gleichen Methode wie die übrigen Geschäftsvorfälle zu verbuchen (Wegleitung 1997 Rz. 914; Wegleitung 2008 Rz. 930). Die für die Rechnungsstellung (Art. 28 aMWStV, jetzt Art. 26 MWSTG) geltenden formellen Anforderungen sind folglich auch bei der Ausstellung von Gutschriften zu beachten. Die Gutschrift muss zudem nur dann mit der Mehrwertsteuer
ausgewiesen werden, wenn der Leistungserbringer mehrwertsteuerpflichtig ist und es sich um einen steuerbaren Umsatz handelt (Camenzind et al., a.a.O., Rz. 1357 S. 463). Die Praxis, wonach fehlerhafte Rechnungen berichtigt werden können, gilt auch für Gutschriften. Das Gesetz ordnet dies für Gutschriften nunmehr ausdrücklich an (Art. 27 Abs. 2 und 3 MWSTG), doch galt eine entsprechende Verwaltungspraxis bereits unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (Urteil 31. Mai 2002, ASA 72 S. 727 E. 5c).

5.
5.1 Vorliegend brachte die Y.________AG auf der Gutschrift vom 17. Dezember 1998 den Hinweis auf die Mehrwertsteuer an. Die Gutschrift gilt somit als Ausweis, dass die Mehrwertsteuer bezahlt ist oder noch bezahlt wird, und berechtigt die Y.________AG zum Vorsteuerabzug. Nach dem Grundsatz fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer hat die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer zu bezahlen. Da die Beschwerdeführerin die Gutschrift nicht steuerwirksam verbuchte, erfolgte die Nachbelastung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung zu Recht. Die Mehrwertsteuer ist, wie erwähnt, auch dann geschuldet, wenn die Steuer fälschlicherweise fakturiert wird, es sich beim Leistungsempfänger oder Leistungserbringer nicht um steuerpflichtige Personen handelt oder die Leistung von der Steuer ausgenommen ist. Es ist daher auch nicht zu prüfen, ob die von der Y.________AG ausgestellte Gutschrift im Zusammenhang mit der Lieferung von Energie steht oder ob es um die Rückzahlung des von der Beschwerdeführerin geleisteten Darlehens geht.

5.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, der bei der Mehrwertsteuer geltende Grundsatz fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer könne bei Gutschriften nicht zur Anwendung kommen; eine gesetzliche Grundlage sei diesbezüglich nicht gegeben. Der Einwand geht fehl. Der Grundsatz, wonach eine fakturierte Steuer unter dem Vorbehalt einer allfälligen Berichtigung geschuldet ist, kam bereits unter der Herrschaft der alten Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 zur Anwendung (oben E. 4.3). Es handelte sich bei dieser um eine gesetzesvertretende Verordnung, welche der Bundesrat direkt gestützt auf die Ermächtigung in der Verfassung und die darin enthaltenen Prinzipien erlassen hatte. Der genannte Grundsatz fand in Art. 196 Ziff. 14 lit. f und g BV (Fassung vom 18. April 1999) bzw. in Art. 8 Abs. 1 und 2 der Übergangsbestimmungen zur alten Bundesverfassung (aBV) eine genügende verfassungsmässige Grundlage, wie das Bundesgericht in Bezug auf die damalige Verwaltungspraxis entschieden hat (Urteil vom 14. Juli 2005, ASA 75 S. 495 E. 4.3).

5.3 Eine Besonderheit von Gutschriften besteht darin, dass die Mehrwertsteuer nicht durch den Mehrwertsteuerschuldner sondern vom Aussteller der Gutschrift ausgewiesen wird. Die Beschwerdeführerin hätte daher umgehend prüfen müssen, ob die darauf ausgewiesene Mehrwertsteuer zu Recht vermerkt ist, und gegebenenfalls eine Korrektur verlangen müssen. Die Frage, ob die Mehrwertsteuer auf der Gutschrift richtig ausgewiesen war, stellt sich für die Beschwerdeführerin spätestens bei der Quartalsabrechnung über die laufende Steuerperiode. Dass die Beschwerdeführerin die Gutschrift (wie auch die Rechnung vom 17. Dezember 1998) offenbar nicht steuerwirksam verbuchte, ändert daran nichts; die Gutschrift bildete dennoch einen Vorsteuerbeleg für die Y.________AG, und die Mehrwertsteuer ist geschuldet.

Die Beschwerdeführerin wendet ein, nach damaliger Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung habe es sich bei der von der Y.________AG ausgestellten Gutschrift um ein Entgelt für künftige Stromlieferungen gehandelt; sie habe folglich gar keine Möglichkeit gehabt, die Gutschrift durch eine formell richtige Nachbelastung bzw. durch eine Gutschrift ohne einen Mehrwertsteuerausweis zu ersetzen. Richtig ist, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung sowohl in ihrem Entscheid wie auch im Einspracheentscheid die Meinung vertrat, dass die Darlehensvaluta die Vorauszahlung für künftige Stromlieferungen im Rahmen eines Pränumerandokaufs gewesen sei; diese Auffassung verficht die Verwaltung im vorliegenden Verfahren nicht mehr ausdrücklich. Darauf kommt es indessen nicht an. Sofern die Gutschrift als Vorauszahlung im Rahmen eines Pränumerandokaufs zu betrachten wäre, verkennt die Beschwerdeführerin, dass sie in keinem Falle steuerpflichtige Lieferantin der steuerbaren Leistung (Stromlieferungen) war. Wenn es sich demgegenüber um einen Darlehensvertrag handelte, wäre dieser als Kreditgeschäft nach Art. 14 Ziff. 15 aMWSTV (heute Art. 21 Ziff. 19 MWSTG) von der Steuer ohnehin ausgenommen. In beiden Fällen hätte somit die Beschwerdeführerin
die Berichtigung des Mehrwertsteuerausweises auf der Gutschrift anstreben können und auch müssen.

6.
Für den Fall, dass das Bundesgericht die Nachbelastung der Mehrwertsteuer aufgrund des Steuerausweises auf der Gutschrift vom 17. Dezember 1998 bestätigen sollte, beantragt die Beschwerdeführerin eine Feststellung des Inhalts, dass die Gutschrift nachträglich berichtigt werden könne. Die Beschwerdeführerin übersieht, dass die Berichtigung durch die steuerpflichtige Person oder die Ausstellerin der Gutschrift vorgenommen werden muss und nicht durch das Gericht. Das Gericht kann nur entscheiden, welche Rechtsfolgen sich aufgrund des falschen Mehrwertsteuerausweises sowie aus einer allfälligen Berichtigung ergeben, es kann aber die Berichtigung nicht selbst vornehmen. Darauf läuft aber das Rechtsbegehren der Beschwerdeführerin hinaus, auch wenn es lediglich in der Form eines Feststellungsbegehrens vorgebracht wird und nicht als Antrag, das Gericht habe die Berichtigung selbst vorzunehmen. Eine Feststellung der Art, wie sie die Beschwerdeführerin beantragt, würde vorliegend auch den Verfahrens- und Streitgegenstand sprengen, da eine Berichtigung offensichtlich nie erfolgt ist und daher auch nicht Gegenstand des Verfahrens sein kann. Auf den Eventualantrag ist daher nicht einzutreten.

7.
Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde hinsichtlich der Steuersatzerhöhung auf den französischen Stromlieferungen nicht einzutreten, hinsichtlich der Nachbelastung auf der Gutschrift ist sie abzuweisen. Die Gerichtskosten sind bei diesem Verfahrensausgang vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. März 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 91 Teilentscheide - Die Beschwerde ist zulässig gegen einen Entscheid, der:
^a	nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können;
^b	das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen und Streitgenossinnen abschliesst.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und den Ausstand
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und den Ausstand
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 93 Sicherstellung - 1 Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
^b	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
^c	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
^d	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
^e	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
²	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
³	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG152. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
⁴	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁵	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
⁶	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
⁷	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 26 Rechnung - 1 Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen nach den Absätzen 2 und 3 genügt.
¹	Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen nach den Absätzen 2 und 3 genügt.
²	Die Rechnung muss den Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin, den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin und die Art der Leistung eindeutig identifizieren und in der Regel folgende Elemente enthalten:
^a	den Namen und den Ort des Leistungserbringers oder der Leistungserbringerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt, den Hinweis, dass er oder sie im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist, sowie die Nummer, unter der er oder sie eingetragen ist;
^b	den Namen und den Ort des Leistungsempfängers oder der Leistungsempfängerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt;
^c	Datum oder Zeitraum der Leistungserbringung, soweit diese nicht mit dem Rechnungsdatum übereinstimmen;
^d	Art, Gegenstand und Umfang der Leistung;
^e	das Entgelt für die Leistung;
^f	den anwendbaren Steuersatz und den vom Entgelt geschuldeten Steuerbetrag; schliesst das Entgelt die Steuer ein, so genügt die Angabe des anwendbaren Steuersatzes.
³	Bei Rechnungen, die von automatisierten Kassen ausgestellt werden (Kassenzettel), müssen die Angaben über den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin nicht aufgeführt sein, sofern das auf dem Beleg ausgewiesene Entgelt einen vom Bundesrat festzusetzenden Betrag nicht übersteigt.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 27 Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis - 1 Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
¹	Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
²	Wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, schuldet die ausgewiesene Steuer, es sei denn:
^a	es erfolgt eine Korrektur der Rechnung nach Absatz 4; oder
^b	er oder sie macht glaubhaft, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; kein Steuerausfall entsteht namentlich, wenn der Rechnungsempfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist.
³	Die Rechtsfolgen von Absatz 2 treten auch bei Gutschriften ein, soweit der Gutschriftsempfänger oder die Gutschriftsempfängerin einer unberechtigt ausgewiesenen Steuer oder einem zu hohen Steuerbetrag nicht schriftlich widerspricht.63
⁴	Die nachträgliche Korrektur einer Rechnung kann innerhalb des handelsrechtlich Zulässigen durch ein empfangsbedürftiges Dokument erfolgen, das auf die ursprüngliche Rechnung verweist und diese widerruft.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 28 Grundsatz - 1 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
¹	Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
^a	die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer;
^b	die von ihr deklarierte Bezugsteuer (Art. 45-49);
^c	die von ihr entrichtete oder zu entrichtende Einfuhrsteuer, die mit unbedingter Forderung veranlagt wurde oder die mit bedingter Forderung veranlagt wurde und fällig geworden ist, sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 52 und 63).
²	Hat die steuerpflichtige Person bei nicht steuerpflichtigen Landwirten und Landwirtinnen, Forstwirten und Forstwirtinnen, Gärtnern und Gärtnerinnen, Viehhändlern und Viehhändlerinnen und Milchsammelstellen Erzeugnisse der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft, der Gärtnerei, Vieh oder Milch im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit bezogen, so kann sie als Vorsteuer 2,6 Prozent des ihr in Rechnung gestellten Betrags abziehen.64
³	Der Abzug der Vorsteuer nach Absatz 1 ist zulässig, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat.65

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 196
¹	Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.152
²	Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
^a	für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
^2bis	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.142
^2ter	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.143
³	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.153
⁴	Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009154 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.155
⁵	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.156
⁶	Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
⁷	Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
⁸	Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997139.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.19
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.20
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.