A-4980/2022 - 2024-06-11 - Indirekte Steuern - rétrocessions pour le transport de passagers et contributions reçues d'un Etat étranger

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-4980/2022

Arrêt du 11 juin 2024

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges,

Lorianne Bovey, greffière.

A._______,

c/o D._______SA,

représenté par
Parties
Maîtres Pierre-Marie Glauser et
Anne Tissot Benedetto,

Oberson Abels SA,

recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet TVA (1er trimestre 2014 au 4e trimestre 2017), traitement TVA de prestations de services fournies en Suisse et (dans le pays X) ; réduction de la déduction de l'impôt préalable.

Faits :

A.

A._______ (ci-après : A._______ ou l'assujetti) se compose de B._______SA, dont l'inscription au registre du commerce date du ***, de C._______SA, laquelle est inscrite dans ce registre depuis le *** et de D._______SA, dont l'inscription au dit registre remonte également au ***. A._______ est immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité inférieure) en qualité d'assujetti au sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) et est identifié sous le numéro TVA ***. Il est assujetti à la TVA depuis le ***.

B.

B.a Entre le 4 et le 7 février 2019, l'AFC procéda à un contrôle de A._______ portant sur les périodes fiscales correspondant aux années 2014 à 2017. A cette occasion, elle effectua notamment des reprises de TVA concernant les recettes rétrocédées par E.F._______ à l'assujetti et décomptées par ce dernier en tant que chiffre d'affaires réalisé à l'étranger. L'AFC opéra également une réduction de la déduction de l'impôt préalable en raison de contributions financières versées par G._______ ainsi que H._______ et I._______ (des collectivités publiques du pays X) à A._______.

B.b Par courrier du 18 avril 2019, l'assujetti contesta les reprises de TVA ainsi que la réduction de la déduction de l'impôt préalable précitées.

C.

C.a Par acte du 4 juin 2019, l'autorité inférieure adressa une notification d'estimation n° *** à A._______, arrêtant la créance fiscale à *** fr. (*** fr. en 2014, *** fr. en 2015, *** fr. en 2016 et *** fr. en 2017) et le montant de la correction de l'impôt en sa faveur à *** fr. (*** fr. en 2014, *** fr. en 2015, *** fr. en 2016 et *** fr. en 2017) pour les périodes fiscales contrôlées.

C.b Par courrier du 2 décembre 2019, l'assujetti informa l'AFC qu'il s'était acquitté de la somme de *** fr. fixée dans la notification d'estimation, sous réserve expresse de l'issue du litige - inconnue à cette date -, dans le but d'interrompre le cours des intérêts moratoires, soulignant qu'il continuerait, jusqu'à droit connu sur le fond du litige, à décompter la TVA en se fondant sur le traitement qu'il estime juste, sans se conformer aux recommandations de l'autorité inférieure.

C.c Par correspondance du 28 février 2020, A._______ contesta le traitement TVA des recettes versées par E.F._______ (chiffre 1 de la notification d'estimation) et la réduction de la déduction de l'impôt préalable en lien avec les contributions financières de collectivités publiques (du pays X) (chiffre 5 de la notification d'estimation).

D.

D.a Par décision du 17 mai 2021, l'AFC confirma la créance fiscale arrêtée dans la notification d'estimation du 4 juin 2019 et retint que l'assujetti s'était acquitté à bon droit du montant de *** fr. pour les périodes fiscales correspondant aux années 2014 à 2017, ajoutant que ce dernier devait encore payer un intérêt moratoire dès le 17 juin 2016 s'agissant des dites périodes fiscales.

D.b Par acte du 16 juin 2021, A._______ forma réclamation contre la décision du 17 mai 2021, concluant à l'annulation de cette décision et, par conséquent, à l'annulation des chiffres 1 et 5 de la notification d'estimation, à la rectification de la notification d'estimation et au remboursement de la somme de *** fr. versée sous réserve.

D.c Par décision sur réclamation du 29 septembre 2022, l'autorité inférieure confirma la créance fiscale d'un montant de *** fr. et la correction de l'impôt en sa faveur à hauteur de *** fr. pour les périodes fiscales correspondant aux années 2014 à 2017 plus intérêt moratoire à compter du 17 juin 2016.

E.

E.a Par acte du 31 octobre 2022, A._______ (ci-après également : le recourant) a interjeté recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou la Cour de céans), sollicitant à titre préalable la production par l'AFC de son courrier adressé le *** à J._______ ou tout autre document que posséderait l'autorité inférieure en lien avec la simplification de sa pratique concernant les prestations de transport de passagers dans les villes frontalières de Suisse. Sur le fond, le recourant conclut, avec suite de frais judiciaires et dépens, à ce que le recours soit admis, à ce que la décision sur réclamation soit réformée en ce sens que la créance fiscale arrêtée au considérant 6 de la décision attaquée soit annulée, respectivement que la décision litigieuse soit corrigée en ce sens que l'AFC doive s'acquitter d'une somme de *** fr. au moins en sa faveur et qu'aucun intérêt moratoire ne soit dû. Le recourant requiert également le remboursement du montant de *** fr. versé sous réserve par ses soins à l'autorité inférieure, respectivement le remboursement de tout autre montant après la correction des chiffres 1 et 5 de la notification d'estimation.

E.b Par acte du 14 décembre 2022, l'AFC a transmis sa réponse, concluant, avec suite de frais, à ce que le recours soit rejeté.

E.c Par acte du 7 mars 2023, le recourant a répliqué, confirmant ses conclusions formulées dans son recours et concluant en outre à ce que les reprises litigieuses - chiffres 1 et 5 de la notification d'estimation - d'un montant total de *** fr. (*** fr. *** - *** fr. *** + *** fr. ***) soient annulées.

E.d Par correspondance du 16 mars 2023, l'autorité inférieure a renoncé à présenter des observations, maintenant ses motifs et conclusions formulés dans sa décision sur réclamation et sa réponse.

F.

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que nécessaire, dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1

1.1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions - non réalisées en l'espèce - prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral, conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.1.2 Aux termes de l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de la décision. A teneur de l'art. 20 al. 2 PA, le délai compté par jours commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche. Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit (art. 20 al. 3 1re phr. PA).

1.2

1.2.1 En l'espèce, la décision attaquée est datée du 29 septembre 2022 et a été notifiée par courrier A+ au recourant le 30 septembre 2022. Formé le lundi 31 octobre 2022, le recours a été interjeté en temps utile.

1.2.2 Eu égard à l'art. 48 al. 1 PA, le Tribunal de céans constate que le recourant a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure et est spécialement atteint par la décision attaquée, dès lors que l'AFC lui réclame un montant de *** fr. à titre de correction de l'impôt, plus intérêt moratoire, étant précisé que l'autorité inférieure considère que cette somme, déjà versée par le recourant sous réserve de l'issue du litige, aurait été acquittée à bon droit. La Cour de céans retient également que le recourant a un intérêt digne de protection à l'annulation de la décision. En effet, en cas d'admission de son recours, le recourant ne serait pas débiteur du montant de *** fr. envers l'AFC.

1.2.3 Pour le reste, le recours répond aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).

1.2.4 Au vu de ce qui précède, le recours est recevable.

2.

2.1 La LTVA et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le 1er janvier 2018, la révision partielle de la LTVA du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) est entrée en vigueur. Dès lors que le présent litige porte sur les périodes fiscales 2014 à 2017, la LTVA et l'OTVA, dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017, sont seules applicables à la présente procédure (art. 112 et 113 LTVA).

2.2 Dans la mesure où il est fait référence ci-après à la jurisprudence relative à l'ancienne loi du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300) ou à l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464), la raison en est que les dispositions légales n'ont pas matériellement changé et que la jurisprudence peut être reprise dans le contexte de la nouvelle LTVA applicable à partir de 2010.

2.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd. 2020, n° 1146 ss p. 254 s. ; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, n° 2.149 p. 101). Le Tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd. 2011, sous-chap. 2.2.6.5 p. 300).

2.4 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, c'est-à-dire que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). La maxime inquisitoire impose également au juge d'apprécier d'office l'ensemble des preuves à disposition (cf. arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.2, A-1706/2021 du 6 septembre 2022 consid. 2.2 et A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 2.2). La procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l'art. 19 PA ; voir aussi l'art. 81 al. 3 LTVA ; cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-4848/2021 du 1er avril 2022 consid. 2.2.1, A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 2.2 et A-2176/2020 du 20 janvier 2021 consid. 2.2.1 ; Alfred Kölz et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, n° 151 ss p. 52 ; Moor/Poltier, op. cit., p. 298 s. ; René Rhinow et al., Öffentliches Prozessrecht, 4e éd. 2021, n° 330 p. 126 et n° 1001 p. 313 ; cf. aussi Benoît Bovay, Procédure administrative, 2e éd. 2015, p. 240 s.), qui vaut également devant le Tribunal administratif fédéral (art. 37 LTAF).

2.5 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Par conséquent, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2, 2012/23 consid. 4 ; Alfred Kölz et al., op. cit., n° 1135 s. p. 398).

3.

3.1 Le présent litige porte sur deux problématiques. La première concerne la facturation de la TVA suisse sur des prestations de services vendues en Suisse mais pouvant être fournies en Suisse et (dans le pays X). La seconde a trait à la réduction de la déduction de l'impôt préalable. Avant de traiter ces deux questions, on exposera les aspects de la TVA essentiels à la résolution du litige.

3.2

3.2.1

3.2.1.1 Conformément à l'art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), la Confédération peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations. En se fondant sur cette disposition, l'art. 1 al. 1 1re phr. LTVA prévoit que la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée). La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 2e phr. LTVA). Pour des motifs de praticabilité, la perception de la TVA n'intervient pas auprès des acquéreurs de prestations, qui sont les réels destinataires de la TVA, mais auprès des fournisseurs de prestations (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.2.2, 141 II 199 consid. 4.1 et 140 II 495 consid. 2.2.1).

3.2.1.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. ATF 138 II 239 consid 3.2 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.1 et A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3).

3.2.1.3 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services (cf. art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation (cf. art. 3 let. c LTVA). Constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (cf. art. 3 let. c LTVA).

3.2.1.4 La contre-prestation sert de base au calcul de l'impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA). Elle est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative; cf. arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le montant perçu par l'assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il faut examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation (ATF 149 II 290 consid. 2.2.2 et 142 II 488 consid. 2.2.1 ; arrêt du TF 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.1). En définitive, il faut vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire en vue d'obtenir la prestation du fournisseur (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [ci-après : Message LTVA], FF 2008 6277, 6331 s. ; ATF 149 II 255 consid. 2.2.1 ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2 et 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid. 5.2 et A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 ; Felix Geiger, in : Geiger/Schluckebier [éd.], Kommentar MWSTG, Schweizerische Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2e éd. 2019 [ci-après : MWSTG-Kommentar], art. 24 n° 1 p. 346). La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération imposable, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 149 II 290 consid. 2.2.1 et 132 II 353 consid. 4.1 ; arrêts du TF 2C_647/2021 du 1er novembre 2021 consid. 5.2, 2C_466/2020 du 26 août 2020 consid. 4.1 et 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.3 et A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1 ; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6 p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2 p. 239 ss).

3.2.1.5 Un tel rapport d'échange suppose qu'il existe entre la prestation et la contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation engendre la contre-prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 [traduit in : Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF} 2016 II 458, 464 s.] et 138 II 239 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 ; arrêt du TAF A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3 ; Bossart/Clavadetscher, in : Martin Zweifel et al. [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer - Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 18 n° 22 p. 374 ; Niklaus Honauer et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4e éd. 2024, n° 671 p. 247 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 18 n° 2 p. 216). La pratique exige un rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »), qui se caractérise en principe par l'existence de prestations de valeurs économiques égales, étant précisé que la loi et la jurisprudence n'exigent cependant pas une équivalence absolue (cf. ATF 149 II 290 consid. 2.2.1, 149 II 255 consid. 2.2.1, 141 II 182 consid. 3.3 et 140 I 153 consid. 2.5.1 ; arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2528/2022 du 15 février 2024 consid. 2.2.2 et A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3 ; cf. aussi Bossart/Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 n° 23 p. 374 et la jurisprudence citée, pour lesquels l'équivalence économique entre prestation et contre-prestation n'est pas une condition essentielle de l'opération TVA ; dans ce sens également Annie Rochat Pauchard, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in : OREF [éd.], Au carrefour des contributions, 2020, p. 246).

3.2.1.6 Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe valeur d'indice mais ne sauraient à eux seuls justifier une qualification fiscale (cf. ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.4, A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1 et A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid. 5.2 ; Bossart/Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 n° 14 p. 371). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit en effet avant tout de considérer les choses dans une perspective économique (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.4 et A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1). Ce qui compte, ce n'est donc pas que la prestation ou la contre-prestation soient fournies en vertu d'une obligation légale ou contractuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les deux (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.4, A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1 et A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid. 5.2). Les rapports concrets entre les personnes concernées sont déterminants (cf. arrêts du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 et 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.4, A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1 et A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid. 5.2).

3.2.1.7 Le transport de personnes est réputé prestation de services (cf. Infos TVA concernant le secteur 9 - Transport [ci-après : ITS secteur 9] ch. 1).

3.2.1.8 Le lieu de la prestation de transport de passagers est le lieu où s'effectue le transport, en fonction des distances parcourues (art. 8 al. 2 let. e LTVA). Les prestations de transport de personnes sur le territoire suisse sont soumises à l'impôt au taux normal. Seule la part de la contre-prestation afférente à la partie de trajet effectuée sur le territoire suisse est en principe imposable.

3.2.1.9 De manière générale, dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, il n'existe pas de conventions destinées à éviter la double imposition entre la Suisse et d'autres pays (Felix Geiger, Commentaire LTVA, art. 9 n° 4 p. 260). Des conflits positifs ou négatifs de taxation entre la Suisse et d'autres Etats peuvent survenir du fait que les mêmes opérations sont qualifiées de manière différente par la Suisse et un autre Etat et que les règles de localisation qui en découlent diffèrent alors, conduisant soit à une double taxation, soit à une absence de taxation. Dans l'optique d'éviter les distorsions de concurrence qui peuvent ainsi affecter les prestations transfrontalières, l'art. 9 LTVA prévoit que le Conseil fédéral peut fixer des règles dérogeant à l'art. 3 LTVA en ce qui concerne la distinction entre livraison et prestation de services et aux art. 7 et 8 en ce qui concerne la détermination du lieu de la prestation (sur la portée de cette norme de délégation ainsi que le pouvoir d'examen du Tribunal de céans dans un tel cadre, voir arrêt du TAF A-2106/2017 du 11 février 2019 consid. 4.2.3.1). En l'état, le Conseil fédéral a utilisé cette délégation uniquement dans deux cas de figure : à l'art. 6 OTVA (qualification de la mise à disposition d'un moyen de transport avec personnel de service) et à l'art. 6a OTVA (localisation des prestations de la restauration ou des prestations culturelles et analogues fournies dans le cadre de prestations de transport de personnes dans les régions transfrontalières).

Outre la délégation générale de l'art. 9 LTVA, on trouve d'autres dispositions dans la loi qui visent également à éviter les distorsions de concurrence pouvant naître de la réalisation d'opérations transfrontalières. L'art. 8 al. 2 let. e 2e phr. LTVA prévoit ainsi que pour les transports transfrontaliers (de passagers), le Conseil fédéral peut décider que de courts trajets sur le territoire suisse sont réputés être effectués à l'étranger et que de courts trajets à l'étranger sont réputés être effectués sur le territoire suisse. Cette disposition a servi de base à l'art. 5a OTVA qui se concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l'étranger.

Enfin, l'art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série d'exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA.

3.2.2

3.2.2.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss p. 467 ss ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n ° 3 p. 244).

3.2.2.2 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 78 p. 757 ss [ci-après : Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen], p. 772 ; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 n° 472 ss). L'apparence extérieure, c'est-à-dire la manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre. Cette question s'apprécie au regard de l'ensemble des circonstances (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3 et A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen, p. 772 s.).

A ce titre, il faut néanmoins rappeler l'importance déterminante que les documents écrits revêtent en matière de TVA, en particulier la facturation. Si celle-ci n'est pas seule déterminante (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3, 2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 4.1, 2C_734/2019 du 2 juin 2021 consid. 4.3.2 et 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 5.1), selon un principe admis, elle constitue un indice important voire entraîne la présomption qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par son auteur, agissant en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.2 ; Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar, art. 28 n° 12 p. 418 ; Barbara Henzen, Commentaire LTVA, art. 28 n° 31 p. 794 s. ; Pascal Mollard et al., op. cit., p. 144 n° 459 et p. 221 n° 194). Eu égard à la théorie des stades, qui commande de bien distinguer les différentes étapes de la chaîne des opérations, la facture crée en effet un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant celle d'un simple titre (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-5198/2017 du 24 octobre 2018 consid. 7.3.3.5 et A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 3.1 ; Daniel Riedo, op. cit., p. 17).

Par ailleurs, le fait d'agir en son propre nom est aussi décisif s'agissant de la qualité de destinataire de la prestation (cf. arrêt du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il convient également de considérer les choses dans une perspective principalement économique, étant précisé que les rapports de droit privé à la base de celles-ci ont seulement valeur d'indice (arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.3 avec les références citées).

3.2.2.3 Comme relevé précédemment, en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre, mais également lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte. Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 16 s. p. 473 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n ° 7 ss. p. 244 s.).

3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : Imstepf, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 19 p. 474 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; Ralf Imstepf, Aussenauftritt, p. 466).

3.2.2.5 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1).

3.2.2.6 Néanmoins, la nouvelle réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de l'ancien droit. La LTVA a donc aboli l'exigence d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté, le rapport de représentation pouvant à présent également résulter de l'ensemble des circonstances, considérées d'un point de vue objectif (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 33 s. p. 478 s. ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 15 p. 246 s. ; Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen, p. 774 s. ; Niklaus Honauer et al., op. cit., n° 1064 p. 354). La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; Message LTVA, FF 2008 6277, 6351). Cela étant, il ne s'agit pas ici de représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; cf. aussi Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n ° 18 p. 247 s.).

3.2.2.7 Conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (consid. 3.2.2.2 ci-avant ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n ° 34 p. 479). De plus, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et bénéfices relatifs à l'affaire, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3 ; plus nuancé : Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 11 p. 470 et n° 36 p. 479 ; contra : Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 14 p. 246).

3.2.2.8 Si les conditions de la représentation directe sont réunies, de sorte que l'opération TVA se réalise directement entre le représenté et le tiers, le représentant ne doit déclarer que la commission prélevée, respectivement la rémunération reçue du représenté. Le fait que la contre-prestation du destinataire soit directement versée au représenté ou qu'elle transite par le représentant ne joue aucun rôle (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 et A-5789/2018 du 27 mai 2020 consid. 2.5.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 37 ss p. 479 s.).

3.2.2.9 Selon la pratique de l'AFC, les entreprises de transport publiques affiliées au système de décompte centralisé du trafic voyageurs pour l'ensemble de la Suisse ou à une communauté tarifaire ne doivent pas déclarer à l'AFC les chiffres d'affaires découlant de la vente de titres de transport et d'abonnements, dont la répartition est opérée par les systèmes de décompte centralisé susmentionnés et qu'elles ont vendus elles-mêmes. En revanche, elles doivent décompter l'impôt sur les produits de transport du trafic voyageurs qui leur sont crédités par la centrale de décompte du trafic ou la communauté tarifaire (recettes provenant du trafic voyageurs direct). Sont aussi déterminantes pour l'assujettissement les contre-prestations provenant de la vente des propres titres de transport, c'est-à-dire ceux qui n'entrent pas dans le système de répartition (Infos TVA concernant le secteur 10 - Entreprise de transports publics et de transport touristiques [ci-après : ITS secteur 10] ch. 1.3).

3.2.3

3.2.3.1 D'une manière générale, que la TVA facturée l'ait été à tort ou qu'elle ait été calculée de manière trop élevée et qu'aucune correction n'ait eu lieu (cf. art. 27 al. 4 LTVA), l'impôt porté en compte reste dû au regard du principe « Impôt facturé, impôt dû », respectivement « fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer » (cf. art. 27 al. 2 LTVA ; ATF 144 II 412 consid. 3.2.1 à 3.2.4 ; arrêts du TF 2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 4.1, 2C_355/2017 du 2 novembre 2018 consid. 5.1 et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.3 ; arrêts du TAF A-4099/2023 et A-4100/2023 du 4 juin 2024 consid. 5.1, A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.1 [confirmé par l'arrêt du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022]). Il existe en effet une base légale de droit positif dans la législation sur la TVA fonctionnant comme une base d'imposition propre. Il s'agit d'un « objet complémentaire de l'impôt » (« Hilfssteuerobjekt »), qui - contrairement à l'objet principal de l'impôt - ne repose pas sur un rapport de prestations (cf. ATF 144 II 412 consid. 3.2.4 et 3.3.4 s [traduit in : RDAF 2019 Il 704]). Cet objet complémentaire existait déjà sous l'ancien droit, mais sans base légale formelle (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêts du TF 2C_487/2011 du 13 février 2013 consid 3.9, 2C_391/2010 du 10 janvier 2011 consid. 4 et 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3). Dans la version de la LTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (RO 2009 5203), l'art. 27 al. 2 était formulé de la manière suivante : « Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes : a. il corrige sa facture conformément à l'al. 4 ; ou b. il prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé ». Il y a ainsi, dans cette disposition légale, le principe même selon lequel la facturation erronée de la TVA constitue un fait générateur de l'imposition, et l'exception à ce principe, à savoir les circonstances dans lesquelles cette facturation erronée peut être corrigée (arrêts du TAF A-3906/2021 du 27 décembre 2022 consid. 7.2.1, A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.1 et A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.1).

3.2.3.2 Il résulte du texte légal de l'art. 27 al. 2 LTVA que son champ d'application concerne des cas de « mention inexacte ou indue de l'impôt », comme l'indique le titre de cette disposition légale. Deux cas de figure sont mentionnés dans la loi : avoir fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou avoir indiqué un taux ou un montant d'impôt trop élevé. La mention de l'impôt est ainsi indue lorsqu'elle est le fait d'une entité qui n'est pas immatriculée au registre des assujettis (art. 27 al. 1 LTVA). L'indication de la TVA est également prohibée dans le cadre de la procédure de déclaration (art. 27 al. 1 LTVA). L'auto-taxation de la TVA survient finalement sans droit lorsqu'elle s'opère en relation avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est prohibée (art. 22 al. 2 LTVA). La mention de la TVA est inexacte lorsque la facture indique « un taux ou un montant d'impôt trop élevé ». Il en est ainsi lorsque l'assujetti facture au taux normal des prestations soumises au taux réduit ou au taux spécial (cf. arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.4 ; arrêts du TAF A-3906/2021 du 27 décembre 2022 consid. 7.2.2 et A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 ; Béatrice Blum, Commentaire LTVA, art. 27 n° 11 ss. p. 772 ss). Dans ces cas, la facturation n'est pas prohibée par la loi mais procède d'une erreur commise par l'assujetti. Celui-ci applique la loi de manière erronée ou détermine le montant de l'impôt de façon incorrecte (cf. Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, art. 27 n° 19 p. 400), ce qui conduit à un résultat non conforme à la loi. L'assujetti commet dans ce contexte une erreur de qualification induisant un traitement fiscal illégal (cf. Niklaus Honaueret al., op. cit., n° 1796 p. 567) et non pas une simple erreur dans la formation de sa volonté (qui conduit à un résultat conforme à la loi). Il y a ainsi mention inexacte de l'impôt lorsque l'assujetti fait application d'un traitement qui contrevient à la LTVA (p. ex. imposition de prestations exonérées au sens de l'art. 23 LTVA ; voir les arrêts du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 et A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.3).

3.2.3.3 Tel n'est en revanche pas le cas lorsque l'assujetti commet une erreur dans le choix entre plusieurs traitements conformes à la loi, soit lorsqu'il opère un choix qu'il regrette par la suite. Or, comme l'a déjà jugé le TAF, tel est le cas du recourant qui aurait mentionné de manière involontaire la TVA sur sa facture dès lors que, compte tenu des prestations en cause, il avait le droit de le faire. Le Tribunal a considéré que l'erreur du recourant n'entrait ainsi pas dans le champ d'application de l'art. 27 al. 2 LTVA déjà sur la base d'une interprétation grammaticale de son texte. Il a ainsi retenu que l'option pour l'imposition valablement effectuée juridiquement ne peut pas être corrigée sur la base de l'art. 27 al. 2 LTVA, faute d'être « inexacte » ou « indue » (arrêts du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 et A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.3).

3.2.3.4 Cette solution, qui découle de l'interprétation grammaticale et systématique de la loi, est encore confortée par les indications résultant des travaux préparatoires (arrêts du TAF A-3906/2021 du 27 décembre 2022 consid. 7.2.2, A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 et A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.3).

3.2.3.5 L'art. 27 al. 2 let. b LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 instaure une présomption, selon laquelle en cas de mention indue de la TVA sur la facture, la Confédération subit un préjudice financier. Il appartient à l'AFC d'apporter une seule preuve, celle de la facturation erronée. Cette présomption de préjudice financier de la Confédération est toutefois réfragable. Contrairement à la répartition usuelle du fardeau de l'instruction en droit de la TVA, le législateur place la preuve de la levée de cette présomption à la charge exclusive de la personne qui facture. Pour être libéré de l'obligation de payer l'impôt, l'émetteur de la facture doit apporter la preuve pleine et entière que la Confédération n'a subi aucune perte fiscale. La preuve de la vraisemblance ne suffit pas. Par perte fiscale, il faut comprendre la réclamation potentielle de la déduction de l'impôt préalable. Une simple menace pour l'assiette fiscale est suffisante (arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.3.1, 2.3.4 et 2.3.5 [traduit in : RDAF 2016 II 204, 212 à 214] ; arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 6.1).

3.2.3.6 Avec la révision partielle de la LTVA en 2018, le législateur a allégé les conditions nécessaires pour retenir une absence de préjudice pour la Confédération. Désormais, la preuve par la vraisemblance suffit (si l'assujetti « établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier » ; voir aussi les débats parlementaires publiés dans le BO 2016 N 1040 ss). Selon Niklaus Honauer et al. (op. cit., n° 1791 p. 566), cet allégement résulte d'un arrêt du Tribunal fédéral, lequel a infirmé, en faveur de l'AFC, un arrêt rendu par le Tribunal de céans. Cette affaire portait sur la vente de fleurs et de miel, dont la TVA avait été décomptée par l'assujetti auprès de l'AFC au taux réduit, alors que le taux normal de TVA figurait sur les factures relatives à la vente de ces produits. L'assujetti ne pouvait pas apporter la preuve mais seulement rendre vraisemblable que les acheteurs étaient le plus souvent des personnes privées (arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 [traduit in : RDAF 2016 II 204], lequel a annulé l'arrêt du TAF A-4949/2013 du 12 mars 2014).

3.2.4

3.2.4.1 Ne sont pas imposables, parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions, les contributions qui sont versées sans lien économique avec une prestation déterminée, c'est-à-dire en dehors de tout rapport d'échange (« non contre-prestations » [« Nicht-Entgelt »] ; cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêt du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.3.1, A-2660/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1 et A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2 ; Bossart/Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 n ° 131 p. 404). Ainsi, à teneur de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, en l'absence de prestation, les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46 al. 2 Cst., ne font entre autres pas partie de la contre-prestation.

3.2.4.2 Les subventions sont généralement désignées comme des prestations découlant du droit public qui sont accordées à d'autres sujets de droit dans un certain but, sans contrepartie économique équivalente pour celui qui les alloue (« der Subventionsgeber »). Elles visent à encourager et soutenir une activité qui ne serait pas viable par elle-même ou la commercialisation de produits ou de services à un prix réduit par rapport au marché. Il est vrai que, même dans le cas d'une subvention, il est attendu du bénéficiaire de celle-ci une sorte de « contrepartie », à savoir qu'il se comporte d'une manière conforme au but d'intérêt public en vue duquel la subvention a été octroyée. Abstraction faite de cette « obligation de comportement » du bénéficiaire de la subvention, celle-ci a toutefois lieu sans contre-prestation au sens de la TVA.Les subventions représentent des recettes supplémentaires qui complètent les chiffres d'affaires du bénéficiaire (ATF 141 II 182 consid. 3.5 et 132 II 353 consid. 7.1 ; arrêt du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.3.1 et 3.3.2, A-5458/2021 du 16 décembre 2022 consid. 2.4.4.1, A-553/2021 du 8 février 2022 consid. 2.6.3 à 2.6.5, A-2798/2016 du 30 mai 2017 consid. 3.6 et A-8155/2015 du 22 février 2017 consid. 3.3.3 [confirmé par l'arrêt du TF 2C_312/2017 du 8 mars 2018]).

3.2.4.3 Il n'existe cependant pas de définition reconnue de manière générale. La notion de subvention est avant tout un concept économique qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné in concreto et indépendamment de sa dénomination (ATF 140 I 153 consid. 2.5.4 ; arrêts du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.4 et 2C_312/2017 du 8 mars 2018 consid. 6.2 ; arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.3.3, A-270/2019 du 27 octobre 2020 consid. 5.1 et A-2659/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1 ; Annie Rochat Pauchard, op. cit., p. 250).

Ni la LTVA, ni son ordonnance, ne définissent cette notion. L'art. 29 OTVA dresse néanmoins une liste non exhaustive de contributions qui sont réputées constituer des « subventions ou autres contributions de droit public ». Il s'agit notamment des indemnités au sens de l'art. 3 al. 2 let. a de la loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (LSu, RS 616.1), ainsi que des fonds analogues versés sur la base du droit cantonal ou communal, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations. D'après l'art. 3 al. 2 let. a LSu, sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale respectivement cantonale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement de tâches prescrites par le droit fédéral (arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.3.3 et A-2659/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1).

3.2.4.4 Des subventions peuvent aussi être versées par des collectivités publiques étrangères. Dans ce cas, dès lors que les éléments caractéristiques d'une subvention sont réunis, notamment que le versement est opéré sur la base du droit public étranger, le traitement sous l'angle de la LTVA sera le même qu'en cas de subvention consentie par une collectivité publique suisse (Glauser/Pillonel, Commentaire LTVA, art. 18 n° 162 p. 416 ; cf. aussi Infos TVA concernant le secteur 25 - Recherche et développement ch. 2.3.2).

3.2.4.5 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (art. 28 al. 1 let. a et al. 4 LTVA ; Message LTVA, FF 2008 6277, 6324 ; arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1 ; Barbara Henzen, op. cit., art. 28 n° 1 p. 787).

3.2.4.6 Toutefois, les subventions entraînent une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 18 al. 2 let. a cum art. 33 al. 2 LTVA ; ATF 132 II 353 consid. 7.1 et 126 II 443 consid. 6d ; arrêt du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 6.2 ; ATAF 2010/6 consid. 3.2.1 ; arrêt du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.4.2).

3.2.4.7 L'art. 75 OTVA décrit trois modes de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subventions au sens de l'art. 18 al. 2 let. a à c LTVA selon le type de subvention en cause (arrêt du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.4.3). En premier lieu, il n'est pas nécessaire de procéder à une réduction de la déduction de l'impôt préalable si les subventions ou les autres contributions de droit public sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable à récupérer ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable (al. 1).

L'alinéa 2 prévoit que lorsque les subventions peuvent être attribuées à un domaine d'activité déterminé, seule la déduction de l'impôt préalable grevant les dépenses relatives à ce dit domaine fait l'objet d'une réduction. Dans ce cas, la pratique publiée de l'AFC prévoit que le taux de réduction se détermine en fonction de l'importance des subventions par rapport aux coûts des objets (TVA incluse ; cf. Info TVA 05 « Subventions et dons » [ci-après : IT 05], ch. 1.3.2). A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2 ; Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar, art. 33 n° 17 p. 472 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 33 n° 32 p. 880). Ce type de subventions est qualifiée de subventions d'investissement.

Quant à l'alinéa 3, il énonce que si les subventions sont destinées à couvrir un déficit d'exploitation, il faut réduire la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre d'affaires total (hors TVA). On parle de cas de figure de subventions d'exploitation (IT 05, ch. 1.3.3).

3.2.4.8 Selon la jurisprudence relative à l'ancienne LTVA, la réduction de la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 consid. 2.7.1). Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33 al. 2 LTVA (cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.7, A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6 et A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.2.2).

4.

4.1

4.1.1 Dans son premier grief au fond, le recourant conteste devoir s'acquitter de la TVA sur la part des recettes rétrocédées par E.F._______ et correspondant, selon lui, à la part des trajets lacustres effectués hors de Suisse, soit sur les eaux territoriales (du pays X). Il allègue, en substance, que D._______SA est assujettie à la TVA en Suisse ainsi qu'à la TVA (dans le pays X), ajoutant que celle-ci perçoit des revenus de différentes sources, notamment de la vente de titres de transport qu'elle émet elle-même, lesquels ne mentionnent pas de TVA suisse selon elle mais uniquement « incl. TVA D._______ ». Le recourant évoque également que D._______SA reçoit, en sa qualité d'entreprise affiliée au système de décompte centralisé des voyageurs nommé K.L._______, des rétrocessions de la vente de titres de transport forfaitaires. Pour ce qui concerne ces rétrocessions, il explique qu'il fixe annuellement un pourcentage moyen à hauteur de ***% correspondant aux trajets effectués (dans le pays X) et ***% équivalant aux trajets réalisés en Suisse, précisant qu'il applique cette clé de répartition pour déclarer la TVA suisse, indépendamment de la TVA suisse mentionnée sur les titres de transport forfaitaires et sans égard au fait que ces derniers soient vendus par F._______ ou d'autres entreprises. S'agissant de l'application de l'art. 27 al. 2 LTVA à la présente cause par l'AFC, le recourant la réfute, soutenant que F._______ [n'établirait] les factures des titres de transport forfaitaires ni au nom ni pour le compte des entreprises de transport comprises dans le système K.L._______, dès lors qu'[il] [apparaîtrait] en qualité de fournisseur des prestations concernées aux yeux des tierset qu'un rapport de représentation ne résulterait pas non plus des circonstances. A ce sujet, le recourant soutient également qu'il ne disposerait d'aucun moyen de corriger les factures erronées, contrairement à F._______, [lequel] [établirait] les factures, ajoutant que l'art. 27 al. 2 LTVA ne s'appliquerait qu'à l'émetteur des factures, à savoir [celui-là]. Le recourant est en outre d'avis que, pour le cas où cette disposition légale devrait s'appliquer en l'espèce, il n'existerait, selon toute vraisemblance, aucun préjudice financier pour la Confédération. Il allègue encore que la reprise fiscale en question conduirait à une double imposition à hauteur de ***% des recettes que lui verse E.F._______, en raison de l'imposition de celles-là à la TVA (du pays X) au taux de ***% ainsi qu'à la TVA suisse au taux de 8%, respectivement 7,7%, exposant les motifs pour lesquels il serait hautement invraisemblable que (le pays X) accepte de rembourser la TVA (de son Etat) perçue sur le ***% des dites recettes. Pour terminer, le
recourant reproche à l'autorité inférieure de se référer à une correspondance du ***, laquelle expose la solution à laquelle leurs discussions au sujet des périodes fiscales à compter du 1er janvier 2018 ont abouti, pour retenir qu'il aurait admis l'application de l'art. 27 al. 2 LTVA au moins à partir de cette date et qu'il se comporterait ainsi de manière contradictoire dans la présente cause. Le recourant souligne que cette solution ne s'appliquerait pas au présent litige, dès lors que l'allègement du fardeau de la preuve de l'absence de préjudice de la Confédération serait intervenu en raison de la modification de l'art. 27 al. 2 let. b LTVA dès cette date et non antérieurement.

4.1.2 Pour sa part, l'autorité inférieure expose, en résumé, que E.F._______ vend les abonnements (...) et les abonnements (...) avec la mention de la TVA sur les factures y relatives, puis rétrocède à D._______SA la partie de ces recettes liées aux transports voyageurs qu'elle a effectués. Dès lors que la TVA a été facturée sur les titres de transports susdits et que les recettes ont été transférées avec la TVA facturée à D._______SA, il appartiendrait donc à celle-ci d'imposer ces recettes puis de décompter la TVA auprès d'elle (l'AFC). A cet égard, il serait sans importance qu'une partie du trajet se trouve à l'étranger au sens de l'art. 8 al. 2 let. e LTVA. L'autorité inférieure évoque également un rapport de représentation entre F._______ et les autres entreprises de transport, lequel ressortirait aussi bien d'un document intitulé « (...) » que des circonstances, expliquant que lors de la conclusion des contrats de transport soumis à la TVA, F._______ [agirait] au nom et pour le compte des autres entreprises participant à l'itinéraire de transport. L'AFC considère ainsi que les rétrocessions de E.F._______ à D._______SA comprendraient la TVA facturée au nom de celle-ci et devraient donc être soumises à la TVA suisse, ajoutant que le recourant n'aurait pas prouvé l'absence de préjudice financier pour la Confédération. S'agissant de la problématique de la double imposition évoquée par le recourant, l'autorité inférieure souligne que l'obligation d'acquitter le montant de TVA litigieux repose sur la seule indication erronée de la TVA sur les titres de transport, faisant référence à l'art. 27 al. 2 LTVA. Pour ce qui concerne cette disposition légale, l'autorité inférieure expose que la dette fiscale ne serait en règle générale pas une TVA au sens strict du terme, dès lors que cette norme précitée porterait sur des montants présentés de façon incorrecte dans une facture par rapport à la situation légale, expliquant que la différence entre l'impôt dû en cas d'application correcte de la loi et le montant d'impôt mentionné de manière erronée ne pourrait pas constituer une TVA à proprement parler. Pour terminer, l'AFC souligne qu'il n'existerait pas de convention entre la Suisse et (le pays X) destinée à éliminer la double imposition en matière de TVA.

4.1.3 Pour ce qui concerne ce premier grief, la problématique consiste à savoir si toutes les recettes rétrocédées par E.F._______ à D._______SA, lesquelles proviennent notamment de la vente de titres de transport forfaitaires - par exemple les abonnements (...), les abonnements (...) et les cartes journalières - et permettent aux voyageurs qui en sont titulaires de se déplacer lors d'un même trajet, soit en Suisse exclusivement, soit sur le territoire suisse et le territoire (du pays X), devraient être décomptées à la TVA suisse compte tenu de la mention de celle-ci sur les factures établies par F._______ et sur la base du principe « TVA facturée, TVA due » ou si, au contraire, l'imposition de ces recettes à la TVA suisse et à la TVA (du pays X) équivaudrait à une double imposition de ***% des recettes, de sorte que seul le ***% de ces recettes devrait être décompté à la TVA suisse eu égard à ce pourcentage moyen déterminé annuellement par le recourant et correspondant selon ce dernier à la proportion des trajets effectués en Suisse - par opposition au pourcentage moyen de ***% estimé par ses soins et équivalant à la proportion des trajets réalisés (dans le pays X).

4.2

4.2.1 En l'espèce, il est établi que des titres de transport forfaitaires permettant d'être transportés par D._______SA ont été vendus, TVA suisse incluse - au taux normal -, respectivement par D._______SA, F._______ ou d'autres entités. Il s'agit par exemple d'abonnements (...), d'abonnements (...) et de cartes journalières. En d'autres termes, la TVA suisse a été facturée lors de la vente de chaque titre de transport forfaitaire. Dans ce contexte, le Tribunal de céans retient que la TVA suisse a été prélevée à chaque transaction par D._______SA ou une autre entité affiliée à K.L._______.

4.2.2 Eu égard à la pluralité des entreprises ayant vendu ces titres de transport forfaitaires, il s'agit dans un premier temps de déterminer s'il existe un lien entre elles, précisément entre D._______SA, d'une part, et F._______ ou les autres entités de K.L._______, d'autre part, et, cas échéant, de qualifier la nature de ce lien.

4.2.2.1 A cet égard, il convient de se référer en premier lieu au document établi par K.L._______, intitulé « (...) », édition du *** 2022 (une version encore plus récente de ce (...), soit datant du *** 2023, mais dont les dispositions topiques pour le cas d'espèce demeurent identiques, peut être consulté sous le lien (adresse du site internet), consulté le 15 mai 2024). Ce (tarif), certes postérieur aux périodes fiscales litigieuses, s'applique en l'espèce pour les raisons suivantes. Comme expliqué par l'autorité inférieure dans sa réponse du 14 décembre 2022 (p. 4), ce document énonce en préambule les modifications du (tarif) valables à compter du *** 2022. Or, elles ne concernent pas le ch. ***, lequel, on le verra ci-après, porte sur la représentation directe et est donc utile à la résolution du litige. En effet, ce chiffre précité n'a été ni ajouté ni modifié dans l'édition du *** 2022. On retient donc qu'il existait déjà dans sa version antérieure. Comme le relève en outre à juste titre l'AFC, le ch. *** se réfère à l'art. 11 al. 1 aLTVA, lequel réglementait déjà la représentation directe. A cet égard, l'aLTVA a été en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009, soit avant les périodes fiscales concernées. On en déduit que le ch. ***, en se référant à l'art. 11 al. 1 aLTVA - et non à l'art. 20 al. 2 LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2010 - n'a pas été adapté lors de l'entrée en vigueur de la LTVA en 2010. Par conséquent, le Tribunal de céans retient que le ch. *** dans sa version actuelle existait déjà avant les périodes fiscales litigieuses (2014 à 2017) et peut trouver application dans le cadre de celles-ci. Dès lors que ce chiffre est demeuré identique jusqu'à ce jour, on peut se référer au ch. *** du (tarif) datant du *** 2022.

Comme déjà évoqué, le ch. *** du (tarif) porte sur la représentation lors de l'émission des titres de transport, exposant qu'(en service direct, l'entreprise de transport exécutant le contrat de transport agit également au nom des autres entreprises participant à l'itinéraire de transport [art. 11 al. 1 aLTVA]). La Cour de céans relève également que d'après le ch. *** de ce (tarif), (des titres de transport sont émis uniquement pour des parcours des entreprises de transport mentionnées au chiffre 1). A ce sujet, il est exposé sous ce dernier chiffre, soit au paragraphe *** dudit document que (le champ d'application du tarif est disponible sur[adresse du site internet]). D'après cette page internet, D._______SA figure parmi les entreprises de transport soumises au (tarif). Il ressort donc de ce (tarif), lequel revêt, en tant que document écrit, une valeur prépondérante par rapport à tout autre moyen de preuve en matière de TVA (cf. consid. 3.2.2.2), qu'il existe un rapport de représentation entre D._______SA - représentée - et les autres entités - représentantes - soumises à ce (tarif) pour le cas où elles émettent des titres de transport permettant de se déplacer avec D._______SA lorsque cette dernière participe à l'itinéraire de transport.

4.2.2.2 Le Tribunal de céans retient encore que ce rapport de représentation est communiqué aux tiers lors de la facturation. A cet égard, on observe, en effet, plusieurs éléments figurant sur la facture d'un abonnement (...) produite par le recourant, à savoir le pictogramme de L._______, les inscriptions « L._______ » et « (...) » à côté de ce pictogramme, la mention de l'adresse internet abrégée « (...) » ainsi que l'inscription suivante pour ce qui concerne le paiement : « (...) ». Sur la base de l'ensemble de ces éléments, le Tribunal de céans retient que toute entreprise de transport - autre que D._______SA - comprise dans K.L._______et vendant un titre de transport permettant au titulaire de celui-ci de se déplacer au moyen des services de D._______SA, communique clairement, par la facture et les documents auxquels cette dernière fait référence, qu'elle agit au nom et pour le compte de tous les autres transporteurs affiliés au même système de décompte centralisé, dont D._______SA et que celle-ci est donc représentée.

4.2.2.3 On parvient au même constat en adoptant le point de vue d'un tiers neutre vis-à-vis des circonstances dans lesquelles la vente de ces titres de transport s'inscrit, à savoir des entreprises - notamment F._______ - vendant des titres de transport forfaitaires permettant notamment de se déplacer par bateau en Suisse et à l'étranger - (dans le pays X) in casu - sans pour autant que l'activité de ces entités venderesses consiste dans la navigation lacustre entre la Suisse et (le pays X). La Cour de céans retient, en effet, qu'un tiers acquéreur doit objectivement et raisonnablement savoir que F._______ [a] pour but le transport par voie (...) et non pas lacustre et qu'[il] [représente] donc D._______SA lorsqu'[il] [vend] des titres de transport permettant de se déplacer sur le lac (...).

4.2.2.4 Au vu de ce qui précède, il est établi qu'il existe un rapport de représentation directe liant les entreprises membres de K.L._______. Le Tribunal de céans retient donc que les entités de K.L._______ agissent au nom et pour le compte de D._______SA à chaque fois qu'elles vendent des titres de transport donnant droit aux titulaires de ceux-ci de naviguer sur le lac (...), en Suisse comme (dans le pays X).

4.2.3 Dans un second temps, on déterminera si, s'agissant de la proportion des recettes correspondant aux trajets effectués sur le territoire (du pays X), la TVA a été mentionnée de façon inexacte ou indue sur les titres de transport vendus par F._______ et si, cas échéant, une des conditions énoncées à l'art. 27 al. 2 let. a et b LTVA faisant exception à l'obligation de payer la TVA, s'applique en l'espèce. On examinera également la double imposition mise en exergue par le recourant en se demandant s'il est correct que l'AFC perçoive la TVA suisse sur ***% des recettes reçues de E.F._______ alors que ce pourcentage équivaudrait, d'après le recourant, à la proportion des trajets effectués par D._______SA sur le territoire (du pays X) et soumis à la TVA (de cet Etat), laquelle a été perçue par (ce dernier).

4.2.3.1 La Cour de céans relève tout d'abord qu'il n'existe pas de convention tendant à éviter la double imposition entre la Suisse et (le pays X) en matière de TVA (cf. consid. 3.2.1.9). Sur la base de ce constat, on retient que la Suisse applique donc sa législation sur son territoire. Il s'agit d'une modalité d'expression de sa souveraineté. Que (le pays X) perçoive la TVA - (de son pays) - sur les mêmes recettes n'y change rien. Ce n'est, en effet, pas un motif justifiant que la Suisse renonce à percevoir la TVA - suisse - , dès lors qu'elle en a le droit en vertu de sa législation. Une double imposition par la Suisse et (le pays X) ne saurait pour cette raison ni pour celles qui seront exposées ci-après empêcher l'AFC de réclamer la TVA sur les recettes concernées.

4.2.3.2 Le Tribunal de céans rappelle en outre que F._______ [a] facturé et perçu la TVA suisse à chaque fois qu'[il] [a] vendu - on l'a vu, en représentation de D._______SA - des titres forfaitaires permettant de voyager sur le lac (...) au moyen des bateaux de cette dernière. On souligne encore que ***% des recettes générées par la vente de titres de transport par F._______ représenteraient la proportion des trajets effectués sur le territoire (du pays X). Dans ces conditions, deux règles s'appliquent en l'espèce, à savoir, d'une part, celle - énoncée à l'art. 18 LTVA - assujettissant les prestations à la TVA suisse pour autant qu'elles soient fournies sur le territoire suisse et, d'autre part, le principe selon lequel la TVA facturée est due quand bien même elle aurait été mentionnée de façon inexacte ou indue, sous réserve de la réalisation d'une des conditions prévues à l'art. 27 al. 2 let. a et b LTVA.

4.2.3.3 La règle générale ancrée à l'art. 18 LTVA voudrait que ***% du produit de la vente de ces titres de transport forfaitaires ne soient pas soumis à la TVA suisse puisque ces recettes seraient attribuables à des prestations de transport fournies hors du territoire suisse. Toutefois, dès lors que la TVA a été facturée et perçue par F._______ - au nom et pour le compte de D._______SA -, il ne peut être dérogé au principe exprimé à l'art. 27 al. 2 LTVA, selon lequel la TVA facturée est due, que pour autant qu'une des conditions contenues aux let. a et b de l'art. 27 al. 2 LTVA soit remplie.

4.2.3.4 On examinera donc ci-après les conditions faisant exception au principe de la « TVA facturée, TVA due » énoncées aux let. a et b de l'art. 27 al. 2 LTVA.

4.2.3.5 Pour ce qui concerne la condition prévue à la let. a (correction au sens de l'art. 27 al. 4 LTVA de la facture mentionnant la TVA), elle ne s'applique pas in casu. Le recourant admet, en effet, ne disposer d'aucun moyen lui permettant de faire corriger les factures mentionnant la TVA indue, cela d'autant plus qu'il invoque que D._______SA n'est pas l'émettrice de ces factures. Cette situation est cependant imputable au système de décompte des communautés tarifaires (cf. consid. 3.2.2.9) qui implique que [c'est] F._______ qui [facture] aux usagers les abonnements (...) et les abonnements (...) avec la TVA et que D._______SA doit, de son côté, imposer la part de recettes qui lui est rétrocédée. Comme on l'a vu, F._______ [est] [réputé] agir au nom et pour le compte de tous les transporteurs faisant partie de K.L._______, dont D._______SA. Cette dernière, respectivement A._______, doit ainsi accepter de se voir imputer la part de TVA, facturée, qui correspond aux rétrocessions qui lui sont octroyées. Le principe de l'art. 27 al. 2 LTVA (« TVA facturée = TVA due ») lui demeure applicable, même si de fait, D._______SA ne peut effectivement corriger des factures qu'elle n'a pas émises elle-même.

4.2.3.6 Quant à la condition de l'art. 27 al. 2 let. b LTVA, elle n'est pas non plus remplie en l'espèce. On rappelle que l'art. 27 al. 2 let. b LTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017 exige que la preuve stricte soit apportée par celui qui mentionne inexactement ou indûment la TVA. Il ne suffit pas que l'absence de préjudice de la Confédération soit rendue vraisemblable. Or, le recourant se contente d'alléguer qu'il n'y aurait vraisemblablement aucun préjudice financier pour la Confédération, expliquant ne pas avoir établi les factures à l'origine de la TVA perçue par F._______ et ne pas disposer des noms des acquéreurs des titres de transport forfaitaires, de sorte qu'il ne pourrait pas vérifier si ceux-là sont ou non assujettis à la TVA suisse. Le recourant affirme encore, sans en apporter la preuve, que la grande majorité des titres de transport forfaitaires concernés auraient été acquis par des personnes non assujetties à la TVA, voire des personnes assujetties à la TVA mais ne pouvant manifestement pas récupérer la TVA y relative. Force est de relever que le recourant ne prouve pas que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier.

4.2.3.7 Au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans retient que le recourant n'a pas renversé la présomption de préjudice financier subi par la Confédération.

4.2.3.8 S'agissant enfin de la correspondance du *** adressée par l'autorité inférieure à J._______, dont le recourant requiert la production, le Tribunal de céans relève que d'après les informations apportées par le recourant, ce courrier évoquerait une simplification de pratique en présence de transports de personnes par tram et bus dans les villes frontalières comme (...) et (...) ou encore dans le canton (...), permettant qu'en cas de circulation transfrontalière réalisée par des entreprises de transport concessionnaires, la partie du tronçon à l'étranger non soumise à la TVA suisse puisse être établie à partir du calcul du produit de transport. A cet égard, l'AFC souligne en page 4 de sa réponse du 14 décembre 2022 que cette correspondance ne concernerait pas le transport par bateau, ajoutant au surplus qu'elle contiendrait l'information suivante :

« si les titres de transports émis aussi bien en Suisse qu'à l'étranger comprennent une indication de la TVA suisse, tous les produits, à savoir aussi ceux de la partie du tronçon étranger, sont à décompter au taux ordinaire de 8% ».

Par conséquent, ce courrier prévoirait expressément l'application du principe « TVA facturée, TVA due ».

Sur la base des informations apportées par l'autorité inférieure au sujet de la correspondance concernée, le Tribunal de céans retient qu'il n'y a pas de raison de douter du contenu de ce courrier exposé par l'AFC. Par ailleurs, dès lors que cette lettre porte sur le transport par tram et bus, on ne peut s'y référer sans autre pour statuer sur la présente cause.

Au demeurant, et même à considérer que cette correspondance pourrait être prise en considération, la Cour de céans retient que le principe selon lequel la TVA facturée est due s'applique expressément en cas de mention de la TVA suisse, également sur des titres de transport émis à l'étranger.

Au vu de ce qui précède, le courrier du *** dont la production est sollicitée par le recourant ne paraît d'aucune utilité pour la présente cause et il peut être renoncé à sa production (s'agissant de l'appréciation anticipée des preuves, voir entre autres l'ATF 145 I 167 consid. 4.1 et l'arrêt du TAF A-5139/2021 du 22 décembre 2022 consid. 4.2.2).

4.2.3.9 Par conséquent, il est retenu que l'autorité inférieure réclame, à raison, la TVA sur la totalité des recettes rétrocédées par E.F._______ à D._______SA pour les années 2014 à 2017.

Le premier grief invoqué par le recourant doit donc être rejeté.

5.

5.1

5.1.1 Dans un second grief, le recourant s'oppose à la réduction de l'impôt préalable effectuée par l'AFC à raison des subventions reçues de la part des collectivités publiques (du pays X). Il rapporte que D._______SA reçoit des contributions de la part de collectivités suisses - le canton (...), respectivement (...) et (...) - et de collectivités (du pays X) riveraines du lac (...) - (M._______), (N._______) ainsi que (G._______) -, désireuses de promouvoir le service de transport en faveur de leurs habitants. A ce sujet, le recourant allègue que les contributions seraient fiscalement neutres pour ce qui concerne la TVA (du pays X), mais que ce n'est pas pour autant que cette situation justifierait la position de l'AFC qui se borne à considérer qu'en l'espèce, il n'y aurait pas de double correctif de l'impôt préalable au détriment du recourant en raison de son activité déployée en Suisse et (dans le pays X). Le recourant expose encore que, pour le cas où ces contributions consisteraient dans des subventions, celles versées annuellement par (le pays X) devraient être affectées uniquement aux activités qu'elles seraient censées promouvoir sur le territoire (du pays X), soulignant que ces sommes d'argent ne devraient donc pas produire d'effets sur ses activités menées en Suisse. A son sens, il serait infondé de procéder à une correction supplémentaire de l'impôt préalable.

5.1.2 De son côté, l'autorité inférieure expose que les montants auraient été versés par (G._______) ainsi que (H._______) et (I._______), à savoir des collectivités publiques (du pays X), sur la base de conventions signées entre ceux-ci et D._______SA, précisant que d'après ces accords, ces collectivités publiques verseraient une compensation financière à D._______SA sans exiger de contrepartie de sa part, hormis les prestations effectuées par celle-ci consistant dans l'exécution des obligations de service public. A ce propos, l'AFC en déduit qu'il s'agirait de subventions au sens fiscal du terme, précisant qu'elles seraient utiles au fonctionnement et à l'exploitation de la société. L'autorité inférieure ajoute qu'il s'agirait de subventions d'exploitation, soulignant que le recourant ne réfuterait pas cette qualification. L'AFC explique encore que ces subventions d'exploitation devraient faire l'objet d'une réduction de la déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 33 al. 2 LTVA, soulignant que, dès lors qu'elles serviraient au financement des charges d'exploitation aussi bien sur le territoire (du pays X) que sur le territoire suisse, la totalité des subventions devrait être prise en considération, de même que le chiffre d'affaires global réalisé par la société, pour calculer le taux de la réduction de la déduction de l'impôt préalable.

5.1.3 En résumé, le second point litigieux porte sur la qualification des contributions versées à D._______SA par les collectivités (du pays X) riveraines du lac (...) et leur effet en matière de TVA. Premièrement, il s'agira de déterminer si ces sommes constituent des subventions d'exploitation et, cas échéant, si elles servent au financement des charges d'exploitation aussi bien sur le territoire (du pays X) que sur le territoire suisse, auquel cas elles devraient être affectées au chiffre d'affaires dans son ensemble et conduire à une réduction de la totalité de l'impôt préalable déductible en fonction de l'importance de ces subventions par rapport aux recettes totales réalisées par D._______SA, ou si, au contraire, il faut considérer que ces contributions (étrangères) ne sont censées promouvoir que les activités de D._______SA sur le territoire (du pays X), auquel cas la déduction de l'impôt préalable calculée par le recourant serait correcte.

5.2 In casu, le dossier de la cause contient les deux conventions suivantes. On y trouve une « convention (...) » conclue pour l'année civile *** entre, d'une part, (M._______) et (N._______) et, d'autre part, D._______SA. Cette convention mentionne notamment ce qui suit :

« (informations au sujet du service d'intérêt général exploité par D._______SA) »,

« (informations concernant les bénéficiaires de ce service et leur lieu d'habitation) »,

« (informations quant aux obligations liées à ce service public et générant un coût net pour D._______SA) »,

« (informations s'agissant des effets du coût d'exploitation de ce service sur les tarifs, la fréquentation et la pérennité des lignes de transport) »,

« (informations en ce qui concerne le dispositif destiné à maintenir des prix abordables) »,

« (informations sur la compensation financière des collectivités publiques étrangères en faveur de D._______SA) ».

Le dossier de la cause comporte également une « convention (...) », concernant l'année *** et conclue entre, d'une part, (G._______) et, d'autre part, D._______SA. Cet accord mentionne notamment une augmentation importante des déplacements liée à la forte croissance démographique au sein de (G._______).

On observe que ces conventions évoquent le transport, par D._______SA, de frontaliers résidant (dans le pays X) et prévoient en contrepartie une compensation financière de la part (de collectivités publiques du pays X) en faveur de D._______SA. Il ressort de ces conventions une nécessité économique de soutenir l'activité de D._______SA. On comprend que ce service de transport public lacustre ne serait pas viable sans les contributions financières des collectivités publiques suisses et (étrangères) précitées. Dans ce contexte, il s'agit de déterminer si cette compensation financière constitue une subvention au sens de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA conduisant à la réduction de la déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 33 al. 2 LTVA. Le Tribunal de céans observe tout d'abord que ces entités consistent dans (...) et (...). Il s'agit donc de collectivités publiques. On précise également que les collectivités publiques poursuivent, par nature, des objectifs d'intérêt public. En l'occurrence, on retient que (les collectivités publiques du pays X concernées visent, par leurs contributions en faveur de D._______SA, à assurer l'existence de transports lacustres réguliers entre (le pays X) et la Suisse notamment pour leurs résidents travaillant en Suisse, tout en maintenant des tarifs abordables. Il ressort en outre du dossier que ces collectivités publiques ne reçoivent aucune contrepartie économique équivalente, étant précisé que le transport régulier des passagers, notamment des frontaliers, ne constitue pas une telle contrepartie. Par ailleurs, on souligne que les deux conventions précitées se fondent sur des (textes juridiques et autres documents). Sur la base des éléments qui précèdent, le Tribunal de céans retient que les contributions (des collectivités publiques étrangères) précitées visent à assurer un service public et qu'elles sont fondées sur le droit public. Dans ces circonstances, il est retenu que la compensation financière versée chaque année par les collectivités publiques (du pays X) remplit les conditions d'une subvention au sens des art. 18 al. 2 let. a LTVA quand bien même celle-ci est octroyée par des collectivités publiques étrangères (voir ci-dessus consid. 3.2.4.4).

Il reste encore à déterminer si les subventions perçues par D._______SA couvrent son déficit d'exploitation, auquel cas elles devraient être considérées comme affectées aux territoires (du pays X) et suisse et conduire à une réduction de l'impôt préalable en fonction des recettes totales de la société, conformément à l'art. 75 al. 3 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA, ou s'il faut admettre que ces contributions couvrent exclusivement le déficit de l'activité de D._______SA (dans le pays X), auquel cas les contributions des collectivités (du pays X) ne devraient pas être prises en considération pour calculer la réduction de la déduction de l'impôt préalable au sens de l'art. 75 al. 2 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA.

Comme évoqué plus haut, le financement des collectivités (étrangères) précitées repose sur les deux conventions exposées ci-avant, lesquelles évoquent notamment le transport des frontaliers (du pays X) par D._______SA. Il faut cependant aussi se demander si l'argent versé par ces collectivités publiques (étrangères) profite objectivement à D._______SA pour ce qui concerne uniquement ses trajets sur le territoire (du pays X) ou également pour le transport sur le territoire suisse. A cet égard, il est établi que D._______SA navigue sur le lac (...) depuis la Suisse à destination (du pays X) et vice versa. Chaque trajet est transfrontalier en ce sens qu'il se déroule forcément sur les territoires suisse et (du pays X). La Cour de céans retient donc que les contributions financières (des collectivités publiques étrangères) concernées ont permis à D._______SA de proposer à ses voyageurs des trajets par nature transfrontaliers, (du pays X) en Suisse et inversement. Dans ces circonstances, il est retenu que les contributions des (collectivités publiques étrangères) ont profité à l'ensemble de l'activité de D._______SA, à savoir (dans le pays X) et en Suisse, et non pas uniquement à celle déployée sur les eaux (du pays X), et ce pour chaque trajet, dès lors que, comme déjà évoqué, le déplacement sur celles-ci induit nécessairement une partie du trajet sur les eaux suisses. Force est dès lors de constater que le recourant ne peut être suivi dans son raisonnement.

Le Tribunal de céans retient donc que les subventions versées par les collectivités publiques (du pays X) à D._______SA pour les années 2014 à 2017 représentent des subventions d'exploitation couvrant le déficit de l'activité de D._______SA dans sa totalité, conformément à l'art. 75 al. 3 OTVA, de sorte qu'elles doivent entraîner une réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions suisses et (du pays X) et le chiffre d'affaires total hors TVA de la société. Il convient en outre de relever que le calcul de la réduction de l'impôt préalable effectué par l'AFC n'est pas contesté en tant que tel par le recourant.

Au vu de ce qui précède, le second grief invoqué par le recourant doit être rejeté.

6.

Par conséquent, le recours doit être rejeté dans son ensemble et la décision litigieuse doit être confirmée.

7.

Les frais de procédure sont arrêtés à 18'000 francs et sont mis à la charge du recourant, lequel succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Les frais de procédure sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée par le recourant à hauteur du même montant. Aucune indemnité de dépens n'est allouée au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario) et à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure sont arrêtés à 18'000.- francs et sont mis entièrement à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l'avance de frais versée par ce dernier à hauteur du même montant.

3.
Il n'est pas alloué d'indemnité de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Lorianne Bovey

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (acte judiciaire) ;

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 20 - 1 Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
¹	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
²	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
^2bis	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.51
³	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat.52

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 81 Grundsätze - 1 Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
¹	Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
²	Die Behörden stellen den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen fest.
³	Es gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Es ist unzulässig, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu machen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13 - 1 Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 130 * - 1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
¹	Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
²	Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen.107
³	Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden.108
^3bis	Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht.109
^3ter	Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird.110
^3quater	Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen.111
⁴	5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20053 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20053 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20053 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20053 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 24 Bemessungsgrundlage - 1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
¹	Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
²	Bei Leistungen an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h) gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.
³	Bei Tauschverhältnissen gilt der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung.
⁴	Bei Austauschreparaturen umfasst das Entgelt lediglich den Werklohn für die ausgeführte Arbeit.
⁵	Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird.
⁶	Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden:
^a	Billettsteuern, Handänderungssteuern sowie die auf der Leistung geschuldete Mehrwertsteuer selbst;
^b	Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der die Leistung empfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten);
^c	der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt;
^d	die im Preis für Entsorgungs- und Versorgungsleistungen eingeschlossenen kantonalen Abgaben an Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds, soweit diese Fonds daraus an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke Beiträge ausrichten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 8 Ort der Dienstleistung - 1 Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
¹	Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
²	Als Ort der nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen gilt:
^a	bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung;
^b	bei Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird;
^c	bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammenhängenden Leistungen: der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden;
^d	bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird;
^e	bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten;
^f	bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück: der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung des Grundstückes, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen;
^g	bei Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe: der Ort, für den die Dienstleistung bestimmt ist.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 6^a - (Art. 9 MWSTG)
¹	Werden Leistungen nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstaben c und d MWSTG im Rahmen einer Personenbeförderung erbracht, die im Grenzgebiet teilweise im Inland und teilweise im Ausland oder auf dem Bodensee stattfindet, und lässt sich der Ort der Leistung nicht eindeutig als im Inland oder im Ausland liegend bestimmen, so gilt die Leistung als am Ort erbracht, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von dem aus sie tätig wird.
²	Weist die steuerpflichtige Person nach, dass eine Leistung nach Absatz 1 im Ausland erbracht worden ist, so gilt Artikel 8 Absatz 2 Buchstaben c und d MWSTG.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 23 Von der Steuer befreite Leistungen - 1 Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
¹	Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
²	Von der Steuer sind befreit:
¹	die Lieferung von Gegenständen mit Ausnahme der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden;
¹⁰	in eigenem Namen erbrachte Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen, soweit sie Lieferungen und Dienstleistungen Dritter in Anspruch nehmen, die von diesen im Ausland bewirkt werden; werden diese Leistungen Dritter sowohl im Inland als auch im Ausland erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros oder des Organisators von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland entfällt;
¹¹	die Lieferung von Gegenständen nach Artikel 17 Absatz 1bis ZG an ins Ausland abfliegende oder aus dem Ausland ankommende Reisende.
²	die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, namentlich die Vermietung und Vercharterung, von Gegenständen, sofern die Gegenstände vom Lieferungsempfänger oder von der Lieferungsempfängerin selbst überwiegend im Ausland genutzt werden;
³	die Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Transitverfahrens (Art. 49 ZG48), Zolllagerverfahrens (Art. 50-57 ZG), Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 58 ZG) oder der aktiven Veredelung (Art. 59 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen, sofern das Verfahren ordnungsgemäss oder mit nachträglicher Bewilligung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) abgeschlossen wurde;
^3bis	die Lieferung von Gegenständen, die wegen Einlagerung in einem Zollfreilager (Art. 62-66 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen und diesen Zollstatus nicht rückwirkend verloren haben;
⁴	das Verbringen oder Verbringenlassen von Gegenständen ins Ausland, das nicht im Zusammenhang mit einer Lieferung steht;
⁵	das mit der Einfuhr von Gegenständen im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestimmungsort, an den die Gegenstände im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nach Artikel 56 zu befördern sind; entsteht keine Steuerschuld, so gilt für den massgebenden Zeitpunkt Artikel 69 ZG sinngemäss;
⁶	das mit der Ausfuhr von Gegenständen des zollrechtlich freien Verkehrs im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen;
⁷	Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten des Logistikgewerbes wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Abfertigen oder Zwischenlagern:
^7a	bei denen der Ort der Dienstleistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland liegt, die Dienstleistung selbst aber ausschliesslich im Ausland ausgeführt wird, oder
^7b	die im Zusammenhang mit Gegenständen unter Zollüberwachung erbracht werden;
⁸	die Lieferung von Luftfahrzeugen an Luftverkehrsunternehmen, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen; Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben; Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind;
⁹	die Dienstleistungen von ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelnden Vermittlern und Vermittlerinnen, wenn die vermittelte Leistung entweder nach diesem Artikel von der Steuer befreit ist oder ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt;
³	Direkte Ausfuhr nach Absatz 2 Ziffer 1 liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung ohne Ingebrauchnahme im Inland ins Ausland ausgeführt oder in ein offenes Zolllager oder Zollfreilager ausgeführt wird. Bei Reihengeschäften erstreckt sich die direkte Ausfuhr auf alle beteiligten Lieferanten und Lieferantinnen. Der Gegenstand der Lieferung kann vor der Ausfuhr durch Beauftragte des nicht steuerpflichtigen Abnehmers oder der nicht steuerpflichtigen Abnehmerin bearbeitet oder verarbeitet werden.
⁴	Der Bundesrat kann zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft-, Eisenbahn- und Busverkehr von der Steuer befreien.
⁵	Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) regelt die Bedingungen, unter denen Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr im Reiseverkehr von der Steuer befreit sind, und legt die hierfür erforderlichen Nachweise fest.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 41 Steuerbefreiung des internationalen Luftverkehrs - (Art. 23 Abs. 4 MWSTG)
¹	Von der Steuer sind befreit:
^a	Beförderungen im Luftverkehr, bei denen entweder der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt;
^b	Beförderungen im Luftverkehr von einem ausländischen Flughafen zu einem anderen ausländischen Flughafen über inländisches Gebiet.
²	Inlandstrecken im internationalen Luftverkehr sind von der Steuer befreit, wenn der Flug im Inland lediglich durch eine technische Zwischenlandung oder zum Umsteigen auf einen Anschlussflug unterbrochen wird.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 43 Steuerbefreiung des internationalen Busverkehrs - (Art. 23 Abs. 4 MWSTG)
¹	Von der Steuer befreit sind die Beförderungen von Personen mit Autobussen auf Strecken, die:
^a	überwiegend über ausländisches Gebiet führen; oder
^b	im Transit benutzt werden, um die im Ausland liegenden Abgangs- und Ankunftsorte zu verbinden.
²	Von der Steuer befreit sind Personenbeförderungen auf reinen Inlandstrecken, die allein für das unmittelbare Zubringen einer Person zu einer Beförderungsleistung nach Absatz 1 bestimmt sind, sofern diese gemeinsam mit der Beförderungsleistung nach Absatz 1 in Rechnung gestellt wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 20 Zuordnung von Leistungen - 1 Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
¹	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
²	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
^a	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
^b	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
³	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 32 - 1 Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
¹	Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
²	Hat der Vertreter bei dem Vertragsabschlusse sich nicht als solcher zu erkennen gegeben, so wird der Vertretene nur dann unmittelbar berechtigt oder verpflichtet, wenn der andere aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis schliessen musste, oder wenn es ihm gleichgültig war, mit wem er den Vertrag schliesse.
³	Ist dies nicht der Fall, so bedarf es einer Abtretung der Forderung oder einer Schuldübernahme nach den hierfür geltenden Grundsätzen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 27 Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis - 1 Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
¹	Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
²	Wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, schuldet die ausgewiesene Steuer, es sei denn:
^a	es erfolgt eine Korrektur der Rechnung nach Absatz 4; oder
^b	er oder sie macht glaubhaft, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; kein Steuerausfall entsteht namentlich, wenn der Rechnungsempfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist.
³	Die Rechtsfolgen von Absatz 2 treten auch bei Gutschriften ein, soweit der Gutschriftsempfänger oder die Gutschriftsempfängerin einer unberechtigt ausgewiesenen Steuer oder einem zu hohen Steuerbetrag nicht schriftlich widerspricht.63
⁴	Die nachträgliche Korrektur einer Rechnung kann innerhalb des handelsrechtlich Zulässigen durch ein empfangsbedürftiges Dokument erfolgen, das auf die ursprüngliche Rechnung verweist und diese widerruft.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 22 Option für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen - 1 Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).44
¹	Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).44
²	Die Option ist ausgeschlossen für:
^a	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 18, 19 und 23;
^b	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
¹	Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
²	Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
³	Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
^a	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG);
^b	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
^c	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
^d	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

SR 616.1 Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG) - Subventionsgesetz SuG Art. 3 Begriffe - 1 Finanzhilfen sind geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten. Geldwerte Vorteile sind insbesondere nichtrückzahlbare Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Bürgschaften sowie unentgeltliche oder verbilligte Dienst- und Sachleistungen.
¹	Finanzhilfen sind geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten. Geldwerte Vorteile sind insbesondere nichtrückzahlbare Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Bürgschaften sowie unentgeltliche oder verbilligte Dienst- und Sachleistungen.
²	Abgeltungen sind Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milderung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der Erfüllung von:
^a	bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben;
^b	öffentlichrechtlichen Aufgaben, die dem Empfänger vom Bund übertragen worden sind.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 29 Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug - 1 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
¹	Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
^1bis	Der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, ist im selben Umfang möglich, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Artikel 22 für deren Versteuerung hätte optiert werden können.67
²	Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 des BG vom 14. Dezember 199068 über die direkte Bundessteuer (DBG).
³	Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.
⁴	Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen.69

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs - 1 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
¹	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
²	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 28 Grundsatz - 1 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
¹	Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
^a	die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer;
^b	die von ihr deklarierte Bezugsteuer (Art. 45-49);
^c	die von ihr entrichtete oder zu entrichtende Einfuhrsteuer, die mit unbedingter Forderung veranlagt wurde oder die mit bedingter Forderung veranlagt wurde und fällig geworden ist, sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 52 und 63).
²	Hat die steuerpflichtige Person bei nicht steuerpflichtigen Landwirten und Landwirtinnen, Forstwirten und Forstwirtinnen, Gärtnern und Gärtnerinnen, Viehhändlern und Viehhändlerinnen und Milchsammelstellen Erzeugnisse der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft, der Gärtnerei, Vieh oder Milch im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit bezogen, so kann sie als Vorsteuer 2,6 Prozent des ihr in Rechnung gestellten Betrags abziehen.64
³	Der Abzug der Vorsteuer nach Absatz 1 ist zulässig, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat.65

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 75 - 1 Keine Vorsteuerabzugskürzung ist vorzunehmen, soweit die Mittel nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c MWSTG einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht.
¹	Keine Vorsteuerabzugskürzung ist vorzunehmen, soweit die Mittel nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c MWSTG einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht.
²	Soweit die Mittel nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c MWSTG einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen.
³	Werden die Mittel nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c MWSTG zur Deckung eines Betriebsdefizits entrichtet, so ist die Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis dieser Mittel zum Gesamtumsatz exklusive Mehrwertsteuer zu kürzen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 11 Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht - 1 Wer ein Unternehmen betreibt und nach Artikel 10 Absatz 2 oder 12 Absatz 3 von der Steuerpflicht befreit ist, hat das Recht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten.
¹	Wer ein Unternehmen betreibt und nach Artikel 10 Absatz 2 oder 12 Absatz 3 von der Steuerpflicht befreit ist, hat das Recht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten.
²	Auf die Befreiung von der Steuerpflicht muss mindestens während einer Steuerperiode verzichtet werden.