2C_1026/2012 - 2013-04-01 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_1026/2012

Urteil vom 1. April 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Herrn Dr. iur. Beat Koller,

gegen

Gemeinde Rümlang, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, Glattalstrasse 181, 8153 Rümlang,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 22. August 2012.

Sachverhalt:

A.
Am 23. Oktober 2008 erwarb X.________ die Liegenschaft Q.________ in Rümlang. Dieses Grundstück war ihm von der W.________ AG vermittelt worden, wobei deren Angestellter, A.________, in dieser Angelegenheit zuständig gewesen war. X.________ beabsichtigte, die Liegenschaft zu sanieren. Da das Projekt nicht erfolgsversprechend schien, beauftragte er mit Maklervertrag vom 6. Juli 2009 die Y.________ AG mit dem Verkauf der Liegenschaft. Alleinaktionär, einziger Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Y.________ AG ist und war X.________. Schon zuvor, d.h. seit Anfang 2009, hatte das Verkaufsteam der Y.________ AG nach möglichen Interessenten für die Liegenschaft Ausschau gehalten.
Am 27. Juli 2009 verkaufte X.________ die Liegenschaft zum Preis von Fr. ... an B.________. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft bezahlte X.________ der Y.________ AG eine Maklerprovision von Fr. ...

B.
Am 11. November 2010 auferlegte die Grundsteuerkommission der Gemeinde Rümlang X.________ eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. ... Die an die Y.________ AG bezahlte Maklerprovision anerkannte sie nicht als Aufwendung bei den Anlagekosten, da der Käufer B.________ nicht durch die Maklerin (Y.________ AG) zugeführt worden sei.
Eine Einsprache von X.________ wies die Grundsteuerkommission am 28. April 2011 ab. X.________ rekurrierte ohne Erfolg beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Entscheid vom 24. Januar 2012). Eine Beschwerde von X.________ wies das Verwaltungsgericht am 22. August 2012 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. August 2012 sei aufzuheben und die Angelegenheit zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen; eventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... auf Fr. ... herabzusetzen.
Die Gemeinde Rümlang, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über die Grundstückgewinnsteuer ist zulässig (Art. 82 f ., Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 lit. a BGG).

1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 , Art. 106 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

1.3 Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig festgestellt worden ist oder die Feststellung auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die Voraussetzungen für eine Sachverhaltsrüge nach Art. 97 Abs. 1 BGG und für eine Berichtigung des Sachverhalts von Amtes wegen nach Art. 105 Abs. 2 BGG stimmen im Wesentlichen überein. In der Beschwerdeschrift ist darzulegen, inwiefern die Feststellung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich bzw. unter Verletzung einer verfahrensrechtlichen Verfassungsvorschrift zustande gekommen ist (BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 134 V 53 E. 4.3 S. 62).

2.
2.1 Gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) wird die Grundstückgewinnsteuer von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Steuerbarer Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören nach § 221 Abs. 1 lit. c StG u.a. "übliche Mäklerprovisionen ... für Erwerb und Veräusserung". Darunter ist der Maklerlohn im Sinne von Art. 413 ff . OR zu verstehen. In der Praxis wird vorausgesetzt, dass tatsächlich ein Maklervertrag im Sinne von Art. 412 OR abgeschlossen wird, in Ausführung dieses Vertrags der Makler eine zum Verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit entfaltet hat und dass ein Maklerlohn im Sinne von Art. 413 OR, beschränkt auf einen angemessenen Betrag, tatsächlich geleistet oder anerkannt worden ist (Urteil P.679/1978 vom 14. April 1978 E. 2a, in: ASA 48 S. 441; 2P.383/1997 vom 13. August 1999 E. 2; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auf. 2006, N. 79 zu § 221). Nachweis- und Vermittlungsmakler unterscheiden sich darin, dass sich die Tätigkeit des
Nachweismaklers auf die Mitteilung eines oder mehrerer konkret bestimmter Abschlussgelegenheiten beschränkt, während der Vermittlungsmakler auf den Vertragsabschluss aktiv hinwirkt. In beiden Fällen ist gemäss der dispositiven Bestimmung in Art. 413 Abs. 1 OR der Maklerlohn verdient, sobald der Vertrag infolge des Nachweises oder der Vermittlung des Maklers zustande gekommen ist (CATERINA AMMANN, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Auflage 2011, N. 8 zu Art. 413 OR; JOSEF HOFSTETTER, in: Schweizerisches Privatrecht, Bd. VII/6, 2000, S. 174, 181; MATTHIAS STREIFF, Handkommentar zum Maklervertrag, 2009, S. 79; TERCIER/FAVRE/PEDRAZZINI, Les contrats spéciaux, 4. Aufl. 2009, § 67 Rz. 5641 S. 853; BGE 114 II 357 E. 3; 106 II 224 E. 4; 97 II 355 E. 3).

2.2 Die Vorinstanz hat anerkannt, dass zwischen dem Beschwerdeführer und der Y.________ AG am 6. Juli 2009 ein zivilrechtlich gültiger Maklervertrag für den Verkauf der Liegenschaft Q.________ geschlossen worden ist. Sie hält aber entgegen, die entscheidenden Hinweise, die zum erfolgreichen Verkauf der Liegenschaft vom 27. Juli 2009 geführt hätten, seien nicht von der Y.________ AG geliefert worden, sondern der Beschwerdeführer habe sich diese selbst verschafft. Der Beschwerdeführer habe sich an A.________ gewandt, um von ihm die Namen derjenigen Personen zu erfahren, die sich bei der Vermittlung der Liegenschaft durch die W.________ AG im Jahr 2008 für diese interessiert hätten. Darunter habe sich auch der heutige Käufer B.________ befunden. Daher sei gegenüber der Y.________ AG aus dem Vertrag keine Maklerprovision geschuldet. Die Stichhaltigkeit dieser Begründung ist im Folgenden zu prüfen.

3.
3.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts. Er legt dar, die Vorinstanz habe in sachverhaltsmässiger Hinsicht festgestellt, es sei ein Nachweismaklervertrag abgeschlossen worden, also ein Vertrag, bei dem sich die Handlung des Maklers im Ausfindigmachen und der Bezeichnung von Interessenten erschöpft habe. Richtig sei demgegenüber, dass die Maklerin (Y.________ AG) gemäss Maklervertrag vom 6. Juli 2009 "mit dem Verkauf der Liegenschaft Q.________" beauftragt worden sei, was nebst dem Ausfindigmachen von Interessenten (Nachweismaklerei) auch die Erstellung einer Verkaufsdokumentation mit allen notwendigen und nützlichen Angaben zur Liegenschaft, die Kontaktierung der Interessenten, deren Bedienung mit der Verkaufsdokumentation und weiteren Informationen, die Besichtigung der Liegenschaft, die Verhandlungen über den Preis, die Überprüfung der Bonität der möglichen Käufer, das Verhandeln der Verkaufsmodalitäten, deren Übermittlung an das Notariat usw. erfasse (Vermittlungsmaklerei). Die fälschliche Feststellung einer Nachweismaklerei sei für den Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens entscheidend gewesen.

3.2 Die Rüge ist unbegründet. Die Vorinstanz hat nicht übersehen, dass die Y.________ AG in der Angelegenheit betreffend den Verkauf der Liegenschaft Q.________ ebenfalls tätig geworden ist. Gemäss den Feststellungen der Rekursinstanz, auf die sich die Vorinstanz stützt, hat das Verkaufsteam der Y.________ AG mit den Verkaufsbemühungen für die fragliche Liegenschaft zudem nicht erst ab dem 6. Juli 2009 (Datum des Maklervertrags), sondern schon relativ früh im Jahr 2009 begonnen.
Diese Tätigkeit war jedoch für den erfolgreichen Abschluss des Kaufgeschäfts nicht kausal. Wie die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht festgehalten hat, kam es erst zum Abschluss, nachdem der Beschwerdeführer selbst den entscheidenden Hinweis von dritter Seite bekommen hatte. Und zwar hatte sich der Beschwerdeführer Ende Juni oder Anfang Juli 2009 betreffend den Verkauf der Liegenschaft an A.________ gewandt. Dieser hatte früher bei der W.________ AG gearbeitet und war damals zuständig, für die Liegenschaft Q.________ einen Käufer zu finden. Nach erfolgreicher Vermittlung der Liegenschaft an den Beschwerdeführer wechselte A.________ die Stelle und arbeitete seither bei der Z.________ AG (an welcher der Beschwerdeführer eine 50-prozentige Beteiligung hält). Ende Juni oder Anfang Juli 2009 habe der Beschwerdeführer A.________ gefragt, ob er sich an die seinerzeitigen Interessenten für die Liegenschaft erinnern könne. A.________ habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen vom nachmaligen Käufer, B.________. Diese Interessenten seien in der Folge durch die Y.________ AG kontaktiert worden. B.________ habe die Liegenschaft besichtigt, mit dem Beschwerdeführer Kontakt aufgenommen und die Kaufzusage abgegeben.

3.3 Die Vorinstanz hat daher den Sachverhalt nicht offensichtlich falsch (d.h. willkürlich) festgestellt, wenn sie erwogen hat, dass der Eintritt des Erfolgs, die Veräusserung der Liegenschaft, nicht durch die Tätigkeit der Y.________ AG kausal bedingt gewesen sei, sondern durch die Tätigkeit des Beschwerdeführers selbst. Da der Y.________ AG somit kein kausaler Beitrag zum Zustandekommen des Zielgeschäfts zugeschrieben werden konnte, der Maklervertrag somit unter keinem Titel erfüllt ist, kann aber offenbleiben, ob der Vertrag auf Vermittlung oder blossen Nachweis der Kaufgelegenheit gerichtet war und in welchem Umfang das Verkaufsteam der Y.________ AG in der Angelegenheit Liegenschaftsverkauf bereits tätig geworden war. In beiden Fällen ist der Maklerlohn nur verdient, wenn der Vertragsschluss kausal auf den Nachweis oder auf die Vermittlung des Maklers zurückzuführen gewesen wäre (Art. 413 Abs. 1 OR). Die Bestimmung ist - wie erwähnt (vgl. vorn E. 2.1) - dispositiver Natur, doch haben die Vertragsparteien keine davon abweichende Vereinbarung getroffen. Die Einwendungen des Beschwerdeführers tatsächlicher Art sind somit für den Ausgang der Sache rechtlich nicht relevant und nicht zu hören.

4.
4.1 In der Sache macht der Beschwerdeführer eine Verletzung von Bundesrecht geltend. Er legt dar, aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung sollten die bundessteuerliche und die kantonale Praxis in Übereinstimmung sein. Mithin sei für § 221 Abs. 1 lit. c StG betreffend die Berücksichtigung von Maklerprovisionen bei den Anlagekosten der Grundstückgewinnsteuer die gleiche Auslegung geboten wie für die direkte Bundessteuer. In den meisten Kantonen würden Grundstückgewinne von Liegenschaftenhändlern mit der allgemeinen Einkommenssteuer erfasst. Es sei offensichtlich, dass für Kantone - wie Zürich - mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung die bundessteuerliche Praxis analog Geltung haben müsse.

4.2 Dazu ist Folgendes zu bemerken: Für die Grundstückgewinnsteuer ist nicht Art. 9 Abs. 1 StHG, sondern Art. 12 im dritten Kapitel über die Grundstückgewinnsteuer dieses Gesetzes anwendbar. Welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, führt Art. 12 StHG allerdings nicht aus. In diesem Bereich steht dem kantonalen Gesetzgeber somit ein, wenn auch beschränkter, Spielraum offen (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f. für den Kanton Schwyz; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3 und 4.3.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6 E. 1.5, StR 67/2012 S. 522, für den Kanton Zürich; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9, StR 64/2009 S. 655, RDAF 2009 II S. 453; 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.1, in: ZStP 17 S. 164, je für die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich). In Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung ergibt sich diese Beschränkung bereits aus der engen Verzahnung von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 724; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6 E. 1.5, StR 67/2012 S. 522, für den Kanton Zürich).

4.3 Allerdings steht vorliegend die Bestimmung von § 221 Abs. 1 lit. c StG, wonach übliche Maklerprovisionen bei der Ermittlung des Grundstückgewinns als Aufwendungen anzurechnen sind, im Einklang mit dem Bundessteuerrecht. Auch nach der Praxis zur direkten Bundessteuer stellen Provisionen für die Vermittlung grundsätzlich Gewinnungskosten dar, wobei sie der Erfolgsrechnung im Zeitpunkt, in welchem der Anspruch des Vermittlers auf die Provisionszahlung entsteht, zu belasten sind (Urteil 2A.129/1997 vom 4. Juni 1998 E. 3, in: RDAT 1998 II 22t S. 353; 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3b, in: ASA 68 S. 246, für die Verrechnungssteuer; s. dazu PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 39 f. zu Art. 27 DBG). Es könnte daher vorliegend höchstens eingewendet werden, die Vorschrift sei im Falle des Beschwerdeführers willkürlich oder harmonisierungswidrig angewendet worden. Nachdem jedoch der Kaufvertrag ohne Nachweis oder Vermittlung durch die Maklerin (Y.________ AG) zustande gekommen ist, ist auch die Maklerprovision nach Art. 413 Abs. 1 OR nicht geschuldet. In diesem Fall sind nach dem dispositiven Recht ohne besondere Vereinbarung dem Makler auch keine Auslagen zu ersetzen (AMMANN, a.a.O., N. 15 zu Art. 414 OR; HOFSTETTER,
a.a.O., S. 179; HEINRICH HONSELL, Schweizerisches Obligationenrecht, Besonderer Teil, 9. Aufl. 2010, S. 356; STREIFF, a.a.O., S. 63).

4.4 Soweit der Beschwerdeführer sich auf das Urteil 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 beruft, besteht ein relevanter Unterschied zum vorliegenden Fall darin, dass hier der Käufer dem Beschwerdeführer schon vor Abschluss des Maklervertrags bekannt war.

5.
Der Eventualantrag (Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... auf Fr. ...) wird nicht näher ausgeführt. Es ist anzunehmen, der Beschwerdeführer stellt ihn für den Fall, dass das Bundesgericht den Aufwandcharakter der Maklerprovision anerkennt und reformatorisch entscheidet. Das ist nicht der Fall, womit sich auch der Eventualantrag erübrigt.

6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 413 - 1 La mercede è dovuta tosto che il contratto sia conchiuso a seguito dell'indicazione o della interposizione del mediatore.
¹	La mercede è dovuta tosto che il contratto sia conchiuso a seguito dell'indicazione o della interposizione del mediatore.
²	Se il contratto è conchiuso sotto una condizione sospensiva, la mercede può pretendersi solo al verificarsi della condizione.
³	Il mediatore può pretendere il rimborso delle spese anche se il contratto non si conchiuda, in quanto ciò fosse convenuto.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 412 - 1 Col contratto di mediazione il mediatore riceve il mandato di indicare l'occasione per conchiudere un contratto o di interporsi per la conclusione d'un contratto verso pagamento di una mercede.
¹	Col contratto di mediazione il mediatore riceve il mandato di indicare l'occasione per conchiudere un contratto o di interporsi per la conclusione d'un contratto verso pagamento di una mercede.
²	Le disposizioni del mandato propriamente detto sono in genere applicabili al contratto di mediazione.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.