A-4146/2009 - 2010-03-09 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-4146/2009
{T 0/2}

Urteil vom 9. März 2010

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 - 3. Quartal 2003); Umlage.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ übernahm durch Fusion auf den 1. Januar 2001 14 früher selbständige regionale Genossenschaften sowie die B._______. Auf diesen Zeitpunkt wurde sie ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die A._______ bezweckt laut Handelsregisterauszug insbesondere die Förderung der wirtschaftlichen und sozialen Interessen der Mitglieder der Genossenschaft in gemeinsamer Selbsthilfe sowie der Konsumentinnen und Konsumenten.

B.
Im Jahr 2003 führte die ESTV bei der A._______ eine Kontrolle durch, in deren Verlauf mehrere Ergänzungsabrechnungen (EA) erstellt wurden. Die ESTV forderte u.a. für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 in Ziff. 4.1 der EA Nr. 160'542 vom 13. Mai 2004 für nicht berechtigte Vorsteuerabzüge im Zusammenhang mit allgemeinen Unkosten Fr. 510'000.-- Mehrwertsteuer nach. Mit der EA Nr. 160'543, Ziff. 4.1, gleichen Datums stellte sie für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 für nicht berechtigte Vorsteuerabzüge Fr. 467'500.-- in Rechnung. Die Nachforderungen wurden aufgrund von Stichproben im Jahr 2002 ermittelt und das Ergebnis auf die gesamte Kontrollperiode umgelegt.

C.
Mit Schreiben vom 28. April 2006 teilte die A._______ der ESTV mit, sie erachte die vorgenommene Stichprobe, welche als Basis für die Umlage diente, als nicht repräsentativ. Sie beantragte eine nochmalige stichprobenweise Überprüfung der Vorsteuerabzüge vorzunehmen. Am 2. März 2007 antwortete die ESTV, sie sei bereit, die Stichprobe zu ergänzen. Sie werde dazu die Monate April, August und Dezember eines Jahres der Kontrollperiode näher prüfen. Die A._______ könne ein Jahr aus dem Zeitraum 1998 bis und mit 2001 auswählen. Mit Schreiben vom 26. März 2007 führte die A._______ aus, es sei zu beachten, dass die jeweiligen Buchhaltungen vor der Fusion der 14 Genossenschaften und der B._______ dezentral geführt worden seien. Ein Zugriff auf das alte System sei heute nicht mehr möglich. Sämtliche Daten dieser vorangegangenen Perioden lägen nur in Papierform resp. Microfiche vor. Diese würden an diversen Orten in der Schweiz aufbewahrt. Um ein vergleichbares Ergebnis zu den bisher getroffenen Feststellungen zu erhalten und den administrativen Aufwand in vertretbarem Rahmen zu halten, schlage sie vor, weitere 10 Schachteln aus dem 1. Semester 2002 als Basis für die Umlage zu prüfen. Die ESTV erklärte sich am 29. März 2007 mit diesem Vorgehen grundsätzlich einverstanden, allerdings werde sich die Zusatzkontrolle nicht nur auf das 1. Semester 2002 beschränken. Die ESTV führte die Zusatzkontrolle im April 2007 durch. Sie ergab eine Anpassung der Umlageberechnung. Für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 resultierte noch eine Nachforderung von Fr. 255'000.-- (vgl. Gutschriftsanzeige [GS] Nr. 160'195 vom 30. Mai 2007 in der Höhe von Fr. 255'000.--); für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 noch eine solche von Fr. 233'750.-- (vgl. GS Nr. 160'196 vom 30. Mai 2007 in der Höhe von Fr. 233'750.--).

D.
Am 30. Mai 2007 erliess die ESTV zwei anfechtbare Entscheide, in denen sie ihre Steuernachforderungen von Fr. 255'000.-- für das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 bzw. von Fr. 233'750.-- für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 zuzüglich Verzugszins zu 5% bestätigte. Gegen diese Entscheide erhob die A._______ am 2. Juli 2007 Einsprache.

Am 25. Mai 2009 hies die ESTV in zwei separaten Einspracheentscheiden die Einsprachen in der Höhe von Fr. 30'000.-- bzw. Fr. 27'500.-- teilweise gut. Sie erkannte, dass die A._______ ihr für das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. 225'000.-- zuzüglich Verzugszins und für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 Fr. 206'250.-- zuzüglich Verzugszins schulde. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, jeder Ermessensveranlagung hafte eine gewisse Unsicherheit an, die jedoch der Steuerpflichtige mitunter aufgrund einer Verletzung von Mitwirkungspflichten selber zu vertreten habe. Dies sei in casu nicht anders. Eine leichte und zuverlässige Ermittlung der zulässigen Vorsteuern 1998 bis 2000 sei im Zeitpunkt der Kontrolle nicht möglich gewesen. Die vorgenommene Umlage sei zulässig, da die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich seien wie in der gesamten Kontrollperiode. Es komme nicht darauf an, ob jeder einzelne zu viel vorgenommene Vorsteuerabzug neben dem Basisjahr auch in den übrigen Kalenderjahren als gleichartiger Geschäftsfall vorkomme. Von der ESTV aufgerechnet würde die "Thematik" der zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzüge. Stehe die Umlagebasis fest, genüge das Finden von gewichtigen Anhaltspunkten, dass in den übrigen Kalenderjahren, auf die umgelegt werden soll, ebenfalls unberechtigte Vorsteuerabzüge in vergleichbarem Umfang vorgekommen seien. Im Übrigen gebe es gewichtige Indizien dafür, am behaupteten Zweijahresrhythmus der Management-Tagungen zu zweifeln. Die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 im Zusammenhang mit der Durchführung einer solchen Veranstaltung sei also zu Recht in die Umlage einbezogen worden. Im Weiteren habe sie von insgesamt 277 Schachteln mit Belegen (für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003) 39 Schachteln bzw. 14,08% überprüft. Aus dem unverändert massgeblichen Steuerbetrag, den es umzulegen gelte (Fr. 15'073.30), resultiere eine Gesamtbelastung (100%) von Fr. 107'054.65. Im Unterschied zur bisherigen Berechnung entfalle diese Summe nun aber auf einen Zeitraum von 17 Monaten, weshalb die jährliche Nachbelastung neu auf (rund) Fr. 75'000.-- reduziert werde. Die ESTV hiess die Einsprachen folglich insoweit gut.

E.
Am 25. Juni 2009 führte die A._______ (Beschwerdeführerin) gegen die Einspracheentscheide je separat Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht (Verfahrensnummern A-4146/2009 und A-4156/2009). In diesen stellte sie folgende Anträge: "Es sei der Entscheid vom 25. Mai 2009 teilweise aufzuheben und die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 nicht in die Berechnung der Umlage miteinzubeziehen. In diesem Sinne sei die Steuerschuld für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000, beschränkt auf die Thematik "Hauptsitz - Allgemeine Unkosten; nicht berechtigte Vorsteuerabzüge" auf Fr. 97'314.-- festzusetzen bzw. A._______ eine zusätzliche Gutschriftsanzeige von Fr. 127'686.-- (zzgl. 5% Verzugszins seit dem 14. Juni 2004) auszustellen." "Es sei der Entscheid vom 25. Mai 2009 teilweise aufzuheben und die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 nicht in die Berechnung der Umlage miteinzubeziehen. In diesem Sinne sei die Steuerschuld für die Zeit vom 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003, beschränkt auf die Thematik "Hauptsitz - Allgemeine Unkosten; nicht berechtigte Vorsteuerabzüge" auf Fr. 109'431.90 festzusetzen bzw. A._______ eine zusätzliche Gutschriftsanzeige von Fr. 96'818.10 (zzgl. 5% Verzugszins seit dem 14. Juni 2004) auszustellen". Alles unter Kostenfolge.

Zur Begründung legte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen dar, bei der Rechnung der X._______AG im Betrag von Fr. 161'290.28 handle es sich um eine Belastung für das Catering der Management-Tagung vom 29. Mai 2002 in Luzern, an welcher ca. 2'000-2'300 Personen teilgenommen hätten. Sie habe auf dieser Rechnung für Getränke und Verpflegung den vollen, anstatt den um 50% reduzierten Vorsteuerabzug geltend gemacht. Die entsprechenden unberechtigten Vorsteuerabzüge dieser Rechnung dürften nicht in die Umlage einbezogen werden. Vor der Fusion zur A._______ hätten andere Verhältnisse geherrscht. In den Jahren 1998 bis 2000 hätten keine Veranstaltungen in der Grössenordnung der Management-Tagung vom 29. Mai 2002 stattgefunden. Aufgrund der Aufteilung in 14 regionale Genossenschaften wäre eine solche Veranstaltung vor der Fusion gar nicht möglich gewesen. Der Einbezug der Rechnung in die Umlage lasse sich auch nicht damit rechtfertigen, dass nach der Fusion weitere grosse Anlässe stattgefunden hätten. Bei den Personalfesten der Verkaufsregionen, die nach der Fusion im Jahr 2001 durchgeführt worden seien, handle es sich allesamt um Einzelereignisse, die aufgrund des Zusammenschlusses ausgetragen worden seien. In den Jahren 2001 bis 2008 hätten lediglich vier solche Management-Tagungen stattgefunden. Die Hochrechnung von 14,08% auf 100% bedeute, dass alle zwei bis drei Monate eine Veranstaltung in der Grössenordnung der Management-Tagung vom 29. Mai 2002 stattgefunden haben müsste. Dies entspreche aber nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Nur die Herausnahme der Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 aus der Umlage und eine einzelfallweise Aufrechnung ergebe ein korrektes Ergebnis.

Am 14. Juli 2009 vereinigte das Bundesverwaltungsgericht die beiden Beschwerdeverfahren unter der Verfahrensnummer A-4146/2009.

F.
Mit ihren Vernehmlassungen vom 8. September 2009 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Sie legte insbesondere dar, es falle auf, dass die Beschwerdeführerin nur so viel bereit sei zuzugeben, wie ihr die ESTV nachweisen könne. Erst nachdem sie der Beschwerdeführerin vorgehalten habe, dass neben den bereits eingestandenen Management-Tagungen weitere Anlässe durchgeführt worden seien, habe sie diese zugegeben. Die Beschwerdeführerin streiche jeweils den ihrer Ansicht nach zu beachtenden ausserordentlichen Charakter der verschiedenen Gruppierungen von Einzelereignissen hervor; weder die Management-Tagungen noch die Personalfeste oder die (...)-Mitarbeiterevents seien je für sich als regelmässige Ereignisse anzusehen. Eine Umlage sei indessen nicht erst dann zulässig, wenn jede beanstandete Einzelposition nebst dem Basisjahr nachweislich auch in den übrigen Kalenderjahren als gleichartiger Geschäftsfall vorkomme. Allein entscheidend sei, dass sowohl im Zusammenhang mit dem Personalfest in Genf als auch mit dem (...)-Mitarbeiterevent in Zofingen unbestrittenermassen unberechtigte Vorsteuerabzüge bei ähnlich grossen Anlässen im Umfang von rund Fr. 9'200.-- bzw. Fr. 10'879.40 vorgenommen worden, die nicht in der Basis der Umlage enthalten seien, aber offensichtlich die Umlage der zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzüge in Sachen "Rechnung X._______AG" rechtfertigten.

G.
Am 24. September 2009 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine Replik zur Vernehmlassung der ESTV vom 8. September 2009 ein. Sie legte im Wesentlichen dar, es sei Aufgabe der ESTV, dem Steuerpflichtigen steuerbegründende Tatsachen nachzuweisen. Es sei ihr Recht, den Gegenbeweis dazu anzutreten und damit naturgemäss nur das anzuerkennen, was die ESTV einwandfrei bewiesen habe. Dies gelte besonders auch im hier zu beurteilenden Fall, wo es um die Frage gehe, ob die von der ESTV vorgenommene Umlage zu einem sachgerechten, den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe kommenden Ergebnis führe.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 betroffen ist, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG). Namentlich die Verjährung ist ein materiell-rechtliches Institut (vgl. dazu BGE 126 II 1 E. 2a mit weiteren Hinweisen). Die Frage nach der Verjährung der bis Ende des Jahres 2000 geschuldeten Steuer wird deshalb nach den Bestimmungen der aMWSTV beurteilt, für die Zeit danach gemäss dem aMWSTG (Art. 112 Abs. 1 letzter Satz MWSTG i.V.m. Art. 93 aMWSTG).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Fall etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie die Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die Ermessensveranlagung etc. dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70 , 71 , 72 , oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b aMWSTV, Art. 5 Bst. a und b aMWSTG).

2.2 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 29 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG unter anderem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmungen verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10). Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10, 8.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 7.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1602/2006 vom 4. März 2010 E. 3.1.2, A-4057/2009 vom 3. September 2009 E. 2.3, A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 2.3, A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2 mit Hinweisen).

2.3 Vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen sind 50% der Steuerbeträge auf - geschäftlich begründeten - Ausgaben für Verpflegung und Getränke (Art. 30 Abs. 2 aMWSTV, Art. 38 Abs. 5 aMWSTG; vgl. BGE 123 II 295 E. 8; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 17. Juni 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.125 E. 2b). Die 50%-Regelung dient im Ergebnis dazu, einen Teil des Endverbrauchs zu belasten. Essen und Trinken sind Grundbedürfnisse, die von jedermann befriedigt werden müssen und deshalb auch umsatzsteuerrechtlich erfasst werden sollen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1402).

3.
3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. aMWSTV, Art. 46 aMWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 2.1, A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.4, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.1; ISABELLE HOMBERGER GUT, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 1 ff. zu Art. 46; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.aO., Rz. 1579 ff.).

3.2 Nach Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 4.3, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen. Eine Ermessensveranlagung ist demnach immer dann vorzunehmen, wenn auf Grund der vorhandenen Aufzeichnungen keine ordnungsgemässe Veranlagung möglich ist. Dazu ist nicht erforderlich, dass die gesamten Aufzeichnungen fehlerhaft sind; vielmehr reicht aus, wenn dies für Teile davon zutrifft (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 5.3). Die Verwaltung hat diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.6 f [zur Veröffentlichung in den BVGE bestimmt], A-1337/2007 vom 21. September 2009 E. 5.2, A-3678/2007 und A-3680/2007 vom 18. August 2009 E. 4.2; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa).

3.3 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es nach ständiger Rechtsprechung dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (so etwa schon Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102] E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Verwaltung mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt hat bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der Schätzung vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.5.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2, A-1388/2006 vom 11. Oktober 2007 E. 2.6; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2).

3.4 Die ESTV nimmt im Rahmen von Steuerrevisionen Umlagen vor, indem sie aufgrund eines nach Belegen kontrollierten Zeitraums die Ergebnisse auf andere Zeitperioden der übrigen Kontrollperiode von normalerweise fünf Jahren überträgt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1684). Das Bundesgericht hat diese Praxis als praktikabel und rechtmässig bestätigt, sofern die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich sind wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2, 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.2, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 mit weiteren Hinweisen). Eine solche Umlage ist jedoch nicht zulässig, wenn begründete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die festgestellten Mängel nicht auf die übrigen Jahre übertragen werden können. Die ESTV muss die übrigen Jahre mindestens mit Stichproben prüfen und einzelfallweise belegen, dass die betreffenden Mängel auch in den anderen Zeitabschnitten aufgetreten sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1; Entscheid der SRK vom 12. Mai 2005 [SRK 2003-167] E. 4a/bb; Ueli Manser, mwst.com, a.a.O., N. 6 zu Art. 60).

4.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV bei ihrer ursprünglichen Kontrolle im Jahr 2003 die Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2002 (12 Monate) stichprobenweise überprüft. Im April 2007 kontrollierte sie zusätzlich die Zeit vom 2. Januar 2003 bis 30. Mai 2003 (5 Monate) ebenfalls mittels Stichproben. Insgesamt überprüfte sie für die Zeit vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 (17 Monate) von total 277 Schachteln mit Belegen eine Auswahl von 39 Schachteln (d.h. 14,08% der Schachteln). In diesen 39 Schachteln stellte sie Belege mit unzulässigen Vorsteuerabzügen im Umfang von Fr. 15'073.30 fest. Diesen Betrag rechnete sie auf 100% hoch (d.h. auf Fr. 107'055.-- für 17 Monate) und legte ihn auf 12 Monate um, ausmachend rund Fr. 75'000.--. In der Folge legte sie dieses Ergebnis auf das 1. Quartal 1998 bis 3. Quartal 2003 (69 Monate) um und forderte von der Beschwerdeführerin für diese Zeit insgesamt Fr. 431'250.-- nach. Im Streit liegt, ob die ESTV die von der Beschwerdeführerin auf der Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 für die Verpflegung bei einer Management-Tagung zu viel abgezogenen Vorsteuern von Fr. 9'348.-- zu Recht in die Umlage einbezogen hat. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin bei dieser Rechnung anstatt den zulässigen Vorsteuern von Fr. 9'348.--, Fr. 18'696.-- in Abzug brachte, da sie keine Kürzung um 50% gemäss Art 38 Abs. 5 aMWSTG vorgenommen hatte.

4.1 Die ESTV stellte bei ihrer stichprobenweisen Überprüfung der Vorsteuerabzüge somit Mängel fest. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn sie eine Schätzung der zu viel abgezogenen Vorsteuern nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen hat, führt doch der unrechtmässige Abzug von Vorsteuern zu einer offensichtlich falschen Deklaration im Sinn von Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 5.3 und oben E. 3.2). Dass die ESTV für die Umlagebasis vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 nicht jeden einzelnen Beleg überprüfte, sondern sich auf Stichproben beschränkte und in der Folge eine Hochrechnung der unzulässigen Vorsteuerabzüge für diese Zeit vornahm, erscheint angesichts der grossen Anzahl von Vorsteuerbelegen als zweckmässig. Die betreffende Hochrechnung auf 100% war somit rechtmässig (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 22. Dezember 1976, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 46 S. 200). Zu klären ist im Weiteren, ob die vorgenommene Umlage auf die Zeit nach der Fusion per 1. Januar 2001 (E. 4.2) sowie auf die Jahre 1998 bis 2000 (E. 4.3) zulässig war.
4.2
4.2.1 Hinsichtlich der Umlage der stichprobenweise geprüften Zeit vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 auf die übrigen Kontrollperioden nach der Fusion per 1. Januar 2001 (d.h. auf das Jahr 2001 sowie auf die Zeit vom 1. Juni bis 30. September 2003) bestehen keine Anhaltspunkte, dass die massgebenden Verhältnisse nicht grundsätzlich ähnlich waren (vgl. E. 3.4).
4.2.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass am 10. Januar 2001 zwar ebenfalls eine Management-Tagung stattgefunden habe, bei dieser aber nachweislich die Vorsteuern korrekt abgerechnet worden seien. Die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 dürfe deshalb nicht auf das Jahr 2001 umgelegt werden. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass sie im Jahr 2001 nicht nur die erwähnte Management-Tagung, sondern ebenfalls Personalfeste durchführt hat, die vom Umfang her vergleichbar mit der Management-Tagung von 2002 waren (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 4: fünf Personalfeste im Jahr 2001 mit je über 3'000 Personen). Auch wenn diese Personalfeste - wie die Beschwerdeführerin ausführt - aufgrund der Fusion stattgefunden haben und somit je für sich Einzelereignisse darstellen, ändert dies nichts daran, dass die massgebenden Verhältnisse auch mit Bezug auf die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 im Jahr 2001 ähnlich waren. Es fanden vergleichbar grosse Veranstaltungen statt und folglich kann davon ausgegangen werden, dass auch ähnliche Aufwendungen für Verpflegung gemacht worden sind. Im Weiteren hat die ESTV festgestellt, dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit einem Personalfest vom 1. September 2001 in Genf Vorsteuern in der Höhe von rund Fr. 9'200.-- zu viel abgezogen hat (vgl. Einspracheentscheid S. 6). Die Beschwerdeführerin bestreitet dies nicht. Zudem führte sie am 22. Juni 2003 einen (...)-Mitarbeiter Anlass mit rund 2'000 Personen durch. Auch für diese Veranstaltung wurden (zumindest) bei der Rechnung der Y._______AG vom 18. August 2003 unbestrittenermassen Fr. 10'879.40 an Vorsteuern zu viel geltend gemacht (vgl. Beschwerde S. 8).
4.2.3 Zusammenfassend bestehen genügend Anhaltspunkte, dass die massgebenden Verhältnisse der stichprobenweise überprüften Zeit (1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003) grundsätzlich ähnlich waren wie im Jahre 2001 sowie in der Zeit vom 1. Juni bis 30. September 2003. Zudem bestehen unbestrittenermassen Lieferantenrechnungen für Veranstaltungen in den Jahren 2001 und 2003, bei denen Vorsteuerbeträge in ähnlichem Umfang wie bei der Rechnung der X._______AG zu viel in Abzug gebracht worden sind. Hinsichtlich des Jahres 2001 sowie der Zeit vom 1. Juni bis 30. September 2003 hat die ESTV demnach mittels Stichproben einzelfallweise belegt, dass mangelhafte Vorsteuerabzüge in ähnlicher Höhe aufgetreten sind. Die Voraussetzungen für die betreffende Umlage sind somit erfüllt (E. 3.4). Die Beschwerdeführerin konnte den Nachweis nicht erbringen, dass gleichartige Fehler wie beim Vorsteuerabzug betreffend die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 nicht auch in der vorliegend fraglichen Zeit vorgekommen sind. Da es sich um eine Schätzung handelt, hilft ihr auch der Einwand nicht weiter, in einzelnen Fällen habe sie Vorsteuerbeträge gar nicht geltend gemacht. Die betreffende Umlage erweist sich als rechtmässig.

4.3 Die von der ESTV vorgenommene Umlage auf die Jahre 1998 bis 2000 erfüllt hingegen die nach der Rechtsprechung zu erfüllenden Voraussetzungen (E. 3.4) nicht. Die massgebenden Verhältnisse der geprüften Zeit vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 waren nicht mit den Jahren 1998 bis 2000 vergleichbar. Die Beschwerdeführerin hat auf den 1. Januar 2001 14 regionale Genossenschaften sowie die B._______ durch Fusion übernommen. Die Organisationsstruktur vor und nach der Fusion lässt sich nicht vergleichen. Es bestehen deshalb begründete Anhaltspunkte, dass die bei der Beschwerdeführerin festgestellten Mängel nicht auf die Zeit vor der Fusion übertragen werden können. Die ESTV hätte zumindest eine stichprobenweise Überprüfung der Jahre 1998 bis 2000 vornehmen müssen, auch wenn dies mit erheblichem zusätzlichem Aufwand verbunden gewesen wäre. Die erforderlichen Belege waren offensichtlich bei den regionalen Genossenschaften in Papierform bzw. Microfiche vorhanden (vgl. Schreiben der Beschwerdeführerin vom 26. März 2007; amtl. Akten Nr. 6). Eine stichprobenweise Überprüfung der Jahre vor der Fusion - zumindest bei einer Auswahl der regionalen Genossenschaften - wäre nicht nur möglich, sondern auch zumutbar gewesen. Die Umlage auf die Jahre 1998 bis 2000 erweist sich somit als unzulässig. Im Weiteren handelt es sich bei der vorliegend im Streit liegenden Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 um eine solche für eine Management-Tagung mit über 2'000 Personen. Unbestrittenermassen gab es vor der Fusion keine Anlässe im vergleichbaren Umfang. Die Umlage der hinsichtlich dieser Rechnung zu viel vorgenommenen Vorsteuerabzüge auf die Zeit vor dem 1. Januar 2001 ist auch aus diesem Grund unzulässig. Keine Auswirkung hat im Übrigen der Umstand, dass die ESTV vorgehabt hatte, frühere Jahre stichprobenweise zu überprüfen (vgl. Schreiben der ESTV vom 2. März 2007; amtl. Akten Nr. 5), die Beschwerdeführerin indessen vorschlug, aufgrund des erheblichen Aufwands hinsichtlich der Perioden vor der Fusion 10 weitere Schachteln mit Belegen aus dem 1. Semester 2002 zu kontrollieren (vgl. amtl. Akten Nr. 6). Zum einen hat die ESTV diesen Vorschlag nur insoweit akzeptiert, als sie anstatt frühere Jahre die Zeit vom 2. Januar bis 30. Mai 2003 zusätzlich überprüfte und andererseits trägt die ESTV die Letztverantwortung für eine rechtmässige Schätzung. Sie könnte sich deshalb auch nicht erfolgreich auf Treu und Glauben hinsichtlich der Auswahl der stichprobenweise kontrollierten Perioden berufen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 25. Mai 2009 betreffend das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 ist folglich teilweise aufzuheben und die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 antragsgemäss nicht in die Berechnung der Umlage
einzubeziehen. Die Sache wird der ESTV insoweit zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids bzw. zur genauen Berechnung zurückgewiesen.

5.
5.1 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen. Die Verfahrenskosten von Fr. 9'500.-- (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) werden der teilweise unterlegenen Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG im Umfang von Fr. 4'500.-- auferlegt. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

5.2 Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE), wobei sich die geltend gemachte Stundenentschädigung im Rahmen der reglementarischen Vorgaben bewegen muss und auch hier nur der notwendige Zeitaufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Mit Schreiben vom 13. Juli 2009 reichte die Beschwerdeführerin eine Kostennote von insgesamt Fr. 22'596.-- ein. Aus dieser ist ersichtlich, welche Arbeiten durchgeführt worden sind (Akten- und Rechtsstudium, Erarbeitung der Beschwerden, Sitzung, diverse e-Mails). Nicht ersichtlich ist jedoch, wie viel Zeit für welche Tätigkeit und wie viele Stunden insgesamt aufgewendet worden sind. Eine Überprüfung, ob der Stundenansatz dem Höchstsatz der reglementarischen Vorgaben (Art. 10 Abs. 2 und 3 VGKE) entspricht, ist nicht möglich. Ebensowenig kann überprüft werden, ob es sich beim geltend gemachten Aufwand vollumfänglich um entschädigungsberechtigten notwendigen Aufwand im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt. In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss deshalb über die Entschädigung aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einreichung einer verbesserten Kostennote verzichtet wird (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1500/2006 vom 1. Oktober 2008 E. 7.2). Angesichts des Umfangs der Eingaben der Beschwerdeführerin, der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und der bloss teilweisen Gutheissung der Beschwerde wird die Parteientschädigung ermessensweise auf Fr. 7'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2009 betreffend das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 9'500.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 4'500.-- auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 9'500.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 5'000.-- wird nach Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet. Der Vorinstanz werden keine Kosten auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.